Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "15" октября 2009 г.
Постановление изготовлено в полном объеме "22" октября 2009 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева
Судей М.С. Сафроновой, Л.Г. Яковлевой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Дашиевой рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "ТНК-ВР Менеджмент" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.06.2009 по делу N А40-36080/08-14-130, принятое судьей Р.А. Коноваловой, по заявлению Открытого акционерного общества "ТНК-ВР Менеджмент" к о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.07.2007 г. N 52/1457,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Годзданкер Э.С. по дов N 377 от 20.12.2008, Пупыниной Н.Н. по дов. N 391 от 20.12.2008.
от заинтересованного лица - Сапогина Д.Г. по дов. N 229 от 02.10.2009.
решением от 29.06.2009 г. Арбитражный суд г. Москвы заявленные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" требования удовлетворил частично. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционные жалобы, в которой просит его изменить и принять новый судебный акт по доводам, изложенным в апелляционных жалобах. В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционных жалоб. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представила отзыв на апелляционную жалобу ОАО "ТНК-ВР Менеджмент".
Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку в части признания недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.07.2007 г. N 52/1457 в части доначисления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налога на прибыль в размере 303 732 466 рублей (пункты 1.1 и 1.12 решения Инспекции), единого социального налога в размере 670 582 912 рублей (пункт 6.1 решения Инспекции), а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, начисленных на указанные налоги не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, оспариваемое решение принято Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Указанным решением Инспекция привлекла ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:
пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату сумм:
- налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 40 334 358 руб.;
- налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 2 822 531 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм налога на имущество организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 3 943 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм налога на рекламу в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 313 371 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм платы за загрязнение окружающей среды в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 32 805 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм транспортного налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 6 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм единого социального налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафов в ФБ - 56 260 руб., ФСС - 6 975 руб., ФФОМС - 349 руб. и ТФОМС - 5 929 руб.
пунктом 1 статьи 123 Кодекса
- за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, сумм налога с доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению у источника выплат в РФ, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 8 910 227 руб.;
- за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, сумм налога на доходы физических лиц в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 3 614 584 руб. и 3 930 руб.;
пунктом 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок затребованных документов в виде штрафа в размере 1 391 900 руб.;
пунктом 2 статьи 119 Кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по сбору на нужды образовательных учреждений в виде штрафа в размере 109 224 руб.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" начислены пени:
- по налогу на прибыль организаций - 103535 473 руб. (в т.ч. 22 039 114 руб. - в федеральный бюджет, 71 361 619 руб. - в бюджет субъекта РФ, 10 134 740 руб. - в местный бюджет);
- по НДС - 3 665 723 руб.;
- по налогу с доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению у источника выплат в РФ - 12 813 753 руб.;
- по налогу на имущество организаций - 1 580 897 руб.;
- по налогу на доходы физических лиц - 6 545 639 руб.;
- по единому социальному налогу - 318 045 463 руб.;
- по налогу на рекламу - 688 322 руб.;
- по плате за загрязнение окружающей среды - 79 349 руб.;
- по транспортному налогу - 6 руб.
- по сбору на нужды образовательных учреждений - 10 274 руб.
Также ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" предложено уплатить недоимку:
- по налогу на прибыль организаций за 2003 год в размере 132674 604 руб., (в т.ч. 33 168 651 руб. - в федеральный бюджет, 88 449 736 руб. - в бюджет субъекта РФ,. 11 056 217 - в местный бюджет); за 2004 год - 179 343 781 руб., (в т.ч. 37 363 288 руб. - в федеральный бюджет, 127 035 179 руб. - в бюджет субъекта РФ, 14 945 314- в местный бюджет); за 2005 год - 22 328 009 руб. (в т.ч. 6 047 169 руб. - в федеральный бюджет, 16 280 840 руб. - в бюджет субъекта РФ) итого по налогу на прибыль - 334 346 394 руб.
- по НДС - за 2003 год - 241 265 руб.; за 2004 год - 8 806 813 руб. и за 2005 год - 8 138 390 руб., итого по НДС - 17 186 468 руб.;
- по налогу на имущество организаций 19 716 руб., в т.ч. за 2004 год - 12 167 руб. и за 2005 год - 7 549 руб.;
- по Единому социальному налогу - 670 930 478 руб.;
- по налогу на рекламу - 1 580 897 руб.;
- по плате за загрязнение окружающей среды - 198 225 руб.;
- по транспортному налогу - 30 руб.;
- по сборам на нужды образовательных учреждений - 26 640 руб.
Всего доначислено налогов на 1 024 288 848 руб.
Пункты 1.1 и 1.12 решения Инспекции.
Налог на прибыль. Расходы на выплату премий.
В указанной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном уменьшение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налоговой базы по налогу на прибыль на суммы премий, выплаченных сотрудникам заявителя в ноябре 2003 года в размере 731 097 034 рублей, что привело, по мнению Инспекции, к занижению налога на прибыль в сумме 175 463 288 рублей, а также премий, выплаченных сотрудникам заявителя за оставшиеся 4 месяца 2003 года в размере 534 454 909 рублей, что также привело к занижению налога на прибыль в сумме 128 269 178 рублей. Всего по указанному эпизоду налоговым органом доначислено налога на прибыль в сумме 303 732 466 рублей, а также соответствующие суммы пени и штрафных санкций. По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение Инспекции в указанной части является действительным по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой Кодекса. Статьей 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы документально подтвержденных и обоснованных затрат, в том числе расходов на оплату труда (статья 255 Кодекса), за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса.
Согласно статье 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда, в частности, относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Вместе с тем пунктом 21 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). С учетом упомянутой в статье 247 "оговорки", положения пункта 21 статьи 270 Кодекса являются изъятием из общего правила отнесения на затраты расходов на оплату труда, установленных статьей 255 Кодекса.
Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учитывать расходы на выплату вознаграждений - премии, основание выплат которых предусмотрено только трудовым договором (контрактом).
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции полагает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что суммы премий, выплаченных работодателем не в соответствии с индивидуальным трудовым договором (контрактом), а по основаниям, установленным иными локальными актами работодателя, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом суд апелляционной инстанции признает неправомерной ссылку суда первой инстанции на наличии в данном случае неустранимых сомнений, противоречий и неясностей (пункт 7 статьи 3 Кодекса), поскольку изложенное регулирование исключает какую-либо правовую неопределенность.
В данном случае ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в ноябре и декабре 2003 года осуществило выплату премий своим работникам по итогам работы за 8 месяцев 2003 года и за вклад в процесс слияния и интеграции. Также в июне - августе 2004 года была выплачены премии по итогам оставшихся 4-х месяцев 2003 года. В рассматриваемый период порядок премирования работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" был установлен Положением о порядке формирования фонда оплаты труда, в соответствии с пунктом 10.1 которого, работникам может быть выплачено вознаграждение по итогам года (бонус) в зависимости от выполнения Компанией установленных показателей.
Индивидуальные трудовые договоры с работниками общества, а также коллективный трудовой договор, в тот период, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не были заключены. Форма индивидуального трудового договора утверждена решением Правления ОАО "ТНК-Менеджмент" только 09.12.2003 года. Согласно пункту 4.1 статьи 4 упомянутой формы трудового договора оплата труда работника определяется в Приложении N 1 (других Приложениях) к указанному трудовому договору, составляющем его неотъемлемую часть. В разделе "Премии" Приложения N 1 к стандартному трудовому договору сотрудника ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" установлено, что согласно действующей компенсационной политике Компании работнику может быть выплачен краткосрочный и долгосрочный бонус в зависимости от показателей работы Компании и индивидуальных показателей работника. Однако условия о краткосрочном и долгосрочном премирование были установлены только Положением по вознаграждению работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утвержденному в 2004 году (разделы 8 и 9). При этом условие о выплате премии за вклад в процесс слияния и интеграции отсутствует как в Положении, утвержденном в 2003 году, так и в Положении, утвержденном в 2004 году. Таким образом, в рассматриваемом периоде - 2003 год у заявителя отсутствовали трудовые договоры, в которых предусматривалось вознаграждение по итогам года, а также премия за вклад в процесс слияния и интеграции. Коллективный трудовой договор у ОАО "ТНК-Менеджмент" отсутствует до настоящего времени.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суммы премий, выплаченных заявителем по итогам 8 месяцев 2003 года, а также по итогам 4-х месяцев 2003 года, не могут быть учтены в составе затрат при исчислении налога на прибыль, поскольку указанные выплаты осуществлены в нарушение условий, предусмотренных пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, выплата упомянутых премий также противоречит Положению о порядке формирования фонда оплаты труда, на основании которого эти премии и были выплачены. В соответствии с пунктом 10.1 данного Положения, работникам ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" может быть выплачено вознаграждение по итогам года (бонус) в зависимости от выполнения Компанией установленных показателей.
Однако, по результатом хозяйственной деятельности за 2003 год у заявителя образовался убыток в размере 192 754 628 рублей, причиной которого послужила выплата упомянутых премий, что подтверждается данными бухгалтерской и налоговой отчетности заявителя. При этом заявитель, реально представлял свои показатели прибыли в рассматриваемом периоде, однако установил такой размер премий, который привел к образованию убытка. Указанные действия заявителя свидетельствует о необоснованности данных выплат и отсутствии намерения получить прибыль в связи с их осуществлением.
Ссылки заявителя на то, что выплата премий осуществлялась на основании решения Совета директоров ТНК-ВР, приказов председателя Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и в связи с вкладом ряда сотрудников в процесс слияния и интеграции отклоняется. Упомянутые локальные акты не корреспондируются с Положением о порядке формирования фонда оплаты труда, поскольку процесс слияния и интеграции не может быть признан в качестве "выполнения Компанией установленных показателей" (пункт 10.1 Положения).
Выплаты сотрудникам компании премии, в зависимости от личного вклада в упомянутый процесс слияния и интеграции является правом руководителя заявителя и не может быть подвергнута налоговым органом сомнению, но только в том случае, когда расходы по выплате указанных премий осуществлялись за счет "чистой" прибыли налогоплательщика и не относились им на финансовый результат при исчислении налога на прибыль. Во всех остальных случаях налоговый орган вправе проверять обоснованность, то есть экономическую оправданность этих расходов (пункт 1 статьи 252 Кодекса) и их правомерность. В свою очередь налогоплательщик обязан доказывать обоснованность и правомерность отнесение на затраты указанных расходов. Иной подход противоречит действующему налоговому законодательству.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что оспариваемое решение Инспекции от 20.07.2007 г. N 52/1457 в части доначисления налога на прибыль на сумму премий в размере 731 097 034 руб. является, правомерным и обоснованным, а обжалуемое решение суда, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем в указанной части подлежит отмене.
Пункты 6.1 Решения. Единый социальный налог.
В указанном пункте оспариваемого решения Инспекции налоговый орган доначислил ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" единый социальный налог за 2003 год в размере 670 582 912, 50 рублей, а также соответствующие суммы пени и штрафных санкций. Основанием для доначисления послужил вывод налогового органа о неправомерности применения заявителем регрессивной ставки налогообложения, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение Инспекции в указанной части также является действительным по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации плательщик единого социального налога определяет налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
В силу статьи 240 Кодекса налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Согласно пункту 3 статьи 243 Кодекса исчисление авансовых платежей налога производится ежемесячно, а уплата авансовых платежей - не позднее 15 числа следующего месяца. Ставки единого социального налога определяются пунктом 1 статьи 241 Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи Кодекса.
Пунктом 2 статьи 241 Кодекса предусмотрено, что в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.
Из изложенного следует, что, поскольку для целей исчисления и уплаты ЕСН расчет права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно, налогоплательщики, у которых в расчете за какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 руб., до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.04.2005 N 153-О указал на отсутствие неопределенности в вопросе о соответствии этого законоположения Конституции Российской Федерации.
При этом, пункт 2 статьи 241 Кодекса не ставит право на применение регрессивной ставки налога в зависимость от фактического выполнения своих должностных обязанностей физическим лицом, в пользу которого ежемесячные выплаты должны быть не меньше 2500 руб., равно как не связывает применение регрессивной ставки налога с таким фактом, как неосуществление налогоплательщиком производственной деятельности.
В силу пункта 2 статьи 241 Кодекса при расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики. При определении условий, предусмотренных настоящим пунктом, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" является организацией, производящей выплаты в пользу физических лиц на основании трудовых и гражданских правовых договоров. При этом согласно свидетельству, выданному Инспекцией МНС России N 5 по ЦАО г. Москвы серии 77 за N 004541958, государственная регистрация ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" осуществлена 18 декабря 2002 года.
В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" при государственной регистрации создаваемого юридического лица в регистрирующий орган представляется подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством Российской Федерации (в заявлении, в том числе, указываются данные руководителя), а также учредительные документы, в числе которых также представляются данные об исполнительном органе общества.
В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения могут возникать между работником и работодателем в результате назначения на должность или утверждения в должности. Трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее 3 дней со дня фактического допущения работника к работе.
Таким образом, уже в момент государственной регистрации создаваемого юридического лица руководитель организации (директор, генеральный директор, президент и др.) исполняет трудовые обязанности - руководство этой организацией. Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что заявитель не являлся плательщиком единого социального налога в первом квартале 2003 года, является ошибочным, поскольку ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" стало налогоплательщиком ЕСН с момента его государственной регистрации в декабре 2002 года. Данный вывод подтверждается действиями заявителя, которым была подана в Инспекцию МНС N 5 по ЦАО г. Москвы налоговая декларация по ЕСН за 2002 год, из которой следует, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было поставлено на учет в качестве налогоплательщика 18.12.2002 г. Данная декларация подписана была Р. Дадли и С.Л. Лешко. Указанное обстоятельство подтверждает то, что Общество являлось налогоплательщиком ЕСН, а должностными лицами Общества в 2002 и 1 квартале 2003 года были, помимо Председателя Правления В.Ф. Вексельберга, главный бухгалтер Лешко С.Л. и руководитель - Р.У. Дадли. Суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание данное обстоятельство, указав на отсутствие на него ссылки в оспариваемом решение налогового органа. Факт представления упомянутой декларации и подписание ее упомянутыми должностными лицами заявителя не оспорен Обществом и является неопровержимым доказательством наличия у заявителя сотрудников спорном периоде. То обстоятельство, что в оспариваемом решении Инспекции отсутствует ссылка на наличие декларации содержащей подписи должностных лиц заявителя, не свидетельствует о правомерности применения Обществом регрессивной шкалы ЕСН.
Представленные заявителем в суд апелляционной инстанции выписка из приказа от 01.04.2003 г. о приеме на должность главного бухгалтера Лешко С.Л., выписка из протокола заседания совета директоров от 30.07.2003 г. N 6 об избрании Р.У. Дадли Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и приказ от 29.08.2003 г. N 75 о том, что Р.У. Дадли приступил к исполнению обязанностей Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", не опровергают факт представления налоговой декларации по ЕСН за 2002 год и подписание ее указанными должностными лицами заявителя, поскольку упомянутые документы представленные Обществом в суд апелляционной инстанции, а декларация направлена заявителем по итогам 2002 года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц за налоговый период.
В соответствии со статьей 55 Кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (статьи 240 Кодекса).
В соответствии с пунктом 2 статьи 55 Кодекса, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
Таким образом, положения статьи 55 Кодекса связывают начало течения налогового периода с днем государственной регистрации организации. Применительно к единому социальному налогу данный порядок не меняется и не ставится в зависимость от начала осуществления выплат в пользу физических лиц. В данном случае датой государственной регистрации ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" является 18 декабря 2002 года. Следовательно, налоговым периодом по единому социальному налогу для общества являлся период с 18.12.2002 г. по 31.12.2003 г. и заявитель был обязан с 18.12.2002 г. определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу по истечении каждого месяца.
В связи с изложенным, является ошибочным вывод суда первой инстанции об отсутствии у заявителя налоговой базы по ЕСН до 2 квартала 2003 года. На момент уплаты авансовых платежей по указанному налогу за апрель 2003 года, накопленная с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в налоговом периоде, не отсутствовала, а равнялась 0 рублей. Ссылка суда первой инстанции на то, что разница между понятиями "налоговая база отсутствовала" и "налоговая база равнялась нулю" отсутствует, также является ошибочной, поскольку не основана на положениях Налогового кодекса Российской Федерации и противоречит сложившейся судебной практикой по данному вопросу.
Также суд апелляционной инстанции считает установленным факт наличия работников у заявителя на период 1 квартал 2003 года. В соответствии с решением совета директоров ОАО "ТНК-Менеджмент" (протокол N 1 от 27 декабря 2002 года) Вексельберг В.Ф. приступил к исполнению обязанностей Председателя Правления Общества с 28 декабря 2002 года, что подтверждается Приказом ОАО "ТНК-Менеджмент" от 28.12.2002 г. N 1. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что положения пункта 2 статьи 241 Кодекса не связывают право на применение регрессивной ставки налога с фактическим выполнением сотрудником своих должностных обязанностей. Также указанная норма Кодекса не связывает применение регрессивной ставки налога с такими фактами, как неосуществление налогоплательщиком производственной деятельности и (или) заключение трудовых договоров или договоров гражданско-правового характера в более поздний срок. В связи с этим является ошибочным вывод суда первой инстанции о непредставлении Инспекцией доказательств, подтверждающих приступление Вексельберга В.Ф. к исполнению обязанностей Председателя Правления Общества.
Что касается довода заявителя о нарушении налоговым органом принципа равенства налогообложения, то суд апелляционной инстанции приходит к следующему выводу.
Ссылаясь на возникновение объекта налогообложения по ЕСН (начале налогового периода) только с апреля 2003 года, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" при расчете условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по итогам года в качестве расчетного показателя "количество месяцев, истекших с начала налогового периода" учитывало количество месяцев, равных 12. По мнению заявителя, налогоплательщик вправе сам определять налоговый период, налоговые ставки и порядок уплаты указанного налога, а также налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН, используя в качестве расчетных показателей сумму авансовых платежей за 9 месяцев налогового периода, при этом сам налоговый период определять равным 12 месяцам. Данный подход противоречит установленными упомянутыми нормами Кодекса условиям применения регрессивной шкалы ЕСН. В связи с чем заявитель должен был исчислять ЕСН до конца налогового периода по максимальной налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 Кодекса.
В остальной части решение суда является правомерным и обоснованным по следующим основаниям.
Пункт 1.4 Решения. Расходы на приобретение питьевой воды
По мнению налогового органа в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации в прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции, отнесена стоимость питьевой воды, приобретенной у ЗАО "Королевская Вода" для сотрудников организации в общей сумме 1 435 345 руб., в том числе: за 2003 год - 18 913 руб., за 2004 год - 1 081 837 руб., за 2005 год - 334 595 руб., что привело к занижению налога на прибыль на сумму 344 483 рубля. По мнению суда апелляционной инстанции, решение налогового органа в указанной части является недействительным по следующим основаниям.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. При этом перечень этих расходов является неограниченным (подпункт 49 пункта 1 указанной нормы Кодекса).
Таким образом, расходы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на приобретение у ЗАО "Королевская Вода" питьевой воды являясь экономически обоснованными, документально подтвержденными и направлены на обеспечение бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей и подлежат включению в состав прочих расходов, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В данном случае сотрудники ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", для которых приобреталась питьевая вода, участвуют в деятельности компании. Факт использования питьевой воды именно сотрудниками общества налоговым органом не отрицается.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган признал правомерным предъявление к вычету заявителем сумм НДС, уплаченных за приобретение упомянутой питьевой воды и сопутствующего оборудования. При этом Инспекция указала на то, что данные расходы направлены на обеспечение бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, т.е. на совершение операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с положениями статьи 146 Кодекса.
Пункт 1.5 решения. Расходы на перевозку сотрудников общества.
По мнению Инспекции заявителем необоснованно включены в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты по перевозки сотрудников Общества по городу в сумме 33 420 030 руб., что привело к занижению налога на прибыль в сумме 8 020 807 рублей. По мнению Инспекции, расходы по перевозке сотрудников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" автомобильным транспортом по городу не относятся к деятельности, направленной на получение дохода. По мнению суда апелляционной инстанции, решение налогового органа в указанной части также является недействительным по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами, для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В подтверждение затрат на перевозку сотрудников автомобильным транспортом по городу ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были представлены договоры, заключенные с ООО "ИБФ-Моторс" об организации автотранспортного обслуживания, акты оказания услуг, счета-фактуры, выставленные автотранспортным предприятием, документы, подтверждающие факт оплаты данных услуг, списки перевозок сотрудников. Претензий к документальному подтверждению указанных расходов, акт и оспариваемое решение налогового органа не содержат.
Судом первой инстанции установлено, что для сокращения времени, которое затрачивается сотрудниками компании на поездки в служебных целях Обществом было принято решение о заключении договоров с автотранспортной организацией, об организации автотранспортного обслуживания своих сотрудников договор N 140/6023 от 01.03.03; данный договор был заключен ОАО "Сиданко", правопреемником которого стало ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (т. 12 л.д. 4 - 8) договор N ТНМ-0609/03 от 31.12.03 (т. 12 л.д. 9 - 16), который действовал в течение проверяемого периода. В соответствии с пунктом 1.1 указанных договоров Перевозчик (ООО "ИБФ-Моторс") обязывался предоставить Заказчику (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") принадлежащие перевозчику или арендуемые им автотранспортные средства для перевозки силами перевозчика пассажиров и грузов/багажа по заявкам Заказчика в указанные в заявках пункты назначения г. Москвы и Московской области, выдавать багаж пассажиру или другому уполномоченному лицу, а Заказчик обязывался оплатить установленную договором плату за проезд и провоз багажа.
Для предоставления автотранспортного средства работником общества обязательно должна была оформляться заявка, в которой указывалось время, место, дата подачи автомобиля, маршрут следования, время возвращения автомобиля, телефон лица, оформившего заявку. Заявка, не содержащая необходимой информации, не принималась к исполнению, о чем работник, подавший заявку, ставился в известность. Оформленная на имя директора административного департамента заявка направлялась диспетчеру по факсу либо передавалась секретарем департамента, на ней обязательно ставилась виза директора департамента. Впоследствии заявки на предоставление автотранспорта передавались по электронной почте с электронных адресов руководителей департаментов или с электронных адресов работников, но только после согласования с руководителями департаментов. В каждой заявке на заказ автотранспорта указывался номер структурного подразделения. Такой порядок был введен для учета данных затрат в расходах каждого отдельного подразделения, работником которого используется автотранспорт. Поскольку затраты на использование такси уменьшали установленный "бюджет" каждого подразделения, использование такси сотрудниками департаментов только в целях служебной необходимости жестко контролировалось и контролируется руководителями департаментов. Правила подачи заявок действовали в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с 2003 года (что подтверждается письменными пояснениями начальника транспортного отдела (т. 12 л.д. 17).
Оспариваемое решение N 52/1457 от 20.07.07 и акт выездной налоговой проверки N 52/892 от 25.05.07 не содержат документального подтверждения фактов непроизводственной направленности поездок работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Поскольку автотранспорт использовался работниками ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в служебных целях, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что расходы на оплату услуг по перевозке автомобильным транспортом связаны с оказываемыми обществом услугами, т.е. являются расходами, связанными с производством.
Пункты 1.6, 1.14, 1.15, 1.27 и 1.28 решения Инспекции.
Расходы на медицинское страхование.
По данным пунктам решения Инспекция признала неправомерным, не соответствующим пункту 16 статьи 255 Кодекса, включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли за 2003 год затрат в сумме 765 084 руб. на добровольное медицинское страхование работников по договорам N 03LM 180/ТНК-1887/02 от 23.12.2003 г. (т. 17 л.д. 130 - 134) с ОАО "Страховое общество газовой промышленности" (далее - ОАО "СОГАЗ") и N М2-1184402/32-07/ТНК-1968/02 с ОАО "Росно" (т. 18 л.д. 3 - 7), что привело к неполной уплате налога на прибыль в 2003 году в сумме 183 620,16 руб. Данный вывод Инспекция мотивировала тем, что соглашение о перемене лиц в обязательстве от 01.04.2003 г. по договору N 03LM 180/ТНК-1887/02 от 23.12.2003 г. - (т. 17 л.д. 135 - 136) и соглашение о перемене лиц в обязательстве от 01.04.2003 г. по договору N М2-1184402/32-07/ТНК-1968/02 - (т. 18 л.д. 8 - 9), по которым была произведена замена страхователя по договорам, заключены на срок менее года. Данный вывод отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Согласно пункту 16 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими соответствующие лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом, указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
В данном случае договоры добровольного медицинского страхования были заключены между ОАО "ТНК", с одной стороны, и ОАО "СОГАЗ", ОАО "РОСНО", с другой стороны, со сроком действия с 01.01.2003 по 31.12.2003 г. (п. 4.1 договора с ОАО "СОГАЗ" и п. 4.1 договора с ОАО "РОСНО"; ОАО "ТНК" по этим договорам выступало в качестве страхователя. В апреле 2003 г. (01.04.03 г.) между ОАО "ТНК", ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и ОАО "СОГАЗ", а также между ОАО "ТНК", ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и ОАО "РОСНО" были заключены соглашения о перемене лиц в обязательстве, на основании которых права и обязанности ОАО "ТНК" как страхователя по договорам добровольного медицинского страхования были переданы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Таким образом, была произведена лишь перемена лиц в обязательствах, возникших из договоров добровольного медицинского страхования. Сами договоры добровольного медицинского страхования продолжали действовать после 01.04.03 г.
Инспекцией представлен перечень 132 сотрудников ОАО "ТНК", в отношении которых договоры добровольного медицинского страхования не были расторгнуты, не переведены в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Заявителем представлено уточнение заявленных требований от 03.04.09, согласно которому оспариваемой остается сумма страховых взносов, уплаченная в отношении 10 сотрудников ОАО "ТНК", которые были переведены в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" согласно приказу N 1 -к от 01.04.03 "О приеме на работу" - (т. 51 л.д. 112 - 142). В частности, Агапов Сергей Александрович, Алавидзе Амиран Гурамиевич, Власов Сергей Стефанович, Кашина Анна Вячеславовна, Киселев Александр Сергеевич, Крастилевский Александр Александрович, Кузнецова Наталья Владимировна, Моисеенко Надежда Александровна, Петренко Марина Анатольевна, Солдатов Сергей Владимирович). Размер страховых взносов на каждого застрахованного работника составлял 120 долл. США, который уплачивался поквартально в рублевом эквиваленте по курсу Центробанка России на день уплаты, т.е. один раз в квартал по 1/4 от суммы 120 долл. США, т.е. по 30 долларов на одного работника ежеквартально (п. 2.3, 2.4 договора - N 03LM 180/ТНК-1887/02 от 23.12.2003). Даты уплаты - за 2 - квартал - 04.04.03 - п/п N 39729 (курс доллара США - 31,2908 рублей за 1 доллар), за 3-й квартал - 27.06.03 - п/п N 0497 (курс доллара США - 30,3396 рублей за 1 доллар), за 4 квартал - 27.10.03 п/п N 611 (курс доллара США - 29,9156 рублей за 1 доллар США.
Налоговый орган признал также неправомерным, не соответствующим пункту 16 статьи 255 Кодекса, включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли за 2004 г., затрат в сумме 1 222 900 руб. на добровольное медицинское страхование работников по договору N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 (т. 49 л.д. 25 - 31), заключенному с ОАО "СОГАЗ", что привело к неполной уплате налога на прибыль в 2004 году в сумме 293 496 рублей. При этом Инспекция ссылается на то, что в течение 2004 года ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" заключило тринадцать дополнительных соглашений (т. 49 л.д. 32 - 77) на срок менее одного года к указанному договору добровольного медицинского страхования, которыми был расширен список застрахованных работников, что, по мнению налогового органа, не позволяет относить суммы страховых взносов, уплачиваемых за указанных лиц, на расходы для целей налогообложения прибыли по пункту 16 статьи 255 Кодекса.
По указанному основанию налоговым органом не были приняты для целей налогообложения налогом на прибыль затраты ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в сумме 463 910 руб., осуществленные в 2004 г. на добровольное медицинское страхование работников по договору N М2-1197303/32-07/ТНМ-0619/03 от 30.12.2003 г. с ОАО "РОСНО" - (т. 13 л.д. 69 - 75), что привело к неполной уплате налога на прибыль в 2004 году в сумме 111 338, 4 рублей (п. 1.15). Также, по мнению налогового органа, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в нарушение положений пункта 16 статьи 255 Кодекса, включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в 2005 году затраты в сумме 2 201 572 руб. на добровольное медицинское страхование работников по договору N 05LM 180/ТНМ-1118/04 от 17.12.2004 г. (т. 13 л.д. 84 - 91) с ОАО "СОГАЗ" и 12 594 руб. на добровольное медицинское страхование работников по договору РМ2-1410104/99-76/ТНМ-114704 от 27.12.2004 г. с ОАО "РОСНО" (т. 14 л.д. 1 - 7), что привело к неполной уплате налога на прибыль в 2005 году в сумме 531 400 рублей. Данный вывод Инспекции мотивирован тем, что в течение 2005 года ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" заключило одиннадцать дополнительных соглашений на срок менее одного года к договору добровольного медицинского страхования N 05LM 180/ТНМ-П18/04 от 17.12.2004 г. с ОАО "СОГАЗ" (т. 13 л.д. 92 - 147) и два дополнительных соглашения к договору РМ2-1410104/99-76/ТНМ114704 от 27.12.2004 г. (т. 14 л.д. 8 - 11) с ОАО "РОСНО", которыми расширен список застрахованных работников, что, по мнению налогового органа, препятствует отнесению сумм страховых взносов, уплачиваемых за указанных лиц, на расходы для целей налогообложения прибыли по пункту 16 статьи 255 Кодекса (п. 1.27 и 1.28 решения Инспекции). Указанный вывод Инспекции отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, одним из необходимых условий является срок договора. Этот срок не должен быть менее одного года (пункт 16 статьи 255 Кодекса).
В данном случае договор добровольного медицинского страхования граждан N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 между ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (Страхователь) и ОАО "СОГАЗ" (Страховщик) был заключен на срок с 01.01.04 по 31.12.04. Таким образом, условие для включения страховых взносов в состав расходов Общества на оплату труда, указанное в абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ, было им соблюдено. Изменение (путем увеличения) количества застрахованных лиц в течение 2004 года не является основанием для изменения срока действия договора по следующим причинам.
В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования. Договор добровольного медицинского страхования заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников Страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями. Сторонами же данного договора являются Страхователь и Страховщики.
Согласно пункту 1 статьи 432, подпункта 1 пункта 2 статьи 942 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 4 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", пунктов 1.2 и 1.3 Договора N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 сведения о застрахованных лицах, в том числе об их количестве, являются существенными условиями договора добровольного медицинского страхования. Изменения условий договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами или договором (пункт 1 статьи 450 Кодекса).
Срок договора личного страхования, как и сведения о застрахованных лицах, является отдельным существенным условием данного соглашения (пп. 4 п. 2 ст. 942 ГК РФ, ст. 4 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"). Его изменение должно также осуществляться по соглашению сторон в соответствующей письменной форме. В данном случае Страхователь и страховщик не изменяли условие о сроке договора N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03. Изменение одного из существенных условий договора не означает изменения второго условия договора. Положениями Гражданского кодекса Российской Федерации и условиями договора страхования N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 не предусмотрено, что увеличение количества застрахованных работников, влияет на изменение срока действия договора, сторонами которого являются Страховщик и Страхователь. Не влечет это обстоятельство и заключение нового договора в отношении вновь застрахованных лиц, в том случае если общая численность застрахованных работников превышает первоначально установленную договором численность, а также, если будет превышена первоначально установленная сумма уплачиваемой страховой премии страховщику.
Договор личного страхования двусторонний. Сторонами данного договора являются страхователь и страховщик (статья 934 ГК РФ). Указанный договор заключен в пользу третьих лиц - выгодоприобретателей. В соответствии со статьей 430 Кодекса в пользу этих лиц должник (страховщик, в данном случае) должен произвести исполнение. Выгодоприобретатель стороной договора страхования не является (статьи 430 Кодекса). Изменение количества выгодоприобретателей не приводит к изменению срока действия договора, заключенного между страхователем и страховщиком. Довод инспекции о том, что увеличение количества застрахованных лиц влечет возникновение с ними новых правоотношений, в связи с чем в отношении этих лиц договор действует с даты заключения дополнительных соглашений, т.е. менее 1 года, со ссылкой на положения пункта 3 статьи 453 Кодекса, отклоняется, поскольку не соответствует нормам действующего гражданского законодательства.
Договор считается измененным в части количества застрахованных лиц (одно из существенных обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 942 Кодекса), однако данное обстоятельство не влияет на срок действия договора, заключенного между страхователем и страховщиком. С момента заключения дополнительных соглашений у застрахованных лиц появляется право требовать исполнения обязательства в их пользу (статья 430 Кодекса). Данный вывод подтверждается также положениями статьи 308 Кодекса, согласно которому обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц), за исключением случаев предусмотренных законом, когда обязательство может создавать для третьих лиц права в отношении одной или обеих сторон обязательства (часть 3 статьи 308 Кодекса).
В данном случае пунктами 4.1.4, 7.2.2 Договора N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 установлен порядок расширения списка застрахованных физических лиц, что допускается путем подписания дополнительного соглашения к договору (п. 1 ст. 450 ГК РФ, п. 7.4 Договора N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03). Установленный порядок был соблюден сторонами. ОАО "СОГАЗ" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в 2004 году было заключено 13 дополнительных соглашений к Договору N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03, согласно которым список застрахованных лиц был расширен. Замены застрахованных лиц в порядке, установленном пунктом 2 статьи 955 Кодекса, в соответствии с данными соглашениями не производилось. Для целей налогообложения (статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации) необходимо соблюдение не только условия о сроке действия договора, но и условия об общем размере суммы платежей (взносов), который не должен превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда работнике организации. Рассматриваемый договор действовал с 01.01.2004 по 31.12.2004 г. (п. 5.1), а общий размер суммы платежей (взносов) по нему для целей налогообложения не превысил установленный лимит, что налоговым органом не оспаривается. Таким образом, условия, названные в Налоговом кодексе Российской Федерации, налогоплательщиком выполнены. С учетом изложенного выводы налогового органа являются необоснованными, доначисление налога произведено неправомерно.
Пункт 1.19 решения.
Расходы на обслуживание банковских карточек.
Инспекция признала не соответствующим пункту 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшение филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" - "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске (далее РЦ МТО) налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 году в сумме 83 821 руб. - расходов по обслуживанию и изготовлению банковских карточек работников, что привело, по мнению Инспекции, к неполной уплате налога на прибыль в 2003 году в сумме 20 117 рублей. Данный вывод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.
Представленные заявителем документы, подтверждающие обоснованность и правомерность указанных расходов налоговым органом не оспорены. Расходы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" являются также и экономически обоснованными, поскольку они связаны с реализацией выбранной компанией формой оплаты труда работников, т.е. непосредственно с деятельностью Общества. Оплата банковских услуг отнесена как к расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 Кодекса), так и к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса).
В соответствии с пунктом 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, в какую именно группу он их включит. Возможность применения безналичной формы оплаты труда путем перечисления заработной платы на счета работников в банке прямо предусмотрена статьей 136 Трудового кодекса Российской Федерации. Указанная форма оплаты труда установлена в пункте 1.5 Положения о порядке формирования Фонда оплаты труда, организации оплаты труда и премирования работников центрального аппарата ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утвержденная Решением Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (протокол N 12 от 20.05.03 (т. 14 л.д. 12 - 21) в пункте 2.2 Положения о предоставлении социальных льгот и гарантий работникам Филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске на 2004 год (т. 14 л.д. 22 - 25). Данная форма оплаты выбрана заявителем в связи со снижением затрат. В частности, заявитель не выплачивает банку проценты за снятие наличности со счета, отсутствует необходимость содержать дополнительный кассовый персонал, отвечающий за выплату заработной платы.
Согласно Положению Центрального банка Российской Федерации о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, от 9 апреля 1998 года N 23-П банковская карта является средством для составления расчетных и иных документов, подлежащих оплате за счет клиента. Клиентом банка может быть физическое или юридическое лицо, заключившее договор с кредитной организацией, предусматривающий осуществление операций с использованием банковских карт. В рассматриваемом случае клиентом банка являлся Региональный Центр МТО, а не физические лица. Договор N 445/ДО от 14.04.03 (т. 14 л.д. 30 - 33) с ОАО "Альфа-банк" о проведении платежей был заключен Филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО", а его не работниками. По данному договору Банк оказывает Клиенту - Филиалу ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" - услуги по зачислению в безналичном порядке денежных средств в валюте Российской Федерации на указанные клиентом счета покрытия пластиковых карт или лицевые счета физических лиц, сводная ведомость в отношении которых представляется Банку (п. 1.1, 2.2 Договора). Физические лица, использующие банковские карты на основании договора с эмитентом, являются их держателями. Согласно п. 2.11 Договора (в редакции дополнительного соглашения N 2 от 01.08.04) за услуги, оказываемые банком, клиент (Филиал ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО") уплачивает комиссию в размере 0,3% от суммы денежных средств, зачисляемых на счета физических лиц в соответствии с п. 1.1 Договора. Таким образом, затраты Общества на оплату услуг банка по проведению операций с использованием банковских карт по счетам работников, являются расходами Общества и в силу положений подпункта 25 пункта 1 статьи 164 Кодекса должны включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Расходы на изготовление банковских карт и на годовое обслуживание лицевых счетов работников РЦ МТО не включались в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Положения пункта 29 статьи 270 Кодекса, на которые ссылается Инспекции, не подлежат применению к рассматриваемой ситуации по следующему основанию. Согласно данной норме Кодекса к числу расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Применение пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации обусловлено назначением расходуемых средств: данные расходы должны быть произведены непосредственно в пользу работника и использоваться им для личного потребления. Налоговым органом не доказаны эти условия применения пункта 29 статьи 270 НК РФ. Конкретные физические лица (работники общества) не получают каких бы то ни было имущественных благ, в том числе конкретных имущественных прав требования к Банку в связи с оплатой его услуг. Эти затраты Общества, и они обусловлены выбранной им формой оплаты труда работников, которая является более удобной и менее затратной для Компании. Правомерность данного вывода подтверждается письмами Минфина России, ФНС России и Управления ФНС по г. Москве, на которые ссылается налоговый орган в письменных пояснениях от 15.10.08 б/н. Расходы на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников, в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемого банку за проведение операций по счетам работников предприятия с использованием банковских карт и на годовое обслуживание лицевых счетов работников предприятия не относились Филиалом на затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии с Договором N 445/ДО от 14.04.03. Сторонами по договору о проведении платежей N 445/ДО от 14.04.03 являлись ОАО "Альфа-банк" и Филиал ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске (Клиент); расходов в пользу работника, которые могли бы ими использоваться для личного потребления (п. 29 ст. 270 НК РФ), Филиал в соответствии с указанным соглашением не производил. С учетом изложенного, вывод Инспекции о неправомерности их включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является необоснованным и неправомерным.
Пункт 1.24 решения.
Расходы на командировки работников.
Налоговый орган признал неправомерным отнесение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли в 2005 году, затрат на командировки в сумме 11 790 969 рублей, поскольку, по мнению инспекции командировочные расходы были подтверждены документами, оформленными с нарушением требований п. 1 ст. 252, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ. При этом в обоснование своих выводов Инспекция ссылается на следующие обстоятельства.
В командировочных удостоверениях отсутствуют отметки о дате прибытия и выбытия, заверенные подписью ответственного лица с расшифровкой и указанием его должности (чем нарушены пункты 6 и 7 Инструкции N 62 Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 "О служебных командировках в пределах СССР" - далее Инструкция N 62 - (т. 46 л.д. 121 - 125). Налогоплательщиком не оформлялись служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении - по формам N Т-10а и N Т9 или N Т-9а утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1 - т. 46 л.д. 114 - 119. Суд отклоняет данный вывод налогового органа по следующим основаниям.
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения, суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. При этом, законодательством не установлен конкретный перечень документов, подлежащих оформлению при направлении сотрудника в служебную командировку.
В случае направления работника в командировку, работодатель обязан возместить ему расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 168 ТК в редакции ФЗ от 22.08.04 N 122-ФЗ).
В данном случае порядок выдачи авансов на командировочные расходы и перечень подтверждающих документов предусмотрен специальным локальным актом Компании - Инструкцией (процедурой) по выдаче, использованию подотчетных сумм и составлению отчетности об их использовании, утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" 10.02.04 (т. 15 л.д. 143 - 149). Возместив работнику указанные расходы, организация вправе уменьшить на их сумму налоговую базу по налогу на прибыль в силу пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" включало в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, реально понесенные работниками, и, затем, возмещенные им, документально подтвержденные расходы. Заявителем представлены авансовые отчеты с приложением оправдательных документов: командировочных удостоверений, отчетов о бизнес расходах, утвержденных руководителями соответствующих бизнес-функций, авиа и железнодорожных билетов, оплаченных счетов гостиниц и т.д. данное обстоятельство налоговым органом не отрицается. Таким образом, расходы по проезду, по найму жилого помещения, иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя были в полном объеме подтверждены представленными на проверку документами, претензий к которым у налогового органа не было.
В соответствии с п. 6 Инструкции N 62 Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62), на которую ссылается налоговый орган, отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности то или иное предприятие или учреждение для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.
Командировочные удостоверения работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" содержали указанные реквизиты. Даты начала и окончания командировки также содержатся в графе командировочного удостоверения "срок командировки" и в отчетах о бизнес-расходах. При наличии всех документов, подтверждающих прибытие в место командировки, проживание, выполнение задания работодателя, какие-то недочеты в оформлении командировочных удостоверений не являются законным основанием для исключения из состава расходов организации, связанных с производством, затрат на выплату суточных ее работникам. Относительно довода налогового органа о том, что в нарушение пункта 2 Инструкции N 62 ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не оформлялись служебные задания и отчеты о командировках. Согласно Инструкции по оформлению служебных командировок работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р.У. Дадли от 30.04.2004 с дополнениями от 18.07.2005 - т. 46 л.д. 101 - 113) в организации утверждено командировочное удостоверение соответствующее разработанным Госкомстатом России формам N Т-10 и N Т-10а (утв. Постановлением от 06.04.01 N 26 с изм., внесенными Постановлением от 05.01.04 N 1), в котором присутствует такая информация, как: служебное задание, цель командировки и заключение о выполнении служебного задания. Совмещение в одном бланке и командировочного удостоверения, и служебного задания допустимо, поскольку форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться (см. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 - т. 46 л.д. 120). Все реквизиты, предусмотренные Унифицированной формой Т-10а "Служебное задание" командировочное удостоверение, совмещающее в себе 2 формы утвержденное Обществом, содержит. Поэтому довод Инспекции, изложенный в письменных пояснениях, о необходимости указания в "произвольной" форме служебного задания всех реквизитов, является необоснованным.
С учетом изложенного, доводы налогового органа о документальной неподтвержденности командировочных расходов не соответствуют требованиям налогового и трудового законодательства, локальных нормативных актов Общества, а вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу прибыль в 2005 году на 11 790 969 рублей является неправомерными.
Пункт п. 1.3, 1.29, 1.31 Решения.
Расходы на оплату услуг по подбору персонала. Услуги ООО "Келли Сервисес Си-Ай-Эс".
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшение налогоплательщиком - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" - налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат на услуги ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" по поиску и подбору персонала по договору N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 302 967 рублей и произвел доначисление налога на прибыль в сумме 72 712, 08 рублей. По мнению Инспекции указанные расходы не являются экономически обоснованными, поскольку набор работников из представленных ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" кандидатур не был произведен ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" одновременно сотрудничает с несколькими специализированными организациями по подбору персонала, что приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам. Данный вывод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затрат на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Основными услугами, которые оказывало ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" согласно договору, на который ссылается налоговый орган, являются услугами по предоставлению персонала. В соответствии со статьей 1 Договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" (т. 12 л.д. 69 - 83) оказывает ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" услуги по предоставлению трудовых ресурсов в форме направления работников, с которыми ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" заключен трудовой (или гражданский правовой) договор, для работы в офисе/на производстве ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в соответствии с его потребностями в данных ресурсах. При оценки данных услуг подлежат применению положения пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, а не пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, как ошибочно полагает налоговый орган.
В соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
В соответствии с пунктами 3.1 и 4.1 Договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" осуществляет оплату услуг по предоставлению трудовых ресурсов в форме направления своих сотрудников для выполнения работы в офисе Заказчика (ОАО "ВР Менеджмент"). Оплата услуг в соответствии с п. 4.1 Договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 производилась ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в течение 15 дней со дня подписания актов о сдаче-приемке оказанных услуг. Ссылка налогового органа на то, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не произвело набор работников из представленных ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" кандидатур, не имеет правового значения в данном случае, поскольку исполнитель (ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс") на основании договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.03.03 оказывало услуги не по подбору персонала, а по его предоставлению (что подтверждается условиями договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.03.03, а также прилагаемыми актами "сдачи-приемки" оказанных ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" услуг N 1 (т. 12 л.д. 103), N 2 (т. 12 л.д. 106), N 5 (т. 12 л.д. 109), N 6 (т. 12 л.д. 111). Каких-либо нарушений пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ применительно к услугам по предоставлению персонала, их документальному подтверждению, налоговый орган не установил.
Кроме того, в соответствии с п. 5 Приложения 1А (Т) к Договору N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 "Дополнительные условия договора возмездного оказания услуг" гели Заказчик (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") примет Работника на постоянную работу по трудовому договору или заключит с ним гражданский правовой договор до истечения 180 дней после прекращения работы работника для Заказчика, последний обязан заплатить ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" вознаграждение как за оказанные услуги по подбору персонала. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" приняло на постоянную работу по трудовому договору двоих специалистов - бухгалтеров: Савельеву О.В. и Гончарик И.В. (соответствующие приказы о приеме на работу N 1269-к от 20.10.03 г. (в отношении Савельевой О.В.) - т. 12 л.д. 115, N 1270-к (в отношении Гончарик И.В.) - т. 12 л.д. 119). Данные лица ранее (с 15.09.03 по 13.10.03) выполняли работу в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на основании договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 с ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс". Поскольку в течение 180 дней названные специалисты были приняты ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на постоянную работу по трудовому договору, Общество в соответствии с п. 5 Приложения 1А (Т) к Договору N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 выплатило ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" вознаграждение, по сути, как за оказанные услуги по подбору персонала (акты о сдаче-приемке оказанных услуг N 3 - т. 12 л.д. 114 и N 4 (т. 12 л.д. 118), от 20.11.03, счетов N 3855-03 М-000 (т. 12 л.д. 116), и N 3854-03 М-ООО (т. 12 л.д. 120) от 20.11.03, а также счетов-фактур N 3855-03 М-000 - (т. 12 л.д. 117) и N 3854-03 М-000 (т. 12 л.д. 121) от 20.11.03. Учитывая изложенное, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" правомерно отнесло на расходы помимо услуг по предоставлению персонала, также и услуги по побору персонала. Таким образом, довод налогового органа о том, что набор работников из представленных ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" кандидатур не был произведен ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", не соответствует фактическим обстоятельствам и первичным документам.
Довод Инспекции о том, что одновременное сотрудничество ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с несколькими специализированными организациями по подбору персонала приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам, не имеет правового значения, поскольку оценка экономической целесообразности принятых обществом экономических решений не входит в компетенцию налогового органа.
По услугам ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" Инспекция указала доводы, аналогичные доводам по услугам ООО "Келли Сервисес Си-Ай-Эс", в частности. В оспариваемом решении Инспекция указала, что из представленных ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл": по акту сдачи-приемки б/н от 29.08.05 12 кандидатур ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" приняло в штат организации только одного человека (акт сдачи-приемки N 00000146 от 29.08.05); сумма услуг по акту сдачи-приемки б/н от 29.08.05 составила 2 147 557 рублей. Инспекцией признаны правомерными затраты только в размере 1/12 от данной суммы, т.е. 178 963 рублей; по акту сдачи-приемки N 00000144 от 25.08.05 Общество приняло в штат не указанного в заключении ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" кандидата на должность Директора транспорта и логистики управления маркетинга, поставок, трейдинга и логистики бизнес-направления "газ"; сумма услуг, которую Инспекция посчитала неправомерно отнесенной на расходы по данному акту составила 587 124 рублей. Кроме того, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" одновременно сотрудничает с несколькими специализированными организациями по подбору персонала, что приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам. В данном случае в соответствии с пунктом 1 Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05 (т. 12 л.д. 122 - 127) ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" оказывает ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" услуги по поиску и подбору кандидатов на вакантные должности для заключения трудовых договоров либо договоров об оказании услуг или выполнения работ. Согласно п. 2 указанного Договора услуги оказываются исполнителем (ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл") в соответствии с Приложениями, содержащими следующие обязательные условия: название вакантной должности или описание услуг (работ) по гражданским правовым договорам, сроки оказания услуг по Приложению и условия оплаты. Об оказании услуг по поиску и подбору кандидатов на каждую вакантную должность или для заключения каждого договора гражданско-правового характера Сторонами подписывается отдельное Приложение, которое становится неотъемлемой частью Договора с момента его подписания обеими сторонами. 6 июня 2005 года ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было подписано Приложение N 2 к Договору N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05 (т. 1 л.д. 128 - 130), согласно пункта 1 которого Исполнитель (ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл") обязался оказать Заказчику (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") комплекс услуг. Консультационные услуги по исследованию рынка труда по следующим должностям: руководители газового бизнеса. Во исполнение обязательств по настоящему пункту Исполнитель обязуется предоставить Заказчику письменное заключение по предмету оказываемых услуг с информацией не менее, чем о 10 кандидатах, отвечающих требованиям, предъявляемым Заказчиком. По подбору кандидатов на вакантные должности, указанные в п. 1.1 настоящего Приложения, для заключения трудового договора. Услуги Исполнителя, предусмотренные п. 1.1 данного Приложения, считаются оказанными в полном объеме с момента представления Заказчику письменного заключения с информацией не менее, чем о 10 кандидатах, отвечающих требованиям, предъявляемым Заказчиком. После оказания услуг, предусмотренных в п. 1.1 Приложения, стороны подписывают двухсторонний акт сдачи-приемки услуг, после чего, в течение 5-ти дней Исполнитель выставляет Заказчику счет-фактуру (п. 2.1 Приложения N 2 к договору).
Основанием считать услуги Исполнителя, предусмотренные п. 1.2 Приложения N Т оказанными в полном объеме, является заключение или принятие решения о заключении Заказчиком договора не менее, чем с одним из подобранных исполнителем кандидатов, информация о которых представлена Исполнителем в соответствии с п. 1.1. Оказание услуг по п. 1.2 приложения N 2 оформляется сторонами путем подписания двухстороннего акта сдачи-приемки услуг с указанием выбранного кандидата, даты приема его на работу и размера вознаграждения, причитающегося исполнителю в денежном выражении. После чего, в течение 5-ти дней Исполнитель также выставляет Заказчику счет-фактуру (п. 2.2 Приложения N 2 к договору). Вознаграждение Исполнителя за оказание консультационных услуг, предусмотренных п. 1.1 Приложения N 2, составляет 75 000 долларов США (п. 3.1 Приложения N 2 к договору). Вознаграждение Исполнителя за оказание услуг, предусмотренных п. 1.2 Приложения N 2, по подбору каждого из кандидатов, рассчитывается по формуле: "Вознаграждение" = "33% от Заработной платы кандидата" - 25 000 долларов США" (п. 3.2.1 Приложения N 2). В соответствии с п. 1.1 Приложения N 2 к договору ООО "Уорд Хауэл Интернэнлик" представило письменное заключение о 12 кандидатах на должность руководителя газового бизнеса, удовлетворяющих требованиям ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (- т. 12 л.д. 131 - 134), а 01.08.05 сторонами Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05 был подписан соответствующий акт сдачи-приемки оказанных услуг (т. 12 л.д. 135). 01.08.05 ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" был выставлен счет-фактура на сумму 88 500 долларов США, в том числе НДС на сумму 13 500 долларов США (т. 12 л.д. 136). Указанная сумма и была оплачена ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" за оказанные ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" услуги по исследованию рынка труда для занятия должности руководителя газового бизнеса. По итогам собеседований с представленными кандидатами на должность руководителя газового бизнеса ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" был принят Гордин Михаил Валерьевич (приказ N 11/28-02-001 от 09.08.05 - т. 12 л.д. 139). Об оказании данной услуги по подбору кандидата на вакантную должность был составлен соответствующий "акт сдачи-приемки" N 0000146 от 29.08.05 (т. 12 л.д. 137), и ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" был выставлен счет-фактура N 00000303 от 29.08.05 (т. 12 л.д. 138). Цена данной услуги (56 168 долларов США с учетом НДС в сумме 8 568 долларов США) была оплачена ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Кроме того, ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" оказало услуги по подбору кандидата на должность Директора департамента транспорта и логистики Управления маркетинга, трейдинга и логистики Бизнес направления "Газ", который (Амиров Р.И.) по итогам собеседования был также принят на указанную должность (приказ N 11/21-02-001 от 09.08.05 - т. 12 л.д. 142).
В данном случае ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" была оказана услуга, предусмотренная п. 1.2 приложения N 2 к договору N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05, именно по подбору кандидатов на вакантные должности руководителей газового бизнеса. Предоставление данного кандидата ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" подтверждается актом сдачи-приемки" N 0000144 от 25.08.05 - т. 12 л.д. 141. Об оказании данной услуги по подбору кандидата на вакантную должность был составлен соответствующий "акт сдачи-приемки" N 0000144 от 25.08.05 - т. 12 л.д. 141, и ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" были выставлены счет N 67711-2Т05/279 от 25.08.05 (т. 12 л.д. 144) и счет-фактура N 00000303 от 29.08.05 (т. 12 л.д. 143). Цена данной услуги (24 237, 20 долларов США с учетом НДС в сумме 3 697, 20 долларов США) была оплачена ОАО "ТНК-ВР Менеджмент".
В оспариваемом пункте решении налоговый орган привел доводы, по которым Инспекция не согласна с расходами общества на оплату услуг ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" по подбору кандидата Амирова Р.И. на должность Директора департамента транспорта и логистики Управления маркетинга, трейдинга и логистики Бизнес направления "Газ", однако, налог на прибыль по данным расходам не доначислила. Учитывая вышеизложенное, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оплатило стоимость консультационных услуг по исследованию рынка труда, а также стоимость услуг по подбору персонала, в соответствии с условиями Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05 и приложения N 2 к данному договору. Довод налогового органа о том, что набор работников из представленных ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" кандидатур не был произведен ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", не соответствует фактическим обстоятельствам. Довод Инспекции о том, что одновременное сотрудничество ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с несколькими специализированными организациями по подбору персонала приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам, не имеет правового значения, поскольку оценка экономической целесообразности принятых обществом экономических решений не входит в компетенцию налогового органа.
Услуги по исследованию рынка труда и подбору персонала, оказанные ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл", приобретены, в частности, для оказания консультационных и иных услуг ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", в частности, для ЗАО "Роспан Интернешнл" (договор N 44/ТНМ-0411/05 от 01.01.05 - т. 39 л.д. 142 - 148), для ОАО "Русиа Петролиум" - договор N ТНМ-0415/05 от 11.07.05 - т. 39 л.д. *** т. 39 л.д. 129 - 141), поскольку именно сотрудники общества осуществляют деятельность по оказанию консультационных и управленческих услуг. Кроме того, консультационные услуги и расходы по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или реализацией) - пп. 8 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговый орган, рассчитывая сумму затрат, на которые налогоплательщик был вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, неправомерно не учитывает цену услуг, определенную сторонами Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 в соответствии с п. 1 ст. 781, п. 1 ст. 424 ГК РФ (которая состоит из двух элементов: стоимости консультационных услуг - п. 1.1 Приложения N 2 к Договору и стоимости услуг по подбору персонала - п. 1.2 Приложения N 2 к Договору), а, выйдя за пределы своих полномочий, самостоятельно устанавливает цену услуги по подбору персонала путем выделения из стоимости консультационных услуг по исследованию рынка труда 1/12 части (хотя цена была определена сторонами договора в размере "33% от Заработной платы кандидата" - 25 000 долларов США" (п. 3.2.1 Приложения N 2)). Учитывая изложенное, доначисление налога на прибыль в сумме 472 462, 32 рублей, начисление пени и применение санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 94 492, 46 рублей произведено налоговым органом незаконно.
По услугам Компании "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" Инспекция в решении указала, что расходы не являются экономически оправданными (нарушена ст. 252 НК РФ), поскольку ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не была представлена сопроводительная документация, которая аргументирует необходимость и целесообразность привлечения стороннего персонала для оказания информационных услуг с точки зрения предпринимательской деятельности или дальнейшего нормального функционирования организации в качестве юридического лица (отсутствие необходимых специалистов соответствующей квалификации и с опытом работы; отсутствие у штатных специалистов познаний в какой-либо предметной области и т.п.), которая также подтверждает связь с каким-либо доходным проектом (договором), не были представлены сведения по использованию результатов оказанной услуги в производственной деятельности с привязкой к внутренне структуре организации. Также Инспекция ссылается на то, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" одновременно сотрудничает с несколькими специализированными организациями по подбору персонала, что приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам. Кроме того, в обжалуемом решении налоговый орган ссылается на п. 1 ст. 54 НК РФ и указывает на то, что Согласно актам о предоставлении персонала услуги по договору N ТНМ-0652/03 были оказаны в 2003 году.
Вместе с тем судом установлено, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не заключало договора с компанией "ВР Эксплорэйшн Сервисиз Лимитед" на оказание консультационные услуг и/или услуг по управлению организацией. Договор с данным контрагентом не был также заключен и на подбор персонала. Указанная услуга является предметом договоров с иными организациями. Предметом договора N TNM-1027/04 от 01.11.2004 г. (т. 13 л.д. 1 - 21) является предоставление персонала. Заключение договора N TNM-1027/04 от 01.11.2004 на предоставление персонала с Компанией "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" было обусловлено спецификой ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и особенностями организации ее производственного процесса в соответствии с международными и российскими стандартами одновременно, что потребовало опыта и квалификации соответствующих иностранных специалистов. В данном случае налоговый орган не доказал, что понесенные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" расходы по договору N TNM-1027/04 от 01.11.2004 не связаны с основной деятельностью Общества по оказанию управленческих услуг, направленной на получение дохода. Инспекция не привела доводов, подтверждающих отсутствие необходимости у Компании наличия персонала, обладающего соответствующей квалификацией и международным опытом работы. Факта оказания услуги и документального ее подтверждения налоговый орган не отрицает. Оценка экономической целесообразности принятых обществом экономических решений не входит в компетенцию налогового органа. Довод Инспекции о том, что услуги по договору N ТНМ-0652/03 были оказаны в 2003 году, суд считает несостоятельным. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не были допущены указанные ошибки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Договор о предоставлении персонала N TNM-1027/04 от 01.11.2004 с Компанией "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" был заключен 01.11.04; 30.11.04 Компанией "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" был выставлен счет 305SEC2003 (т. 49 л.д. 5) и сторонами был подписан акт о предоставлении прикомандированного персонала в период с 1 марта 2003 года по 30 ноября 2003 года (Приложение Б к счету 305SEC2003 от 30 ноября 2004 года) (т. 49 л.д. 6 - 23).
Согласно п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. В соответствии с п. 3.3 Договора N TNM-1027/04 от 01.11.2004 его условия применялись к фактическим отношениям сторон по предмету договора, возникшим с 1 марта 2003 года. В соответствии с Приказом Общества N 61 от 13.10.05 "О порядке признания отдельных видов расходов для целей бухгалтерского и налогового учета" (т. 49 л.д. 24, договоры, заключенные с дочерними обществами в конце 2004 - 2005 годах - см. т. 56, л.д. 18 - 41), затраты, понесенные обществом в 2004 году, отнесенные к расходам будущих периодов, в 2004 году не были включены в сумму расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а относились на расходы ежемесячно равномерными долями в течение 24 месяцев, начиная с 01.10.05 (см. приказ N 61 от 13.10.05).
Также налоговый орган указал на то, что Заявитель отнес на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по упомянутому договору N TNM-1027/04 от 01.11.04 не в том налоговом периоде. При этом налоговый орган указывает на то, что затраты Общества относятся к 2003 году, в то время как акт об оказанных услугах датирован 30.11.04 года, в этот же день был выставлен Компанией "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" также и счет на оплату оказанные ею услуг.
В соответствии с приказом Общества N 61 от 13.10.05 затраты, понесенные Обществом в 2004 году по вышеуказанному договору, признаются для целей бухгалтерского и налогового учета равными долями в течение 24 месяцев, начиная с 01.10.05. Данные затраты были отнесены заявителем к расходам будущих периодов и были отражены на счете 97 "Расходы будущих периодов", о чем сам налоговый орган указывает в решении - абз. 4 п. 1.31 стр. 93. При подходе, использованном налогоплательщиком, денежные средства обоснованно включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году.
Пункт 1.30 Решения.
Расходы на консультационные услуги Компании "Russian Holdings Limited". Налоговый орган посчитал неправомерным, нарушающим п. 1 ст. 252 и пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат на консультационные услуги Компании "Russian Holdings Limited" по договору N TNM-1029/04 от 01.11.04 в сумме 24 487 059 рублей, и произвел доначисление налога на прибыль в сумме 5 876 894, 16 рублей. По мнению Инспекции, в 2004 году у Компании не было необходимости в консультационных услугах по организационной структуре и политике организации за 2003 год не было необходимости в изменении структуры ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", поскольку организация была на тот момент только создана, штатное расписание было утверждено приказом от 09.09.03, предмет договора об оказании консультационных услуг дублирует основные виды деятельности компании. Налоговый орган ссылается также на документальную неподтвержденность услуг, поскольку договор и акт сдачи-приемки услуг не отражают содержание данных услуг, их характер и связь с управлением производства и производственной деятельностью. Указанные выводы Инспекции отклоняются по следующим основаниям.
В данном случае Обществом был заключен договор N TNM-1029/04 от 01.11.2004 г. с Компанией "Russian Holdings Limited" (т. 16 л.д. 1 - 11), предметом которого является оказание консультационных услуг по реструктуризации Компании, в т.ч. реструктуризации ее менеджмента, организационной структуры, политики и процедур. При этом конкретный объем услуг предусмотрен в Приложении N 1 к Договору (п. 2.1 Договора) (т. 16 л.д. 12), он сводится к разработке ряда документов, таких как:
1. Корпоративный план управления чрезвычайными ситуациями
2. Регламент оперативной отчетности о происшествиях
3. Политика по запрещению алкоголя/наркотиков/курения
4. Процедура увольнения работников
5. Политика подбора персонала
6. Порядок межрегиональной ротации сотрудников
7. Политика по предоставлению отпусков и замещения отсутствующих работников
8. Свод и анализ финансово-экономических показателей компаний, входящих в периметр оказания услуг Компанией
9. Детальное описание функций и полномочий комитетов Компании
10. Сайт Компании (TNK-BP.ru) и сайт для сотрудников Компании (TNK-BP Navigator).
Разработка названных в приложении N 1 к договору N ТОМ-1029/04 от 01.11.04 политик и документов, а также сайта Компании была необходима на начальном этапе деятельности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Компания и по настоящий момент использует в своей деятельности результаты услуг, оказанных "Russian Holdings Limited".
В материалы дела и налоговому органу представлены документы, утвержденные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", на основании разработанных "Russian Holdings Limited" политик и процедур, которые используются или использовались ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" для принятия новых, а именно:
1. Процедура "Управление чрезвычайными ситуациями", утвержденных исполнительным вице президентом по обеспечению бизнеса ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" С. Беннеттом 22.11.06. Корпоративного стандарта ТНК-ВР по ОТ, ПБ и ООС, утв. главным управляющим директором ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р.У. Дадли 07.06.04 - т. 31 л.д. 72 - 86.
2. Инструкция (Процедуры) расследования происшествий, утв. Правлением ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (Протокол заседания Правления N 10 от 9 марта 2004 года) - т. 31 л.д. 87 - 106.
3. Приказ N 45 от 19.08.05 "О дополнительных мерах по обеспечению выполнения Корпоративного стандарта "ОТ, ПБ и ООС" в части недопущения злоупотребления спиртными напитками - т. 31 л.д. 107 - 109.
4. Процедура приема на работу в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р. Дадли 10.03.06 - т. 31 л.д. 110 - 129.
5. Процедура предоставления отпусков работникам ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р. Дадли 01.04.05 - т. 31 л.д. 130 - 137.
6. Корпоративный Стандарт ТНК-ВР Внутренний контроль и финансы, утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р. Дадли 18.05.05 - т. 32 л.д. 1 - 23.
7. Методические Рекомендации Группы ТНК-ВР в области финансов, банковских операций и казначейства, утв. Вице-президентом по финансам и казначейству ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" С. Ридлингтоном 21.10.05 - л.д. 24 - 41.
8. Положения о комитетах: по информационным технологиям - л.д. 46 - 51, по кадрам - л.д. 52 - 57, по политике контрактования - л.д. 58 - 64, по производству - л.д. 65 - 71, по соблюдению политик - л.д. 72 - 78, по инвестициям - л.д. 79 - 86, корпоративный финансовый комитет - л.д. 87 - 92, по кредитованию - л.д. 93 - 98; выписка из протокола N 68 заочного голосования членов Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 20.09.06 - л.д. 45.
9. В настоящий момент "старый" сайт (его предыдущая версия), функционировавший с 2003 - 2004 годов, заменен на новый, однако в независимом Интернет-архиве (по адресам: сохранены еще старые версии сайта. Внутренний портал для сотрудников Компании (TNK-BP Navigator) с 2007 года также изменен. Предыдущая версия портала доступна только из корпоративной сети TNK-BP, ее можно найти по ссылке: http://old-naviRator.tnk-bp.ru/. В материалы дела заявителем представлена копия страницы "старого" внутреннего портала за день до его замены на новый и несколько иных страниц предыдущего ("старого") внутреннего портала для сотрудников компании - т. 32 л.д. 93, л.д. 102 - 103 (от 21.10.04 г.), л.д. 104 (от 26.09.03), л.д. 106 (от 18.10.04).
Оценка эффективности принимаемых налогоплательщиком решений в компетенцию налогового органа не входит. Субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией (п. 1 ст. 2 ГК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.04 года N 3-П). Сопоставление должностных обязанностей работников с оказанными Обществу услугами относится к вопросу о целесообразности принятых Компанией решений, поэтому не входит в компетенцию налоговых органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.08 N 14616/07 - т. 32 л.д. 108 - 111).
В оспариваемом решении инспекция также указывает на нарушение налогоплательщиком п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.96, которое, по ее мнению, выражается в том, что акт приемки услуг от 30.11.04 не содержит измерителей хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (стр. 92 решения инспекции). Этот же довод отражен и в письменных пояснениях Инспекции от 15.10.08 б/н.
Факт оказания данных услуг и факт реальности их оплаты налоговый орган не ставит под сомнение. При этом, налоговым органом признано правомерным принятие к вычету налога на добавленную стоимость по услугам, оказанным Russian Holdings Limited. Это означает, что налогоплательщиком были соблюдены все условия, предусмотренные ст. 169, 171, 172 НК РФ, т.е. услуга была приобретена, стоимость ее правомерно принята к учету, у налогоплательщика имелся счет-фактура, и услуга приобретена для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, т.е. для оказания Обществом управленческих и консультационных услуг.
Представленный налогоплательщиком в рамках проверки договор N TNM-1029/04 от 01.11.04 с приложениями, документы, подтверждающие оплату услуг, акт приемки услуг от 30.11.04 являются документами, подтверждающими факт оказания услуг и факт несения налогоплательщиком расходов на их оплату. Требования пункта 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.96, предъявляемые к первичным учетным документам, были соблюдены налогоплательщиком.
В соответствии с вышеуказанной нормой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц;
Все указанные реквизиты акт приемки услуг от 30.11.04 содержит. Денежное выражение хозяйственной операции (стоимость оказанной услуги) названа в п. 4 акта приемки услуг от 30.11.04. Кроме того, отдельные недостатки одного из первичных документов, не могут быть достаточным основанием для отказа налогоплательщику в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму реально понесенных, экономически оправданных затрат. С учетом изложенного, доначисление налога на прибыль сумме 5 876 894, 16 рублей осуществлено Инспекцией неправомерно, также как и начисление пени, и привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 175 378, 83 рублей.
Пункты 1.8, 1.18 решения.
Расходы на услуги по информационной поддержке.
Налоговый орган счел неправомерным, нарушающим п. 1 ст. 252, пп. 6 п. 1 ст. 253, пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ, отнесение на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на оплату услуг по информационной поддержке, подготовке публикаций, составлению тематических обзоров западной прессы, сбор информации, оказанных Обществу "Брабек Компании" в 2003 и в 2004 годах, что повлекло, по мнению инспекции, занижение налога на прибыль на общую сумму 186 011, 04 рублей (в том числе: 90 571, 44 рублей за 2003 год и 95 439, 60 рублей за 2004 год). В обоснование своего вывода Инспекция указала, что:
- расходы Общества не соответствуют такому критерию, как производственная направленность затрат,
- информационные услуги не обусловлены предоставлением эксклюзивной, закрытой информации налогоплательщику, не доступной широкому кругу лиц;
- представленные первичные учетные документы не подтверждают применение Обществом полученных сведений в производственной деятельности, необходимость и целесообразность данных услуг с привязкой к внутренней структуре организации, связь с каким-либо доходным проектом, договором;
- обществом не была представлена соответствующая сопроводительная документация, аргументирующая необходимость и целесообразность привлечения стороннего исполнителя для оказания информационных услуг, а также подтверждающая отсутствие у штатных специалистов специальных познаний в какой-либо предметной области.
Данный вывод Инспекции является также необоснованным по следующим основаниям.
Для признания расходов налогоплательщика обоснованными необходимо установить их связь с направленностью деятельности на получение прибыли. Для этого должны учитываться обстоятельства, свидетельствующие о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. При этом, речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате. Аналогичная правовая позиция выражена и в пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Кроме того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому и обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определения КС РФ от 04.06.07 N 366-О-П и N 320-О-П). Кроме того, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (см. также Определения КС РФ от 04.06.07 N 366-О-П и N 320-О-П).
Учитывая изложенное, указанные доводы Инспекции о необходимости подтверждения налогоплательщиком целесообразности оказанных ему информационных услуг с привязкой к внутренней структуре организации, связи с каким-либо доходным проектом, договором, о необходимости аргументации целесообразности привлечения стороннего исполнителя для оказания информационных услуг не основаны на требованиях действующего законодательства. В данном случае ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", являясь управляющей компанией группы компаний ТНК-ВР (включая ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и дочерние общества), оказывает помимо управленческих услуг широкий спектр консультационных услуг данным компаниям в сфере нефтегазового бизнеса. Поскольку круг бизнес-интересов группы компаний ТНК-ВР, а, соответственно, и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", как управляющей компании, не ограничивается пределами территории РФ, а одной из наиболее важных составляющих эффективности ведения данного бизнеса является информационная составляющая (в частности, сведения о ситуации на рынках, о деятельности конкурентов, об изменении ценовой политики на внутренних и зарубежных рынках нефти и газа, информация о реноме компании, о ее месте среди конкурентов, как внутри страны, так и за ее пределами и т.д.), для реализации целей по эффективному управлению деятельностью названных обществ, т.е. для осуществления своей уставной деятельности, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на протяжении всего периода своей деятельности (с 2003 по 2008 годы) приобретает услуги специализированной иностранной компании (Брабек Компании) по информационной поддержке общества, выражающейся в представлении аналитических обзоров ведущих СМИ по интересующим Общество темам в нефтегазовой отрасли. Информация необходима для маркетинговых целей, для принятия решений в инвестиционных целях, для получения сведений о реноме компании, о конкурентах. Информационная составляющая - первоначальная аналитика, которая позволяет принимать стратегические решения.
Как видно из Договоров N TNK-0327/03 от 05.04.03 с приложением N 1 (т. 22 л.д. 9 - 16) и N TNM-0443/04 от 15.07.04 с приложением N 1 (т. 22 л.д. 8) Брабек Компании оказывает услуги по информационной поддержке Общества, в частности представляет обзоры западной прессы по тематике, обозначенной Клиентом (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент"). Названные обзоры были представлены налоговому органу в ходе проверки, факт их наличия не оспаривается. Информация представляется по следующим темам: "Компании" (содержит обзоры новостей о деятельности отдельных компаний - конкурентов - на рынке нефти и газа); "Проекты" (содержит сведения о новых проектах компаний в сфере нефтегазового бизнеса); "Транспорт нефти и газа"; "Цены на нефть"; "Инфраструктура"; "Инвестиционный климат", "Корпоративное управление" и "Персоналии" (предоставляет информацию о новых назначениях лиц на руководящие посты в компаниях-конкурентах). Заявителем представлены Акты "сдачи-приемки" услуг, выставленных счетов и направленных Брабек Компании в адрес Общества обзоров (акт от 30.11.04 - л.д. 19 (счет - л.д. 20); отчеты: от 05.11.04 г. - л.д. 21 - 27; от 17.11.04 г. - л.д. 28 - 35; от 25.11.04 г. - л.д. 36 - 45; акт от 31.12.04 - л.д. 46 (счет - л.д. 47); отчеты: от 14.12.04 г. - л.д. 48 - 51; от 20.12.04 - л.д. 52 - 61; акт от 31.10.04 - л.д. 62 (счет - л.д. 63); отчеты: от 30.10.04 г. - л.д. 64 - 70, от 15.10.04 - л.д. 71 - 79; от 19.10.04 - л.д. 80 - 92; акт от 30.09.04 - л.д. 93 (счет - л.д. 94); отчеты: от 23.09.04 г. - л.д. 95 - 105, от 27.09.04 - л.д. 106 - 111, от 28.09.04 - л.д. 112 - 119, от 29.09.04 - л.д. 120 - 130, от 30.09.04 - л.д. 131 - 138). При изложенных обстоятельствах суд считает доводы Инспекции необоснованными и, соответственно, доначисление налога на прибыль, начисление пени и привлечение Общества к ответственности по данному эпизоду неправомерным.
Пункты 1.10, 1.25 решения.
Расходы на оплату работ по ремонту автотранспортных средств.
Налоговый орган счел неправомерным, нарушающим ст. 253 НК РФ, отнесение на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на оплату работ (услуг) по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, арендованных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" у ЗАО "Азимут СП" по договору аренды N 1140-4799 от 16.05.02, что повлекло, по мнению общества, занижение налога на прибыль на общую сумму 825 379, 44 рублей (в том числе: 355 844, 88 рублей за 2004 год и 469 534, 56 рублей за 2005 год). Данный вывод Инспекции также отклоняется по следующим основаниям.
Между ЗАО "Азимут СП" и ОАО "Сиданко" (затем, после заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") были заключены следующие договоры:
- N 140-4799 от 16.05.02 аренды автомобилей (т. 23 - л.д. 25 - 32) (соглашение о перемене лиц в обязательстве от 01.10.03 N ТНМ-0631/03 (т. 23 л.д. 33 - 34), далее по тексту договор N 140-4799 от 16.05.02 (N ТНМ-0631/03));
- N 140-4843 от 28.05.02 об оказании услуг - т. 23 л.д. 35 - 44 (соглашение о перемене лиц в обязательстве от 01.10.03 N ТНМ-0624/03 (т. 23 л.д. 45 - 46), далее по тексту договор N 140-4843 от 28.05.02 (N ТНМ-0624/03).
В соответствии с пунктом 1.1 договора об оказании услуг N 140-4843 от 28.05.02 (N ТНМ-0624/03) ЗАО "Азимут СП" оказывал ОАО "Сиданко" (затем - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") в 2004 - 2005 годах заказчику следующие услуги:
- по техническому обслуживанию принадлежащих заказчику автомобилей БМВ в соответствии с требованиями и рекомендациями корпорации "БМВ";
- по ремонту автомобилей заказчика, перечисленных в приложении N 1 к договору.
ОАО "Сиданко" (затем - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") оплачивало, соответственно, стоимость запасных частей, аксессуаров и расходных материалов, а также стоимость произведенных работ при ремонте и техническом обслуживании (п. 1.2 Договора).
В соответствии с пунктом 1 "а" договора аренды автомобилей N 140-4799 от 16.05.02 Арендодатель - ЗАО "Азимут СП" передает Арендатору - ОАО "Сиданко" (затем - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") во временное владение и пользование автомобили марки BMW. Арендные платежи выплачиваются Арендатором в соответствии со счетами, выставляемыми Арендодателем.
Условие о составе арендных платежей содержалось в пункте 6 "к" договора N 140-4799 от 16.05.02 (N ТНМ-0631/03), согласно которому "расходы на устранение неисправностей и замену деталей, превышающие расходы, требуемые естественным износом и квалифицированные (по результатам независимой экспертизы) как возникшие в результате ненадлежащего обращения с автомобилем, которые не покрывались гарантией, предоставленной производителем автомобилей и не возмещались арендодателю страховой компанией, взимаются арендодателем с арендатора в соответствии с розничными ценами производителя на работу и запчасти, и взыскиваются ежемесячно".
В соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими законами или договором.
Согласно пункту 10 Договора аренды автомобилей N 140-4799 от 16.05.02 (N ТНМ-0631/03) любые изменения и дополнения к договору действительны только в случае, если они совершены в письменной форме по согласию обеих сторон или их полномочных представителей.
Дополнениями N 14 (т. 23 л.д. 48), N 15 (т. 23 л.д. 50 - 51), N 16 (т. 23 л.д. 55), N 19 (т. 23 л.д. 57), к приложению N 3 к договору N 140-4799 от 16.05.02 "График арендных платежей", подписанными обеими сторонами договора, условие о цене договора (о составляющих арендной платы) было изменено. В названных дополнениях, которые также были предметом выездной налоговой проверки (см. стр. 33 акта проверки) указаны составляющие элементы арендной платы, а также условие о том, что "стоимость ремонта, технического обслуживания, регламентных работ, ежегодной установки сезонных покрышек не входит в ежемесячные платежи, а будет оформляться отдельными дополнительными счетами за сервисное обслуживание".
Дополнениями N 1 (т. 23 л.д. 59), N 09 (т. 23 л.д. 60), к приложению N 3 к договору N 140-4799 от 16.05.02 "График арендных платежей", подписанными обеими сторонами договора, не было предусмотрено исключение из состава арендных платежей стоимости ремонта арендованных автомобилей. Размер расходов на ремонт, понесенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", по указанным приложениям (N 1, N 09) составил 36 487, 46 рублей (перечень первичных документов, подтверждающих данную сумму, дан в прилагаемом расчете расходов, включенных в состав арендной платы по договору N 140-4799 от 16.05.02 - т. 23 л.д. 24). ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не оспаривает решение налогового органа в этой части, т.е. в части доначисления налога на прибыль в сумме 8 757 рублей.
Поскольку расходы (в оспариваемой части) на оплату ремонтных работ арендованных автомобилей, производились ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не в составе арендных платежей по договору аренды автомобилей N 140-4799 от 16.05.02 (N ТНМ-0631/03), а в соответствии с договором N 140-4843 от 28.05.02 (N ТНМ-0624/03) об оказании услуг (что подтверждается первичными документами (заказами-нарядами, актами приема работ, расходными накладными, счетами - т. 24 л.д. 2 - 150, т. 25 л.д. 1 - 116, т. 26 л.д. 1 - 24, т. 27 л.д. 1 - 33, т. 28 л.д. 1 - 140, т. 29 л.д. 1 - 144, т. 30 л.д. 1 - 151, платежными поручениями - т. 51 л.д. 72-87), доначисление налога на прибыль в сумме 816 622, 45 рублей (825 379, 44 - 8 757), начисление на эту сумму пени и привлечение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 163 324, 5 рублей является незаконным.
Пункты 1.17, 1.32 решения.
Амортизационные расходы по оборудованию непроизводственной сферы.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 258 НК РФ) включение налогоплательщиком в состав прямых расходов в 2004 и в 2005 годах сумм амортизационных расходов по оборудованию непроизводственной сферы (витрины морозильной 206, шкафа холодильного 390, кофемолки Junior с фильтром, прилавка с охладительной витриной VR 15/F, печи MW3-245 G B/N, плиты электрической ES-47/1 22576, кофе-машины Junior D/1 автомат с фильтром, печи пароконвекционной XV 203 G со стендом XR 030). Документальная подтвержденность данных расходов не оспаривается налоговым органом.
К расходам, связанным с производством и реализацией относится суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Под амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ понимается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость быть более 20 000 рублей.
Такой признак, как "использование имущества для извлечения дохода", соответствует основному условию признания затрат налогоплательщика обоснованными или экономически оправданными, которое предусмотрено статьей 252 НК РФ. Согласно данному условию расходами в целях главы 25 НК РФ, включающими и амортизационные начисления, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом оценка экономической целесообразности и эффективности расходов, во-первых, не определяет содержание понятия "экономическая обоснованность" расходов, во-вторых, не относится к компетенции налогового органа, поскольку субъект предпринимательской деятельности в силу гарантируемого Конституцией РФ принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) самостоятельно, на свой страх и риск осуществляет данную деятельность (п. 1 ст. 2 ГК РФ), в силу чего обладает широкой дискрецией и вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность данной деятельности (см. Определение КС РФ от 04.06.07 N 366-О-П).
В статье 264 НК РФ дан перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, перечень которых не ограничен (см. пп. 49 п. 1 данной статьи).
Кроме того, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией.
В соответствии пунктами 2.1 - 2.3 Положения "О порядке обеспечения деятельности работников ОАО "ТНК-Менеджмент", утв. Решением Правления ОАО "ТНК-Менеджмент" (п. 17.1 Протокола заседания Правления N 23 от 15.07.03 - т. 12 л.д. 27 - 36) работники определенных категорий подлежат обеспечению персональным питанием, для приготовления которого, и для хранения продуктов питания в этих целях, было закуплено вышеуказанное оборудование.
С учетом изложенного, суд считает правомерным отнесение Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль амортизации по данному оборудованию.
Пункт 1.23 решения.
Уменьшение заявителем налоговой базы на сумму убытка, полученного в 2003 году (убыток прошлых лет).
Налоговый орган счел неправомерным уменьшение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму убытка, полученного в 2003 году в размере 192 754 628 рублей (см. стр. 050 Листа 02 Уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль Общества за 2003 год), поскольку по данным выездной налоговой проверки, решение по которой оспаривается в настоящий момент, сумма налоговой базы по налогу на прибыль составила 577 686 489 рублей. Доначисление налога на прибыль по данному эпизоду инспекцией не было произведено, так как по результатам 2004 года прибыль Общества превышала сумму убытка. При этом при отнесении суммы убытка, полученного в 2003 г. полностью ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" руководствовалось ст. 283 НК РФ. Вывод налогового органа об отсутствии у заявителя убытка связан с выводами налогового органа по непринятию ею ряда указанных выше расходов предприятия, что с учетом указанных выводов суда, является неправомерным. Следовательно, вывод налогового органа в части неправомерности уменьшения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. на сумму убытка, полученного в 2003 г. в размере 192 754 628 руб. неправомерен, поскольку противоречит нормам НК РФ и фактическим обстоятельствам дела.
Налог на добавленную стоимость.
В обоснование отказа в применении ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" вычетов по налоговый орган указал, что расходы не соответствуют такому критерию как экономическая обоснованность затрат (ст. 252 НК РФ), а приобретенные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" товары (работы, услуги) не используются Обществом в операциях, признаваемых объектами налогообложения. Данный вывод отклоняется по следующим основаниям.
Налоговый орган не оспаривает соблюдение налогоплательщиком всех вышеуказанных условий (приобретения, оплаты, принятия к учету, наличия правильно оформленных счетов-фактур), за исключением условия об использовании приобретенных товаров, результатов выполненных работ и оказанных услуг в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Инспекция указывает на то, что приобретенные налогоплательщиком товары, работы и услуги не участвуют и не используются в операция, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Операции, которые подлежат налогообложению НДС, перечислены в ст. 146 НК РФ. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оказывает управленческие, консультационные, бухгалтерские услуги (названные в п. 3.2 Устава Общества), реализация которых является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
К необлагаемым налогом на добавленную стоимость относятся те операции, которые не являются объектом налогообложения НДС (их перечень дан в п. 2 ст. 146 НК РФ), а также операции, освобождаемые от налогообложения данным налогом в соответствии со ст. ст. 149, 150 НК РФ. Перечень необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций является исчерпывающим.
Таким образом, налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги), имущественные права может, либо использовать их в проверяемом налоговом периоде для осуществления операций, облагаемых НДС, перечисленных в п. 1 ст. 146 НК РФ; в таком случае НДС принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ), либо использовать их в проверяемом налоговом периоде для осуществления операций, не облагаемых НДС, перечисленных в п. 2 ст. 146, ст. ст. 149, 150 НК РФ; в этом случае НДС учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) (абзац 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).
При использовании товаров (работ, услуг) для осуществления операций как облагаемых, так и необлагаемых налогом, налог на добавленную стоимость делится в пропорции: частично учитывается в стоимости товаров, частично - принимается к вычету. Пропорция определяется, исходя из удельного веса стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налоговый орган, не отрицая самого факта использования налогоплательщиком приобретенных товаров, работ, услуг (питьевой воды, услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, услуг перевозке сотрудников общества и т.д.), не доказывая, что они использовались для осуществления операций, не облагаемых НДС, т.е. не доказывая обратное, делает вывод о том, что товары (работы, услуги) не использовались для операций, облагаемых НДС.
Условие для принятия НДС к вычету, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, сформулировано как позволяющее возмещать НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Это означает, что, помимо вышеуказанного, налогоплательщик не обязательно должен использовать в данном (проверяемом) налоговом периоде приобретенные товары, работы, услуги в операциях, облагаемых НДС. Условием является намерение при приобретении, а не факт их использования для указанных операций. Зачастую нельзя и установить, какой из приобретенных товаров (например, родовых вещей) использовался для реализации оказываемых Обществом услуг в конкретном налоговом периоде. Кроме того, право на возмещение НДС у налогоплательщика сохраняется в течение трех лет со дня окончания налогового периода, в котором были соблюдены все условия для вычета (товары, работы, услуги приобретены, суммы НДС оплачены, товары принят к учету, налогоплательщиком получены счета-фактуры.
Пункты 3.1 и 3.8 Решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость с расходов на услуги по информационной поддержке, подготовке публикаций, составлению тематических обзоров западной прессы, сбор информации и иные, оказанные "Брабек компании" в 2003 и в 2004 годах (в общей сумме 144 171 рублей), поскольку:
- указанные услуги не соответствуют такому критерию, как производственная направленность затрат,
- указанные услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость (стр. 127 Решения). Данные доводы Инспекции также отклоняются по следующим основаниям.
Услуги, оказанные "Брабек Компании", использовались ОАО "ТНК-Менеджмент" в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, т.е. в основной деятельности Заявителя по оказанию управленческих и консультационных услуг. Относительно оценки Инспекцией "производственной направленности затрат" суд изложил свою позицию, при описании эпизодов, связанных с доначисление налога на прибыль (например п. п. 1.8; 1.18 решения Инспекции). Доказательств обоснованности указанных выводов Инспекция не представила. Учитывая требования ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, требования которых заявителем соблюдены, суд считает, основания отказа Инспекции в применении налогового вычета по НДС, доначисление ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налога в сумме 144 171 рублей, начисление пени и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ необоснованными и незаконными.
Пункты 3.3, 3.13, 3.17 и 3.26 Решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость по расходам на приобретение кухонной посуды в 2003 - в 2005 годах в общей сумме 148 937 рублей (счета-фактуры - т. 34 л.д. 48 - 109), в том числе в 2003 году - 21 037 рублей, в 2004 году - 26 200 рублей, в 2005 году - 101 700 рублей, а также по расходам на приобретение технологического оборудования (витрины морозильной, прилавка с охлаждающей витриной, ванны моечной, плиты электрической, шкафа холодильного, печи паро-конвекционной - счета-фактуры, N 11190 - т. 34 л.д. 135, N 11189 - т. 34 л.д. 136, N 1968 - т. 34 л.д. 137 - 138, N 532857 - т. 34 л.д. 139) в сумме 235 182 рублей. В обоснование данного вывода Инспекция указала, что поскольку ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не относится к организациям, осуществляющим торговлю и общественное питание, названные расходы не могут быть признаны участвующими в производственном процессе, то есть использоваться в выполнении работ (услуг), признаваемых объектами налогообложения.
При оценке решения в части налога на прибыль суд изложил позицию относительно этих расходов, а именно согласился с позицией заявителя о том, что названные расходы относятся к обеспечению нормальных условий труда работников общества (организации приема пищи работниками ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в соответствии с Положением "О порядке обеспечения деятельности работников ОАО "ТНК-Менеджмент", утв. Решением Правления ОАО "ТНК-Менеджмент" (п. 17.1 Протокола заседания Правления N 23 от 15.07.03 - т. 12 л.д. 27 - 36), данное обеспечение является обязанностью работодателя в силу (2.1 - 2.3 названного Положения, ст. ст. 22, 163, 209, 223 ТК РФ, ст. 14 Федерального закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации"). Расходы, понесенные Обществом на приобретение кухонной посуды и технологического оборудования, связаны с исполнением указанной обязанности и, соответственно, с участием работников в производственном процессе. Поскольку же ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" осуществляет деятельность по оказанию услуг, которая подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, налог, уплаченный поставщикам указанных товаров подлежит возмещению.
То обстоятельство, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по данным учредительных документов не является организацией, относящейся к организациям торговли и общественного питания не имеет для настоящего спора правового значения, так как какой-либо зависимости между условиями принятия сумм затрат к расходам, уменьшающим доходы в целях налогообложения налогом на прибыль и применения налоговых вычетов в целях обложения налогом на добавленную стоимость глава 21 НК РФ не содержит, а общие условия ст. 171, 172, 169 НК РФ Обществом выполнены, что и не оспаривается налоговым органом.
Пункт 3.5 решения.
Проверкой установлено неправомерное в нарушение п. 2, 5 ст. 169, п. 2 ст. 171 НК РФ предъявление Обществом в декабре 2003 года налогового вычета по НДС в размере 114 873 руб. по выставленной ЗАО "КПМГ" счет-фактуре N 0002302 от 15.12.2003 - т. 32 л.д. 146 (выписка из книги покупок за декабрь 2003 года - т. 32 л.д. 147).
В качестве основания указано на несоответствие спорной счет-фактуры требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а именно: не указано наименование продавца, адрес и идентификационный номер продавца, наименование и адрес грузополучателя, номер к платежно-расчетному документу.
Судом установлено следующее.
В соответствии с договором N 1512-к/ТНМ-0512/03 ЗАО "КПМГ" (т. 32 л.д. 140 - 145) выполняло услуги по разработке и внедрению пакета нормативных документов по информационной безопасности "ТНК-ВР Менеджмент".
В рамках проверки Обществом не была представлена Инспекции надлежащим образом оформленная счет-фактура, однако в материалы дела Общество представило спорную счет-фактуру, соответствующую требованиям ст. 169 НК РФ.
Исходя из норм статей 171, 172 НК РФ для получения вычетов по НДС необходимо: подтверждение оплаты налога, включенного в стоимость товара, оприходование данного товара и наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.
В силу п. 1 и 2 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Именно на налогоплательщике лежит обязанность принять к налоговому учету надлежаще оформленный счет-фактуру.
Требования статьи 169 НК РФ, устанавливающей порядок оформления счетов-фактур, имеют императивный характер, несоблюдение их влечет за собой определенные последствия в виде отказа в принятии к налоговому вычету или возмещении сумм НДС, предъявленных продавцом.
Глава 21 НК РФ не содержит положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.
С учетом изложенного и с учетом требований ст. 169, 171, 172 НК РФ и правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определениях от 12.07.2006 N 266-0 и N 267-0 суд считает, что право Общества на налоговый вычет в сумме 114 873 руб. подтверждено, решение инспекции в указанной части подлежит признанию незаконным.
КонсультантПлюс: примечание.
В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду Определение ВАС РФ N 8039/08 от 26.06.2008, а не Постановление.
Инспекция в письменных объяснениях на иск указала, что налогоплательщику в рамках проверки были предоставлены все возможности исправить неправильно оформленные документы, которыми общество не воспользовалось, а арбитражный суд не должен подменять налоговый орган и проводить налоговую проверку, поскольку это противоречит конституционному принципу разделения властей и ст. 87, п. 3 и п. 4 ст. 176 НК РФ, ст. 1 АПК РФ. Также Инспекция указала, что представление новых счетов-фактур взамен содержащих недочеты противоречит порядку внесения в счета-фактуры исправлений (изменений), предусмотренному пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.00 г. Кроме того, Инспекция указала на то, что ни п. 2 и п. 3 ст. 169, ни ст. ст. 171 - 173 НК РФ, ни п. 5 ст. 9 ФЗ РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусмотрена возможность устранения допущенных ошибок путем переоформления счетов-фактур, в связи с чем, по мнению налогового органа, переоформленные счета-фактуры не могут быть основанием для принятия налога к вычету. В подтверждение правильности своей позиции Инспекция ссылается на Постановление ВАС РФ N 8039/08 от 26.06.08. Однако суд с мнением налогового органа не согласен.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.95 N 7-П и от 13.06.96 N 14-П в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
Из указанной правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28.10.99 N 14-П и Определении от 18.04.06 N 87-0, следует, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного: только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Исходя из позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 12.07.06 N 267-0 (п. 3.2), которой корреспондирует толкование ст. 100 НК РФ, данное ранее в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 29), при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих доводов по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
Из содержания ч. 4 ст. 200 АПК РФ следует, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и проверены налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
Поскольку счет-фактура N 0002302 от 15.12.2003 соответствует требованиям ст. 169 НК РФ, то обстоятельство, что он был представлен Обществом после вынесения налоговой инспекцией оспариваемого решения не влияет на право Общества на применение налоговых вычетов.
Исправление в счета-фактуры путем замены его не противоречит требованиям действующего налогового законодательства, регулирующим порядок предоставления налогоплательщику вычетов по НДС, в частности, ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.
Статья 169 НК РФ, как и иные статьи главы 21 НК РФ, не запрещают вносить изменения в неправильно-оформленный счет-фактуру, в том числе и путем его замены, самым главным является соответствие счета-фактуры требованиям п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ. Счет-фактуры N 0002303 от 15.12.2003 им соответствует (данный факт налоговым органом и не оспаривается).
Что касается порядка внесения исправлений в счет-фактуру, сопровождающихся подписью руководителя, заверенной печатью продавца, с указанием даты внесения изменений (видимо, это имеет в виду Инспекция, указывая на нарушение порядка внесения исправлений в счета-фактуры), то это является дополнительным условием оформления счета-фактуры и, соответственно, для применения вычета по НДС, которое не предусмотрено ни ст. 169, ни ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Требования к счетам-фактурам, предусмотренные ст. 169 НК РФ, налогоплательщиком были соблюдены.
Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на исправление счетов-фактур путем их замены, а принятие и оценка судом исправленных счетов-фактур соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, нашедшей отражение в Определении от 12.07.06 N 267-0 и п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5.
По п. 3.6 Решения.
Налоговый орган указал на неправомерность действий ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по предъявлению к вычету за декабрь 2003 года 196 034, 00 рублей налога на добавленную стоимость по расходам на приобретение у ЗАО "Гео Хазар" базы данных "Геолого-геофизическая информация по Центральному и Северному Каспию", поскольку данные расходы не были связаны с производством и реализацией продукции, что, по мнению налогового органа, нарушает пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (к материалам дела приложены следующие документы: счет-фактура N 30 от 10.12.03 - т. 36 л.д. 10, товарная накладная N 1 от 10.12.03 - т. 36 л.д. 11; выписка из книги покупок ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" за период с 01.07.03 по 31.12.03 - т. 36 л.д. 12; выписки из оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" бухгалтерского учета - т. 36 л.д. 13).
Кроме того, Инспекция, указала, что затраты на приобретение базы данных "Геолого-геофизическая информация по Центральному и Северному Каспию" не были учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Судом установлено, что база данных "Геолого-геофизическая информация по Центральному и Северному Каспию" приобреталась для основной деятельности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", связанной с оказанием услуг по изучению конъюнктуры рынка товаров (нефти и газа), оказанием консультационных услуг по геологоразведке, оценкой возможностей приобретения и разработки новых месторождений для ОАО "Оренбургнефть" в Астраханской области (п. 3.2 Устава ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утв. решением акционера - протокол от 29.11.02, договор N ТНМ-0453/03 от 01.09.03 об оказании комплекса услуг по управлению коммерческой, производственно-хозяйственной и иным видам деятельности ОАО "Оренбургнефть" с приложением N 1 (т. 36 л.д. 2 - 9). В результате данной деятельности ОАО "Оренбургнефть" были приобретены лицензии на право пользования недрами в с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча углеводородного сырья на Ватажном Северном, Кириклинском и Светлошаринском участках Астраханской области (заверенные копии лицензий серии АСТ N 00235, 00236, 00237 приложены к материалам дела - т. 36 л.д. 15 - 20).
Налоговый орган не оспаривает того, что налогоплательщиком были соблюдены все предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ условия для принятия НДС к вычету, а именно не отрицает факт приобретения базы данных, ее оплаты, принятия к учету, наличия правильно оформленных счетов-фактур.
Довод Инспекции о том, что затраты на приобретение базы данных "Геолого-геофизическая информация по Центральному и Северному Каспию" не были учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль не имеет отношения к применению вычетов по НДС.
Учитывая, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были соблюдены все требования, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ для принятия НДС к вычету, суд считает доначисление налога в сумме 196 034, 00 рублей, начисление пени и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 39 206, 80 рублей, незаконным. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является незаконным также и в связи с истечением трехлетнего срока давности, установленного ст. 113 НК РФ.
По п. 3.7 решения.
Проверкой установлено неправомерное в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ предъявление Обществом к налоговым вычетам суммы налога на добавленную стоимость в размере 6 974 491 руб. по расходам, понесенных по договору N ДК-001643-Б14/ТНМ-0013/04 от 26.02.2004 с ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит", в том числе за апрель 2004 года 1 811 399 руб., за декабрь 2004 года 5 163 092 руб.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не оспаривает доначисление НДС по аудиторским услугам по деятельности в оффшорной зоне в сумме 28 181,34 долл. США (что в пересчете на рубли составляет 234 017, 60 рублей), - счет-фактура N К04/0873 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 106, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 107, накладная - т. 35 л.д. 108, счет - т. 35 л.д. 110, платежное поручение N 01429 от 20.04.04 - т. 35 л.д. 111).
По мнению Инспекции, представленные при проверке документы подтверждают, что вышеуказанные расходы не приняты организацией к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, тогда как сумм НДС по ним предъявлены к возмещению с отражением в книге покупок в апреле и декабре 2004 года и включением в декларацию в соответствующем периоде; характер работ, оказанных в рамках исполнения договора, не соответствует хозяйственной деятельности, осуществляемой Заявителем в соответствии с уставной деятельностью на территории РФ (были оказаны услуги по деятельности в Оффшорной зоне); приобретенные услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектом налогообложения по НДС.
Судом установлено следующее.
Заключенным 26.02.2004 г. с ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит" договором N ДК-001643-Б14/ТНМ-0013/04 (т. 33 л.д. 2 - 14) было предусмотрено оказание предусмотренных в приложениях к договору консультационных услуг по внутреннему и внешнем стратегическому анализу бизнеса ТНК-ВР, в том числе оценки операционных рисков компании (приложение 2 - т. 33 л.д. 27 - 32), оффшорной деятельности ТНК-ВР (т. 33 л.д. 37 - 40), анализа процессов закупочной деятельности (т. 33 л.д. 45 - 50), по измерению объемов нефти (т. 33 л.д. 58 - 60), юридическому оформлению лицензий и активов (т. 33 л.д. 65 - 67) коммерческим операциям - коммерческой деятельности администрации, операционного и расчетного центров (т. 33 л.д. 73 - 78), маркетингу и оптовой продажи (т. 33 л.д. 86 - 88), инвестиционным проектам и операциям по слиянию и поглощению компаний (т. 33 л.д. 93 - 96), добычи и геологоразведки - оренбургское подразделение (дочернее предприятие) (т. 33 л.д. 103 - 106), украинским соглашениям и договоренностям (т. 33 л.д. 112 - 114), Рязанскому НПЗ (т. 33 л.д. 119 - 122), Нижневартовску (т. 33 л.д. 127 - 129), анализу роли и эффективности Службы внутреннего аудита, оценки рисков в масштабе компании. Анализ промысловых услуг и реализации на внутреннем рынке (т. 35 л.д. 23 - 26), материально-техническому оснащению (т. 35 л.д. 31 - 34), коммерческим операциям (т. 35 л.д. 39 - 42), оценке Уватского инвестиционного проекта (т. 35 л.д. 46 - 52), плану борьбы с мошенничеством (т. 35 л.д. 65 - 67), процессу осуществления инвестиций на социальные цели (приложение 25), анализу роли и эффективности Службы Внутреннего Аудита (т. 35 л.д. 77 - 84), оценке системы управление, рисками и механизмами контроля.
В проверяемый период ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит" были оказаны следующие услуги:
- консультационные услуги по выполнению проверки расчета и уплаты акцизов в сумме 48 000 долл. США, в том числе НДС в сумме долл. США (счет-фактура КОЗ/5007 от 18.12.2003 - т. 35 л.д. 103, акт сдачи-приемки работ от 18.12.2003 - т. 35 л.д. 104, платежное поручение N 01051 от 25.03.2004 - т. 35 л.д. 105);
- аудиторские услуги по деятельности в оффшорной зоне в сумме 184 744,34 долл. США, в том числе НДС в сумме 28 181,34 долл. США (счет-фактура N К04/0873 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 106, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 107, накладная - т. 35 л.д. 108, счет - т. 35 л.д. 110, платежное поручение N 01429 от 20.04.04 - т. 35 л.д. 111);
- аудиторские услуги по измерению объемов нефти в сумме 116 187,52 долл. США, в том числе НДС в сумме 17 723,52 долл. США (счет-фактура К04/0875 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 112, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 113);
- аудиторские услуги по Основам политики в сумме 194 089,94 долл. США, в том числе НДС в сумме 29 606,94 долл. США (счет-фактура К04/0870 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 116, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 117, платежное поручение N 01938 от 26.05.2004 - т. 35 л.д. 118);
- аудиторские услуги по анализу закупок в сумме 340 861,88 долл. США, в том числе НДС в сумме 51 995,88 долл. США (счет-фактура К04/0869 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 119, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 120, накладные расходы - т. 35 л.д. 121, счет - т. 35 л.д. 123).
По характеру оказанных услуг последние связаны с основной производственной деятельностью Общества, являющейся, в свою очередь, в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения.
С учетом того, что претензии к счетам-фактурам, принятию к учету спорных услуг и оплате НДС в составе цены услуг у налогового органа отсутствуют, Обществом выполнены условия ст. 169, 171, 172 НК РФ для предъявления сумм НДС к налоговым вычетам, основания для отказа в принятии НДС к вычету отсутствуют.
Инспекцией ошибочно указано, что спорные расходы не были отнесены Обществом на расходы, уменьшающие доходы, в целях налогообложения прибыли, что подтверждается следующим.
Так, в соответствии с уточненной (N 2) налоговой декларацией Общества по налогу на прибыль за 2003 год (представлена в инспекцию 07.03.06 - т. 57 л.д. 28 - 38) прочие расходы составили 991 128 811 руб. (т. 49 л.д. 78 - 81), в том числе юридические и информационные услуги в размере 96 835 601 руб. (это следует из регистра N 4 "косвенные расходы за 2003 год с учетом корректировок в 2004 и 2005 г." - т. 57 л.д. 39 - 40).
Расходы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в размере 96 835 601 руб. на юридические и информационные услуги, в свою очередь, состоят из следующих сумм:
- 50 129 949,42 руб. - расходы на информационные услуги (регистр N 4 "косвенные расходы за декабрь 2003 год - т. 57 л.д. 41 - 42),
- 740 167 руб. - расходы на информационные услуги (корректировка косвенных расходов за 2003 год по доходам-расходам, выявленным в 2005 году - т. 57 л.д. 43).
- 45 965 484,76 руб. - расходы на информационные услуги (сумма которых подтверждается бухгалтерской справкой "Доходы и расходы 2003 года, отраженные на счетах учета доходов - расходов прошлых лет в 2004 году" - т. 57 л.д. 44).
Согласно расшифровке доходов и расходов прошлых лет (в частности 2003 года), выявленных в 2004 году (т. 57 л.д. 45 - 65), расходы по счету-фактуры N К03/5007 от 18.12.2003 (услуги по выполнению проверки расчета и уплаты акцизов) являются составной частью информационных услуг в размере 45 965 484,76 руб. (см. стр. 18 расшифровки, а также оборотную ведомость с расшифровкой суммы по указанному счету-фактуры в рублях и в долларах США).
Что касается расходов, приходящихся на счета-фактуры N К04/0869 от 16.03.2004 (аудиторские услуги по анализу закупок), N К04/0870 от 16.03.2004 (аудиторские услуги по Основам политики), N К04/0875 от 16.03.2004 (аудиторские услуги по измерению объемов нефти), то они все отражены в составе расходов на консультационные услуги в размере 837 401055,56 руб. (см. стр. 8, 9 журнала хозяйственных операций за 2004 год "консультационные услуги - т. 57 л.д. 95 - 112 и оборотные ведомости с расшифровкой сумм по указанным счетам-фактурам в рублях и в долларах США - т. 57 л.д. 114 - 115). Консультационные услуги в размере 837 401 055,56 руб., в свою очередь, являются составной частью прочих расходов в размере 3 196 962 691, 78 руб. (см. уточненную налоговую декларацию N 3 по налогу на прибыль за 2004 г., представленную в налоговый орган 27.11.06 - т. 57 л.д. 67 - 93, а также бухгалтерскую справку "расшифровка строки 060 "прочие расходы" декларации по налогу на прибыль за 2004 год (уточненная N 3) - т. 57 л.д. 94).
От требований по оспариванию решения налогового органа в отношении эпизода об отказе в применении вычета по НДС по счету-фактуры N К04/0873 от 16.03.2004, выставленному ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит" в по аудиторским услугам по деятельности в оффшорной зоне в сумме 184 744,34 долл. США, в том числе НДС в сумме 28 181,34 долл. США ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" отказалось, который судом принят и вынесено определение о прекращении производства по делу в этой части иска.
Кроме того, суд не согласен с доводом Инспекции о том, что характер работ, оказанных в рамках исполнения договора N ДК-001643-Б 14/ТНМ-0013/04 от 26.02.2004 с ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит", не соответствует хозяйственной деятельности, осуществляемой налогоплательщиком в соответствии с уставной деятельностью на территории РФ.
Деятельность компаний группы ТНК-ВР, для которых ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" является управляющей компанией, носит международный экономический характер, а также то, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оказывает консультационные, юридические услуги, услуги по оценке рисков компаниям, входящим в группу ТНК-ВР, зарегистрированным в оффшорных зонах, спорные услуги приобретены для осуществления операций облагаемых налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ).
В частности, в соответствии с пунктом 2.1 Соглашения об оказании консультационных услуг от 19.04.04 N ТНМ-0193/04, заключенного ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с Компанией "ТНК Индастриал Холдингс Лимитед" (т. 41 л.д. 114 - 122), Общество оказывало консультационные юридические услуги, услуги по бухгалтерскому учету и налоговой отчетности, услуги по оценке и анализу валютных, ценовых, кредитных, налоговых и иных рисков.
Данные услуги были приобретены ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" для своей основной деятельности, результаты которой являются объектом налогообложения по НДС, и подтверждаются представленными в суд и налоговому органу отчетами:
- Аудиторские услуги по измерению объемов нефти (приложение N 5 к договору N ДК-001643-Б 14/ТНМ-0013/04 от 26.02.2004), которые приобретались, для решения общей задачи Компании по анализу рисков и систем контроля для определения существенных финансовых рисков компании (стр. 3 отчета - т. 52 л.д. 1 - 80), связанных с планируемыми объемами инвестиций в восстановление скважин и пластов, в увеличение добычи нефти, поскольку неправильная техническая информация может привести к риску потери значительных финансовых средств. Исполнителем анализировались недостатки отдельных видов измерительного оборудования и предоставлены свои выводы в виде отчета, данные которого использовались Заявителем в процессе оказания услуг ОАО "ТНК" (затем ОАО "ТНК-ВР Холдинг") и дочерним компаниям ОАО "ТНК-ВР Холдинг" по геологоразведке, анализу финансовых результатов деятельности, стратегическому планированию, договоры об оказании комплекса услуг:
- ОАО "ТНК" N ТНМ-0063/03/ТНК-0570/03 от 01.04.03 - п. 1.1 Договора и раздел "Экономика и финансы" Приложения к нему - т. 39 л.д. 61 - 69,
- ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (договор об оказании комплекса услуг N ТВХ-0009/05 от 03.03.05 - п. 1.1 Договора и раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 39 л.д. 50 - 60),
- ОАО "Нижневартовское нефтегазодобывающее предприятие" (Договора N ТНМ-0447/03 от 01.09.03 - п. 1.1 и раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 16 л.д. 135 - 144),
- ОАО "Оренбургнефть" (Договора N ТНМ-0450/03 от 01.09.03 - п. 1.1 и раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 16 л.д. 109 - 120),
- ОАО "Самотлорнефть" (Договора N ТНМ-0451/03/Т2968 от 01.09.03 - п. 1.1 - т. 16 л.д. 145 - 150, и раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 17 л.д. 1 - 2),
- ОАО "Тюменнефтегаз" (Договора N ТНМ-0431/03 от 01.09.03 - п. 1.1 - раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 16 л.д. 121 - 134).
- Аудиторские услуги по основам политики, которые, в частности, включали в себя анализ принятой корпоративной политики ТНК-ВР с целью выявления ключевых рисков и недостатков внутреннего контроля новой объединенной компании. Для этого исполнителем были проанализированы существующие в Обществе Основы политики, состоящие из около 60 регламентов (т.е. официальных процедур, относящихся к конкретным бизнес-процессам), 120 положений (документов, описывающих функции конкретных организационных подразделений), инструкций и других документов, регулирующих конкретные бизнес - процессы. ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит" был составлен отчет (т. 52 л.д. 81 - 135), включающий в себя указание на недочеты в разработке политики, оценку и рекомендации по практическому повышению эффективности Основ политики, в том числе, для комитета (управления) аудита.
Аудиторские услуги по анализу закупок, заключающиеся в оценке коммерческой практики осуществления закупок; анализу основных договоров, заключенных ТНК-ВР, наличия финансовых рисков, начиная с момента выбора контрагентов до исполнения данных договоров, принятия мер для снижения рисков, отражения результатов исполнения этих соглашений в финансовой отчетности (приложение N 4 к договору N ДК-001643-Б14/ТНМ-0013/04 от 26.02.2004). Результаты данного этапа отражены в отчете "Анализ рисков и систем контроля" "Анализ процесса снабжения/закупок" (т. 51 л.д. 33 - 68), и использовались для оказания услуг по координации финансовой деятельности следующих вышеуказанных компаний (см. вышеприведенные ссылки на пункты договоров и приложения).
- Консультационные услуги по выполнению проверки расчета и уплаты акцизов также использовались Заявителем, в частности, для осуществления деятельности по оказанию услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (см. договор N ТВХ-0008/05 от 03.03.05).
Кроме того, судом установлено, что по данным книги покупок за период с марта по декабрь 2004 года, оборотной ведомости по счетам 19,32, 60, 68 Обществом предъявлен НДС в размере 4 177 834 руб., в том числе за март 227 882 руб., апрель 2 216 145 руб., декабрь 875 908 руб., в то время как инспекцией установлена неуплата НДС в размере 6 974 491 руб., в том числе за апрель 2004 года 1811399 руб., за декабрь 2004 года 5 163 092 руб. Расхождение составляет 2 796 657 руб. В письменных объяснениях Инспекции в подтверждение правильности своего расчета недоимки по НДС, которая, по мнению инспекции, составила 6 974 491 руб., приведены совершенно иные счета-фактуры, не указанные в акте по данному эпизоду (стр. 116 Акта).
При таких обстоятельствах, суд считает доначисление НДС в сумме 6 974 491 руб. необоснованным.
Пункт 3.10, 3.28 решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к вычету налога на добавленную стоимость на общую сумму 606 040 рублей (в том числе: 270 452 рублей за 2004 год и 335 588 рублей за 2005 год), начисленного Обществу и уплаченного им ЗАО "Азимут СП" за работы (услуги) по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, арендованных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по договору аренды N 1140-4799 от 16.05.02. В качестве оснований отказа в принятии НДС к вычету Инспекция указала на то, что Общество необоснованно завысило расходы, учитываемые в целях налогообложения, поскольку согласно условиям договора N 1140-4799 от 16.05.02 (пункт "в") - т. 23 - л.д. 25 - 32, арендные платежи включают в себя стоимость технического обслуживания и ремонтных работ, а также стоимость деталей и их замены в целях ремонта автомобилей. Обязанность по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей возложена на арендодателя (пункт "к" договора). Доводы, подтверждающие то обстоятельство, что Общество не производило необоснованного завышения расходов на оплату выполненных ЗАО "Азимут СП" работ и оказанных услуг изложены в разделе "налог на прибыль" (по п. 1.10 и 1.25 решения Инспекции).
Сумму расходов на ремонт, понесенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", по приложениям (N 1, N 09) в размере 36 487, 46 рублей общество не оспаривает, соответственно, общество не оспаривает правомерность доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6 567, 74 рублей на указанную сумму расходов общества(36 487, 46 x 18%). Все условия для принятия НДС к вычету, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, обществом соблюдены, что и не оспаривается налоговым органом, в связи с чем, доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 599 472, 26 рублей (606 040 рублей - 6 567, 74 рублей), начисление на данную сумму пени и привлечение Общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 119 894, 45 рублей, является незаконным.
Пункт 3.11 решения.
Проверкой установлено, что Обществом в нарушение п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ необоснованно завышены налоговые вычеты по причине того, что Общество дважды предъявила к налоговому вычету НДС, исчисленный и уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) от поставщика ООО "Давинчи групп" в сумме 1 256 096 руб. (товарная накладная N РНК-001145 от 26.12.2003 - т. 35 л.д. 146 - 148, п/п N 02254 от 11.12.2003 - т. 3 л.д. 149), в том числе НДС в сумме 204 349 руб. Суд установил следующее.
По счету-фактуре N ДГ-0000297 от 26.12.2003 года выставленном поставщиком сумма к оплате составляет 1 226 096 руб., в том числе, НДС 204 349 руб., в книге покупок за январь 2004 года по вышеуказанному счету-фактуре организацией отражена сумма 2 452 192 руб., в том числе, НДС 408 698 руб. В соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды) налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость признается календарный месяц. В соответствии с частью 1 статьи 174 НК РФ налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с ч. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.
Исходя из фактических обстоятельств дела следует, что на момент уплаты НДС за январь 2004 года Обществом были дважды заявлены одни и те же налоговые вычеты. Сторнирование излишне принятой к вычету суммы НДС в размере 204 349,28 руб. было произведено Обществом только в июле 2005 года.
Таким образом, Обществом была необоснованно занижена налогооблагаемая база за январь 2004 года по налогу на добавленную стоимость, что привело к неуплате налога и образованию задолженности перед бюджетом на 20.02.2004 г.
В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Следовательно, даже если признать позицию Общества относительно данного оспариваемого эпизода правомерной, она лишь свидетельствует о необоснованном доначислении Инспекцией сумм налога, но не опровергает выводы о правомерности доначисления соответствующих сумм налоговых санкций и пеней в связи с наличием у Общества с 20.02.2004 г. задолженности по налогу перед бюджетом, поскольку налоговая база была необоснованно занижена на дважды заявленные налоговые вычеты.
Таким образом, по настоящему эпизоду выводы Инспекции являются обоснованными и, соответственно, решение Инспекции правомерным.
Пункт 3.12 Решения.
Налоговый орган счел излишним, неправомерным (нарушающим п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ) предъявление Обществом к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 399 041 рублей, начисленного и уплаченного Обществом за оказанные ему услуги ЗАО "Региональный технический центр" (далее - ЗАО "РТЦ") по счетам-фактурам N 1 от 30.01.04 и N 21 от 27.02.04. При этом Инспекция в оспариваемом решении указала, что налогоплательщик излишне предъявил к вычету НДС, исчисленный и уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) от поставщика ЗАО "Региональный технический центр" в сумме 399 041 рублей:
Сумма НДС по с/ф N 1 от 30.01.2004 составляет 2.766,06 долл. США, что в рублевом эквиваленте на день оплаты, составляет, по мнению Инспекции, - 516 611 рублей, в том числе НДС - 78.805,00 руб. Организация приняла к вычету НДС в размере 311.341,00 руб., разница составила 232 536 рублей (311341 - 78 805).
Сумма НДС по с/ф N 21 от 27.02.2004 составляет 2.766,06 долл. США, что в рублевом эквиваленте на день оплаты, по мнению Инспекции, - 78.805,00 руб. Организация приняла к вычету НДС в размере 245.310,00 руб., разница составила 166 505 рублей (245 310 - 78 805). Итого ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" излишне, по мнению Инспекции, был принят к вычету НДС в размере 399.041,00 рублей. Кроме того, Инспекция указывает, что счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия НДС к возмещению.
Однако, судом установлено, что налогоплательщиком не были допущены нарушения пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, сумма НДС в счетах-фактурах была указана верно. Бухгалтерской службой ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были допущены лишь технические ошибки при отражении счетов-фактур, выставленных ЗАО "Региональный технический центр", в книге покупок Общества за февраль 2004 года, что не повлекло изменения суммы НДС, предъявленного к вычету:
В январе - феврале 2004 года ЗАО "Региональный технический центр" (далее - ЗАО "РТЦ") выставило в адрес ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не два, а четыре счета-фактуры за оказанные услуги:
а) - счет-фактура N 1 от 30.01.2004 (т. 36 л.д. 22) на сумму 18.133,06 $, в т.ч. НДС - 2.766,06 $ (ЗАО "РТЦ"), что составляет 516 667,13 рублей (с учетом курсовой разницы), в том числе НДС-78 813,63 рублей;
- счет-фактура Л* 1 от 31.01.2004 (т. 36 л.д. 24 - 25) на сумму 53.498,66 $, в т.ч. НДС - 8.160,81 $ (Московский ф-л ЗАО "РТЦ"), что составляет 1 525 674,31 рублей (с учетом курсовой разницы), в том числе НДС - 232 729,98 рублей.
б) - счет-фактура N 21 от 27.02.2004 (т. 36 л.д. 27) на сумму 18.133,06 $, в т.ч. НДС - 2.766,06 $ (ЗАО "РТЦ"), что составляет 517 118,61 рублей (с учетом курсовой разницы), в том числе НДС - 78 882,50 рублей;
- счет-фактура N 2 от 31.01.2004 (т. 36 л.д. 28) на сумму 38.289,96 $, в т.ч. НДС - 5.840,84 $ (Московский ф-л ЗАО "РТЦ"), что составляет 1 091 684,80 рублей (с учетом курсовой разницы), в том числе НДС - 166 528,19 рублей.
Однако, вследствие технической ошибки в книге покупок Общества за февраль 2004 года названные счета-фактуры были отражены следующим образом:
а) Вместо отражения двух счетов-фактуры: N 1 от 30.01.2004 и N 1 от 31.01.2004 в книге покупок был указан всего один счет-фактура - N 1 от 30.01.2004, но с суммой, соответствующей двум указанным счетам-фактуры - 2 042 341,45 рублей (516 667,13 рублей (по счету-фактуре N 1 от 30.01.2004) + 1 525 674,31 рублей (по счету-фактуре N 1 от 31.01.2004), включая НДС в сумме 311 543,61 рублей (78 813,63 рублей (по счету-фактуре N 1 от 30.01.2004) +232 729,98 рублей (по счету-фактуре N 1 от 31.01.2004).
б) Вместо отражения двух счетов-фактуры: N 21 от 27.02.2004 и N 2 от 31.01.2004 (в книге покупок был указан всего один счет-фактура - N 21 от 31.01.2004, но с суммой, соответствующей двум указанным счетам-фактуры - 1 608 803, 41 рублей (517 118,61 рублей (по счету-фактуре N 21 от 27.02.2004) + 1 091 684,80 рублей (по счету-фактуре N 2 от 31.02.04), включая НДС в сумме 245 410, 69 рублей (78 882,50 рублей (по счету-фактуре N 21 от 27.02.2004) + 166 528,19 рублей (по счету-фактуре N 2 от 31.02.04).
При этом общая сумма НДС, предъявленного к вычету в феврале 2004 года, отраженная в книге покупок в размере 11.714.529,63 руб., соответствует сумме НДС, заявленной к вычету по декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2004 года в размере 11.714.530 руб. - строка 380 Раздела 2.1 (декларация за февраль 2004 года по НДС т. 36 л.д. 52 - 87, книги покупок за февраль и март 2004 года т. 36, л.д. 30, 39 - 51, 52 - 87).
Учитывая вышеизложенное, а также то, что все остальные условия для принятия НДС к вычету, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, налогоплательщиком были соблюдены (это и не оспаривается налоговым органом), вывод Инспекции о неправомерности возмещения Обществом НДС в сумме 399 041 рублей, о начислении пени на данную сумму и о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 79 808, 20 рублей, является незаконным.
Технические ошибки, допущенные при указании счетов-фактур в книге покупок, при том, что общая сумма НДС, предъявленная к вычету по контрагенту ЗАО "РТЦ", соответствует сумме НДС, указанной поставщиком в счетах-фактурах, и, кроме того, общая сумма, указанная в книге покупок, соответствует сумме НДС, заявленной к вычету по декларации по НДС, не являются законным основанием для отказа в возмещении НДС.
Кроме того, Обществом в соответствии с п. 7 Постановления Правительства РФ от 02.12.00 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" внесены исправления в книгу покупок (см. дополнительные листы книги покупок N 1 за февраль и март 2004 года - т. 58 л.д. 28, 29) и включены те счета-фактуры, которые были реально выставлены ЗАО "РТЦ", т.е. вместо счетов-фактуры N 1 от 30.01.2004 и N 21 от 31.01.2004 указаны четыре счета-фактуры: N 1 от 31.01.2004 (т. 58 л.д. 37 - 42), N 1 от 30.01.2004 (т. 58 л.д. 32 - 36), N 21 от 27.02.2004 (т. 58 л.д. 43 - 46) и N 2 от 31.02.04 (т. 58 л.д. 47 - 51), сумма по которым соответствовала двум ранее указанным в книг покупок счетам-фактурам (т. 58 л.д. 27), связи с чем, размер НДС, предъявленного к вычету не изменился.
При таких обстоятельствах суд считает вывод Инспекции о неправомерным предъявление Обществом к вычету налога на добавленную стоимость, начисленного и уплаченного Обществом за оказанные ему услуги ЗАО "Региональный технический центр" по счетам-фактурам N 1 от 30.01.04 и N 21 от 27.02.04 неправомерным и необоснованным.
Пункт 3.19 Решения.
Проверкой установлено, что поскольку расходы Общества по соглашению N ТНМ-0749/04/WF403N от 01.10.2004 с ООО "ИБМ Восточная Европа/Азия" не приняты ею к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и приобретенные услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС, предъявление сумм налога за декабрь 2004 год в размере 296 356 руб. противоречит пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
Судом установлено следующее.
Заключенным с ООО "ИБМ Восточная Европа/Азия" соглашением N ТНМ-0749/04/WF403N от 01.10.2004 (т. 36 л.д. 93 - 98) предусматривалось оказание IBM услуг, перечень и правила оказания которых устанавливается в приложениях к Соглашению.
Приложением N 1 к соглашению (т. 36 л.д. 99 - 106) предусматривалось оказание в 5 этапов консультационных услуг для определения на высоком уровне набора исходных данных и оценки существующего состояния ИТ среды в бизнес-направлении "Переработка и Сбыт". Основными задачами 2 этапа работ "Разработка аналитической структуры/шаблона работ были обзор существующей Модели функционирования предприятия (ЕАМ) для ускорения описания выявленных бизнес процессов; сопоставление модели функционирования предприятия (ЕАМ) с процессами Общества; согласование определения бизнес-процессов, структуры дальнейших работ по проекту; разработка модели финансовой основы ИТ. Основными задачами 3 Этапа работ "Определение исходных данных" является сбор существующих документов и планов Общества; сопоставление текущего ИТ с бизнес процессами Общества; обследование финансовой структуры Общества; обследование организационной структуры ИТ Общества; обследование ИТ инфраструктуры Общества; определение портфеля текущих и запланированных ИТ проектов; определение текущих принципов и показателей ИТ безопасности и аварийного восстановления.
Приложением N 2 к соглашению (т. 36 л.д. 107 - 111) предусматривалось оказание консультационных услуг для определения требований Общества в отношении непрерывной доступности и восстановления после аварий эксплуатируемых прикладных информационных систем основного вычислительного центра Общества, а также консультационные услуги по проектированию и планированию оборудования и программного обеспечения резервного вычислительного центра.
Как следует из счетов-фактур N 124367 от 20.12.2004 (т. 36 л.д. л.д. 126), N 124414 от 24.12.2004 (т. 36 л.д. 128), актов выполненных работ (от 01.10.04 г. - т. 36 л.д. 125, от 24.12.04 г. - т. 36 л.д. 129;), платежных поручений (06543 от 31.12.2004 - т. 36 л.д. 127 и N 06550 от 31.12.2004 - т. 36 л.д. 130), соответственно Обществу были оказаны консультационные услуги по разработке аналитической структуры/шаблона (по 2-му этапу согласно приложения N 1 к договору) и определению исходных данных (по 3-ему этапу согласно приложения N 1 к договору) (см. отчеты - т. 58 л.д. 14 - 52, анкету - т. 58 л.д. 1 - 13), а также проектированию и планированию решения по построению Резервного Вычислительного Центра (согласно приложения N 2 к договору - см. отчет - т. 58 л.д. 53 - 96).
Как пояснил представитель заявителя, приведенные услуги связаны с обеспечением эффективной работы используемых Обществом в своей повседневной деятельности информационных ресурсов и технологий Общества. В акте проверки и оспариваемом решении Инспекция указывает, что расходы по указанному договору не были отнесены на расходы по налогу на прибыль. Так, письмом от 27.11.2006 N 089/0216и-ТБ Обществом была представлена Ответчику уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2004 год (т. 36 л.д. 131 - 144). Сумма прочих расходов по указанной декларации составила 3 196 962 692 руб. (строка 060 приложения N 2 к листу 02).
Расшифровка указанной суммы дана в регистре N 4 "Косвенные расходы" (т. 36 л.д. 145 - 146), по данным которого консультационные услуги за 2004 год в размере 837 401 055,56 руб. были скорректированы в 2005 году на сумму 198 107 969,87 руб. и составили в итоге 1 035 509 025,43 руб. При этом, Инспекция не оспаривает выполнение Обществом иных установленных ст. 169, 171, 172 НК РФ условий для принятия: нарушение требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, непринятия на учет спорных услуг в решении не зафиксировано. Вместе с тем, как следует из расшифровки "консультационные услуги" за 2004 год (т. 37 л.д. 1 - 11, 12 - 24), спорные суммы по договору являются составной частью суммы 837 401 055,56 руб., что подтверждает их включение в расходы, уменьшающие доходы, в целях налогообложения прибыли организаций.
При таких обстоятельствах, доначисление НДС в размере 296 356 руб., начисления на эту сумму пени и привлечения к налоговой ответственности, необоснованно.
Пункт 3.21 решения.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" неправомерно, в нарушение п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 166 НК РФ, в облагаемый НДС оборот не была включена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) ООО "Черногорсервис" в сумме 409 502 рубля (включая НДС в сумме 62 466 рублей) и ООО "Надежда" в сумме 54 600 рублей (включая НДС в сумме 8 329 рублей), что привело, по мнению налогового органа, к неуплате налога в сумме 70 795 рублей.
Суд пришел к выводу о необоснованности доводов Инспекции и в этой части оспариваемого решения.
Как пояснил представитель заявителя, названные суммы были ошибочно перечислены контрагентами (ООО "Черногорнефтесервис" и ООО "Надежда") в декабре 2005 года на счета филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г. Нижневартовске, и в январе 2006 года возвращены этим организациям.
В подтверждение данного факта Обществом представлены платежные поручения на перечисление и возврат ошибочно перечисленных денежных средств и оборотно-сальдовые ведомости:
- N 07522 от 29.12.05 на сумму 409 501, 89 рублей (включая НДС в сумме 62 466 рублей) (т. 37 л.д. 16) и N 01927 от 11.01.06 на возврат Филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г.Нижневартовске той же суммы ООО "Черногорнефтесервис" (т. 37 л.д. 17);
- N 01212 от 30.12.05 на сумму 54 600, 25 рублей (включая НДС в сумме 8 329 рублей) (т. 37 л.д. 18) и N 01954 от 18.01.06 на возврат Филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г. Нижневартовске той же суммы ООО "Надежда" (т. 37 л.д. 19),
- оборотно-сальдовые ведомости: счет 62: т. 37 л.д. 20 (янв. - дек. 2005), т. 37 л.д. 21 (янв. - дек. 2006), т. 37 л.д. 22 (янв. - дек. 2007), т. 37 л.д. 23 (янв. - сен. 2008), т. 37 л.д. 24 (янв. - дек. 2007), т. 37 л.д. 25 - 26 (янв. - сен. 2008), т. 37 л.д. 27 - 28 (янв. - дек. 2006).
Нарушение п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 166 НК РФ налогоплательщиком допущено не было. У Общества не возникло обязанности по исчислению налога в порядке, установленном п. 4 ст. 166 НК РФ, из-за отсутствия объекта налогообложения по НДС.
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами), либо на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (см. п. 1 ст. 39 НК РФ).
В рассматриваемом случае ошибочное перечисление денежных средств ООО "Черногорнефтесервис" и ООО "Надежда" в последних числах декабря 2005 года на расчетный счет филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г.Нижневартовске при отсутствии какого-либо встречного обязательства со стороны филиала
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г.Нижневартовске и последующий возврат этих денежных средств уже в начале следующего налогового периода (январь 2006 года), не является реализацией и не влечет возникновение объекта налогообложения по НДС и, соответственно, обязанности по исчислению и уплате НДС.
Пункт 3.22 решения.
Проверкой на основе сопоставления данных, отраженных в оборотной ведомости Общества по бухгалтерскому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и налоговых деклараций Общества по НДС (стр. 10) установлено неправомерное, в нарушение п. 6 ст. 172 НК РФ излишнее предъявление Обществом к налоговому вычету суммы НДС, исчисленной и уплаченной с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в сумме 1 689 612 руб., в том числе: за июнь 1 512 053 руб., за август 75 882 руб., за сентябрь 58 244 руб., за октябрь 13 452, за ноябрь 29 981 руб.
По мнению ИФНС организация имела право предъявить к вычету сумму налога 154.067.797 руб., согласно данным декларации Общество применило вычеты в сумме 155.579.850 руб. Неуплата НДС составила 1.512.053 руб. (155 579 850 - 154 067 797)
Общество не оспаривает доначисление НДС в общей сумме 177 559 руб., в том числе, за август 2005 года в сумме 75 882 руб., сентябрь 2005 года в сумме 58 244 руб., октябрь 2005 года в сумме 13 452, ноябрь 2005 года в сумме 29 981 руб.
Суд пришел к выводу о незаконности доначисления Инспекцией НДС в размере 1 512 053 руб. по следующим основаниям.
В силу п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 112 НК РФ вычеты суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Пунктом 5 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Сумма НДС с авансов, принятая к вычету организацией по данным налоговой декларации за июнь 2005 года, в размере 155 579 850 руб. состоит из сумм НДС по следующим контрагентам:
ОАО "Тюменская нефтяная компания" - 154 067 796,61 руб. ОАО "Варьеганнефтегаз" - 1224 316,08 руб.
ОАО "Нижневартовскнефть" - 18 032,40 руб.
ОАО "Самотлорнефть" - 18 641,70 руб.
ОАО "Приобьнефть" - 17 118,54 руб.
ООО "Запсибнефтепродукт" - 128 797,56 руб.
ОАО "Новосибирскнефтегаз" - 42 300,72 руб.
ЗАО "Региональный центр сервисных услуг" - 61 621,38 руб.
ОАО "Саратовский НПЗ" - 1 225,41 руб.
ОАО "Тюменская нефтяная компания" - 154 067 796,61 руб. (т. 37 л.д. 30 - 32).
В бухгалтерском учете сделаны следующие корректные проводки:
1) Д 62 транз. счет/К 62.51 "Авансы" - получен аванс в сумме 1.010.000.000 руб.
2) Д 76.4 "НДС с авансов"/К 68 "НДС к начислению" - начислен НДС с авансов в сумме 154.067.796,61 руб.
3) Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - отражена реализация в сумме 1.010.000.000 руб.
4) Д 62.51 "авансы"/К 62.21 "выручка" - зачтен аванс в счет оплаты выручки в сумме 1.010.000.000 руб.
5) Д 76.3 "НДС отложенный с реализации"/К 68 "НДС к начислению" - начислен НДС с выручки в сумме 154.067.796,61 руб.
6) Д 68 "НДС к начислению"/К 76.4 "НДС с авансов" - НДС с авансов в сумме 154.067.796,61 руб. принят к вычету Инспекцией подтверждена обоснованность указанной суммы налогового вычета (абз. 5 стр. 151 решения).
ОАО "Варьеганнефтегаз" - 1.224.316,08 руб. (т. 37 л.д. 33 - 34).
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
1) 25.04.2005 поступил аванс в сумме 8.026.072,08 руб. (Д 62 Тр. Сч/К 62.51 "Авансы")
2) 25.04.2005 начислен НДС с авансов в сумме 1.224.316,08 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книге продаж за апрель 2005.
3) 29.04.2005 отражена реализация в сумме 8.026.072,08 руб., но по счетам авансов.
В результате в апреле 2005 должен был быть начислен НДС в сумме 1.224.316,08 руб. и принят НДС к вычету по авансам.
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - бухгалтерские проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны. Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен с авансов в апреле в сумме 1.224.316,08 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 были сделаны исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68 /К 76.4) - 1.224.316,08 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 1.224.316,08 руб.
Таким образом, несмотря на то, что в июне 2005 г. (т.е. позднее) НДС с авансов был принят налогоплательщиком к вычету, налога к доплате не возникает, т.к. только в июне 2005 г. данная сумма отражена в начислениях НДС с реализации. Следовательно, Заявитель воспользовался своим правом на применение вычета позднее, не в апреле 2005 года, а в июне.
Недоимки для бюджета в результате этих действии не возникло, нарушения действующего налогового законодательства - также отсутствовали.
Обязанность представить уточненную налоговую декларацию за апрель 2005 года у налогоплательщика отсутствовала, поскольку в соответствии со ст. 81 НК РФ (в редакции нормы, действовавшей в 2005 году), обязанность внести соответствующие дополнения и изменения в налоговую декларацию возникает у налогоплательщика только в том случае, когда им были обнаружены неотражение или неполное отражение сведений, а также ошибки приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В рассматриваемом случае, как уже было указано, неприменение Обществом вычета в апреле 2005 года, не привело к занижению и неуплате суммы НДС в этом периоде.
Аналогичные ситуации сложились и по остальным контрагентам:
ОАО "Нижневартовскнефть" - 18.032,40 руб. (т. 37 л.д. 35 - 36)
1) в марте - апреле 2005 поступили авансы на сумму 118.212,40 руб. (Д 62 Тр.Сч К 62.51 "Авансы")
2) в марте - апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 18.032,40 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книгах продаж за март 2005, апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 118.212,40 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в марте - апреле 2005 в сумме 18.032,40 руб., в т.ч.:
- в марте в суммах 5.231,70 руб. и 6.311,70 руб.;
- в апреле в сумме 6.489,00 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 г. были сделаны исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 18.032,40 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 18.032,40 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ОАО "Самотлорнефть" - 18.641.70 руб. (т. 37 л.д. 37 - 38)
1) в апреле 2005 поступили авансы на сумму 122.206,70 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 18.641,70 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книге продаж за апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 122.206,70 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правильно начислен в апреле 2005 г. в сумме 18.641,70 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 делаются исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 18.641,70 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 18.641,70 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ОАО "Приобьнефть" - 17.118.54 руб. (т. 37 л.д. 39 - 40)
1) в марте - апреле 2005 поступили авансы на сумму 112.221,40 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в марте - апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 17.118,54 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книгах продаж за март 2005, апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 112.221,40 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в марте - апреле 2005 в сумме 17.118,54 руб., в т.ч.:
- в марте в суммах 4.966,56 руб. и 5.991,84 руб.;
- в апреле в сумме 6.160,14 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 делаются исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 17.118,54 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 17.118,54 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ООО "Запсибнефтепродукт" - 128.797.56 руб. (т. 37 л.д. 41 - 42)
1) в марте - апреле 2005 поступили авансы на сумму 844.339,56 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в марте - апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 128.797,56 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книгах продаж за март 2005, апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 844.339,56 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в марте - апреле 2005 в сумме 128.797,56 руб., в т.ч.:
- в марте в суммах 36.344,88 руб. и 45.086,76 руб.;
- в апреле в сумме 47.365,92 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 делаются исправления в учете: НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) -128.797,56 руб.
4) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) +128.797,56 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ОАО "Новосибирскнефтегаз" - 42.300,72 руб. (т. 37 л.д. 43 - 44)
1) в апреле 2005 поступили авансы на сумму 122.206,70 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 18.641,70 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книге продаж за апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 122.206,70 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в апреле 2005 в сумме 18.641,70 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 делаются исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 18.641,70 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 18.641,70 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ЗАО "Региональный центр сервисных услуг" - 61.621,38 руб. (т. 37 л.д. 45 - 46)
1) в марте - апреле 2005 поступили авансы на сумму 403.962,38 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в марте - апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 61.621,38 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книгах продаж за март 2005, апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 403.962,38 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в марте - апреле 2005 в сумме 61.621,38 руб., в т.ч.:
- в марте в суммах 39.447,00 руб.;
- в апреле в сумме 22.174,38 руб.
В июне 2005 делаются исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 61.621,38 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 61.621,38 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ОАО "Саратовский НПЗ" - 1.225,41 руб. (т. 37 л.д. 47 - 50)
1) в декабре 2004 получен аванс в сумме 8.033,24 руб. руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в декабре 2004 начислен НДС с авансов в сумме 1.225,41 (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книге продаж за апрель 2005.
3) в июне 2006 осуществлен возврат ошибочно перечисленных сумм 8.033,24 руб. (Д 62.51 "Авансы"/К 51)
4) НДС с аванса принят к вычету (Д 68/К 76.4) 1.225,41 руб. (п. 5 ст. 171 НК РФ).
С учетом вышеизложенного, из заявленной ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" суммы НДС к вычету 155 579 850 руб.:
- 154 067 796,61 руб. принято правомерно (подтверждено инспекцией);
- 1 225,41 руб. принято правомерно (возврат аванса, п. 5 ст. 171 НК РФ);
- 1 510.828,38 руб. - частично некорректно разнесенные по счетам бухгалтерского учета суммы НДС, однако правомерно принятые в соответствии с требованиями п. 6 ст. 172, п. 8 ст. 171 (с учетом правильного формирования данных книги покупок и книги продаж за соответствующий период).
При таких обстоятельствах, суд считает доначисление НДС в размере 155 579 850 руб. необоснованным.
Пункт 3.23 решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость в размере 2 164 789 рублей с расходов на консультационные услуги, оказанные по договору N TNM-0836/04 от 20.09.04 Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" в 2005 году.
В обоснование такого вывода Инспекция сослалась на то, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не была представлена соответствующая сопроводительная документация, которая аргументирует необходимость и целесообразность привлечения стороннего исполнителя для оказания консультационных услуг с точки зрения предпринимательской деятельности или дальнейшего нормального функционирования организации в качестве юридического лица (отсутствие необходимых специалистов соответствующей квалификации и с опытом работы, отсутствие у штатных специалистов специальных познаний в какой-либо предметной области); не были представлены сведения по использованию результатов оказанных услуг в производственной деятельности с привязкой к внутренней структуре организации, кроме того, вид оказанных консультационных услуг по договору N TNM-0836/04 от 20.09.04 является профильным для налогоплательщика;
Кроме того, Инспекция указала, что указанные услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Суд считает доводы Инспекции незаконными и необоснованными.
Требования, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ для возмещения НДС, Обществом были соблюдены, что и не оспаривается налоговым органом
В соответствии с п. 1.1 заключенного между ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" договора N TNM-0836/04 от 20.09.04 (т. 37 л.д. 56 - 62) Заказчик (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") поручает, а исполнитель (Компания "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед") обязуется предоставить консультационные услуги, подробное описание которых дано в Приложении N 1 (т. 37 л.д. 63 - 65).
В соответствии с п. 1 Приложения N 1 к названному договору Исполнитель по проекту реформирования бухгалтерского учета (АТР) в рамках предприятий группы компаний ТНК-ВР обязуется участвовать разработке следующих бизнес-процессов: "Начисление", "Распределение АУР", "Перевод РСБУ в GAAP", "Счета к оплате", "Первичные документы", "Разрешение на расходы" и задокументировать данные процессы. Заказчик, в свою очередь, обязуется оплатить услуги Исполнителя, стоимость которых рассчитана на основании дневных ставок консультантов Исполнителя, а также ставок возмещения расходов, связанных с поездками персонала Исполнителя в регионы для целей организации работы по реализации проекта реформирования учета (АТР) непосредственно на предприятиях группы ТНК-ВР (п. 3.3, п. 4.1 Договора), указанных в п. 2 Приложения N 1.
Об оказании услуг составлен акт приема-передачи от 13.05.05, согласно которому претензий со стороны ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к качеству услуг не имеется. Компанией
"Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" был выставлен счет на оплату услуг с приложенными к нему согласованными сторонами расчетами затрат, понесенных консультантами Исполнителя, а также был выставлен счет-фактура N 0551 от 13.05.05.
Как видно из материалов дела, Компания "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" участвовала в разработке и внедрении следующих бизнес-процессов:
- "Проект реформирования бухгалтерского учета (АТР) Детальное руководство по процессу закрытия в регионах" - т. 37 л.д. 82 - 150,
- "Проект реформирования бухгалтерского учета (АТР). Концептуальный дизайн процесса от выставления счета до оплаты" - т. 38 л.д. 104 - 139,
- "Проект трансформации бухгалтерского учета ТНК-ВР (АТР). Принципы учета по методу начислений" - т. 38 л.д. 1 - 52,
- "Проект реформирования бухгалтерского учета (АТР). Операции по GAAP, разрешенные в рамках РСБУ" - т. 39 л.д. 20 - 42 (англ. вариант - л.д. 1 - 19).
- "Проект трансформации бухгалтерского учета ТНК-ВР (АТР). Детализированный дизайн учета расходов и отчетности по проектам" - т. 38 л.д. 53 - 103.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" является управляющей компанией ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (Договор N ТНК-0378/03/ТНМ-0001/03 от 01.04.03 (т. 39 л.д. 43 - 46), N ТВХ-0007/05 от 28.02.05 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО "ТНК-ВР Холдинг" - т. 39 л.д. 47 - 49), а также оказывает комплекс консультационных услуг и услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета ОАО "ТНК-ВР Холдинг (договор с ОАО "ТНК-ВР Холдинг" от 03.03.05 N ТВХ-0008/05 - т. 39 л.д. 50 - 60, Договор N ТНМ-0063/ТНК-0570/03 от 01.04.03 т. 39 л.д. 61 - 69). В соответствии с п. 4.1.4, 4.1.5 управляющая компания обеспечивает организацию, надлежащее состояние и достоверность бухгалтерского учета в ОАО "ТНК-ВР Холдинг", своевременное представление отчетности в соответствующие органы, представляет документы о финансово-хозяйственной деятельности Общества по требованию уполномоченных контрольных органов.
Как пояснил представитель заявителя, основная цель разработки и внедрения данных процессов состояла в унификации документооборота и систематизации передачи информации группой компаний ТНК-ВР (в частности, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и его дочерними обществами) управляющей компании - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" - для сокращения сроков формирования и подготовки консолидированной бухгалтерской отчетности группы ТНК-ВР для внешних пользователей (инвесторов, акционеров). В результате оказанных Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" услуг сроки представления консолидированной отчетности сократились с 75 дней до 10 дней (при закрытии главных книг и выгрузки данных в специальную систему информации Hiperion н 6 рабочий день (Заявителем представлены Письма Главного финансового директора ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 13.04.05 N 076/0002-ТБ - т. 55 л.д. 149, директора департамента внешней отчетности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 28.06.05 N 090/0038и-ТБ - о новых сроках закрытия главных книг и выгрузки финансовых данных в систему информации Hiperion - т. 55 л.д. 150 - 152, а также совместное письмо Вице-президента по чету и отчетности и Директора Департамента финансовой отчетности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 29.11.04 N 081-088/0047и-ТБ о предыдущих сроках закрытия регистров бухгалтерского учета, включая главную книгу - т. 55 л.д. 153 - 154); начала использоваться процедура быстрого закрытия, а также методика начислений административных расходов и капитальных вложений при ведении бухгалтерского учета подразделений ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и управляемых ею организаций, которая позволяла отражать факты хозяйственной деятельности в том периоде, в котором они были осуществлены на основании оперативной информации (например, до момента получения первичных учетных документов).
Таким образом, услуги оказанные Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" напрямую были связаны с оказанием управленческих и консультационных услуг, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", т.е. были использованы в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Затраты на оплату оказанных услуг Компании "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и налоговым органом не было заявлено никаких возражений относительно правомерности данных действий налогоплательщика.
В соответствии с уточненной (N 2) налоговой декларацией Общества по налогу на прибыль за 2005 год (т. 39 л.д. 70 - 71) прочие расходы составили 7 533 479 531 руб. (см. стр. 060 Приложения N 2 к листу 02 декларации "Расходы, связанные с производством и реализацией"), что в совокупности с расходами, отраженными по стр. 050 декларации соответствует сумме прочих расходов, указанной в регистре N 4 "Косвенные расходы за 2005 год". Консультационные услуги за 2005 год составили 1 610 069 425 рублей (данная сумма сложилась из косвенных расходов за 2005 год - 1 807 893 520, 40 рублей - см. регистр N 4 "косвенные расходы, осуществленные при производстве и реализации", по корректировке за 2005 год по доходам, выявленным в 2006 году (т. 39 л.д. 72 - 80) в размере 3 677 528 руб., за минусом расходов, по корректировки за 2003 год по доходам-расходам, выявленным в 2005 году, в размере - 3 393 653 руб. и корректировки за 2004 год по доходам-расходам, выявленным в 2005 году в размере - 198 107 970 руб.). Сумма косвенных расходов за 2005 год - 1 807 893 520, 40 рублей отражена также в журнале регистрации операций. Регистр N 1 (т. 39 л.д. 81 - 120, 121). В нее включены услуги, оказанные Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" по проекту АТР.
При таких обстоятельствах, доначисление НДС в размере 2 164 789 рублей, начисление пени и привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 432 957, 80 рублей является неправомерным.
Пункт 3.27 Решения.
Проверкой установлено, что Обществом в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ неправомерно предъявлены к налоговому вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, не относящиеся к расходам для целей налогообложения (расходы не связаны с производством и реализацией продукции), а именно сувенирная продукция, новогодний сувенир, изображение в стекле в сумме 3 009 664 руб., в том числе НДС 459 102 руб., ковер-шелк в сумме 315 755 руб., в том числе НДС 48 166 руб.
Общество не оспаривает доначисление НДС в сумме 507 268 руб. по расходам на приобретение сувенирной продукции по счетам-фактурам N 1973 от 28.12.2004, N Б/597259 от 20.10.2005, N Б/599663 от 02.11.2005, а также ковра по счет-фактуре N 16 от 08.11.2005 г.
Общество оспаривало выводы Инспекции применительно к доначислению НДС в размере 55 247,03 руб. по приобретенной у ООО "Консул" по счет-фактуре N 49 от 28.12.2004 (т. 39 л.д. 124) бумаги формата А-4.
Однако суд установил, что в графе "Наименование товара" данного счета-фактуры указано "сувенирные наборы".
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость
Приобретенная налогоплательщиком продукция не участвует и не используется в операциях, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.
В письменных пояснениях Заявитель указал на наличие у Общества двух счет-фактур, выставленных одним и тем же контрагентом с одной и той же датой и за тем же номером. Однако документального подтверждения своим доводам не представил. При таких обстоятельствах суд считает отказ Инспекции в налоговом вычете по указанной счет-фактуре и, соответственно, доначисление НДС правомерным и обоснованным.
Пункт 3.30 Решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость в размере 353 366 рублей с расходов на услуги по подбору персонала на должности руководителей газового бизнеса по договору N 50-67710-20/05 (ТНМ-0290/05) от 11.01.05, заключенному с ЗАО "Уорд Хауэл Интернэшнл", поскольку, по мнению Инспекции, расходы по вышеуказанному договору не относятся к расходам для целей налогообложения и оказанные ЗАО "Уорд Хауэл Интернэшнл" услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
При этом сумма НДС, возмещение которой Инспекция признала неправомерным, была рассчитана следующим образом: сумма расходов Общества на консультационные услуги по исследованию рынка труда по указанному договору (2 147 557 рублей) была разделена на количество представленных Исполнителем кандидатур на должность руководителя газового бизнеса (на 12), определена 1/12 от указанной суммы, и, поскольку Обществом на должность руководителя газового бизнеса был принят только один человек (вакантная должность была всего одна), НДС к вычету принят Инспекцией лишь в размере 1/12 от общей суммы НДС, рассчитанной по данному договору.
Относительно правомерности включения названных расходов в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суд высказался при описании п. 1.29 оспариваемого Решения Инспекции.
Услуги по исследованию рынка труда и подбору персонала, оказанные ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл", приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость (консультационных и иных услуг, оказываемых ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", в частности, для ЗАО "Роспан Интернешнл" -договор N 44/ТНМ-0411/05 от 01.01.05 (т. 39 л.д. 142 - 148), для ОАО "Русиа Петролиум" -договор N ТНМ-0415/05 от 11.07.05 (т. 39 л.д. 129 - 141), поскольку именно сотрудники общества участвуют в деятельности по созданию объекта налогообложения по НДС. Кроме того, консультационные услуги и расходы по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или реализацией) - пп. 8 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Необходимо еще раз отметить, что налоговый орган, рассчитывая сумму НДС, не подлежащую, по его мнению, возмещению, неправомерно не учитывает цену услуг, определенную сторонами Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 в соответствии с п. 1 ст. 781, п. 1 ст. 424 ГК РФ (которая состоит из двух элементов: стоимости консультационных услуг - п. 1.1 Приложения N 2 к Договору и стоимости услуг по подбору персонала - п. 1.2 Приложения N 2 к Договору), а, выйдя за пределы своих полномочий, самостоятельно устанавливает цену услуги по подбору персонала (хотя она была определена сторонами договора в размере "33% от Заработной платы кандидата" - 25 000 долларов США" (п. 3.2.Г Приложения N 2)), путем выделения из стоимости консультационных услуг по исследованию рынка труда 1/11 части).
Учитывая вышеизложенное, суд считает доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 353 366 рублей, начисление пени на данную сумму, а также привлечение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 70 673, 20 рублей за август 2005 года незаконным.
Пункт 3.31 Решения.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал на не включение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот в 2005 году 1 691 862 рублей, полученных Обществом от Компании "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед" за оказанные данной Компании консультационные, юридические и бухгалтерские услуги в соответствии с соглашением N ТНМ-0193/04 от 19.04.04.
Инспекция полагает, что налогоплательщиком (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") нарушены п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 168 НК РФ, которые привели к неуплате НДС сумме 338 373 рублей за сентябрь 2005 года.
Суд счел доводы Инспекции необоснованными в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В целях главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Положение настоящего подпункта применяется к оказанию услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 указанной статьи (ст. 148 НК РФ).
В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ прямо перечислены консультационные, юридические и бухгалтерские услуги; в данной норме указано, что если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ, то только в этом случае местом реализации услуг будет являться территория РФ. При этом, под местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).
В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в рамках проверки были представлены вышеуказанные документы, на что указывает налоговый орган в акте (см. абз. 1 стр. 145 акта проверки), они также представлены в материалы дела, в частности, Соглашение N ТНМ-0193/04 от 19.04.04 с приложением N 1 от 21.06.04 (т. 41 л.д. 114 - 122), счет-фактура N 583 от 31.12.04 (т. 41 л.д. 123, 124), ежемесячные акты о предоставлении прикомандированного персонала с марта по ноябрь 2003 года (т. 41 л.д. 127 - 144), оборотно-сальдовые ведомости - т. 41 л.д. 125 - 126).
В соответствии с Соглашением об оказании консультационных услуг N ТНМ-0193/04 от 19.04.04, которое было предметом проверки Заказчик услуг - Компания "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед" - была учреждена в соответствии с законодательством Британских виргинских островов, юридическим ее адресом является: Крейгмьюир Чемберс, п/я 71, Роуд Таун, Тортола, Британские Виргинские острова.
Налоговый орган ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не указывает на то, что местом осуществления деятельности покупателя услуг - Компании "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед" - является территория РФ, и, соответственно, не представляет никаких доказательств в подтверждение этого.
При таких обстоятельствах суд полагает, что обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с выручки, полученной от Компании "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед", учрежденной в соответствии с законодательством Британских Виргинских островов (Свидетельство зарегистрированного агента в отношении Компании "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед" с нотариальным удостоверением и переводом этих документов на русский язык - т. 46 л.д. 11 - 20), за оказанные ей консультационные, юридические и бухгалтерские услуги, не возникло.
Учитывая вышеизложенное, доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 338 373 рублей за сентябрь 2005 года незаконно.
Пункт 3.34 Решения.
Проверкой установлено неправомерное, в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ принятие Обществом в 2005 году налоговых вычетов по НДС в размере 2 544 962 руб. по договорам купли-продажи имущества N ТМС-0016/05 от 01.01.05; N ТМС-0017/05, N ТМС-0018/05, N ТМС-0019/05, N ТМС-0020/05, N ТМС-0021/05 от 21.05.2005.
В обоснование своего вывода в этой части решения Инспекция указала следующее:
а) факт оплаты по счет-фактурам, перечисленным на стр. 164 Решения, в нарушение сроков и условий заключенных договоров проведен не денежной формой (а зачетом денежных требований), не перечислением денежных средств в адрес ОАО "ТНК".
б) в ходе проверки, для подтверждения оплаты предоставлен ксерокопированный документ - соглашение о зачете встречных однородных требований между ОАО "ТНК" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 30.06.005, что является недостаточным подтверждением факта оплаты.
в) в ходе проверки филиал не представил подтверждение проведения зачета в бухгалтерском учете;
г) фактически уплаченной суммой налога считаются реально понесенные затраты общества на оплату начисленных налогов;
д) при любых неденежных суммах формах расчета обязательным условием для применения вычетов является выделение сумм в первичных документах, на основании которых производятся расчеты,
е) со стороны филиала не представлено полного пакета документов, подтверждающих оказание услуг по ведению бухгалтерского учета, отсутствуют акты выполненных работ с выделением НДС, отсутствует договор головной компании на данные услуги, отсутствуют выставленные счета-фактуры по данным услугам,
ж) факт оплаты и право на вычет сумм входного НДС в ходе проверки филиала не подтверждено в книге покупок филиала, не указаны номера счетов-фактур от 26.04.05, на основании которых проведен вычет на сумму НДС 8 027, 90 рублей, документов от 26.04.05 не имеется по контрагенту - Филиал ОАО "ТНК" "ТНК-Сибирь" (книга покупок за июль).
Суд установил следующее.
В соответствии с заключенными ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" договорами купли-продажи имущества N ТМС-0016/05 от 01.01.05; N ТМС-0017/05, N ТМС-0018/05, N ТМС-0019/05, N ТМС-0020/05, N ТМС-0021/05 от 21.05.2005 ОАО "ТНК" обязуется передать в собственность ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", а ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" обязуется принять в собственность и оплатить имущество, согласно Приложениям N 1 к договорам (принтеры, мониторы, компьютеры, системные блоки, телефонные аппараты, офисная мебель и т.д.).
В пункте 2.1 договоров установлена обязанность оплаты имущества в конкретных суммах, включающих в себя налог на добавленную стоимость.
По указанным договорам ОАО "ТНК" в адрес ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были выставлены следующие счета-фактуры, соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, г выделением в них отдельной строкой суммы НДС:
- к Договору N ТНС-0016/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034253, N 1800034255 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0017/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034247, N 1800034248, N 1800034249, N 1800034250 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0018/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034264, N 1800034265 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0019/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034267, N 1800034268, N 1800034270, N 1800034271, N 1800034272, N 1800034273, N 1800034274, N 1800034275, N 1800034276, N 1800034277, N 1800034278, N 1800034279, N 1800034280, N 1800034281, N 1800034282, N 1800034283, N 1800034284 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0020/05 от 21.01.05 (счет-фактура N 1800034285 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0021/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034336, N 1800034392 от 30.04.05). Названные договоры и счета-фактуры имеются в материалах дела (т. 41 л.д. 2 - 148, т. 41 л.д. 1 - 96).
В соответствии с Соглашением о зачете встречных однородных требований между ОАО "Тюменская нефтяная компания" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 30.06.05 (т. 41 л.д. 112) обязательства ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по оплате приобретенного им имущества по вышеуказанным договорам было прекращено зачетом встречных однородных требований (ОАО "ТНК" имело перед ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" задолженность по договору N ТНМ-0002/ОЗ/ТНК-ОЗ 87/03 от 01.04.03 за оказание услуг по ведению бухгалтерского учета). В соглашении суммы НДС по каждому из вышеперечисленных договоров были выделены отдельной строкой. Таким образом довод Инспекции, изложенный в пункте "д" настоящих пояснений, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным в рамках проверки документам.
Представитель заявителя пояснил суду, что различие в первых трех цифрах договоров, указанных в соглашении от 30.06.05 и в нумерации договоров, использованной ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", связано с тем, что имущество на основании указанных договоров приобреталось Заявителем для филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь", который, получив данные договоры, присвоил им дополнительно еще и свои номера (справку филиала т. 47 л.д. 93 - 94 и выписку из журнала регистрации договоров - т. 47 л.д. 72 - 76):
- Договору N ТНС-0016/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0126/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0017/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0127/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0018/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0128/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0019/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0129/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0020/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0130/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0021/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0131/05 от 21.01.05 (договоры представлены в т. 47 л.д. 1 - 70).
Именно вторые номера - т.е. номера договоров, присвоенные филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь", были указаны в соглашении (даты договоров и суммы, указанные в них, идентичны).
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, действовавшей в 2005 году) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, действовавшей в 2005 году) оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом.
При предъявлении к возмещению из бюджета НДС допускается его уплата не только в виде перечисления денежной суммы поставщику, но и путем осуществления зачета встречных однородных требований в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, когда налогоплательщик реально несет затраты по уплате налога, на что указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П. Исчисление суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между покупателем и продавцом.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 08.04.2004 г. N 169-0 "буквальное толкование п. 2 ст. 171 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 167 НК РФ, согласно которому оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом, позволяют сделать вывод, что оспариваемая норма не препятствует принятию к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам при проведении зачета встречных требований".
Все операции как по приобретению и оприходованию имущества, так и сам зачет встречных требований были отражены на счетах бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 19 "НДС по приобретенным ценностям", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (что подтверждается бухгалтерской справкой от 24.02.09 N 36АК - т. 48 л.д. 6 - и оборотной ведомостью по указанным счетам - т. 47 л.д. 96-150, т. 48 л.д. 1 - 5). Оборотные ведомости были представлены в рамках проверки филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь", которая осуществлялась главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок N 1 Межрайонной ИФНС России N 6 по ХМАО-Югре (см. п. 1.8 раздела акта проверки от 20.06.06 N 19-15/274). Дата проведения зачета на счетах бухгалтерского учета - 30.06.05 - см. оборотные ведомости.
Довод Инспекции о том, что в ходе проверки, для подтверждения оплаты предоставлена ксерокопия соглашения о зачете встречных однородных требований между ОАО "ТНК" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 30.06.05, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.
Стороной Соглашения от 30.06.05 являлось ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", а не филиал Общества ("ТНК-ВР Западная Сибирь"), в рамках проверки которого было обнаружено данное правонарушение. Соответственно, оригинал документа находился в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (офис расположен в г. Москве). Получив документы на проверку, Инспекция, тем не менее, не предложила проверяемому лицу представить заверенную копию документа или представить его оригинал, т. е ни подлинник, ни заверенная копия соглашения от 30.06.05 не были истребованы инспекцией в рамках проверки.
Заявителем был представлен на обозрение суду оригинал документа и, кроме того, сопроводительное письмо от 29.04.09 б/н о направлении заверенной копии соглашения от 30.06.05 налоговому органу.
Инспекцией также заявлен довод о том, что со стороны филиала не представлено полного пакета документов, подтверждающих оказание услуг по ведению бухгалтерского учета, отсутствуют акты выполненных работ с выделением НДС, отсутствует договор головной компании на данные услуги, отсутствуют выставленные счета-фактуры по данным услугам.).
Судом установлено, что требования о представлении данных документов в рамках проверки налоговым органом не предъявлялось.
В рамках проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" договор N ТНМ-0002/03/ТНК-0387/03 от 01.04.03 был представлен (стр. 27 требования N 12 от 20.04.06 о представлении документов - т. 48 л.д. 19 - 21). Кроме того, выручка по данному договору в размере 20 000 000, 02 рублей (с учетом НДС) были отражены в книге продаж ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", которая также представлялась в ходе проверки (т. 48 л.д. 32), с нее был исчислен и уплачен в бюджет НДС (претензий по этим суммам у налогового органа не возникло).
Заявителем представлены также договор N ТНМ-0002/ОЗ/ТНК-ОЗ87/03 от 01.04.03 (т. 48 л.д. 7 - 18), счета-фактуры (М310505-0101 от 31.05.05 и N М300605-0044 от 30.06.05 - т. 48 л.д. 19 - 21, 22) и акты оказанных услуг (от 31.05.05 и от 30.06.05 - т. 48 л.д. 23 - 25, 27 - 29), оборотная ведомость за январь - декабрь 2005 года по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (т. 48 л.д. 30 - 31), а также выписка из книги продаж (т. 48 л.д. 32), подтверждающую включение суммы НДС по указанному договору в сумму, с которой был исчислен НДС. Названные документы представлялись в рамках проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент".
В отношении довода Инспекции о неуказании в книге покупок номеров счетов-фактур от 26.04.05, на основании которых проведен вычет на сумму НДС 8 027, 90 рублей (пп. "ж" настоящих пояснений) Заявитель сообщил, что книга покупок филиала является лишь разделом сводной книги покупок ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" - п. 5 Приложения 1 к Положению о бухгалтерском учете в филиале ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" (т. 47 л.д. 78 - 85) и представил выписку из книги покупок Общества за июль 2005 года. При отражении данных в сводной книге покупок ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" за июль 2005 года по 5 объектам основных средств (каждый стоимостью 10 525, 47 рублей (3 лист счета-фактуры N 1800034253 от 30.04.05 - 5 последних объектов на данном листе), включая НДС в сумме 1 605, 58 рублей по каждому объекту (итого сумма НДС по 5 объектам составила 8 027, 9 рублей), счет-фактура от 30.04.05 N 1800034253 (т. 47 л.д. 86 - 92) указан.
Таким образом, книга покупок была оформлена ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в соответствии с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную. стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914.
Кроме того, даже несоблюдение требований указанных правил по ведению книг покупок не является достаточным основанием для отказа в возмещении НДС при соблюдении остальных требований ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.
Общая сумма НДС, заявленная Обществом к налоговым вычетам в июле 2005 года, составляет по данным книги покупок ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" 2 544 962 руб.
Учитывая вышеизложенное, а также то, что иных претензий к соблюдению требований ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ у налогового органа не имеется, суд считает доначисление налога на добавленную стоимость в размере 2 544 962 рублей, начисление на эту сумму пени и применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, необоснованным.
Пункт 5.3 решения.
Налог на доходы физических лиц.
В оспариваемом решении налоговый орган указал, что в нарушение пункта 3 статьи 224 НК РФ неправомерно применена ставка налога на доходы физических лиц с доходов, получаемых физическими лицами, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. На основании статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ налоговым резидентом РФ признаются физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.
Правовое положение и пребывание (проживание) иностранных граждан на территории РФ регламентируется законодательством РФ, в частности - Федеральным законом "О правовом положении иностранных граждан в РФ" N 115-ФЗ от 25.07.2002 г. С целью выяснения факта возникновения для налогового агента обязанности производить исчисление налога на доходы физических лиц по ставкам, предусмотренным пунктом 3 статьи 224 НК РФ, необходимо установить, имеет ли иностранный гражданин статус постоянно или временно проживающего на территории РФ. Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 25.07.2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ" подтверждением права иностранного гражданина временно проживать в РФ до получения вида на жительство является разрешение на временное проживание, оформленное в виде отметки в документе удостоверяющем личность иностранного гражданина. Вид на жительство является документом, выданным иностранному гражданину в подтверждение его права на постоянное проживание в РФ.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было выставлено требование от 18.04.2006 г. N 11 о представлении документов, подтверждающих право временно или постоянно проживать на территории РФ иностранных граждан. При проверке представленных ОАО "ТНК-ВР МЕНЕДЖМЕНТ" документов по вышеуказанному требованию, установлено следующее:
1. Вальцешини Чарльз - документы не представлены.
2. Бутавян Зарун Александровна - регистрация по месту временного пребывания ул. Строителей 11-2-93 с 10.11.2004 г. по 13.02.2005 г.
3. Райт Джеймс Альфред - регистрация по месту временного пребывания ОАО гостиница "Россия" с 21.03.2004 г. по 26.03.2004 г., гостиница "Ренессанс" с 05.05.2004 г. по 05.08.2004 г.
4. Дейли Шон Аллен - регистрация по месту временного пребывания ул. М. Бронная д. 44 кв. 4 с 02.08.2004 г. по 25.01.2005 г., гостиница "Золотое кольцо" с 07.07.2004 г. по 29.07.2004 г.
5. Мэллори Филлип - регистрация по месту временного пребывания ул. Звенигородская 8-1-17 с 08.07.2004 г. по 03.12.2004 г.
1. Мьюир Джонатан Уилльям - регистрация по месту временного пребывания ул. Береговая 3-6-605 с 07.07.2004 г. по 23.01.2005 г.
2. Купер Маркус Геордж - регистрация по месту временного пребывания гостиница "МИР" с 22.03.2004 г. по 22.04.2004 г., с 07.11.2004 г. по 27.11.2004 г.
3. Крошус Джон Брайертон - регистрация по месту временного пребывания ул. Новозаводская дом 25/11 корпус 7 кв. 43 с 25.11.2004 г. по 10.03.2005 г., гостиница "Золотое кольцо" с 12.04.2004 г. по 11.05.2004 г., с 25.05.2004 г. по 24.06.2004 г., гостиница "МИР" с 12.05.2004 г. по 24.05.2004 г.
В результате выявленного нарушения доначислен налог на доходы физических лиц за 2004 г. в сумме 18 072 918 руб.
Суд, изучив доказательства по делу в части выводов Инспекции по налогу на доходы физических лиц, установил следующее.
Свой вывод о том, что названные работники не являются налоговыми резидентами РФ в оспариваемом решении и в письменных объяснениях от 02.07.09, Инспекция сделала на основании дат регистрации по месту временного пребывания иностранных граждан.
В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 13%, за исключением случаев, предусмотренных указанной статьей. Пунктом 3 статьи 224 НК РФ в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам-нерезидентам РФ, установлена налоговая ставка 30%.
Согласно ст. 11 НК РФ (в действовавшей в проверяемый период редакции) налоговым резидентом РФ признается физическое лицо, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Учитывая, что в Налоговом кодексе РФ не было дано определение понятия "фактическое нахождение" для целей НК РФ, данный термин необходимо применять в том значении, которое дано в иных отраслях законодательства, регулирующих соответствующие отношения (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в РФ" от 25.07.2002 N 115-ФЗ срок временного пребывания иностранного гражданина в РФ определяется сроком действия выданной ему визы.
К возражениям на акт выездной налоговой проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были представлены копии паспортов указанных в акте лиц, которыми подтверждалось наличие виз на срок более 183 дней.
Согласно ст. 24 ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ иностранные граждане могут въезжать в РФ и выезжать из РФ при наличии визы по действительным документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Российской Федерацией в этом качестве, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Период временного пребывания на территории РФ иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина. Если отметки, подтверждающие пересечение указанными лицами границы РФ, отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации, в том числе: трудовые договоры, табели учета рабочего времени (Письма ФНС РФ от 16.05.2006 N 04-2-05/3 - т. 20 л.д. 58 и Министерства финансов РФ от 25.10.04 N 03-05-01-04/56 - т. 20 л.д. 56 - 57).
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", являясь работодателем и налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц, принимая на постоянную работу иностранных граждан с соблюдением законодательства, регулирующего порядок их приема, и заключая трудовые договоры на неопределенный срок (приложены к материалам дела) в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ, применяло ставку 13% в отношении доходов иностранных работников, которые работали в течение всего 2004 года и которые не были уволены в течение этого периода.
Налоговый орган для доказательства правонарушения вправе был истребовать у пограничных органов информацию о датах и периодах въезда на территорию РФ и выезда с данной территории указанных иностранных граждан. Этого сделано не было. Оспариваемое решение было принято лишь на основании данных предоставленных в распоряжение налогового органа ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" имеющихся у него паспортов иностранных работников. При этом налоговый орган принимал к сведению и отразил в оспариваемом решении (стр. 169 - 170) лишь периоды регистрации иностранных работников Общества на территории РФ, не учитывая даже отметки пограничных органов РФ, проставляемых при въезде в РФ и выезде из РФ, в документах, удостоверяющих личность указанных граждан.
Однако, отсутствие регистрации по месту пребывания не является доказательством ненахождения иностранного гражданина на территории РФ.
В отношении следующих лиц отметки пограничных органов и штампы органов ОВД однозначно позволяют сделать вывод об их нахождении в РФ в 2004 году в течение более чем 183 дней:
А) Мэллори Филлип (заверенная копия паспорта N 740181462 - т. 19 л.д. 57 - 81, нотариально удостоверенный перевод нескольких страниц паспорта - т. 45 л.д. 37 - 41).
Б) Крошус Джон Брайертон (заверенная копия паспорта т. 19 л.д. 107 - 132, нотариально удостоверенный перевод нескольких страниц паспорта - т. 45 л.д. 27 - 29).
В) Купер Маркус Джордж.
В отношении данного лица заверенная копия страниц паспорта, в которых имеются штампы ОВД о регистрации его на территории РФ с 13.01.2004 по 07.04.2004 (84 дня) и с 17.05.2004 по 11.11.2004 (177 дней), что в общей сложности составляет 261 день, а также отметки о выдаче виз с 16.04.03 по 07.04.04 и с 19.03.04 по 16.03.05 - см. прилагаемую копию паспорта.
Регистрация иностранных граждан, являющаяся обязательной (ст. 20 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в РФ" от 25.07.2002 N 115-ФЗ в редакции, действовавшей в проверяемый период), производится только при предъявлении миграционной карты с отметкой органа пограничного контроля о въезде в Российскую Федерацию, и документ, удостоверяющий его личность (ст. 23 названного Закона). Поэтому наличие данной регистрации подтверждает прибытие и нахождение иностранного гражданина на территории РФ.
Доказательством нахождения Купера Маркуса на территории РФ в период действия регистрации является также трудовой договор N 1124/03 от 1.10.03 г. (т. 17 л.д. 105 - 110) и табель учета рабочего времени, согласно которому М. Купер отработал в 2004 году 209 дней (т. 20 л.д. 44 - 55).
Возможность подтверждения этими документами факта и срока нахождения иностранного гражданина на территории РФ следует из Письма ФНС РФ от 16.05.2006 N 04-2-05/3 - т. 20 л.д. 58 и Министерства финансов РФ от 25.10.04 N 03-05-01-04/56 - т. 20 л.д. 56 - 57). Поскольку общий срок фактического пребывания Купера Маркуса на территории РФ в 2004 году установлен как превышающий 183 дня, Общество, являясь налоговым агентом правомерно (в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ) применяло ставку 13% к доходам, полученным указанным лицом.
В настоящий момент Крошус Джон Брайертон (приказ N 85/3-02-001 от 03.06.08 т. 20. л.д. 38), Мэллори Филлип (приказ N 126/2-02-001 от 30.07.08 т. 20 л.д. 43), Купер Маркус Джордж (приказ N 44/3-02-001 от 26.03.08 т. 20 л.д. 39) уволены из ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и находятся за пределами территории РФ.
Г) Вальцешини Чарльз (заверенные копии паспортов (N Z7162957 - т. 19 л.д. 82 - 106 и N 207142116 - т. 19 л.д. 137-149, нотариально удостоверенный перевод нескольких страниц паспорта N Z7162957 - т. 45 л.д. 51 - 58 и N 207142116 -т. 45 л.д. 48 - 50).
Довод налогового органа, изложенный в решении, о том, что паспорт Ч. Вальцешини не представлялся в Инспекцию, опровергается приложением к возражениям на акт проверки (т. 4 л.д. 1 - 49).
Довод Инспекции, изложенный в оспариваемом решении и в пояснениях от 19.01.09," о том, что датой последнего въезда в РФ Ч. Вальцешини является 28.08.04, опровергается
данными представленного паспорта N 20142116, который имелся в рамках проверки у инспекции (датой последнего въезда Ч. Вальцешини в РФ в 2004 году является 11.12.04).
Д) Мьюир Джонотан Уильям (заверенные копии паспортов N 704701842 - т. 19 л.д. 40 - 55, N 740123249 - т. 20 л.д. 13 - 37; нотариально удостоверенный перевод нескольких страниц паспорта N 704701842 - т. 45 л.д. 32 - 33; N 740123249 - т. 45 л.д. 34 - 36).
Довод Инспекции, изложенный в оспариваемом решении и в пояснениях от 19.01.09, о том, что регистрация по месту временного пребывания составляет 178 дней, поэтому Мьюир Дж. не находился на территории РФ более 183 дней, не соответствует требованиям действующего законодательства, определяющим порядок въезда в РФ и выезда из РФ и имеющимися в распоряжении Инспекции в ходе проверки данными паспортов.
Е) Райтом Джеймсом Альфредом (заверенная копия паспорта - т. 51 л.д. 88 - 111).
Визы были выданы Райту Джеймсу Альфреду с 21.03.03 по 10.03.04, с 09.03.04 по 10.01.05.
Правомерность применения ставки 13% к доходам Райта Джеймсу Альфреду подтверждается также представленным в материалы дела трудовым договором, действующим в течение 2004 года - N 1152/03 от 3.12.03 - т. 17 л.д. 111 - 119 (приказ об увольнении Райта Джеймса Альфреда N 44/3-02-001 от 26.03.08 - т. 20 л.д. 42)), и справкой по данным электронного учета рабочего времени о количестве отработанного Райтом Джеймсом Альфредом времени - т. 45 л.д. 16.
Довод Инспекции о том, что регистрация по месту временного пребывания указанного лица составляет менее 183 дней (ОАО "Гостиница "Россия" с 21.03.04 по 26.03.04, Гостиница "Ренессанс" с 05.05.04 по 05.08.04) не соответствует требованиям действующего законодательства, определяющим порядок въезда в РФ и выезда из РФ, а также представленным инспекции в ходе судебного разбирательства данным паспорта Райта Джеймса Альфреда.
Все вышеперечисленные лица в 2004 году являлись штатными сотрудниками ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", работающими по трудовым договорам, предполагающим нахождение их рабочих мест на территории РФ, что налоговым органом и не оспаривается. Налоговый орган также указал на неправильное применение ставки к доходам Бутавян Заруи Александровны, Дейли Шона Аглена. В материалы дела представлены трудовые договоры, действующие в течение 2004 года: с Дейли Шоном Агленом N 1090/03 от 01.09.03 - т. 17 л.д. 98 - 104, Бутавян З.А. N 1240/03 от 17.11.03 г. - т. 17 л.д. 91 - 97), представлена также справка по данным электронного учета рабочего времени о количестве отработанного Дейли Шоном Агленом времени - т. 45 л.д. 16, и табель учета рабочего времени Бутавян З.А. - т. 45 л.д. 17 - 26).
В настоящий момент указанные лица не являются работниками ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (приказы об увольнении: Бутавян Заруи Александровны, N 69/1-02-001 от 25.05.07 - т. 20 л.д. 40, Дейли Шона Аглена N 19-к от 14.01.05 - т. 20 л.д. 41, Купера Маркуса, N 44/3-02-001 от 26.03.08 - т. 20 л.д. 39) и находятся за пределами территории РФ. При таких обстоятельствах паспорта Бутавян Заруи Александровны, Дейли Шона Аглена, Купера Маркуса не были представлены Обществом по объективным причинам, поскольку у заявителя они отсутствуют. Вместе с тем, факт нахождения вышеперечисленных физических лиц на территории РФ в 2003 году более 183 дней подтвержден представленными в материалы дела трудовыми договорами, табелями учета рабочего времени и справкой по данным электронного учета рабочего времени о количестве отработанного времени, что соответствует позиции Минфина РФ и ФНС РФ (Письма ФНС РФ от 16.05.2006 N 04-2-05/3 - т. 20 л.д. 58 и Министерства финансов РФ от 25.10.04 N 03-05-01-04/56 - т. 20 л.д. 56 - 57).
Суд отклонил как несостоятельный довод Инспекции о том, что на основании представленных страниц паспорта Райта Джеймса Альфреда, в силу их низкого качества, не представляется возможным проверить количество дней нахождения на территории РФ.
При этом судом установлено, что все указанные в паспорте отметки пограничных органов за 2004 год о дате прилеты в РФ и вылета из РФ видны и подтверждают нахождение Джеймса Райта в России более 183 дней в 2004 году. При составлении таблицы, действительно, были допущены опечатки: напротив даты въезда 05.05.04 была указана дата выбытия - 31.10.04, хотя, в действительности, в паспорте стоит - 12.08.04, однако, эта опечатка не повлияла на количество дней нахождения на территории РФ за этот период - 99 дней; а также 2 раза была указана дата въезда - 15.11.04, что также не повлияло на число дней пребывания на территории РФ.
Суд также отклонил как несостоятельный довод Инспекции о том, что к возражениям на акт проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были представлены лишь 3 страницы паспорта Ч. Вальцешини, в которых последней датой въезда было указано 28.08.04 г. поскольку данный довод не опровергает то обстоятельство, что Ч. Вальцешини находился на территории РФ в 2004 году более 183 дней (в том числе: 113 дней после 28.08.04 (с 28.08.04 по 07.12.04 - 101 день и с 11.12.04 по 23.12.04 - 12 дней), которое подтверждается данными паспорта N 207142116. При этом если бы, как указывает налоговый орган, последняя дата въезда в РФ Ч. Вальцешини в 2004 году была 28.08.04, а не 11.12.04, то количество дней пребывания в РФ в 2004 году, которое согласно данным двух паспортов составило у Ч. Вальцешини 277 дней, было бы еще больше.
В оспариваемом решении (на стр. 170 и стр. 226) Инспекция указала, что 18 083 016 рублей налога на доходы физических лиц является суммой доначисленного Обществу и неуплаченного им налога. Указанная сумма предъявлена к оплате Обществу и в требовании налогового органа N 630/1, выставленном на основании оспариваемого решения (т. 21 л.д. 78).
Суд считает действия налогового органа незаконными.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 г. N 41-0 указал, что по смыслу п. 1 ст. 45 НК РФ под самостоятельным исполнением обязанности по уплате налога должна пониматься уплата налога за счет собственных средств налогоплательщика.
Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога согласно п. 4 ст. 45 НК РФ является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Таким образом, обязанность по уплате налога в смысле несения расходов по уплате налога за счет собственных средств возлагается налоговым законодательством исключительно на налогоплательщика - физическое лицо.
В соответствии с п. 4 ст. 24 НК РФ налоговый агент перечисляет удержанный у налогоплательщика налог в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
Таким образом, НК РФ не предусмотрена обязанность налогового агента по перечислению в бюджет не удержанного с налогоплательщика налога.
Данная позиция подтверждается арбитражной практикой - постановления ФАС Московского округа от 30.01.2007 N КА-А40/12685-06, 25.12.2006 N КА-А40/12462-06, 30.10.2006 N КА-А40/10452-06, от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06, от 05.11.2003 N КА-А41/8873-03.
Учитывая вышеизложенное, суд считает доначисление Обществу налога на доходы физических в сумме 18 072 918 рублей, соответствующей ей суммы пени, а также привлечение Общества к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 618 514 рублей незаконным. Налог с доходов иностранных юридических лиц, подлежащий налогообложению у источника выплаты.
Пункты 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 Решения.
Налоговый орган счел, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в 2005 - 2004 годах в нарушение п. 4 и п. 5 ст. 286, п. 2 ст. 306 НК РФ не исполнило свои обязанности налогового агента при выплате доходов по договорам с организациями-нерезидентами РФ ("Petrotel Inc.", "NSI Technologies Inc.", "Roevin management services ltd.", "i2a consulting Up"): не удержало и не перечислило в бюджет налог с доходов указанных организаций в сумме 44 551 134 рублей (в том числе, за 2004 год - 4 947 605 рублей, за 2005 год - 39 603 529 рублей).
В оспариваемом решении (стр. 225) налоговый орган не только предлагает удержать доначисленную сумму налога из доходов иностранных юридических лиц при очередной выплате дохода в денежной форме (пп. 2 п. 5 - стр. 234 Решения), но и указывает, что 44 551134 рублей налога на доходы иностранных юридических лиц является суммой доначисленного ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (стр. 113, 115, 118, 122 Решения) и неуплаченного им налога (стр. 225 Решения); названная сумма предъявлена к оплате Обществу в требовании налогового органа N 630/1, выставленном на основании оспариваемого решения (т. 21 л.д. 78) в нарушение ст. ст. 24, 45, 246 НК РФ.
В обоснование своего решения Инспекция указала, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" при выплате доходов, не связанных с постоянным представительством, не выполнило обязанность по определению суммы налога и удержанию ее из выплаченных доходов. В то же время налоговый орган указывает на то, что деятельность "Petrotel Inc." и "NSI Technologies Inc." подпадает под признаки постоянного представительства, установленные ст. 306 НК РФ и Договором между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, поскольку: - в соответствии с условиями договоров, заключенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с Компанией "Petrotel Inc." (от 01.01.05 N TNM-0219/05 - т. 18 л.д. 26 - 51, N TNM-0220/05 - т. 42 л.д. 85-110, N TNM-0221/05 - т. 18 л.д. 52 - 73, N TNM-0222/05 - т. 18 л.д. 74 - 92, N TNM-0224/05 - т. 18 л.д. 93 - 113, N TNM-0227/05 - т. 18 л.д. 114 - 135), Обществу были оказаны услуги по исследованию, взятию образцов (кернов), анализу, управлению разработкой, оптимизации добычи и эксплуатации скважин, шахт и месторождений. Из представленных и принятых к учету первичных бухгалтерских документов: выставленных счетов; актов выполненных работ с приложениями к ним, в которых указана стоимость авиабилетов; проживания сотрудников в РФ, а также суточные ставки в городах РФ включены в стоимость услуг (к договору N TNM-0219/05 - т. 53 л.д. 2 - 10, N TNM-0220/05 - т. 53 л.д. 11 - 21, N TNM-0221/05 - т. 53 л.д. 22 - 31, N TNM-0222/05 - т. 53 л.д. 32 - 41, N TNM-0223/05 - т. 53 л.д. 42 - 51, N TNM-0224/05 - т. 53 л.д. 52 - 51, N TNM-0227/05 - т. 53 л.д. 62 - 66); еженедельных и ежемесячных отчетов, следует, что услуги оказывались с февраля по декабрь 2005 года на территории РФ и имели регулярный характер (для примера: к договору N TNM-0227/05 за июнь 2005 года и к договору N TNM-0219/05 за май, октябрь, ноябрь 2005 года - т. 53 л.д. 77 - 145).
В соответствии с условиями договоров, заключенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с "NSI Technologies Inc." (от 01.01.04 N TNM-0407/04 - т. 42 л.д. 111 - 124, т. 54 л.д. 2 - 27 (акты об оказании услуг, счета, поручения на перевод валюты - т. 54 л.д. 28 - 38) и договор от 31.07.04 N TNM-0408/04 - т. 42 л.д. 127 - 149, т. 54 л.д. 58 - 76 (акты об оказании услуг, счета, поручения на перевод валюты - т. 54 л.д. 76 - 115), Обществу были оказаны услуги по анализу, проектированию, подбору скважин-кандидатов и консультации в области гидроразрыва пластов, анализу давлений при гидроразрыве пластов и т.п. В соответствии с пунктом 1.2 указанных договоров местом оказания услуг является территория РФ. Из представленных и принятых к учету первичных документов следует, что услуги с января 2004 года по декабрь 2005 года (по договору от 31.07.04 N TNM-0408/04 по 31.12.06) осуществлялись на территории РФ и имели регулярный характер.
Инспекция указывает также, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не представило" информацию о постановке указанных получателей дохода ("Petrotel Inc.", "NSI Technologies Inc.") на учет в налоговых органах РФ, о статусе данных контрагентов в США и РФ, а также подтверждающих документов, предусмотренных п. 1 ст. 310 НК РФ.
Суд, изучив нормативное и документальное обоснование позиций сторон, считает выводы налогового органа необоснованными в силу следующего.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ в действующей в проверяемый период редакции).
Случаи, в которых российская организация - источник выплаты доходов - обязана исчислить и удержать налог с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, установлены пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Причем, обязательным условием применения данного пункта является не связанность доходов иностранных юридических лиц с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации.
К таким доходам, в частности, относятся:
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации и т.д.
Перечень этих доходов не ограничен, к ним относятся и "иные аналогичные доходы". Любые доходы, квалифицируемые в соответствии с п. 1 ст. 309 Кодекса, в том числе и "иные аналогичные доходы", должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку, предусмотренному абз. 1 п. 1 ст. 309 Кодекса, а именно не быть связанными с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.08 N 3770/08, и позицией Министерства Финансов РФ - см. Письмо от 14.07.06 N 03-08-05).
Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы иностранных организаций, полученные от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации в результате деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Иностранные же организации, которые осуществляют свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, самостоятельно исполняют обязанность налогоплательщика налога на прибыль организаций в Российской Федерации, как это предусмотрено ст. ст. 246, 306 и 307 Налогового кодекса РФ; они являются самостоятельными налогоплательщиками, уплачивают налог по ставкам, установленным п. 1 ст. 284 НК РФ, а также самостоятельно представляют налоговую декларацию и годовой отчет о деятельности на территории РФ (п. 1, 6, 8 ст. 307 НК РФ). Объектом налогообложения для таких организаций является доход, полученный в результате осуществления деятельности на территории РФ через постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим представительством расходов (п. 1 ст. 307 НК РФ).
В Письме Министерства Финансов РФ от 14.07.06 N 03-08-05 также указано, что "доходы иностранных организаций от осуществления работ и оказания услуг на территории Российской Федерации ни при каких обстоятельствах не могут причисляться к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Соответственно, доходы от выполнения работ и (или) оказания услуг на территории Российской Федерации... не являются "иными аналогичными доходами" в смысле пп. 10 п. 1 ст. 309 Кодекса".
Поскольку иностранные организации ("Petrotel Inc.", "NSI Technologies Inc.") получали доходы от оказания для Заявителя услуг, пункт 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным от данной деятельности, применению не подлежит.
Таким образом, у Заявителя вообще не могло возникнуть обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц вне зависимости от того, приводит деятельность названных компаний к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации или не приводит.
Необходимо также учесть, что согласно пункту 7.2 договоров заключенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с Компанией "Petrotel Inc." (от 01.01.05 N TNM-0219/05 - т. 18 л.д. 26 - 51, N TNM-0220/05 - т. 42 л.д. 85 - 110, N TNM-0221/05 - т. 18 л.д. 52 - 73, N TNM-0222/05 - т. 18 л.д. 74 - 92, N TNM-0224/05 - т. 18 л.д. 93 - 113, N TNM-0227/05 - т. 18 л.д. 114 - 135) и п. 7.3 договоров, заключенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с "NSI Technologies Inc." (от 01.01.04 N TNM-0407/04 - т. 42 л.д. 111 - 124 и от 31.07.04 N TNM-0408/04 - т. 42 л.д. 127 - 149, от 01.06.04 N TNM-0464/04 - т. 54 л.д. 116 - 135 и от 13.05.05 N TNM-0337/05 - т. 55 л.д. 2 - 14), Консультанты (т.е. Компании "Petrotel Inc." и "NSI Technologies Inc.") иностранные компании подтверждают, что они не имеют постоянного представительства в Российской Федерации согласно действующему законодательству Российской Федерации.
Довод налогового органа о том, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не представило информацию о постановке указанных получателей дохода ("Petrotel Inc.", "NSI Technologies Inc.") на учет в налоговых органах РФ, данные о статусе названных контрагентов в США и РФ, а также подтверждающие документы, предусмотренные п. 1 ст. 310 НК РФ, в связи с чем, Общество обязано было исчислить налог с доходов, полученных иностранными организациями у источника выплаты, не имеет правового значения для налогообложения тех доходов иностранных организаций, которые не подпадают под действие пункта 1 статьи 309 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.07.08 N 3770/08, от 30.09.08 N 2747/08, а также в постановление ФАС МО от 22.09.08 по делу N КА-А40/8207-08).
Довод налогового органа о том, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не исполнило обязанность по представлению документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 и пунктом 2 статьи 310 НК РФ, что повлекло неисполнение обязанности налогового агента по исчислению и удержанию сумм налога из доходов, выплаченных контрагентам Общества - "Roevin management services ltd." и "i2a consulting lip" за услуги по предоставлению персонала, противоречит действующему налоговому законодательству (п. 7 ст. 306, п. 1 ст. 309 НК РФ).
Компания "Roevin management services ltd." (Шотландия) и Компания "i2a consulting lip" (Великобритания) оказывали ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" услуги по предоставлению персонала в соответствии с соглашениями от 30.04.05 N TNM-0179/04 - т. 18 л.д. 136 - 150, т. 19 л.д. 1 - 4, т. 55 л.д. 48 - 67 (акты, поручения на перевод валюты, счета - т. 55 л.д. 68 - 79) от 22.02.05 N TNM-0099/05 - т. 19 л.д. 5 - 23, т. 55 л.д. 19 - 38 акты, поручения на перевод валюты, счета - т. 55 л.д. 39 - 47, счета-фактуры - т. 55 л.д. 80 - 87 ("Roevin management services ltd.") и от 06.05.04 N TNM-0164/04 - т. 19 л.д. 22-39, т. 55 л.д. 88 - 98, акты, поручения на перевод валюты, счета - т. 55 л.д. 99 - 101 ("i2a consulting lip").
Названные услуги не подпадают под действие п. 1 ст. 309 НК РФ, поскольку связаны с предпринимательской деятельностью "Roevin management services ltd." и "i2a consulting lip".
В отношении этих услуг действует специальная норма п. 7 ст. 306 НК РФ, согласно которой факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянной представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
Поскольку в соответствии с условиями договоров (п. 1.2 соглашений, заключенных с "Roevin management services ltd." от 30.04.05 N TNM-0179/04, от 22.02.05 N TNM-0099/05 и п. 1.2 соглашения, заключенного с "i2a consulting lip" от 06.05.04 N TNM-0164/04) персонал, предоставленный "Roevin management services ltd." и "i2a consulting lip" действовал только в интересах ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", постоянное представительство этих организаций на территории РФ не было образовано.
В связи с чем, доходы, полученные названными компаниями от оказания услуг по предоставлению персонала, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Пункт 1 статьи 312 и пункт 2 статьи 310 НК РФ, которые, по мнению налогового органа, были нарушены ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", не подлежат применению, поскольку Общество не являлось налоговым агентом и не должно было исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных юридических лиц с доходов, не предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ, и, соответственно, не должно было представлять документы, предусмотренные п. 1 ст. 312 и п. 2 ст. 310 НК РФ
На основании изложенного суд пришел к выводу, что решение Инспекции в части выводов налогового органа о неправомерном неудержании налога с доходов иностранных организации от источников в РФ в размере 44 551 314 рублей (в том числе, за 2004 год - 4 947 605 рублей, за 2005 год - 39 603 529 рублей), а также предложения удержать доначисленную сумму налога из доходов иностранного юридического лица при очередной выплате дохода в денежной форме, являются неправомерным и не соответствуют сложившейся судебной практике.
Неправомерным является также и начисление пени, применение в отношении ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ, в размере 8 910 227 рублей.
Пункт 6.3 Решения. Единый социальный налог.
По результатам проведения выездной налоговой проверки Обществу был доначислен единый социальный налог за 2004 год в размере 310 408 рублей в результате неправомерного не включения суммы дохода, перечисленной в негосударственный пенсионный фонд "ТНК-Владимир" в пользу работников Общества "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске (филиал Заявителя), в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Инспекция в оспариваемом решении по данному пункту указала следующее.
В проверяемый период ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске (Вкладчик) заключило с Негосударственным пенсионным фондом "ТНК-Владимир" (далее - Фонд) договор негосударственного пенсионного обеспечения от 05.02.2004 г. N 1Д100039/52/ТМВ-0024/04.
Подпунктом 2.1 пункта 2 данного договора от 05.02.2004 г. N 1Д100039/52/ТМВ-0024/04 установлено, что Вкладчик, а также Участники, заключившие Трехсторонние соглашения обязуются уплачивать в Фонд пенсионные взносы, а Фонд обязуется выплачивать негосударственные пенсии Участникам в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, Правилами Фонда и условиями настоящего договора.
Пенсионные взносы в Фонд вносились на солидарный счет. При этом с суммы пенсионных взносов, перечисленных Обществом в Фонд по вышеуказанному договору, единый социальный налог Обществом не исчислялся и не уплачивался в бюджет Российской Федерации.
Инспекция полагает, что доводы Общества о том, что выплаты были перечислены им в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет и не распределены отдельно по каждому физическому лицу, и невозможности в связи с этим определить суммы выплаты применительно к каждому конкретному работнику, являются необоснованными на основании нижеследующего.
Объектом налогообложения согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Однако указанная сумма была отнесена Обществом в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как заработная плата, в связи с чем Общество неправомерно не исчислило с этой суммы ЕСН.
Довод ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" о том, что выплаты не распределены отдельно по каждому физическому лицу, со ссылкой на п. 2 ст. 237 НК РФ, является, по мнению Инспекции, необоснованным, поскольку такое распределение зависит исключительно от волеизъявления самого Общества, и его отсутствие свидетельствует о недобросовестности, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов. Налоговый кодекс РФ не освобождает налогоплательщика от обязанности по определению налогооблагаемой базы по каждому физическому лицу ввиду невозможности определения доходов в связи с выбором налогоплательщиком определенного способа перечисления страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд.
Кроме того, исходя из содержания статьи 238 НК РФ в ее системной связи с пунктом 1 статьи 237 НК РФ, названные выплаты не указаны в составе перечня сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом. Следовательно, по мнению Инспекции, основания для исключения спорной суммы из налогооблагаемой базы по ЕСН у Общества отсутствовали.
Суд, изучив доводы сторон и доказательства по делу с позиций Инспекции не согласился в силу следующего.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (в редакции, действовавшей в спорный период) договор о негосударственном пенсионном обеспечении - соглашение между негосударственным пенсионным фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда, в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию. В соответствии со ст. ст. 16 и 18 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ пенсионные взносы являются пенсионными резервами будущих платежей и входят в состав имущества пенсионного фонда. Правилами Фонда, являющимися у неотъемлемой частью Договора, также установлено, что пенсионные резервы Фонда, формируемые за счет страховых взносов, являются его собственным имуществом.
Пунктом 3.4.2 Договора негосударственного пенсионного обеспечения от 05.02.2004 г. N 1Д100039/52/ТМВ-0024/04 установлена обязанность Вкладчика регулярно вносить на солидарный счет пенсионные взносы.
Условия перечисления средств с солидарного счета вкладчика на именные пенсионные счета Участников согласно п. п. 3.3.1, 3.3.2 Договора определяются Вкладчиком.
Перечисление средств на именные счета Участников согласно п. 3.2.6 Договора в рамках пенсионной схемы N 3, установленной п. 5 Договора, производится Фондом по распорядительному письму Вкладчика в Фонд, в котором устанавливается порядок выплат негосударственной пенсии конкретному Участнику.
Таким образом, перечисление средств, находящихся на солидарном счете, на именной счет работника Вкладчика осуществляется на момент назначения пенсии при наступлении пенсионных оснований, предусмотренных договором между Вкладчиком и Фондом.
В соответствии с пп. д) п. 4 Постановления Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385 применяемые фондами пенсионные схемы должны определять порядок ведения именных у солидарных пенсионных счетов.
Использование в пенсионной схеме солидарного счета не противоречит законодательству.
Таким образом, действовавшее в проверяемый период законодательство допускало перечисление сумм страховых взносов по негосударственному пенсионному страхованию на солидарный счет Вкладчика в Фонде без идентификации по конкретным Участникам (работникам вкладчика).
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
В то же время, в соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой всего лишь характеристику объекта налогообложения. Таким образом, объектом налогообложения ЕСН является выплата или иное вознаграждение, начисляемое в пользу конкретного, у физического лица. Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ (ставки налога) при расчете суммы ЕСН такой налог рассчитывается отдельно по каждому конкретному физическому лицу. Это отвечает и экономической природе ЕСН, как налога, целью которого является обеспечение каждого конкретного физического лица социальными благами (медицинское страхование, социальное страхование, пенсионное страхование.
Выплата в пользу физического лица производится только при открытии именного счета, позволяющего идентифицировать получателя дохода и исчислить налоговую базу по правилам ст. 237 НК РФ. А поскольку при перечислении взносов на солидарный пенсионный счет в НПФ "ТНК-Владимир" определить размер взноса на конкретного работника не представляется возможным, объект налогообложения по ЕСН - выплата в пользу физического лица - отсутствует, налоговая база по ЕСН не может быть сформирована, обязанность по уплате ЕСН у работодателя не возникает.
Судебная практика также придерживается позиции, в соответствии с которой перечисления на солидарный пенсионный счет не влекут обязанности по уплате ЕСН (напр., постановления Федеральных арбитражных судов Московского округа от 27.03.08 N КА-А40/1153-08; от 03.03.08 по делу N КА-А40/1053-08, от 14.12.07 по делу N КА-А40/12117-07, от 19.10.06 по делу N Ка-А40/10003-06 и др.) На основании изложенного суд считает вывод налогового органа о занижении суммы ЕСН за 2004 год в размере 310 408 руб. незаконным и необоснованным.
Пункт 9.1 - 9.2 решения.
Плата за загрязнение окружающей природной среды.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" установил неисчисление и неуплату платы за загрязнение окружающей природной среды с транспортных средств Общества в общей сумме 198 225 рублей за 2003 - 2004 годы, начислил пени в сумме 79 349 рублей и, кроме того, привлек Общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 32 805 рублей.
Суд считает, что привлечение заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неисчисление и неуплату платы за загрязнение окружающей природной среды не основано на законе.
Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей правовой природе обязательными публично-правовыми платежами (в рамках финансово-правовых отношений), они не обладают рядом признаков, присущих налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 года N 284-0). Названные платежи являются не налогом, а фискальным сбором.
В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации действие Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (пункт 43) разъяснено, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как "сбор". Неуплата сбора, определение которого дано в пункте 2 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса.
Учитывая вышеизложенное, суд считает незаконным привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 32 805 рублей.
Пункт 10.1 решения.
Сбор на нужды общеобразовательных учреждений
Налоговый орган при проверке представительства ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в г. Ханты-Мансийске установил неуплату сбора на нужды образовательных учреждений за 9 месяцев 2003 года в сумме 10 801, 00 рублей, за 12 месяцев 2003 года в сумме 15 838, 00 рублей и, кроме того, привлек Общество к ответственности за непредставление налоговых деклараций по сбору на нужды образовательных учреждений за 9 месяцев 2003 года и за 2003 год по п. 2 ст. 119 НК РФ.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" указало на истечение срока давности привлечения к ответственности за данное правонарушение.
Суд в связи с этим установил следующее.
В соответствии со ст. 3 Закона Ханты-Мансийского автономного округа от 20.06.01 N 57-оз "О сборе на нужды образовательных учреждений на территории Ханты-Мансийского автономного округа" налоговым периодом по сбору на нужды образовательных учреждений является квартал.
В соответствии со ст. 4 Закона Ханты-Мансийского автономного округа от 20.06.01 N 57-оз квартальные декларации представляются налогоплательщиком в сроки, установленные действующим законодательством для сдачи бухгалтерских балансов отчетов (балансов).
В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Таким образом, расчет сбора на нужды образовательных учреждений на территории Ханты-Мансийского автономного округа за 9 месяцев 2003 года представительство ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" обязано было представить не позднее 30.10.03, а за 2003 год - не позднее 30.03.04. Акт N 52/892 по результатам выездной налоговой проверки Общества был составлен 25.05.07. Следовательно, трехлетний срок давности привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, к этому момент истек.
Согласно пункту 4 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности является, в частности, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности.
В соответствии со статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
На основании изложенного суд установил, что привлечение Заявителя к ответственности за непредставление налоговых деклараций по сбору на нужды образовательных учреждений за 9 месяцев 2003 года и за 2003 год по п. 2 ст. 119 НК РФ незаконно.
Пункт 7.2 решения (подпункт 2).
Налог на рекламу.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" сделал вывод о том, что Общество в нарушение ст. ст. 4, 6 и п. 3 ст. 9 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу" не включило в налоговую базу и не исчислило налог на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Паблик Тотем" в соответствии с Договором N ТНМ-0416/04 от 03.08.04 (т. 34 л.д. 2 - 9). По мнению налогового органа, налоговая база была занижена Обществом на сумму 1 283 616 рублей, соответственно налог на рекламу - на 64 180, 80 рублей. Данный вывод был сделан на основании исследования договора N ТНМ-0416/04 от 03.08.04 и платежных поручений N 233, 234 от 23.12.04 (т. 34 л.д. 11, 14).
Заявитель утверждает, что у Общества отсутствовал объект налогообложения по налогу на рекламу, предусмотренный ст. 4 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу", и, соответственно, обязанность исчислить и перечислить в бюджет это налог, поскольку подтверждения передачи изготовленной рекламной продукции являются акт сдачи-приемки работ, а также товарные накладные - данные документы сторонами договора не составлялись. Представитель заявителя также пояснил, что денежные средства, перечисленные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" исполнителю до сих пор числятся как выданные авансы - (см. оборотные ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Судом установлено следующее.
Сумма в размере 525 637,41 руб. (в т.ч. НДС - 80 181,98 руб.) была оплачена Обществом платежным поручением от 23.12.2004 г. N 233 согласно Приложению N 1 к Договору N ТНМ-0416/04 по счету N 1431.
В соответствии с пунктом 1.2 Приложения N 1 к Договору с ООО "Паблик Тотем" общая стоимость работ составляет 62 938 долларов США, в том числе НДС - 9 600,71 долларов США. Пунктом 1.3 данного Приложения N 1 установлено, что предоплата составляет 70% от стоимости работ.
В соответствии со счетом N 1431 цена рекламной продукции составляет 16 001,18 долларов США (в т.ч. НДС - 2 880,22 долларов США). При этом указанная сумма, как следует из счета N 1431, представляет из себя "окончательный расчет 30% ".
При арифметическом сопоставлении вышеупомянутых сумм действительно следует, что оплата в размере 525 637,41 руб. (в т.ч. НДС - 80 181,98 руб.) по платежному поручению от 23.12.2004 г. N 233 составляет 30 процентов от общей стоимости товаров, перечисленных в Приложении N 1.
Таким образом, по платежному поручению от 23.12.2004 г. N 233 было произведено перечисление не авансового платежа, а итогового платежа.
В соответствии с пунктом 4.3 Договора N ТНМ-0416/04 основанием для оплаты итогового платежа является бухгалтерский счет ООО "Паблик Тотем" (в данном случае - счет N 1431), выставленный на основании подписанного обеими сторонами Акта сдачи-приемки работ.
Следовательно, довод Общества о невыполнении ООО "Паблик Тотем" своих договорных обязательств опровергается, во-первых, полной оплатой по договору со стороны ОАО "ТНК-ВР менеджмент"; во-вторых, условиями самого договора и наличием бухгалтерского счета N 1431.
Относительно второго платежного поручения от 23.12.2004 г. N 234, то по нему оплата происходила согласно Приложению N 2 к Договору N ТНМ-0416/04 по счету N 1371.
В соответствии с пунктом 3.1 Приложения N 2 к Договору с ООО "Паблик Тотем" общая стоимость работ составляет 118 423 долларов США, в том числе НДС - 18 064,53 долларов США. Этим же пунктом установлен порядок оплаты: 70% от общей стоимости работ перечисляется в течение 3-х рабочих дней со дня получения счета; 30% от общей стоимости работ перечисляется в течение 3-х рабочих дней со дня подписания Акта приема-сдачи работ.
В соответствии со счетом N 1371 цена рекламной продукции составляет 30 107,54 долларов США (в т.ч. НДС - 5 419,36 долларов США). При этом указанная сумма, как следует из счета N 1371, представляет из себя "окончательный расчет 30% ".
При арифметическом сопоставлении вышеупомянутых сумм действительно следует, что оплата в размере 989 029,82 руб. (в т.ч. НДС - 150 868,96 руб.) по платежному поручению от 23.12.2004 г. N 234 составляет 30 процентов от общей стоимости товаров, перечисленных в Приложении N 2.
Таким образом, по платежному поручению от 23.12.2004 г. N 234 также было произведено перечисление не авансового платежа, а итогового платежа, что, как указано выше, в соответствии с пунктом 4.3 Договора N ТНМ-0416/04 и пунктом 3.1 Приложения N 2 свидетельствует о необоснованности доводов ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" относительно рассматриваемого эпизода.
Кроме того, в соответствии с пунктом 5.1 Договора с ООО "Паблик Тотем" в случае если Исполнитель не передает Заказчику изготовленную продукцию по истечении одного месяца, начиная со срока, указанного в соответствующем Приложении, все предоплаченные суммы за неизготовленную продукцию должны быть возвращены.
Общество, указывая на то, что ООО "Паблик Тотем" не изготовило какую-либо рекламную продукцию, не представило доказательств возврата перечисленных по платежным поручениям от 23.12.2004 г. N 233 и N 234 денежных средств, что также свидетельствует о реальном оказании услуг со стороны ООО "Паблик Тотем".
При таких обстоятельствах, в отсутствие между сторонами сделки спора об общей величине выплат по договору, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не вправе было исключать из состава налогооблагаемой базы по налогу на рекламу затраты, произведенные Обществом в согласованном с ООО "Паблик Тотем" размере.
На основании изложенного, суд, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было допущено нарушение статей 4, 6 и пункта 3 статьи 9 Закона города Москвы от 21.11.2001 г. N 59 "О налоге на рекламу", а оспариваемое Решение Инспекции в данной части является законным и обоснованным.
Пункт 7.12 решения.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" сделал вывод о том, что Общество в нарушение ст. ст. 4, 6 и п. 3 ст. 9 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу" не включило в налоговую базу и не исчислило налог на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Кристан" по платежному поручению N 910 от 15.12.04 (т. 34 л.д. 22), на основании счета N 47 от 02.12.04 (т. 34 л.д. 24), акта оказанных услуг от 02.12.04 (т. 34 л.д. 23) и счета-фактуры N 47 от 02.12.04 (т. 34 л.д. 24). По мнению налогового органа, налоговая база была занижена Обществом на сумму 453 148 рублей, соответственно налог на рекламу - на 22 657 рублей.
Суд с мнением Инспекции не согласился в связи со следующим.
В соответствии со ст. 4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" от 21.11.01 N 59 объектом налогообложения признается приобретение организацией рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью (в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ), а также рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.
Под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст. 2 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" от 21.11.01 N 59).
ООО "Кристан" были оказаны услуги по оформлению в корпоративном стиле помещений, в которых проходило заседание Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Эти услуги нельзя отнести к рекламным, поскольку они не были оказаны с целью указанной в ст. 2 Закона "О налоге на рекламу" и, кроме того, информация о деятельности компании была представлена ограниченному кругу лиц - участников заседания Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент".
Довод налогового органа о том, что расширенное заседание Правления подразумевает под собой участие не только самих членов Правления, но также и акционеров, инвесторов, кредиторов, представителей контрагентов, представителей аудиторских компаний, суд считает несостоятельным.
Заседания правления не являются "рекламными компаниями" или способом распространения рекламной информации, целью заседаний является решение вопросов текущей деятельности Общества, а не способствование реализации товаров, идей и начинаний Компании, а размещение плакатов о деятельности Общества и мобильных стендов с логотипами Заказчика являлось оформлением в корпоративном стиле помещений, в которых проводилось Заседание. Кроме того, перечень лиц, участвующих в заседании ограничен и согласно Приложению 1 к Протоколу Заседания Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 02.12.04 г. вообще не предполагает присутствие инвесторов, кредиторов, представителей контрагентов и т.д.
Пункт 7.13 решения.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" сделал вывод о том, что Общество в нарушение ст. ст. 4, 6 и п. 3 ст. 9 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге ж рекламу" не включило в налоговую базу и не исчислило налог на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Сервис Гарант" в соответствии с договором N ТНМ-0930/04 от 15.11.04 (т. 34 л.д. 35 - 37) по платежному поручению N 863 от 08.12.04 (т. 34 л.д. 38), на основании акта оказанных услуг (т. 34 л.д. 40) и счета-фактуры N 00000098 от 04.12.04 (т. 34 л.д. 42). По мнению налогового органа, налоговая база была занижена Обществом на сумму 3 940 076 рублей, соответственно налог на рекламу - на 197 004 рублей.
Общество указывает, что мероприятие "Новый год от ТНК-ВР" это ежегодно проводимое корпоративное мероприятие, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" являясь управляющей организацией для ряда компаний группы ТНК-ВР, оказывающей консультационные, бухгалтерские и иные услуги лишь для компаний группы, поэтому коммерческой цели распространять рекламную информацию о своих услугах за пределы компании, общество не имеет. Размещение рекламных материалов Заказчика является одной из 15 оказанных услуг по договору N ТНМ-0930/04 от 15.11.04. Цена договора включает стоимость всех оказанных услуг в комплексе (см. п. 3.1 Договора).
Платежным поручением N 863 от 08.12.04 ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оплатило ООО "Сервис Гарант" услуги лишь по 1-му этапу организации корпоративного мероприятия, который, согласно акту от 04.12.04, входили следующие услуги: разработка сценарного плана, креативной концепции, дизайн-макетов и производство декораций, подготовка развлекательной программы мероприятия, подготовка самого мероприятия и всего технического обеспечения к нему.
Судом установлено следующее.
В соответствии с условиями договора (п. 1.1) Исполнитель (ООО "Сервис Гарант") обязуется оказать услуги по организации корпоративного мероприятия Заказчика (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") "Новый год от ТНК-ВР" в г. Москва 22.12.04, Гостиный двор (ул. Ильинка, д. 4). Далее в этом пункте подробно изложены виды услуг (начиная от разработки сценарного плана мероприятия, аренды оборудования и, заканчивая организацией фотосъемки), которые должен оказать Исполнитель. Размещение рекламных материалов Заказчика является одной из 15 оказанных услуг. Цена договора включает стоимость всех оказанных услуг в комплексе (см. п. 3.1 Договора).
Платежным поручением N 863 от 08.12.04 ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оплатило ООО "Сервис Гарант" услуги по 1-му этапу организации корпоративного мероприятия. В соответствии с пунктом 1.3 Договора N ТНМ-0930/04 от 15.11.2004 г. 1-й этап (подготовительный) включает в себя разработку сценарного плана, креативной концепции, дизайн-макетов и декораций; подготовку развлекательной программы мероприятия, согласование их с Заказчиком; подготовку мероприятия на основе утвержденной программы, а также подготовку всего технического обеспечения мероприятия, указанного в пункте 1.1 настоящего Договора.
Пунктом 1.1 размещение рекламных материалов предусматривается. Следовательно, довод ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", что данная услуга не входила в перечень услуг, оказанных Обществу в рамках первого этапа организации мероприятия "Новый год от ТНК-ВР", не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Во-вторых, спорная сумма расходов в размере 3 940 076 руб. была оплачена Обществом платежным поручением от 18.12.2004 г. N 863 по Договору N ТНМ-0930/04 от 15.11.2004 г., а также по счету N 99 от 04.12.2004 г.
В соответствии со счетом N 99 от 04.12.2004 г., а также счетом-фактурой N 00000098 от 04.12.2004 г. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" произвело оплату за услуги 1-го подготовительного Этапа по организации рекламного мероприятия "Новый год ТНК-ВР".
Исходя из указанных первичных документов следует, что само мероприятие "Новый год ТНК-ВР" является одним рекламным продуктом. При этом первый этап представляет собой организацию данного мероприятия, а второй - проведение уже подготовленного мероприятия.
При таких обстоятельствах суд считает, что расходы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по договору N ТНМ-0930/04 от 15.11.2004 г., заключенному с ООО "Сервис Гарант", должны быть в полной мере учтены при определении налоговой базы по налогу на рекламу, а выводы оспариваемого решения в этой части обоснованы и правомерны.
Пункт 7.14 решения.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" сделал вывод о том, что Общество в нарушение ст. ст. 4, 6 и п. 3 ст. 9 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу" не включило в налоговую базу и не исчислило налог на рекламу с сумм, перечисленных как спонсорский вклад следующим организациям: ООО "Югра-Интерспорт" (в размере 2 993 371 рублей), МУ "Волейбольный клуб "Самотлор" (1 425 415 рублей), МООБ "Ночные волки" (877 473 рублей), ООО "Издательский дом "Информация и инвестиции" (289 989 рублей), Общественная академия бизнеса и предпринимательства (101 496 рублей).
По мнению налогового органа, налог на рекламу был занижен Обществом на сумму 284 386 рублей.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" частично не согласно с вышеизложенными доводами налогового органа в отношении следующих некоммерческих организаций:
- МУ "Волейбольный клуб "Самотлор"; заявитель перечислил муниципальному учреждению 1 425 415 рублей по п/п N 00849 от 15.03.04 (т. 34 л.д. 27) на основании письма от 18.02.04 исх. N 51 (т. 34 л.д. 28) в качестве благотворительной помощи волейбольному клубу "Самотлор" для подготовки и участия команды в чемпионате России 2004 года;
- Межрегиональной общественной организации (МООБ) "Ночные волки"; заявитель перечислил указанной общественной организации 877 473 рублей по п/п N 03479 от 10.08.04 (т. 34 л.д. 29) на основании письма (т. 34 л.д. 30 - 31);
Общественной академии бизнеса и предпринимательства; заявитель перечислил академии денежные средства в сумме 101 496 рублей по п/п N 929 от 25.10.04 (т. 34 л.д. 32) на основании письма от 07.10.07 исх. N 798-АП/исх. (т. 34 л.д. 33) в качестве целевого взноса на решение уставных задач академии на 2004 год.
При этом представитель заявителя пояснил, что Общество не обжаловало аналогичные эпизоды в отношении ООО "Югра-Интерспорт", ООО "Издательский дом "Информация и Инвестиции", которые являются коммерческими организациями, что не позволяет признать направление денежных средств таким организациям благотворительной деятельностью (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").
Судом установлено следующее.
В соответствии со ст. 19 Федерального закона РФ "О рекламе" от 18.07.95 N 108-ФЗ для целей этого Закона под спонсорством понимается осуществление одним лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах.
Согласно п. 3 ст. 4 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу" и ст. 1 Федерального закона РФ "О рекламе" спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.
Налоговый орган сделал вывод о том, что перечисленные вышеназванным организациям денежные средства являлись платой за рекламу, на основании анализа только платежных поручений. Однако, данные документы не подтверждают факт оказания рекламных услуг рекламораспространителем (лицом, которому были перечислены денежные средства).
Поскольку денежные средства были перечислены ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" как благотворительная помощь (в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"), а также в качестве целевого взноса на решение уставных задач академии, а не в качестве спонсорского вклада, у Общества не возникло объекта по налогу на добавленную стоимость (см. пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ; пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ), что налоговым органом и не оспаривается (доначисления НДС по данному основанию инспекция не производила). Если бы спонсорская помощь перечислялась в счет оплаты за рекламу, она подлежала бы налогообложению налогом на добавленную стоимость, поскольку для ее получателя являлась бы выручкой за оказанные им рекламные услуги (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, поскольку вышеуказанные денежные средства были перечислены Заявителем не в качестве спонсорского вклада, правовые основания для включения их в налоговую базу по налогу на рекламу, предусмотренные п. 1 ст. 4 и ст. 6 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу", отсутствуют.
Вместе с тем суд установил, что взаимоотношения между МООБ "Ночные волки" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не являются бескорыстными, а носят взаимовыгодный характер, что прямо следует из письма МООБ "Ночные волки". Взаимная выгода в данном случае выражается в размещении логотипа Общества на афише указанного мероприятия, а также на официальном сайте МООБ "Ночные волки".
Заявителем МООБ "Ночные волки" была перечислена как спонсорский вклад сумма в размере 877 473 руб. по п/п N 03479 от 10.08.2004 г.
Таким образом, суд считает неправомерным доначисление налога на рекламу, начисление пени и наложение соответствующих штрафов по п. 1 ст. 122 НК Российской Федерации по настоящему пункту, за исключением доначисления налога, начисления пени и штрафа сумму в размере 877 473 руб., перечисленную МООБ "Ночные волки".
Также судом установлено, что оспариваемым решением ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за нарушение срока представления 27 838 документов, установленного п. 1 ст. 93 НК РФ, в виде штрафа на общую сумму 1391 900 рублей.
Требованиями МРИ ФНС N 1 по КН N 1 от 20.02.06 и N 12 от 20.04.06 (т. 45 л.д. 66 - 116), выставленными в адрес ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", у Общества были запрошены документы для осуществления выездной налоговой проверки. Налогоплательщик представил их на один день позднее установленного срока (не 27, а 28 февраля 2006 года (см. реестры представленных в Инспекцию документов т. 45 л.д. 117 - 124, т. 48 л.д. 44 - 101) и не 25, а 26 апреля (см. реестры представленных в Инспекцию документов т. 45 л.д. 60 - 65). В связи с чем, налоговый орган принял Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в сумме 1391 900 рублей (по 50 рублей за каждый непредставленный документ).
Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. При этом лицо, которому адресовано требование о представлении документов, в 2006 году было обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок (см. ст. 93 НК РФ в редакции, действовавшей до 2007 года). За непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
При этом, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении этого деяния (п. 2 ч. 1 ст. 109 НК РФ).
Срок представления истребованных документов составляет 5 дней со дня получения требования, в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ исчисляется в рабочих днях (дни, не признаваемые выходными, и нерабочие праздничные дни).
В некоторых случаях срок может быть продлен. Согласно ст. 93 НК РФ, когда проверяемое лицо не успевает представить документы в установленные сроки по объективным причинам, в течение дня, следующего за днем получения требования, оно письменно уведомляет об этом проверяющих и указывает причины и новые сроки представления документов. Срок подачи документов может быть продлен по решению руководителя (его заместителя) налогового органа, принимаемого им в течение двух дней со дня получения уведомления от проверяемого лица.
Представитель заявителя пояснил, что представить документы в пятидневный срок не позволил весьма значительный объем запрашиваемых Инспекцией документов (представлены они были в количестве 27 838 штук), тем более, учитывая то, что документы должны быть оформлены в виде заверенных надлежащим образом копий (ст. 93 НК РФ и стр. 5 Требования N 1 от 20.02.06). На требование Инспекции N 12 от 20.04.06 (об истребовании договоров) Директором департамента налоговой отчетности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было направлено письмо от 25.04.06 N 089/0085и-ТБ (т. 45 л.д. 59) с указанием на невозможность представления в установленный срок всего объема истребуемых налоговым органом договоров.
При этом согласно требованиям п. 3 ст. 93 НК РФ руководитель налогового органа в ответ на письмо Общества от 25.04.2006 г. был вправе принять решение о продление сроков представления Обществом документов по требованию налогового органа.
Однако, такого решения налоговым органом принято не было, что, по мнению суда, является нарушением Инспекцией требований НК РФ, поскольку Общество предупредило налоговый орган о невозможно своевременно представить в налоговый орган истребуемый объем документов и в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 112 и ч. 3 ст. 114 НК РФ данное обстоятельство суд расценивает как смягчающее ответственность Общества и суд находит возможным снизить Обществу начисленную налоговую санкцию до 705 575 руб. (на 50 процентов от суммы начисленного штрафа на Общество).
Суд, учитывая указанные выше обстоятельства и доводы Заявителя и с учетом положений п. 3 ст. 93 и ст. 112, ст. 114 НК РФ считает привлечение Общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в полном объеме необоснованным. Срок представления документов Обществом был нарушен всего на один день, это не создало препятствий для Инспекции в проведении налоговой проверки, которая продолжалась более года с 20.02.06 по 25.05.07 г.
При этом суд также отмечает и то обстоятельство, что содержание требования Инспекции о предоставлении документов позволяет определить лишь родовые признаки истребуемых Инспекцией документов и не позволяет установить их точное количество. При таких обстоятельствах исчисление налоговым органом штрафа, исходя из количества фактически представленных документов, является неправомерным. Налоговая ответственность возникает только при виновном нарушении налогоплательщиком установленной законом обязанности. Применение ответственности за действия, в отношении которых нельзя четко определить, нарушают ли они установленную законом обязанность и в какой мере, неправомерно, не соответствует общим принципам привлечения к ответственности, и в частности принципу определенности.
При таком подходе, который был использован налоговым органом в оспариваемом Решении, Инспекция исчислила штраф исходя из количества фактически представленных документов, из чего следует, что чем больше документов представит налогоплательщик, тем большую сумму штрафа начислит ему налоговый орган, т.е. чем добросовестнее окажется организация, тем более высокий размер санкции ей может быть предъявлен.
Такой подход налогового органа, по мнению суда, является нормативно необоснованные и неправомерность такого подхода подтверждается судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.08 по делу N 15333/07, а также постановления ФАС МО от 27.12.07 по делу N КА-А40/13806-07 - т. 21 л.д. 61 - 64, от 28.03.07 по делу N КА-А40/2025-07 - т. 21 л.д. 65 - 68, от 01.03.06 по делу N КА-А40/652-06 - т. 21 л.д. 69 - 71).
На основании вышеизложенного решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ суд также считает необоснованным и, следовательно, подлежащим признанию частично недействительным.
В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов... лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).
В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения..., возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение. Решение Инспекции является действительным в части выводов:
По налога на добавленную стоимость:
- по п. 3.11 решения - о необоснованном завышении налоговых вычетов в результате дважды предъявления к налоговому вычету НДС, исчисленного и уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) от поставщика ООО "Давинчи групп";
- по п. 3.27 решения - о неправомерном предъявлении к налоговому вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, не относящийся в расходам для целей налогообложения, а именно сувенирной продукции у ООО "Консул";
По налогу на рекламу:
- по п. 7.2 решения - о неправомерном невключении в налоговую базу и не исчислении налога на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Паблик Тотем" по Договору N ТНМ-0416/04 от 03.08.2004 г.;
- по п. 7.13 решения - о неправомерном невключении в налоговую базу и не исчислении налога на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Сервис Гарант" по Договору N ТНМ-0930/04 от 15.11.2004 г.;
- по п. 7.14 решения частично - о неправомерном невключении в налоговую базу и не исчислении налога на рекламу с сумм, перечисленных МООБ "Ночные волки" по п/п 03479 от 10.08.2004 г.
Таким образом, решение суда первой инстанции является обоснованным и правомерным, за исключением выводов в отношении пунктов 1.1 и 1.12, а также пункта 6.1 оспариваемого решения Инспекции. В связи с этим обжалуемое решение суда подлежит в указанной части подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа частичному удовлетворению, а апелляционная жалоба заявителя - оставлению без удовлетворения.
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционным жалобам взысканию не подлежит.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.06.2009 г. по делу N А40-36080/08-14-130 изменить.
Отменить решение суда в части признания недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.07.2007 г. N 52/1457 в части доначисления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налога на прибыль в размере 303 732 466 рублей (пункты 1.1 и 1.12 решения Инспекции), единого социального налога в размере 670 582 912 рублей (пункт 6.1 решения Инспекции), а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, начисленных на указанные налоги.
Отказать ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.07.2007 г. N 52/1457 в части доначисления налога на прибыль в размере 303 732 466 рублей (пункты 1.1 и 1.12 решения Инспекции), единого социального налога в размере 670 582 912 рублей (пункт 6.1 решения Инспекции), а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, начисленных на указанные налоги.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.10.2009 N 09АП-17125/2009-АК ПО ДЕЛУ N А40-36080/08-14-130
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 октября 2009 г. N 09АП-17125/2009-АК
Дело N А40-36080/08-14-130
Резолютивная часть постановления объявлена "15" октября 2009 г.
Постановление изготовлено в полном объеме "22" октября 2009 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева
Судей М.С. Сафроновой, Л.Г. Яковлевой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Дашиевой рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "ТНК-ВР Менеджмент" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.06.2009 по делу N А40-36080/08-14-130, принятое судьей Р.А. Коноваловой, по заявлению Открытого акционерного общества "ТНК-ВР Менеджмент" к о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.07.2007 г. N 52/1457,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Годзданкер Э.С. по дов N 377 от 20.12.2008, Пупыниной Н.Н. по дов. N 391 от 20.12.2008.
от заинтересованного лица - Сапогина Д.Г. по дов. N 229 от 02.10.2009.
установил:
решением от 29.06.2009 г. Арбитражный суд г. Москвы заявленные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" требования удовлетворил частично. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционные жалобы, в которой просит его изменить и принять новый судебный акт по доводам, изложенным в апелляционных жалобах. В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционных жалоб. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представила отзыв на апелляционную жалобу ОАО "ТНК-ВР Менеджмент".
Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку в части признания недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.07.2007 г. N 52/1457 в части доначисления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налога на прибыль в размере 303 732 466 рублей (пункты 1.1 и 1.12 решения Инспекции), единого социального налога в размере 670 582 912 рублей (пункт 6.1 решения Инспекции), а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, начисленных на указанные налоги не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, оспариваемое решение принято Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Указанным решением Инспекция привлекла ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:
пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату сумм:
- налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 40 334 358 руб.;
- налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 2 822 531 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм налога на имущество организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 3 943 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм налога на рекламу в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 313 371 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм платы за загрязнение окружающей среды в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 32 805 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм транспортного налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 6 руб.;
- за неуплату или неполную уплату сумм единого социального налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафов в ФБ - 56 260 руб., ФСС - 6 975 руб., ФФОМС - 349 руб. и ТФОМС - 5 929 руб.
пунктом 1 статьи 123 Кодекса
- за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, сумм налога с доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению у источника выплат в РФ, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 8 910 227 руб.;
- за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, сумм налога на доходы физических лиц в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 3 614 584 руб. и 3 930 руб.;
пунктом 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок затребованных документов в виде штрафа в размере 1 391 900 руб.;
пунктом 2 статьи 119 Кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по сбору на нужды образовательных учреждений в виде штрафа в размере 109 224 руб.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" начислены пени:
- по налогу на прибыль организаций - 103535 473 руб. (в т.ч. 22 039 114 руб. - в федеральный бюджет, 71 361 619 руб. - в бюджет субъекта РФ, 10 134 740 руб. - в местный бюджет);
- по НДС - 3 665 723 руб.;
- по налогу с доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению у источника выплат в РФ - 12 813 753 руб.;
- по налогу на имущество организаций - 1 580 897 руб.;
- по налогу на доходы физических лиц - 6 545 639 руб.;
- по единому социальному налогу - 318 045 463 руб.;
- по налогу на рекламу - 688 322 руб.;
- по плате за загрязнение окружающей среды - 79 349 руб.;
- по транспортному налогу - 6 руб.
- по сбору на нужды образовательных учреждений - 10 274 руб.
Также ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" предложено уплатить недоимку:
- по налогу на прибыль организаций за 2003 год в размере 132674 604 руб., (в т.ч. 33 168 651 руб. - в федеральный бюджет, 88 449 736 руб. - в бюджет субъекта РФ,. 11 056 217 - в местный бюджет); за 2004 год - 179 343 781 руб., (в т.ч. 37 363 288 руб. - в федеральный бюджет, 127 035 179 руб. - в бюджет субъекта РФ, 14 945 314- в местный бюджет); за 2005 год - 22 328 009 руб. (в т.ч. 6 047 169 руб. - в федеральный бюджет, 16 280 840 руб. - в бюджет субъекта РФ) итого по налогу на прибыль - 334 346 394 руб.
- по НДС - за 2003 год - 241 265 руб.; за 2004 год - 8 806 813 руб. и за 2005 год - 8 138 390 руб., итого по НДС - 17 186 468 руб.;
- по налогу на имущество организаций 19 716 руб., в т.ч. за 2004 год - 12 167 руб. и за 2005 год - 7 549 руб.;
- по Единому социальному налогу - 670 930 478 руб.;
- по налогу на рекламу - 1 580 897 руб.;
- по плате за загрязнение окружающей среды - 198 225 руб.;
- по транспортному налогу - 30 руб.;
- по сборам на нужды образовательных учреждений - 26 640 руб.
Всего доначислено налогов на 1 024 288 848 руб.
Пункты 1.1 и 1.12 решения Инспекции.
Налог на прибыль. Расходы на выплату премий.
В указанной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном уменьшение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налоговой базы по налогу на прибыль на суммы премий, выплаченных сотрудникам заявителя в ноябре 2003 года в размере 731 097 034 рублей, что привело, по мнению Инспекции, к занижению налога на прибыль в сумме 175 463 288 рублей, а также премий, выплаченных сотрудникам заявителя за оставшиеся 4 месяца 2003 года в размере 534 454 909 рублей, что также привело к занижению налога на прибыль в сумме 128 269 178 рублей. Всего по указанному эпизоду налоговым органом доначислено налога на прибыль в сумме 303 732 466 рублей, а также соответствующие суммы пени и штрафных санкций. По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение Инспекции в указанной части является действительным по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой Кодекса. Статьей 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы документально подтвержденных и обоснованных затрат, в том числе расходов на оплату труда (статья 255 Кодекса), за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса.
Согласно статье 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда, в частности, относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Вместе с тем пунктом 21 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). С учетом упомянутой в статье 247 "оговорки", положения пункта 21 статьи 270 Кодекса являются изъятием из общего правила отнесения на затраты расходов на оплату труда, установленных статьей 255 Кодекса.
Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учитывать расходы на выплату вознаграждений - премии, основание выплат которых предусмотрено только трудовым договором (контрактом).
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции полагает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что суммы премий, выплаченных работодателем не в соответствии с индивидуальным трудовым договором (контрактом), а по основаниям, установленным иными локальными актами работодателя, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом суд апелляционной инстанции признает неправомерной ссылку суда первой инстанции на наличии в данном случае неустранимых сомнений, противоречий и неясностей (пункт 7 статьи 3 Кодекса), поскольку изложенное регулирование исключает какую-либо правовую неопределенность.
В данном случае ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в ноябре и декабре 2003 года осуществило выплату премий своим работникам по итогам работы за 8 месяцев 2003 года и за вклад в процесс слияния и интеграции. Также в июне - августе 2004 года была выплачены премии по итогам оставшихся 4-х месяцев 2003 года. В рассматриваемый период порядок премирования работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" был установлен Положением о порядке формирования фонда оплаты труда, в соответствии с пунктом 10.1 которого, работникам может быть выплачено вознаграждение по итогам года (бонус) в зависимости от выполнения Компанией установленных показателей.
Индивидуальные трудовые договоры с работниками общества, а также коллективный трудовой договор, в тот период, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не были заключены. Форма индивидуального трудового договора утверждена решением Правления ОАО "ТНК-Менеджмент" только 09.12.2003 года. Согласно пункту 4.1 статьи 4 упомянутой формы трудового договора оплата труда работника определяется в Приложении N 1 (других Приложениях) к указанному трудовому договору, составляющем его неотъемлемую часть. В разделе "Премии" Приложения N 1 к стандартному трудовому договору сотрудника ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" установлено, что согласно действующей компенсационной политике Компании работнику может быть выплачен краткосрочный и долгосрочный бонус в зависимости от показателей работы Компании и индивидуальных показателей работника. Однако условия о краткосрочном и долгосрочном премирование были установлены только Положением по вознаграждению работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утвержденному в 2004 году (разделы 8 и 9). При этом условие о выплате премии за вклад в процесс слияния и интеграции отсутствует как в Положении, утвержденном в 2003 году, так и в Положении, утвержденном в 2004 году. Таким образом, в рассматриваемом периоде - 2003 год у заявителя отсутствовали трудовые договоры, в которых предусматривалось вознаграждение по итогам года, а также премия за вклад в процесс слияния и интеграции. Коллективный трудовой договор у ОАО "ТНК-Менеджмент" отсутствует до настоящего времени.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суммы премий, выплаченных заявителем по итогам 8 месяцев 2003 года, а также по итогам 4-х месяцев 2003 года, не могут быть учтены в составе затрат при исчислении налога на прибыль, поскольку указанные выплаты осуществлены в нарушение условий, предусмотренных пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, выплата упомянутых премий также противоречит Положению о порядке формирования фонда оплаты труда, на основании которого эти премии и были выплачены. В соответствии с пунктом 10.1 данного Положения, работникам ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" может быть выплачено вознаграждение по итогам года (бонус) в зависимости от выполнения Компанией установленных показателей.
Однако, по результатом хозяйственной деятельности за 2003 год у заявителя образовался убыток в размере 192 754 628 рублей, причиной которого послужила выплата упомянутых премий, что подтверждается данными бухгалтерской и налоговой отчетности заявителя. При этом заявитель, реально представлял свои показатели прибыли в рассматриваемом периоде, однако установил такой размер премий, который привел к образованию убытка. Указанные действия заявителя свидетельствует о необоснованности данных выплат и отсутствии намерения получить прибыль в связи с их осуществлением.
Ссылки заявителя на то, что выплата премий осуществлялась на основании решения Совета директоров ТНК-ВР, приказов председателя Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и в связи с вкладом ряда сотрудников в процесс слияния и интеграции отклоняется. Упомянутые локальные акты не корреспондируются с Положением о порядке формирования фонда оплаты труда, поскольку процесс слияния и интеграции не может быть признан в качестве "выполнения Компанией установленных показателей" (пункт 10.1 Положения).
Выплаты сотрудникам компании премии, в зависимости от личного вклада в упомянутый процесс слияния и интеграции является правом руководителя заявителя и не может быть подвергнута налоговым органом сомнению, но только в том случае, когда расходы по выплате указанных премий осуществлялись за счет "чистой" прибыли налогоплательщика и не относились им на финансовый результат при исчислении налога на прибыль. Во всех остальных случаях налоговый орган вправе проверять обоснованность, то есть экономическую оправданность этих расходов (пункт 1 статьи 252 Кодекса) и их правомерность. В свою очередь налогоплательщик обязан доказывать обоснованность и правомерность отнесение на затраты указанных расходов. Иной подход противоречит действующему налоговому законодательству.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что оспариваемое решение Инспекции от 20.07.2007 г. N 52/1457 в части доначисления налога на прибыль на сумму премий в размере 731 097 034 руб. является, правомерным и обоснованным, а обжалуемое решение суда, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем в указанной части подлежит отмене.
Пункты 6.1 Решения. Единый социальный налог.
В указанном пункте оспариваемого решения Инспекции налоговый орган доначислил ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" единый социальный налог за 2003 год в размере 670 582 912, 50 рублей, а также соответствующие суммы пени и штрафных санкций. Основанием для доначисления послужил вывод налогового органа о неправомерности применения заявителем регрессивной ставки налогообложения, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение Инспекции в указанной части также является действительным по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации плательщик единого социального налога определяет налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
В силу статьи 240 Кодекса налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Согласно пункту 3 статьи 243 Кодекса исчисление авансовых платежей налога производится ежемесячно, а уплата авансовых платежей - не позднее 15 числа следующего месяца. Ставки единого социального налога определяются пунктом 1 статьи 241 Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи Кодекса.
Пунктом 2 статьи 241 Кодекса предусмотрено, что в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.
Из изложенного следует, что, поскольку для целей исчисления и уплаты ЕСН расчет права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно, налогоплательщики, у которых в расчете за какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 руб., до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.04.2005 N 153-О указал на отсутствие неопределенности в вопросе о соответствии этого законоположения Конституции Российской Федерации.
При этом, пункт 2 статьи 241 Кодекса не ставит право на применение регрессивной ставки налога в зависимость от фактического выполнения своих должностных обязанностей физическим лицом, в пользу которого ежемесячные выплаты должны быть не меньше 2500 руб., равно как не связывает применение регрессивной ставки налога с таким фактом, как неосуществление налогоплательщиком производственной деятельности.
В силу пункта 2 статьи 241 Кодекса при расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики. При определении условий, предусмотренных настоящим пунктом, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" является организацией, производящей выплаты в пользу физических лиц на основании трудовых и гражданских правовых договоров. При этом согласно свидетельству, выданному Инспекцией МНС России N 5 по ЦАО г. Москвы серии 77 за N 004541958, государственная регистрация ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" осуществлена 18 декабря 2002 года.
В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" при государственной регистрации создаваемого юридического лица в регистрирующий орган представляется подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством Российской Федерации (в заявлении, в том числе, указываются данные руководителя), а также учредительные документы, в числе которых также представляются данные об исполнительном органе общества.
В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения могут возникать между работником и работодателем в результате назначения на должность или утверждения в должности. Трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее 3 дней со дня фактического допущения работника к работе.
Таким образом, уже в момент государственной регистрации создаваемого юридического лица руководитель организации (директор, генеральный директор, президент и др.) исполняет трудовые обязанности - руководство этой организацией. Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что заявитель не являлся плательщиком единого социального налога в первом квартале 2003 года, является ошибочным, поскольку ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" стало налогоплательщиком ЕСН с момента его государственной регистрации в декабре 2002 года. Данный вывод подтверждается действиями заявителя, которым была подана в Инспекцию МНС N 5 по ЦАО г. Москвы налоговая декларация по ЕСН за 2002 год, из которой следует, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было поставлено на учет в качестве налогоплательщика 18.12.2002 г. Данная декларация подписана была Р. Дадли и С.Л. Лешко. Указанное обстоятельство подтверждает то, что Общество являлось налогоплательщиком ЕСН, а должностными лицами Общества в 2002 и 1 квартале 2003 года были, помимо Председателя Правления В.Ф. Вексельберга, главный бухгалтер Лешко С.Л. и руководитель - Р.У. Дадли. Суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание данное обстоятельство, указав на отсутствие на него ссылки в оспариваемом решение налогового органа. Факт представления упомянутой декларации и подписание ее упомянутыми должностными лицами заявителя не оспорен Обществом и является неопровержимым доказательством наличия у заявителя сотрудников спорном периоде. То обстоятельство, что в оспариваемом решении Инспекции отсутствует ссылка на наличие декларации содержащей подписи должностных лиц заявителя, не свидетельствует о правомерности применения Обществом регрессивной шкалы ЕСН.
Представленные заявителем в суд апелляционной инстанции выписка из приказа от 01.04.2003 г. о приеме на должность главного бухгалтера Лешко С.Л., выписка из протокола заседания совета директоров от 30.07.2003 г. N 6 об избрании Р.У. Дадли Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и приказ от 29.08.2003 г. N 75 о том, что Р.У. Дадли приступил к исполнению обязанностей Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", не опровергают факт представления налоговой декларации по ЕСН за 2002 год и подписание ее указанными должностными лицами заявителя, поскольку упомянутые документы представленные Обществом в суд апелляционной инстанции, а декларация направлена заявителем по итогам 2002 года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц за налоговый период.
В соответствии со статьей 55 Кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (статьи 240 Кодекса).
В соответствии с пунктом 2 статьи 55 Кодекса, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
Таким образом, положения статьи 55 Кодекса связывают начало течения налогового периода с днем государственной регистрации организации. Применительно к единому социальному налогу данный порядок не меняется и не ставится в зависимость от начала осуществления выплат в пользу физических лиц. В данном случае датой государственной регистрации ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" является 18 декабря 2002 года. Следовательно, налоговым периодом по единому социальному налогу для общества являлся период с 18.12.2002 г. по 31.12.2003 г. и заявитель был обязан с 18.12.2002 г. определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу по истечении каждого месяца.
В связи с изложенным, является ошибочным вывод суда первой инстанции об отсутствии у заявителя налоговой базы по ЕСН до 2 квартала 2003 года. На момент уплаты авансовых платежей по указанному налогу за апрель 2003 года, накопленная с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в налоговом периоде, не отсутствовала, а равнялась 0 рублей. Ссылка суда первой инстанции на то, что разница между понятиями "налоговая база отсутствовала" и "налоговая база равнялась нулю" отсутствует, также является ошибочной, поскольку не основана на положениях Налогового кодекса Российской Федерации и противоречит сложившейся судебной практикой по данному вопросу.
Также суд апелляционной инстанции считает установленным факт наличия работников у заявителя на период 1 квартал 2003 года. В соответствии с решением совета директоров ОАО "ТНК-Менеджмент" (протокол N 1 от 27 декабря 2002 года) Вексельберг В.Ф. приступил к исполнению обязанностей Председателя Правления Общества с 28 декабря 2002 года, что подтверждается Приказом ОАО "ТНК-Менеджмент" от 28.12.2002 г. N 1. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что положения пункта 2 статьи 241 Кодекса не связывают право на применение регрессивной ставки налога с фактическим выполнением сотрудником своих должностных обязанностей. Также указанная норма Кодекса не связывает применение регрессивной ставки налога с такими фактами, как неосуществление налогоплательщиком производственной деятельности и (или) заключение трудовых договоров или договоров гражданско-правового характера в более поздний срок. В связи с этим является ошибочным вывод суда первой инстанции о непредставлении Инспекцией доказательств, подтверждающих приступление Вексельберга В.Ф. к исполнению обязанностей Председателя Правления Общества.
Что касается довода заявителя о нарушении налоговым органом принципа равенства налогообложения, то суд апелляционной инстанции приходит к следующему выводу.
Ссылаясь на возникновение объекта налогообложения по ЕСН (начале налогового периода) только с апреля 2003 года, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" при расчете условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по итогам года в качестве расчетного показателя "количество месяцев, истекших с начала налогового периода" учитывало количество месяцев, равных 12. По мнению заявителя, налогоплательщик вправе сам определять налоговый период, налоговые ставки и порядок уплаты указанного налога, а также налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН, используя в качестве расчетных показателей сумму авансовых платежей за 9 месяцев налогового периода, при этом сам налоговый период определять равным 12 месяцам. Данный подход противоречит установленными упомянутыми нормами Кодекса условиям применения регрессивной шкалы ЕСН. В связи с чем заявитель должен был исчислять ЕСН до конца налогового периода по максимальной налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 Кодекса.
В остальной части решение суда является правомерным и обоснованным по следующим основаниям.
Пункт 1.4 Решения. Расходы на приобретение питьевой воды
По мнению налогового органа в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации в прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции, отнесена стоимость питьевой воды, приобретенной у ЗАО "Королевская Вода" для сотрудников организации в общей сумме 1 435 345 руб., в том числе: за 2003 год - 18 913 руб., за 2004 год - 1 081 837 руб., за 2005 год - 334 595 руб., что привело к занижению налога на прибыль на сумму 344 483 рубля. По мнению суда апелляционной инстанции, решение налогового органа в указанной части является недействительным по следующим основаниям.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. При этом перечень этих расходов является неограниченным (подпункт 49 пункта 1 указанной нормы Кодекса).
Таким образом, расходы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на приобретение у ЗАО "Королевская Вода" питьевой воды являясь экономически обоснованными, документально подтвержденными и направлены на обеспечение бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей и подлежат включению в состав прочих расходов, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В данном случае сотрудники ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", для которых приобреталась питьевая вода, участвуют в деятельности компании. Факт использования питьевой воды именно сотрудниками общества налоговым органом не отрицается.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган признал правомерным предъявление к вычету заявителем сумм НДС, уплаченных за приобретение упомянутой питьевой воды и сопутствующего оборудования. При этом Инспекция указала на то, что данные расходы направлены на обеспечение бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, т.е. на совершение операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с положениями статьи 146 Кодекса.
Пункт 1.5 решения. Расходы на перевозку сотрудников общества.
По мнению Инспекции заявителем необоснованно включены в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты по перевозки сотрудников Общества по городу в сумме 33 420 030 руб., что привело к занижению налога на прибыль в сумме 8 020 807 рублей. По мнению Инспекции, расходы по перевозке сотрудников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" автомобильным транспортом по городу не относятся к деятельности, направленной на получение дохода. По мнению суда апелляционной инстанции, решение налогового органа в указанной части также является недействительным по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами, для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В подтверждение затрат на перевозку сотрудников автомобильным транспортом по городу ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были представлены договоры, заключенные с ООО "ИБФ-Моторс" об организации автотранспортного обслуживания, акты оказания услуг, счета-фактуры, выставленные автотранспортным предприятием, документы, подтверждающие факт оплаты данных услуг, списки перевозок сотрудников. Претензий к документальному подтверждению указанных расходов, акт и оспариваемое решение налогового органа не содержат.
Судом первой инстанции установлено, что для сокращения времени, которое затрачивается сотрудниками компании на поездки в служебных целях Обществом было принято решение о заключении договоров с автотранспортной организацией, об организации автотранспортного обслуживания своих сотрудников договор N 140/6023 от 01.03.03; данный договор был заключен ОАО "Сиданко", правопреемником которого стало ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (т. 12 л.д. 4 - 8) договор N ТНМ-0609/03 от 31.12.03 (т. 12 л.д. 9 - 16), который действовал в течение проверяемого периода. В соответствии с пунктом 1.1 указанных договоров Перевозчик (ООО "ИБФ-Моторс") обязывался предоставить Заказчику (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") принадлежащие перевозчику или арендуемые им автотранспортные средства для перевозки силами перевозчика пассажиров и грузов/багажа по заявкам Заказчика в указанные в заявках пункты назначения г. Москвы и Московской области, выдавать багаж пассажиру или другому уполномоченному лицу, а Заказчик обязывался оплатить установленную договором плату за проезд и провоз багажа.
Для предоставления автотранспортного средства работником общества обязательно должна была оформляться заявка, в которой указывалось время, место, дата подачи автомобиля, маршрут следования, время возвращения автомобиля, телефон лица, оформившего заявку. Заявка, не содержащая необходимой информации, не принималась к исполнению, о чем работник, подавший заявку, ставился в известность. Оформленная на имя директора административного департамента заявка направлялась диспетчеру по факсу либо передавалась секретарем департамента, на ней обязательно ставилась виза директора департамента. Впоследствии заявки на предоставление автотранспорта передавались по электронной почте с электронных адресов руководителей департаментов или с электронных адресов работников, но только после согласования с руководителями департаментов. В каждой заявке на заказ автотранспорта указывался номер структурного подразделения. Такой порядок был введен для учета данных затрат в расходах каждого отдельного подразделения, работником которого используется автотранспорт. Поскольку затраты на использование такси уменьшали установленный "бюджет" каждого подразделения, использование такси сотрудниками департаментов только в целях служебной необходимости жестко контролировалось и контролируется руководителями департаментов. Правила подачи заявок действовали в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с 2003 года (что подтверждается письменными пояснениями начальника транспортного отдела (т. 12 л.д. 17).
Оспариваемое решение N 52/1457 от 20.07.07 и акт выездной налоговой проверки N 52/892 от 25.05.07 не содержат документального подтверждения фактов непроизводственной направленности поездок работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Поскольку автотранспорт использовался работниками ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в служебных целях, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что расходы на оплату услуг по перевозке автомобильным транспортом связаны с оказываемыми обществом услугами, т.е. являются расходами, связанными с производством.
Пункты 1.6, 1.14, 1.15, 1.27 и 1.28 решения Инспекции.
Расходы на медицинское страхование.
По данным пунктам решения Инспекция признала неправомерным, не соответствующим пункту 16 статьи 255 Кодекса, включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли за 2003 год затрат в сумме 765 084 руб. на добровольное медицинское страхование работников по договорам N 03LM 180/ТНК-1887/02 от 23.12.2003 г. (т. 17 л.д. 130 - 134) с ОАО "Страховое общество газовой промышленности" (далее - ОАО "СОГАЗ") и N М2-1184402/32-07/ТНК-1968/02 с ОАО "Росно" (т. 18 л.д. 3 - 7), что привело к неполной уплате налога на прибыль в 2003 году в сумме 183 620,16 руб. Данный вывод Инспекция мотивировала тем, что соглашение о перемене лиц в обязательстве от 01.04.2003 г. по договору N 03LM 180/ТНК-1887/02 от 23.12.2003 г. - (т. 17 л.д. 135 - 136) и соглашение о перемене лиц в обязательстве от 01.04.2003 г. по договору N М2-1184402/32-07/ТНК-1968/02 - (т. 18 л.д. 8 - 9), по которым была произведена замена страхователя по договорам, заключены на срок менее года. Данный вывод отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Согласно пункту 16 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими соответствующие лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом, указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
В данном случае договоры добровольного медицинского страхования были заключены между ОАО "ТНК", с одной стороны, и ОАО "СОГАЗ", ОАО "РОСНО", с другой стороны, со сроком действия с 01.01.2003 по 31.12.2003 г. (п. 4.1 договора с ОАО "СОГАЗ" и п. 4.1 договора с ОАО "РОСНО"; ОАО "ТНК" по этим договорам выступало в качестве страхователя. В апреле 2003 г. (01.04.03 г.) между ОАО "ТНК", ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и ОАО "СОГАЗ", а также между ОАО "ТНК", ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и ОАО "РОСНО" были заключены соглашения о перемене лиц в обязательстве, на основании которых права и обязанности ОАО "ТНК" как страхователя по договорам добровольного медицинского страхования были переданы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Таким образом, была произведена лишь перемена лиц в обязательствах, возникших из договоров добровольного медицинского страхования. Сами договоры добровольного медицинского страхования продолжали действовать после 01.04.03 г.
Инспекцией представлен перечень 132 сотрудников ОАО "ТНК", в отношении которых договоры добровольного медицинского страхования не были расторгнуты, не переведены в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Заявителем представлено уточнение заявленных требований от 03.04.09, согласно которому оспариваемой остается сумма страховых взносов, уплаченная в отношении 10 сотрудников ОАО "ТНК", которые были переведены в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" согласно приказу N 1 -к от 01.04.03 "О приеме на работу" - (т. 51 л.д. 112 - 142). В частности, Агапов Сергей Александрович, Алавидзе Амиран Гурамиевич, Власов Сергей Стефанович, Кашина Анна Вячеславовна, Киселев Александр Сергеевич, Крастилевский Александр Александрович, Кузнецова Наталья Владимировна, Моисеенко Надежда Александровна, Петренко Марина Анатольевна, Солдатов Сергей Владимирович). Размер страховых взносов на каждого застрахованного работника составлял 120 долл. США, который уплачивался поквартально в рублевом эквиваленте по курсу Центробанка России на день уплаты, т.е. один раз в квартал по 1/4 от суммы 120 долл. США, т.е. по 30 долларов на одного работника ежеквартально (п. 2.3, 2.4 договора - N 03LM 180/ТНК-1887/02 от 23.12.2003). Даты уплаты - за 2 - квартал - 04.04.03 - п/п N 39729 (курс доллара США - 31,2908 рублей за 1 доллар), за 3-й квартал - 27.06.03 - п/п N 0497 (курс доллара США - 30,3396 рублей за 1 доллар), за 4 квартал - 27.10.03 п/п N 611 (курс доллара США - 29,9156 рублей за 1 доллар США.
Налоговый орган признал также неправомерным, не соответствующим пункту 16 статьи 255 Кодекса, включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли за 2004 г., затрат в сумме 1 222 900 руб. на добровольное медицинское страхование работников по договору N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 (т. 49 л.д. 25 - 31), заключенному с ОАО "СОГАЗ", что привело к неполной уплате налога на прибыль в 2004 году в сумме 293 496 рублей. При этом Инспекция ссылается на то, что в течение 2004 года ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" заключило тринадцать дополнительных соглашений (т. 49 л.д. 32 - 77) на срок менее одного года к указанному договору добровольного медицинского страхования, которыми был расширен список застрахованных работников, что, по мнению налогового органа, не позволяет относить суммы страховых взносов, уплачиваемых за указанных лиц, на расходы для целей налогообложения прибыли по пункту 16 статьи 255 Кодекса.
По указанному основанию налоговым органом не были приняты для целей налогообложения налогом на прибыль затраты ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в сумме 463 910 руб., осуществленные в 2004 г. на добровольное медицинское страхование работников по договору N М2-1197303/32-07/ТНМ-0619/03 от 30.12.2003 г. с ОАО "РОСНО" - (т. 13 л.д. 69 - 75), что привело к неполной уплате налога на прибыль в 2004 году в сумме 111 338, 4 рублей (п. 1.15). Также, по мнению налогового органа, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в нарушение положений пункта 16 статьи 255 Кодекса, включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в 2005 году затраты в сумме 2 201 572 руб. на добровольное медицинское страхование работников по договору N 05LM 180/ТНМ-1118/04 от 17.12.2004 г. (т. 13 л.д. 84 - 91) с ОАО "СОГАЗ" и 12 594 руб. на добровольное медицинское страхование работников по договору РМ2-1410104/99-76/ТНМ-114704 от 27.12.2004 г. с ОАО "РОСНО" (т. 14 л.д. 1 - 7), что привело к неполной уплате налога на прибыль в 2005 году в сумме 531 400 рублей. Данный вывод Инспекции мотивирован тем, что в течение 2005 года ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" заключило одиннадцать дополнительных соглашений на срок менее одного года к договору добровольного медицинского страхования N 05LM 180/ТНМ-П18/04 от 17.12.2004 г. с ОАО "СОГАЗ" (т. 13 л.д. 92 - 147) и два дополнительных соглашения к договору РМ2-1410104/99-76/ТНМ114704 от 27.12.2004 г. (т. 14 л.д. 8 - 11) с ОАО "РОСНО", которыми расширен список застрахованных работников, что, по мнению налогового органа, препятствует отнесению сумм страховых взносов, уплачиваемых за указанных лиц, на расходы для целей налогообложения прибыли по пункту 16 статьи 255 Кодекса (п. 1.27 и 1.28 решения Инспекции). Указанный вывод Инспекции отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, одним из необходимых условий является срок договора. Этот срок не должен быть менее одного года (пункт 16 статьи 255 Кодекса).
В данном случае договор добровольного медицинского страхования граждан N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 между ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (Страхователь) и ОАО "СОГАЗ" (Страховщик) был заключен на срок с 01.01.04 по 31.12.04. Таким образом, условие для включения страховых взносов в состав расходов Общества на оплату труда, указанное в абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ, было им соблюдено. Изменение (путем увеличения) количества застрахованных лиц в течение 2004 года не является основанием для изменения срока действия договора по следующим причинам.
В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования. Договор добровольного медицинского страхования заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников Страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями. Сторонами же данного договора являются Страхователь и Страховщики.
Согласно пункту 1 статьи 432, подпункта 1 пункта 2 статьи 942 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 4 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", пунктов 1.2 и 1.3 Договора N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 сведения о застрахованных лицах, в том числе об их количестве, являются существенными условиями договора добровольного медицинского страхования. Изменения условий договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами или договором (пункт 1 статьи 450 Кодекса).
Срок договора личного страхования, как и сведения о застрахованных лицах, является отдельным существенным условием данного соглашения (пп. 4 п. 2 ст. 942 ГК РФ, ст. 4 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"). Его изменение должно также осуществляться по соглашению сторон в соответствующей письменной форме. В данном случае Страхователь и страховщик не изменяли условие о сроке договора N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03. Изменение одного из существенных условий договора не означает изменения второго условия договора. Положениями Гражданского кодекса Российской Федерации и условиями договора страхования N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 не предусмотрено, что увеличение количества застрахованных работников, влияет на изменение срока действия договора, сторонами которого являются Страховщик и Страхователь. Не влечет это обстоятельство и заключение нового договора в отношении вновь застрахованных лиц, в том случае если общая численность застрахованных работников превышает первоначально установленную договором численность, а также, если будет превышена первоначально установленная сумма уплачиваемой страховой премии страховщику.
Договор личного страхования двусторонний. Сторонами данного договора являются страхователь и страховщик (статья 934 ГК РФ). Указанный договор заключен в пользу третьих лиц - выгодоприобретателей. В соответствии со статьей 430 Кодекса в пользу этих лиц должник (страховщик, в данном случае) должен произвести исполнение. Выгодоприобретатель стороной договора страхования не является (статьи 430 Кодекса). Изменение количества выгодоприобретателей не приводит к изменению срока действия договора, заключенного между страхователем и страховщиком. Довод инспекции о том, что увеличение количества застрахованных лиц влечет возникновение с ними новых правоотношений, в связи с чем в отношении этих лиц договор действует с даты заключения дополнительных соглашений, т.е. менее 1 года, со ссылкой на положения пункта 3 статьи 453 Кодекса, отклоняется, поскольку не соответствует нормам действующего гражданского законодательства.
Договор считается измененным в части количества застрахованных лиц (одно из существенных обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 942 Кодекса), однако данное обстоятельство не влияет на срок действия договора, заключенного между страхователем и страховщиком. С момента заключения дополнительных соглашений у застрахованных лиц появляется право требовать исполнения обязательства в их пользу (статья 430 Кодекса). Данный вывод подтверждается также положениями статьи 308 Кодекса, согласно которому обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц), за исключением случаев предусмотренных законом, когда обязательство может создавать для третьих лиц права в отношении одной или обеих сторон обязательства (часть 3 статьи 308 Кодекса).
В данном случае пунктами 4.1.4, 7.2.2 Договора N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03 установлен порядок расширения списка застрахованных физических лиц, что допускается путем подписания дополнительного соглашения к договору (п. 1 ст. 450 ГК РФ, п. 7.4 Договора N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03). Установленный порядок был соблюден сторонами. ОАО "СОГАЗ" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в 2004 году было заключено 13 дополнительных соглашений к Договору N 04LM 180/ТНМ-0547/03 от 15.12.03, согласно которым список застрахованных лиц был расширен. Замены застрахованных лиц в порядке, установленном пунктом 2 статьи 955 Кодекса, в соответствии с данными соглашениями не производилось. Для целей налогообложения (статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации) необходимо соблюдение не только условия о сроке действия договора, но и условия об общем размере суммы платежей (взносов), который не должен превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда работнике организации. Рассматриваемый договор действовал с 01.01.2004 по 31.12.2004 г. (п. 5.1), а общий размер суммы платежей (взносов) по нему для целей налогообложения не превысил установленный лимит, что налоговым органом не оспаривается. Таким образом, условия, названные в Налоговом кодексе Российской Федерации, налогоплательщиком выполнены. С учетом изложенного выводы налогового органа являются необоснованными, доначисление налога произведено неправомерно.
Пункт 1.19 решения.
Расходы на обслуживание банковских карточек.
Инспекция признала не соответствующим пункту 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшение филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" - "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске (далее РЦ МТО) налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 году в сумме 83 821 руб. - расходов по обслуживанию и изготовлению банковских карточек работников, что привело, по мнению Инспекции, к неполной уплате налога на прибыль в 2003 году в сумме 20 117 рублей. Данный вывод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.
Представленные заявителем документы, подтверждающие обоснованность и правомерность указанных расходов налоговым органом не оспорены. Расходы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" являются также и экономически обоснованными, поскольку они связаны с реализацией выбранной компанией формой оплаты труда работников, т.е. непосредственно с деятельностью Общества. Оплата банковских услуг отнесена как к расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 Кодекса), так и к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса).
В соответствии с пунктом 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, в какую именно группу он их включит. Возможность применения безналичной формы оплаты труда путем перечисления заработной платы на счета работников в банке прямо предусмотрена статьей 136 Трудового кодекса Российской Федерации. Указанная форма оплаты труда установлена в пункте 1.5 Положения о порядке формирования Фонда оплаты труда, организации оплаты труда и премирования работников центрального аппарата ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утвержденная Решением Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (протокол N 12 от 20.05.03 (т. 14 л.д. 12 - 21) в пункте 2.2 Положения о предоставлении социальных льгот и гарантий работникам Филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске на 2004 год (т. 14 л.д. 22 - 25). Данная форма оплаты выбрана заявителем в связи со снижением затрат. В частности, заявитель не выплачивает банку проценты за снятие наличности со счета, отсутствует необходимость содержать дополнительный кассовый персонал, отвечающий за выплату заработной платы.
Согласно Положению Центрального банка Российской Федерации о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, от 9 апреля 1998 года N 23-П банковская карта является средством для составления расчетных и иных документов, подлежащих оплате за счет клиента. Клиентом банка может быть физическое или юридическое лицо, заключившее договор с кредитной организацией, предусматривающий осуществление операций с использованием банковских карт. В рассматриваемом случае клиентом банка являлся Региональный Центр МТО, а не физические лица. Договор N 445/ДО от 14.04.03 (т. 14 л.д. 30 - 33) с ОАО "Альфа-банк" о проведении платежей был заключен Филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО", а его не работниками. По данному договору Банк оказывает Клиенту - Филиалу ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" - услуги по зачислению в безналичном порядке денежных средств в валюте Российской Федерации на указанные клиентом счета покрытия пластиковых карт или лицевые счета физических лиц, сводная ведомость в отношении которых представляется Банку (п. 1.1, 2.2 Договора). Физические лица, использующие банковские карты на основании договора с эмитентом, являются их держателями. Согласно п. 2.11 Договора (в редакции дополнительного соглашения N 2 от 01.08.04) за услуги, оказываемые банком, клиент (Филиал ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО") уплачивает комиссию в размере 0,3% от суммы денежных средств, зачисляемых на счета физических лиц в соответствии с п. 1.1 Договора. Таким образом, затраты Общества на оплату услуг банка по проведению операций с использованием банковских карт по счетам работников, являются расходами Общества и в силу положений подпункта 25 пункта 1 статьи 164 Кодекса должны включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Расходы на изготовление банковских карт и на годовое обслуживание лицевых счетов работников РЦ МТО не включались в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Положения пункта 29 статьи 270 Кодекса, на которые ссылается Инспекции, не подлежат применению к рассматриваемой ситуации по следующему основанию. Согласно данной норме Кодекса к числу расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Применение пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации обусловлено назначением расходуемых средств: данные расходы должны быть произведены непосредственно в пользу работника и использоваться им для личного потребления. Налоговым органом не доказаны эти условия применения пункта 29 статьи 270 НК РФ. Конкретные физические лица (работники общества) не получают каких бы то ни было имущественных благ, в том числе конкретных имущественных прав требования к Банку в связи с оплатой его услуг. Эти затраты Общества, и они обусловлены выбранной им формой оплаты труда работников, которая является более удобной и менее затратной для Компании. Правомерность данного вывода подтверждается письмами Минфина России, ФНС России и Управления ФНС по г. Москве, на которые ссылается налоговый орган в письменных пояснениях от 15.10.08 б/н. Расходы на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников, в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемого банку за проведение операций по счетам работников предприятия с использованием банковских карт и на годовое обслуживание лицевых счетов работников предприятия не относились Филиалом на затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии с Договором N 445/ДО от 14.04.03. Сторонами по договору о проведении платежей N 445/ДО от 14.04.03 являлись ОАО "Альфа-банк" и Филиал ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске (Клиент); расходов в пользу работника, которые могли бы ими использоваться для личного потребления (п. 29 ст. 270 НК РФ), Филиал в соответствии с указанным соглашением не производил. С учетом изложенного, вывод Инспекции о неправомерности их включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является необоснованным и неправомерным.
Пункт 1.24 решения.
Расходы на командировки работников.
Налоговый орган признал неправомерным отнесение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли в 2005 году, затрат на командировки в сумме 11 790 969 рублей, поскольку, по мнению инспекции командировочные расходы были подтверждены документами, оформленными с нарушением требований п. 1 ст. 252, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ. При этом в обоснование своих выводов Инспекция ссылается на следующие обстоятельства.
В командировочных удостоверениях отсутствуют отметки о дате прибытия и выбытия, заверенные подписью ответственного лица с расшифровкой и указанием его должности (чем нарушены пункты 6 и 7 Инструкции N 62 Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 "О служебных командировках в пределах СССР" - далее Инструкция N 62 - (т. 46 л.д. 121 - 125). Налогоплательщиком не оформлялись служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении - по формам N Т-10а и N Т9 или N Т-9а утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1 - т. 46 л.д. 114 - 119. Суд отклоняет данный вывод налогового органа по следующим основаниям.
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения, суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. При этом, законодательством не установлен конкретный перечень документов, подлежащих оформлению при направлении сотрудника в служебную командировку.
В случае направления работника в командировку, работодатель обязан возместить ему расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 168 ТК в редакции ФЗ от 22.08.04 N 122-ФЗ).
В данном случае порядок выдачи авансов на командировочные расходы и перечень подтверждающих документов предусмотрен специальным локальным актом Компании - Инструкцией (процедурой) по выдаче, использованию подотчетных сумм и составлению отчетности об их использовании, утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" 10.02.04 (т. 15 л.д. 143 - 149). Возместив работнику указанные расходы, организация вправе уменьшить на их сумму налоговую базу по налогу на прибыль в силу пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" включало в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, реально понесенные работниками, и, затем, возмещенные им, документально подтвержденные расходы. Заявителем представлены авансовые отчеты с приложением оправдательных документов: командировочных удостоверений, отчетов о бизнес расходах, утвержденных руководителями соответствующих бизнес-функций, авиа и железнодорожных билетов, оплаченных счетов гостиниц и т.д. данное обстоятельство налоговым органом не отрицается. Таким образом, расходы по проезду, по найму жилого помещения, иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя были в полном объеме подтверждены представленными на проверку документами, претензий к которым у налогового органа не было.
В соответствии с п. 6 Инструкции N 62 Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62), на которую ссылается налоговый орган, отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности то или иное предприятие или учреждение для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.
Командировочные удостоверения работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" содержали указанные реквизиты. Даты начала и окончания командировки также содержатся в графе командировочного удостоверения "срок командировки" и в отчетах о бизнес-расходах. При наличии всех документов, подтверждающих прибытие в место командировки, проживание, выполнение задания работодателя, какие-то недочеты в оформлении командировочных удостоверений не являются законным основанием для исключения из состава расходов организации, связанных с производством, затрат на выплату суточных ее работникам. Относительно довода налогового органа о том, что в нарушение пункта 2 Инструкции N 62 ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не оформлялись служебные задания и отчеты о командировках. Согласно Инструкции по оформлению служебных командировок работников ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р.У. Дадли от 30.04.2004 с дополнениями от 18.07.2005 - т. 46 л.д. 101 - 113) в организации утверждено командировочное удостоверение соответствующее разработанным Госкомстатом России формам N Т-10 и N Т-10а (утв. Постановлением от 06.04.01 N 26 с изм., внесенными Постановлением от 05.01.04 N 1), в котором присутствует такая информация, как: служебное задание, цель командировки и заключение о выполнении служебного задания. Совмещение в одном бланке и командировочного удостоверения, и служебного задания допустимо, поскольку форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться (см. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 - т. 46 л.д. 120). Все реквизиты, предусмотренные Унифицированной формой Т-10а "Служебное задание" командировочное удостоверение, совмещающее в себе 2 формы утвержденное Обществом, содержит. Поэтому довод Инспекции, изложенный в письменных пояснениях, о необходимости указания в "произвольной" форме служебного задания всех реквизитов, является необоснованным.
С учетом изложенного, доводы налогового органа о документальной неподтвержденности командировочных расходов не соответствуют требованиям налогового и трудового законодательства, локальных нормативных актов Общества, а вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу прибыль в 2005 году на 11 790 969 рублей является неправомерными.
Пункт п. 1.3, 1.29, 1.31 Решения.
Расходы на оплату услуг по подбору персонала. Услуги ООО "Келли Сервисес Си-Ай-Эс".
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшение налогоплательщиком - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" - налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат на услуги ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" по поиску и подбору персонала по договору N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 302 967 рублей и произвел доначисление налога на прибыль в сумме 72 712, 08 рублей. По мнению Инспекции указанные расходы не являются экономически обоснованными, поскольку набор работников из представленных ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" кандидатур не был произведен ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" одновременно сотрудничает с несколькими специализированными организациями по подбору персонала, что приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам. Данный вывод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затрат на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Основными услугами, которые оказывало ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" согласно договору, на который ссылается налоговый орган, являются услугами по предоставлению персонала. В соответствии со статьей 1 Договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" (т. 12 л.д. 69 - 83) оказывает ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" услуги по предоставлению трудовых ресурсов в форме направления работников, с которыми ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" заключен трудовой (или гражданский правовой) договор, для работы в офисе/на производстве ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в соответствии с его потребностями в данных ресурсах. При оценки данных услуг подлежат применению положения пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, а не пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, как ошибочно полагает налоговый орган.
В соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
В соответствии с пунктами 3.1 и 4.1 Договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" осуществляет оплату услуг по предоставлению трудовых ресурсов в форме направления своих сотрудников для выполнения работы в офисе Заказчика (ОАО "ВР Менеджмент"). Оплата услуг в соответствии с п. 4.1 Договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 производилась ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в течение 15 дней со дня подписания актов о сдаче-приемке оказанных услуг. Ссылка налогового органа на то, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не произвело набор работников из представленных ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" кандидатур, не имеет правового значения в данном случае, поскольку исполнитель (ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс") на основании договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.03.03 оказывало услуги не по подбору персонала, а по его предоставлению (что подтверждается условиями договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.03.03, а также прилагаемыми актами "сдачи-приемки" оказанных ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" услуг N 1 (т. 12 л.д. 103), N 2 (т. 12 л.д. 106), N 5 (т. 12 л.д. 109), N 6 (т. 12 л.д. 111). Каких-либо нарушений пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ применительно к услугам по предоставлению персонала, их документальному подтверждению, налоговый орган не установил.
Кроме того, в соответствии с п. 5 Приложения 1А (Т) к Договору N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 "Дополнительные условия договора возмездного оказания услуг" гели Заказчик (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") примет Работника на постоянную работу по трудовому договору или заключит с ним гражданский правовой договор до истечения 180 дней после прекращения работы работника для Заказчика, последний обязан заплатить ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" вознаграждение как за оказанные услуги по подбору персонала. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" приняло на постоянную работу по трудовому договору двоих специалистов - бухгалтеров: Савельеву О.В. и Гончарик И.В. (соответствующие приказы о приеме на работу N 1269-к от 20.10.03 г. (в отношении Савельевой О.В.) - т. 12 л.д. 115, N 1270-к (в отношении Гончарик И.В.) - т. 12 л.д. 119). Данные лица ранее (с 15.09.03 по 13.10.03) выполняли работу в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на основании договора N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 с ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс". Поскольку в течение 180 дней названные специалисты были приняты ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на постоянную работу по трудовому договору, Общество в соответствии с п. 5 Приложения 1А (Т) к Договору N М-4/2003/ТНМ-0533/03 от 15.09.03 выплатило ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" вознаграждение, по сути, как за оказанные услуги по подбору персонала (акты о сдаче-приемке оказанных услуг N 3 - т. 12 л.д. 114 и N 4 (т. 12 л.д. 118), от 20.11.03, счетов N 3855-03 М-000 (т. 12 л.д. 116), и N 3854-03 М-ООО (т. 12 л.д. 120) от 20.11.03, а также счетов-фактур N 3855-03 М-000 - (т. 12 л.д. 117) и N 3854-03 М-000 (т. 12 л.д. 121) от 20.11.03. Учитывая изложенное, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" правомерно отнесло на расходы помимо услуг по предоставлению персонала, также и услуги по побору персонала. Таким образом, довод налогового органа о том, что набор работников из представленных ООО "Келли Сервисез Си-Ай-Эс" кандидатур не был произведен ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", не соответствует фактическим обстоятельствам и первичным документам.
Довод Инспекции о том, что одновременное сотрудничество ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с несколькими специализированными организациями по подбору персонала приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам, не имеет правового значения, поскольку оценка экономической целесообразности принятых обществом экономических решений не входит в компетенцию налогового органа.
По услугам ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" Инспекция указала доводы, аналогичные доводам по услугам ООО "Келли Сервисес Си-Ай-Эс", в частности. В оспариваемом решении Инспекция указала, что из представленных ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл": по акту сдачи-приемки б/н от 29.08.05 12 кандидатур ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" приняло в штат организации только одного человека (акт сдачи-приемки N 00000146 от 29.08.05); сумма услуг по акту сдачи-приемки б/н от 29.08.05 составила 2 147 557 рублей. Инспекцией признаны правомерными затраты только в размере 1/12 от данной суммы, т.е. 178 963 рублей; по акту сдачи-приемки N 00000144 от 25.08.05 Общество приняло в штат не указанного в заключении ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" кандидата на должность Директора транспорта и логистики управления маркетинга, поставок, трейдинга и логистики бизнес-направления "газ"; сумма услуг, которую Инспекция посчитала неправомерно отнесенной на расходы по данному акту составила 587 124 рублей. Кроме того, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" одновременно сотрудничает с несколькими специализированными организациями по подбору персонала, что приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам. В данном случае в соответствии с пунктом 1 Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05 (т. 12 л.д. 122 - 127) ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" оказывает ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" услуги по поиску и подбору кандидатов на вакантные должности для заключения трудовых договоров либо договоров об оказании услуг или выполнения работ. Согласно п. 2 указанного Договора услуги оказываются исполнителем (ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл") в соответствии с Приложениями, содержащими следующие обязательные условия: название вакантной должности или описание услуг (работ) по гражданским правовым договорам, сроки оказания услуг по Приложению и условия оплаты. Об оказании услуг по поиску и подбору кандидатов на каждую вакантную должность или для заключения каждого договора гражданско-правового характера Сторонами подписывается отдельное Приложение, которое становится неотъемлемой частью Договора с момента его подписания обеими сторонами. 6 июня 2005 года ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было подписано Приложение N 2 к Договору N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05 (т. 1 л.д. 128 - 130), согласно пункта 1 которого Исполнитель (ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл") обязался оказать Заказчику (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") комплекс услуг. Консультационные услуги по исследованию рынка труда по следующим должностям: руководители газового бизнеса. Во исполнение обязательств по настоящему пункту Исполнитель обязуется предоставить Заказчику письменное заключение по предмету оказываемых услуг с информацией не менее, чем о 10 кандидатах, отвечающих требованиям, предъявляемым Заказчиком. По подбору кандидатов на вакантные должности, указанные в п. 1.1 настоящего Приложения, для заключения трудового договора. Услуги Исполнителя, предусмотренные п. 1.1 данного Приложения, считаются оказанными в полном объеме с момента представления Заказчику письменного заключения с информацией не менее, чем о 10 кандидатах, отвечающих требованиям, предъявляемым Заказчиком. После оказания услуг, предусмотренных в п. 1.1 Приложения, стороны подписывают двухсторонний акт сдачи-приемки услуг, после чего, в течение 5-ти дней Исполнитель выставляет Заказчику счет-фактуру (п. 2.1 Приложения N 2 к договору).
Основанием считать услуги Исполнителя, предусмотренные п. 1.2 Приложения N Т оказанными в полном объеме, является заключение или принятие решения о заключении Заказчиком договора не менее, чем с одним из подобранных исполнителем кандидатов, информация о которых представлена Исполнителем в соответствии с п. 1.1. Оказание услуг по п. 1.2 приложения N 2 оформляется сторонами путем подписания двухстороннего акта сдачи-приемки услуг с указанием выбранного кандидата, даты приема его на работу и размера вознаграждения, причитающегося исполнителю в денежном выражении. После чего, в течение 5-ти дней Исполнитель также выставляет Заказчику счет-фактуру (п. 2.2 Приложения N 2 к договору). Вознаграждение Исполнителя за оказание консультационных услуг, предусмотренных п. 1.1 Приложения N 2, составляет 75 000 долларов США (п. 3.1 Приложения N 2 к договору). Вознаграждение Исполнителя за оказание услуг, предусмотренных п. 1.2 Приложения N 2, по подбору каждого из кандидатов, рассчитывается по формуле: "Вознаграждение" = "33% от Заработной платы кандидата" - 25 000 долларов США" (п. 3.2.1 Приложения N 2). В соответствии с п. 1.1 Приложения N 2 к договору ООО "Уорд Хауэл Интернэнлик" представило письменное заключение о 12 кандидатах на должность руководителя газового бизнеса, удовлетворяющих требованиям ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (- т. 12 л.д. 131 - 134), а 01.08.05 сторонами Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05 был подписан соответствующий акт сдачи-приемки оказанных услуг (т. 12 л.д. 135). 01.08.05 ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" был выставлен счет-фактура на сумму 88 500 долларов США, в том числе НДС на сумму 13 500 долларов США (т. 12 л.д. 136). Указанная сумма и была оплачена ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" за оказанные ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" услуги по исследованию рынка труда для занятия должности руководителя газового бизнеса. По итогам собеседований с представленными кандидатами на должность руководителя газового бизнеса ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" был принят Гордин Михаил Валерьевич (приказ N 11/28-02-001 от 09.08.05 - т. 12 л.д. 139). Об оказании данной услуги по подбору кандидата на вакантную должность был составлен соответствующий "акт сдачи-приемки" N 0000146 от 29.08.05 (т. 12 л.д. 137), и ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" был выставлен счет-фактура N 00000303 от 29.08.05 (т. 12 л.д. 138). Цена данной услуги (56 168 долларов США с учетом НДС в сумме 8 568 долларов США) была оплачена ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Кроме того, ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" оказало услуги по подбору кандидата на должность Директора департамента транспорта и логистики Управления маркетинга, трейдинга и логистики Бизнес направления "Газ", который (Амиров Р.И.) по итогам собеседования был также принят на указанную должность (приказ N 11/21-02-001 от 09.08.05 - т. 12 л.д. 142).
В данном случае ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" была оказана услуга, предусмотренная п. 1.2 приложения N 2 к договору N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05, именно по подбору кандидатов на вакантные должности руководителей газового бизнеса. Предоставление данного кандидата ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" подтверждается актом сдачи-приемки" N 0000144 от 25.08.05 - т. 12 л.д. 141. Об оказании данной услуги по подбору кандидата на вакантную должность был составлен соответствующий "акт сдачи-приемки" N 0000144 от 25.08.05 - т. 12 л.д. 141, и ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" были выставлены счет N 67711-2Т05/279 от 25.08.05 (т. 12 л.д. 144) и счет-фактура N 00000303 от 29.08.05 (т. 12 л.д. 143). Цена данной услуги (24 237, 20 долларов США с учетом НДС в сумме 3 697, 20 долларов США) была оплачена ОАО "ТНК-ВР Менеджмент".
В оспариваемом пункте решении налоговый орган привел доводы, по которым Инспекция не согласна с расходами общества на оплату услуг ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" по подбору кандидата Амирова Р.И. на должность Директора департамента транспорта и логистики Управления маркетинга, трейдинга и логистики Бизнес направления "Газ", однако, налог на прибыль по данным расходам не доначислила. Учитывая вышеизложенное, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оплатило стоимость консультационных услуг по исследованию рынка труда, а также стоимость услуг по подбору персонала, в соответствии с условиями Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 от 11.01.05 и приложения N 2 к данному договору. Довод налогового органа о том, что набор работников из представленных ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл" кандидатур не был произведен ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", не соответствует фактическим обстоятельствам. Довод Инспекции о том, что одновременное сотрудничество ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с несколькими специализированными организациями по подбору персонала приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам, не имеет правового значения, поскольку оценка экономической целесообразности принятых обществом экономических решений не входит в компетенцию налогового органа.
Услуги по исследованию рынка труда и подбору персонала, оказанные ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл", приобретены, в частности, для оказания консультационных и иных услуг ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", в частности, для ЗАО "Роспан Интернешнл" (договор N 44/ТНМ-0411/05 от 01.01.05 - т. 39 л.д. 142 - 148), для ОАО "Русиа Петролиум" - договор N ТНМ-0415/05 от 11.07.05 - т. 39 л.д. *** т. 39 л.д. 129 - 141), поскольку именно сотрудники общества осуществляют деятельность по оказанию консультационных и управленческих услуг. Кроме того, консультационные услуги и расходы по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или реализацией) - пп. 8 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговый орган, рассчитывая сумму затрат, на которые налогоплательщик был вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, неправомерно не учитывает цену услуг, определенную сторонами Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 в соответствии с п. 1 ст. 781, п. 1 ст. 424 ГК РФ (которая состоит из двух элементов: стоимости консультационных услуг - п. 1.1 Приложения N 2 к Договору и стоимости услуг по подбору персонала - п. 1.2 Приложения N 2 к Договору), а, выйдя за пределы своих полномочий, самостоятельно устанавливает цену услуги по подбору персонала путем выделения из стоимости консультационных услуг по исследованию рынка труда 1/12 части (хотя цена была определена сторонами договора в размере "33% от Заработной платы кандидата" - 25 000 долларов США" (п. 3.2.1 Приложения N 2)). Учитывая изложенное, доначисление налога на прибыль в сумме 472 462, 32 рублей, начисление пени и применение санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 94 492, 46 рублей произведено налоговым органом незаконно.
По услугам Компании "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" Инспекция в решении указала, что расходы не являются экономически оправданными (нарушена ст. 252 НК РФ), поскольку ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не была представлена сопроводительная документация, которая аргументирует необходимость и целесообразность привлечения стороннего персонала для оказания информационных услуг с точки зрения предпринимательской деятельности или дальнейшего нормального функционирования организации в качестве юридического лица (отсутствие необходимых специалистов соответствующей квалификации и с опытом работы; отсутствие у штатных специалистов познаний в какой-либо предметной области и т.п.), которая также подтверждает связь с каким-либо доходным проектом (договором), не были представлены сведения по использованию результатов оказанной услуги в производственной деятельности с привязкой к внутренне структуре организации. Также Инспекция ссылается на то, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" одновременно сотрудничает с несколькими специализированными организациями по подбору персонала, что приводит к дополнительным затратам работодателя и к экономически неоправданным расходам. Кроме того, в обжалуемом решении налоговый орган ссылается на п. 1 ст. 54 НК РФ и указывает на то, что Согласно актам о предоставлении персонала услуги по договору N ТНМ-0652/03 были оказаны в 2003 году.
Вместе с тем судом установлено, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не заключало договора с компанией "ВР Эксплорэйшн Сервисиз Лимитед" на оказание консультационные услуг и/или услуг по управлению организацией. Договор с данным контрагентом не был также заключен и на подбор персонала. Указанная услуга является предметом договоров с иными организациями. Предметом договора N TNM-1027/04 от 01.11.2004 г. (т. 13 л.д. 1 - 21) является предоставление персонала. Заключение договора N TNM-1027/04 от 01.11.2004 на предоставление персонала с Компанией "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" было обусловлено спецификой ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и особенностями организации ее производственного процесса в соответствии с международными и российскими стандартами одновременно, что потребовало опыта и квалификации соответствующих иностранных специалистов. В данном случае налоговый орган не доказал, что понесенные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" расходы по договору N TNM-1027/04 от 01.11.2004 не связаны с основной деятельностью Общества по оказанию управленческих услуг, направленной на получение дохода. Инспекция не привела доводов, подтверждающих отсутствие необходимости у Компании наличия персонала, обладающего соответствующей квалификацией и международным опытом работы. Факта оказания услуги и документального ее подтверждения налоговый орган не отрицает. Оценка экономической целесообразности принятых обществом экономических решений не входит в компетенцию налогового органа. Довод Инспекции о том, что услуги по договору N ТНМ-0652/03 были оказаны в 2003 году, суд считает несостоятельным. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не были допущены указанные ошибки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Договор о предоставлении персонала N TNM-1027/04 от 01.11.2004 с Компанией "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" был заключен 01.11.04; 30.11.04 Компанией "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" был выставлен счет 305SEC2003 (т. 49 л.д. 5) и сторонами был подписан акт о предоставлении прикомандированного персонала в период с 1 марта 2003 года по 30 ноября 2003 года (Приложение Б к счету 305SEC2003 от 30 ноября 2004 года) (т. 49 л.д. 6 - 23).
Согласно п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. В соответствии с п. 3.3 Договора N TNM-1027/04 от 01.11.2004 его условия применялись к фактическим отношениям сторон по предмету договора, возникшим с 1 марта 2003 года. В соответствии с Приказом Общества N 61 от 13.10.05 "О порядке признания отдельных видов расходов для целей бухгалтерского и налогового учета" (т. 49 л.д. 24, договоры, заключенные с дочерними обществами в конце 2004 - 2005 годах - см. т. 56, л.д. 18 - 41), затраты, понесенные обществом в 2004 году, отнесенные к расходам будущих периодов, в 2004 году не были включены в сумму расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а относились на расходы ежемесячно равномерными долями в течение 24 месяцев, начиная с 01.10.05 (см. приказ N 61 от 13.10.05).
Также налоговый орган указал на то, что Заявитель отнес на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по упомянутому договору N TNM-1027/04 от 01.11.04 не в том налоговом периоде. При этом налоговый орган указывает на то, что затраты Общества относятся к 2003 году, в то время как акт об оказанных услугах датирован 30.11.04 года, в этот же день был выставлен Компанией "ВР Эксплорейшн Сервисиз Лимитед" также и счет на оплату оказанные ею услуг.
В соответствии с приказом Общества N 61 от 13.10.05 затраты, понесенные Обществом в 2004 году по вышеуказанному договору, признаются для целей бухгалтерского и налогового учета равными долями в течение 24 месяцев, начиная с 01.10.05. Данные затраты были отнесены заявителем к расходам будущих периодов и были отражены на счете 97 "Расходы будущих периодов", о чем сам налоговый орган указывает в решении - абз. 4 п. 1.31 стр. 93. При подходе, использованном налогоплательщиком, денежные средства обоснованно включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году.
Пункт 1.30 Решения.
Расходы на консультационные услуги Компании "Russian Holdings Limited". Налоговый орган посчитал неправомерным, нарушающим п. 1 ст. 252 и пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат на консультационные услуги Компании "Russian Holdings Limited" по договору N TNM-1029/04 от 01.11.04 в сумме 24 487 059 рублей, и произвел доначисление налога на прибыль в сумме 5 876 894, 16 рублей. По мнению Инспекции, в 2004 году у Компании не было необходимости в консультационных услугах по организационной структуре и политике организации за 2003 год не было необходимости в изменении структуры ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", поскольку организация была на тот момент только создана, штатное расписание было утверждено приказом от 09.09.03, предмет договора об оказании консультационных услуг дублирует основные виды деятельности компании. Налоговый орган ссылается также на документальную неподтвержденность услуг, поскольку договор и акт сдачи-приемки услуг не отражают содержание данных услуг, их характер и связь с управлением производства и производственной деятельностью. Указанные выводы Инспекции отклоняются по следующим основаниям.
В данном случае Обществом был заключен договор N TNM-1029/04 от 01.11.2004 г. с Компанией "Russian Holdings Limited" (т. 16 л.д. 1 - 11), предметом которого является оказание консультационных услуг по реструктуризации Компании, в т.ч. реструктуризации ее менеджмента, организационной структуры, политики и процедур. При этом конкретный объем услуг предусмотрен в Приложении N 1 к Договору (п. 2.1 Договора) (т. 16 л.д. 12), он сводится к разработке ряда документов, таких как:
1. Корпоративный план управления чрезвычайными ситуациями
2. Регламент оперативной отчетности о происшествиях
3. Политика по запрещению алкоголя/наркотиков/курения
4. Процедура увольнения работников
5. Политика подбора персонала
6. Порядок межрегиональной ротации сотрудников
7. Политика по предоставлению отпусков и замещения отсутствующих работников
8. Свод и анализ финансово-экономических показателей компаний, входящих в периметр оказания услуг Компанией
9. Детальное описание функций и полномочий комитетов Компании
10. Сайт Компании (TNK-BP.ru) и сайт для сотрудников Компании (TNK-BP Navigator).
Разработка названных в приложении N 1 к договору N ТОМ-1029/04 от 01.11.04 политик и документов, а также сайта Компании была необходима на начальном этапе деятельности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Компания и по настоящий момент использует в своей деятельности результаты услуг, оказанных "Russian Holdings Limited".
В материалы дела и налоговому органу представлены документы, утвержденные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", на основании разработанных "Russian Holdings Limited" политик и процедур, которые используются или использовались ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" для принятия новых, а именно:
1. Процедура "Управление чрезвычайными ситуациями", утвержденных исполнительным вице президентом по обеспечению бизнеса ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" С. Беннеттом 22.11.06. Корпоративного стандарта ТНК-ВР по ОТ, ПБ и ООС, утв. главным управляющим директором ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р.У. Дадли 07.06.04 - т. 31 л.д. 72 - 86.
2. Инструкция (Процедуры) расследования происшествий, утв. Правлением ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (Протокол заседания Правления N 10 от 9 марта 2004 года) - т. 31 л.д. 87 - 106.
3. Приказ N 45 от 19.08.05 "О дополнительных мерах по обеспечению выполнения Корпоративного стандарта "ОТ, ПБ и ООС" в части недопущения злоупотребления спиртными напитками - т. 31 л.д. 107 - 109.
4. Процедура приема на работу в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р. Дадли 10.03.06 - т. 31 л.д. 110 - 129.
5. Процедура предоставления отпусков работникам ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р. Дадли 01.04.05 - т. 31 л.д. 130 - 137.
6. Корпоративный Стандарт ТНК-ВР Внутренний контроль и финансы, утв. Председателем Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" Р. Дадли 18.05.05 - т. 32 л.д. 1 - 23.
7. Методические Рекомендации Группы ТНК-ВР в области финансов, банковских операций и казначейства, утв. Вице-президентом по финансам и казначейству ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" С. Ридлингтоном 21.10.05 - л.д. 24 - 41.
8. Положения о комитетах: по информационным технологиям - л.д. 46 - 51, по кадрам - л.д. 52 - 57, по политике контрактования - л.д. 58 - 64, по производству - л.д. 65 - 71, по соблюдению политик - л.д. 72 - 78, по инвестициям - л.д. 79 - 86, корпоративный финансовый комитет - л.д. 87 - 92, по кредитованию - л.д. 93 - 98; выписка из протокола N 68 заочного голосования членов Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 20.09.06 - л.д. 45.
9. В настоящий момент "старый" сайт (его предыдущая версия), функционировавший с 2003 - 2004 годов, заменен на новый, однако в независимом Интернет-архиве (по адресам: сохранены еще старые версии сайта. Внутренний портал для сотрудников Компании (TNK-BP Navigator) с 2007 года также изменен. Предыдущая версия портала доступна только из корпоративной сети TNK-BP, ее можно найти по ссылке: http://old-naviRator.tnk-bp.ru/. В материалы дела заявителем представлена копия страницы "старого" внутреннего портала за день до его замены на новый и несколько иных страниц предыдущего ("старого") внутреннего портала для сотрудников компании - т. 32 л.д. 93, л.д. 102 - 103 (от 21.10.04 г.), л.д. 104 (от 26.09.03), л.д. 106 (от 18.10.04).
Оценка эффективности принимаемых налогоплательщиком решений в компетенцию налогового органа не входит. Субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией (п. 1 ст. 2 ГК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.04 года N 3-П). Сопоставление должностных обязанностей работников с оказанными Обществу услугами относится к вопросу о целесообразности принятых Компанией решений, поэтому не входит в компетенцию налоговых органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.08 N 14616/07 - т. 32 л.д. 108 - 111).
В оспариваемом решении инспекция также указывает на нарушение налогоплательщиком п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.96, которое, по ее мнению, выражается в том, что акт приемки услуг от 30.11.04 не содержит измерителей хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (стр. 92 решения инспекции). Этот же довод отражен и в письменных пояснениях Инспекции от 15.10.08 б/н.
Факт оказания данных услуг и факт реальности их оплаты налоговый орган не ставит под сомнение. При этом, налоговым органом признано правомерным принятие к вычету налога на добавленную стоимость по услугам, оказанным Russian Holdings Limited. Это означает, что налогоплательщиком были соблюдены все условия, предусмотренные ст. 169, 171, 172 НК РФ, т.е. услуга была приобретена, стоимость ее правомерно принята к учету, у налогоплательщика имелся счет-фактура, и услуга приобретена для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, т.е. для оказания Обществом управленческих и консультационных услуг.
Представленный налогоплательщиком в рамках проверки договор N TNM-1029/04 от 01.11.04 с приложениями, документы, подтверждающие оплату услуг, акт приемки услуг от 30.11.04 являются документами, подтверждающими факт оказания услуг и факт несения налогоплательщиком расходов на их оплату. Требования пункта 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.96, предъявляемые к первичным учетным документам, были соблюдены налогоплательщиком.
В соответствии с вышеуказанной нормой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц;
Все указанные реквизиты акт приемки услуг от 30.11.04 содержит. Денежное выражение хозяйственной операции (стоимость оказанной услуги) названа в п. 4 акта приемки услуг от 30.11.04. Кроме того, отдельные недостатки одного из первичных документов, не могут быть достаточным основанием для отказа налогоплательщику в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму реально понесенных, экономически оправданных затрат. С учетом изложенного, доначисление налога на прибыль сумме 5 876 894, 16 рублей осуществлено Инспекцией неправомерно, также как и начисление пени, и привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 175 378, 83 рублей.
Пункты 1.8, 1.18 решения.
Расходы на услуги по информационной поддержке.
Налоговый орган счел неправомерным, нарушающим п. 1 ст. 252, пп. 6 п. 1 ст. 253, пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ, отнесение на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на оплату услуг по информационной поддержке, подготовке публикаций, составлению тематических обзоров западной прессы, сбор информации, оказанных Обществу "Брабек Компании" в 2003 и в 2004 годах, что повлекло, по мнению инспекции, занижение налога на прибыль на общую сумму 186 011, 04 рублей (в том числе: 90 571, 44 рублей за 2003 год и 95 439, 60 рублей за 2004 год). В обоснование своего вывода Инспекция указала, что:
- расходы Общества не соответствуют такому критерию, как производственная направленность затрат,
- информационные услуги не обусловлены предоставлением эксклюзивной, закрытой информации налогоплательщику, не доступной широкому кругу лиц;
- представленные первичные учетные документы не подтверждают применение Обществом полученных сведений в производственной деятельности, необходимость и целесообразность данных услуг с привязкой к внутренней структуре организации, связь с каким-либо доходным проектом, договором;
- обществом не была представлена соответствующая сопроводительная документация, аргументирующая необходимость и целесообразность привлечения стороннего исполнителя для оказания информационных услуг, а также подтверждающая отсутствие у штатных специалистов специальных познаний в какой-либо предметной области.
Данный вывод Инспекции является также необоснованным по следующим основаниям.
Для признания расходов налогоплательщика обоснованными необходимо установить их связь с направленностью деятельности на получение прибыли. Для этого должны учитываться обстоятельства, свидетельствующие о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. При этом, речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате. Аналогичная правовая позиция выражена и в пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Кроме того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому и обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определения КС РФ от 04.06.07 N 366-О-П и N 320-О-П). Кроме того, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (см. также Определения КС РФ от 04.06.07 N 366-О-П и N 320-О-П).
Учитывая изложенное, указанные доводы Инспекции о необходимости подтверждения налогоплательщиком целесообразности оказанных ему информационных услуг с привязкой к внутренней структуре организации, связи с каким-либо доходным проектом, договором, о необходимости аргументации целесообразности привлечения стороннего исполнителя для оказания информационных услуг не основаны на требованиях действующего законодательства. В данном случае ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", являясь управляющей компанией группы компаний ТНК-ВР (включая ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и дочерние общества), оказывает помимо управленческих услуг широкий спектр консультационных услуг данным компаниям в сфере нефтегазового бизнеса. Поскольку круг бизнес-интересов группы компаний ТНК-ВР, а, соответственно, и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", как управляющей компании, не ограничивается пределами территории РФ, а одной из наиболее важных составляющих эффективности ведения данного бизнеса является информационная составляющая (в частности, сведения о ситуации на рынках, о деятельности конкурентов, об изменении ценовой политики на внутренних и зарубежных рынках нефти и газа, информация о реноме компании, о ее месте среди конкурентов, как внутри страны, так и за ее пределами и т.д.), для реализации целей по эффективному управлению деятельностью названных обществ, т.е. для осуществления своей уставной деятельности, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на протяжении всего периода своей деятельности (с 2003 по 2008 годы) приобретает услуги специализированной иностранной компании (Брабек Компании) по информационной поддержке общества, выражающейся в представлении аналитических обзоров ведущих СМИ по интересующим Общество темам в нефтегазовой отрасли. Информация необходима для маркетинговых целей, для принятия решений в инвестиционных целях, для получения сведений о реноме компании, о конкурентах. Информационная составляющая - первоначальная аналитика, которая позволяет принимать стратегические решения.
Как видно из Договоров N TNK-0327/03 от 05.04.03 с приложением N 1 (т. 22 л.д. 9 - 16) и N TNM-0443/04 от 15.07.04 с приложением N 1 (т. 22 л.д. 8) Брабек Компании оказывает услуги по информационной поддержке Общества, в частности представляет обзоры западной прессы по тематике, обозначенной Клиентом (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент"). Названные обзоры были представлены налоговому органу в ходе проверки, факт их наличия не оспаривается. Информация представляется по следующим темам: "Компании" (содержит обзоры новостей о деятельности отдельных компаний - конкурентов - на рынке нефти и газа); "Проекты" (содержит сведения о новых проектах компаний в сфере нефтегазового бизнеса); "Транспорт нефти и газа"; "Цены на нефть"; "Инфраструктура"; "Инвестиционный климат", "Корпоративное управление" и "Персоналии" (предоставляет информацию о новых назначениях лиц на руководящие посты в компаниях-конкурентах). Заявителем представлены Акты "сдачи-приемки" услуг, выставленных счетов и направленных Брабек Компании в адрес Общества обзоров (акт от 30.11.04 - л.д. 19 (счет - л.д. 20); отчеты: от 05.11.04 г. - л.д. 21 - 27; от 17.11.04 г. - л.д. 28 - 35; от 25.11.04 г. - л.д. 36 - 45; акт от 31.12.04 - л.д. 46 (счет - л.д. 47); отчеты: от 14.12.04 г. - л.д. 48 - 51; от 20.12.04 - л.д. 52 - 61; акт от 31.10.04 - л.д. 62 (счет - л.д. 63); отчеты: от 30.10.04 г. - л.д. 64 - 70, от 15.10.04 - л.д. 71 - 79; от 19.10.04 - л.д. 80 - 92; акт от 30.09.04 - л.д. 93 (счет - л.д. 94); отчеты: от 23.09.04 г. - л.д. 95 - 105, от 27.09.04 - л.д. 106 - 111, от 28.09.04 - л.д. 112 - 119, от 29.09.04 - л.д. 120 - 130, от 30.09.04 - л.д. 131 - 138). При изложенных обстоятельствах суд считает доводы Инспекции необоснованными и, соответственно, доначисление налога на прибыль, начисление пени и привлечение Общества к ответственности по данному эпизоду неправомерным.
Пункты 1.10, 1.25 решения.
Расходы на оплату работ по ремонту автотранспортных средств.
Налоговый орган счел неправомерным, нарушающим ст. 253 НК РФ, отнесение на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" на оплату работ (услуг) по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, арендованных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" у ЗАО "Азимут СП" по договору аренды N 1140-4799 от 16.05.02, что повлекло, по мнению общества, занижение налога на прибыль на общую сумму 825 379, 44 рублей (в том числе: 355 844, 88 рублей за 2004 год и 469 534, 56 рублей за 2005 год). Данный вывод Инспекции также отклоняется по следующим основаниям.
Между ЗАО "Азимут СП" и ОАО "Сиданко" (затем, после заключения соглашений о перемене лиц в обязательстве - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") были заключены следующие договоры:
- N 140-4799 от 16.05.02 аренды автомобилей (т. 23 - л.д. 25 - 32) (соглашение о перемене лиц в обязательстве от 01.10.03 N ТНМ-0631/03 (т. 23 л.д. 33 - 34), далее по тексту договор N 140-4799 от 16.05.02 (N ТНМ-0631/03));
- N 140-4843 от 28.05.02 об оказании услуг - т. 23 л.д. 35 - 44 (соглашение о перемене лиц в обязательстве от 01.10.03 N ТНМ-0624/03 (т. 23 л.д. 45 - 46), далее по тексту договор N 140-4843 от 28.05.02 (N ТНМ-0624/03).
В соответствии с пунктом 1.1 договора об оказании услуг N 140-4843 от 28.05.02 (N ТНМ-0624/03) ЗАО "Азимут СП" оказывал ОАО "Сиданко" (затем - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") в 2004 - 2005 годах заказчику следующие услуги:
- по техническому обслуживанию принадлежащих заказчику автомобилей БМВ в соответствии с требованиями и рекомендациями корпорации "БМВ";
- по ремонту автомобилей заказчика, перечисленных в приложении N 1 к договору.
ОАО "Сиданко" (затем - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") оплачивало, соответственно, стоимость запасных частей, аксессуаров и расходных материалов, а также стоимость произведенных работ при ремонте и техническом обслуживании (п. 1.2 Договора).
В соответствии с пунктом 1 "а" договора аренды автомобилей N 140-4799 от 16.05.02 Арендодатель - ЗАО "Азимут СП" передает Арендатору - ОАО "Сиданко" (затем - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") во временное владение и пользование автомобили марки BMW. Арендные платежи выплачиваются Арендатором в соответствии со счетами, выставляемыми Арендодателем.
Условие о составе арендных платежей содержалось в пункте 6 "к" договора N 140-4799 от 16.05.02 (N ТНМ-0631/03), согласно которому "расходы на устранение неисправностей и замену деталей, превышающие расходы, требуемые естественным износом и квалифицированные (по результатам независимой экспертизы) как возникшие в результате ненадлежащего обращения с автомобилем, которые не покрывались гарантией, предоставленной производителем автомобилей и не возмещались арендодателю страховой компанией, взимаются арендодателем с арендатора в соответствии с розничными ценами производителя на работу и запчасти, и взыскиваются ежемесячно".
В соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими законами или договором.
Согласно пункту 10 Договора аренды автомобилей N 140-4799 от 16.05.02 (N ТНМ-0631/03) любые изменения и дополнения к договору действительны только в случае, если они совершены в письменной форме по согласию обеих сторон или их полномочных представителей.
Дополнениями N 14 (т. 23 л.д. 48), N 15 (т. 23 л.д. 50 - 51), N 16 (т. 23 л.д. 55), N 19 (т. 23 л.д. 57), к приложению N 3 к договору N 140-4799 от 16.05.02 "График арендных платежей", подписанными обеими сторонами договора, условие о цене договора (о составляющих арендной платы) было изменено. В названных дополнениях, которые также были предметом выездной налоговой проверки (см. стр. 33 акта проверки) указаны составляющие элементы арендной платы, а также условие о том, что "стоимость ремонта, технического обслуживания, регламентных работ, ежегодной установки сезонных покрышек не входит в ежемесячные платежи, а будет оформляться отдельными дополнительными счетами за сервисное обслуживание".
Дополнениями N 1 (т. 23 л.д. 59), N 09 (т. 23 л.д. 60), к приложению N 3 к договору N 140-4799 от 16.05.02 "График арендных платежей", подписанными обеими сторонами договора, не было предусмотрено исключение из состава арендных платежей стоимости ремонта арендованных автомобилей. Размер расходов на ремонт, понесенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", по указанным приложениям (N 1, N 09) составил 36 487, 46 рублей (перечень первичных документов, подтверждающих данную сумму, дан в прилагаемом расчете расходов, включенных в состав арендной платы по договору N 140-4799 от 16.05.02 - т. 23 л.д. 24). ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не оспаривает решение налогового органа в этой части, т.е. в части доначисления налога на прибыль в сумме 8 757 рублей.
Поскольку расходы (в оспариваемой части) на оплату ремонтных работ арендованных автомобилей, производились ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не в составе арендных платежей по договору аренды автомобилей N 140-4799 от 16.05.02 (N ТНМ-0631/03), а в соответствии с договором N 140-4843 от 28.05.02 (N ТНМ-0624/03) об оказании услуг (что подтверждается первичными документами (заказами-нарядами, актами приема работ, расходными накладными, счетами - т. 24 л.д. 2 - 150, т. 25 л.д. 1 - 116, т. 26 л.д. 1 - 24, т. 27 л.д. 1 - 33, т. 28 л.д. 1 - 140, т. 29 л.д. 1 - 144, т. 30 л.д. 1 - 151, платежными поручениями - т. 51 л.д. 72-87), доначисление налога на прибыль в сумме 816 622, 45 рублей (825 379, 44 - 8 757), начисление на эту сумму пени и привлечение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 163 324, 5 рублей является незаконным.
Пункты 1.17, 1.32 решения.
Амортизационные расходы по оборудованию непроизводственной сферы.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 258 НК РФ) включение налогоплательщиком в состав прямых расходов в 2004 и в 2005 годах сумм амортизационных расходов по оборудованию непроизводственной сферы (витрины морозильной 206, шкафа холодильного 390, кофемолки Junior с фильтром, прилавка с охладительной витриной VR 15/F, печи MW3-245 G B/N, плиты электрической ES-47/1 22576, кофе-машины Junior D/1 автомат с фильтром, печи пароконвекционной XV 203 G со стендом XR 030). Документальная подтвержденность данных расходов не оспаривается налоговым органом.
К расходам, связанным с производством и реализацией относится суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Под амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ понимается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость быть более 20 000 рублей.
Такой признак, как "использование имущества для извлечения дохода", соответствует основному условию признания затрат налогоплательщика обоснованными или экономически оправданными, которое предусмотрено статьей 252 НК РФ. Согласно данному условию расходами в целях главы 25 НК РФ, включающими и амортизационные начисления, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом оценка экономической целесообразности и эффективности расходов, во-первых, не определяет содержание понятия "экономическая обоснованность" расходов, во-вторых, не относится к компетенции налогового органа, поскольку субъект предпринимательской деятельности в силу гарантируемого Конституцией РФ принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) самостоятельно, на свой страх и риск осуществляет данную деятельность (п. 1 ст. 2 ГК РФ), в силу чего обладает широкой дискрецией и вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность данной деятельности (см. Определение КС РФ от 04.06.07 N 366-О-П).
В статье 264 НК РФ дан перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, перечень которых не ограничен (см. пп. 49 п. 1 данной статьи).
Кроме того, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией.
В соответствии пунктами 2.1 - 2.3 Положения "О порядке обеспечения деятельности работников ОАО "ТНК-Менеджмент", утв. Решением Правления ОАО "ТНК-Менеджмент" (п. 17.1 Протокола заседания Правления N 23 от 15.07.03 - т. 12 л.д. 27 - 36) работники определенных категорий подлежат обеспечению персональным питанием, для приготовления которого, и для хранения продуктов питания в этих целях, было закуплено вышеуказанное оборудование.
С учетом изложенного, суд считает правомерным отнесение Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль амортизации по данному оборудованию.
Пункт 1.23 решения.
Уменьшение заявителем налоговой базы на сумму убытка, полученного в 2003 году (убыток прошлых лет).
Налоговый орган счел неправомерным уменьшение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму убытка, полученного в 2003 году в размере 192 754 628 рублей (см. стр. 050 Листа 02 Уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль Общества за 2003 год), поскольку по данным выездной налоговой проверки, решение по которой оспаривается в настоящий момент, сумма налоговой базы по налогу на прибыль составила 577 686 489 рублей. Доначисление налога на прибыль по данному эпизоду инспекцией не было произведено, так как по результатам 2004 года прибыль Общества превышала сумму убытка. При этом при отнесении суммы убытка, полученного в 2003 г. полностью ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" руководствовалось ст. 283 НК РФ. Вывод налогового органа об отсутствии у заявителя убытка связан с выводами налогового органа по непринятию ею ряда указанных выше расходов предприятия, что с учетом указанных выводов суда, является неправомерным. Следовательно, вывод налогового органа в части неправомерности уменьшения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. на сумму убытка, полученного в 2003 г. в размере 192 754 628 руб. неправомерен, поскольку противоречит нормам НК РФ и фактическим обстоятельствам дела.
Налог на добавленную стоимость.
В обоснование отказа в применении ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" вычетов по налоговый орган указал, что расходы не соответствуют такому критерию как экономическая обоснованность затрат (ст. 252 НК РФ), а приобретенные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" товары (работы, услуги) не используются Обществом в операциях, признаваемых объектами налогообложения. Данный вывод отклоняется по следующим основаниям.
Налоговый орган не оспаривает соблюдение налогоплательщиком всех вышеуказанных условий (приобретения, оплаты, принятия к учету, наличия правильно оформленных счетов-фактур), за исключением условия об использовании приобретенных товаров, результатов выполненных работ и оказанных услуг в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Инспекция указывает на то, что приобретенные налогоплательщиком товары, работы и услуги не участвуют и не используются в операция, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Операции, которые подлежат налогообложению НДС, перечислены в ст. 146 НК РФ. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оказывает управленческие, консультационные, бухгалтерские услуги (названные в п. 3.2 Устава Общества), реализация которых является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
К необлагаемым налогом на добавленную стоимость относятся те операции, которые не являются объектом налогообложения НДС (их перечень дан в п. 2 ст. 146 НК РФ), а также операции, освобождаемые от налогообложения данным налогом в соответствии со ст. ст. 149, 150 НК РФ. Перечень необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций является исчерпывающим.
Таким образом, налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги), имущественные права может, либо использовать их в проверяемом налоговом периоде для осуществления операций, облагаемых НДС, перечисленных в п. 1 ст. 146 НК РФ; в таком случае НДС принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ), либо использовать их в проверяемом налоговом периоде для осуществления операций, не облагаемых НДС, перечисленных в п. 2 ст. 146, ст. ст. 149, 150 НК РФ; в этом случае НДС учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) (абзац 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).
При использовании товаров (работ, услуг) для осуществления операций как облагаемых, так и необлагаемых налогом, налог на добавленную стоимость делится в пропорции: частично учитывается в стоимости товаров, частично - принимается к вычету. Пропорция определяется, исходя из удельного веса стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налоговый орган, не отрицая самого факта использования налогоплательщиком приобретенных товаров, работ, услуг (питьевой воды, услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, услуг перевозке сотрудников общества и т.д.), не доказывая, что они использовались для осуществления операций, не облагаемых НДС, т.е. не доказывая обратное, делает вывод о том, что товары (работы, услуги) не использовались для операций, облагаемых НДС.
Условие для принятия НДС к вычету, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, сформулировано как позволяющее возмещать НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Это означает, что, помимо вышеуказанного, налогоплательщик не обязательно должен использовать в данном (проверяемом) налоговом периоде приобретенные товары, работы, услуги в операциях, облагаемых НДС. Условием является намерение при приобретении, а не факт их использования для указанных операций. Зачастую нельзя и установить, какой из приобретенных товаров (например, родовых вещей) использовался для реализации оказываемых Обществом услуг в конкретном налоговом периоде. Кроме того, право на возмещение НДС у налогоплательщика сохраняется в течение трех лет со дня окончания налогового периода, в котором были соблюдены все условия для вычета (товары, работы, услуги приобретены, суммы НДС оплачены, товары принят к учету, налогоплательщиком получены счета-фактуры.
Пункты 3.1 и 3.8 Решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость с расходов на услуги по информационной поддержке, подготовке публикаций, составлению тематических обзоров западной прессы, сбор информации и иные, оказанные "Брабек компании" в 2003 и в 2004 годах (в общей сумме 144 171 рублей), поскольку:
- указанные услуги не соответствуют такому критерию, как производственная направленность затрат,
- указанные услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость (стр. 127 Решения). Данные доводы Инспекции также отклоняются по следующим основаниям.
Услуги, оказанные "Брабек Компании", использовались ОАО "ТНК-Менеджмент" в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, т.е. в основной деятельности Заявителя по оказанию управленческих и консультационных услуг. Относительно оценки Инспекцией "производственной направленности затрат" суд изложил свою позицию, при описании эпизодов, связанных с доначисление налога на прибыль (например п. п. 1.8; 1.18 решения Инспекции). Доказательств обоснованности указанных выводов Инспекция не представила. Учитывая требования ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, требования которых заявителем соблюдены, суд считает, основания отказа Инспекции в применении налогового вычета по НДС, доначисление ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налога в сумме 144 171 рублей, начисление пени и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ необоснованными и незаконными.
Пункты 3.3, 3.13, 3.17 и 3.26 Решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость по расходам на приобретение кухонной посуды в 2003 - в 2005 годах в общей сумме 148 937 рублей (счета-фактуры - т. 34 л.д. 48 - 109), в том числе в 2003 году - 21 037 рублей, в 2004 году - 26 200 рублей, в 2005 году - 101 700 рублей, а также по расходам на приобретение технологического оборудования (витрины морозильной, прилавка с охлаждающей витриной, ванны моечной, плиты электрической, шкафа холодильного, печи паро-конвекционной - счета-фактуры, N 11190 - т. 34 л.д. 135, N 11189 - т. 34 л.д. 136, N 1968 - т. 34 л.д. 137 - 138, N 532857 - т. 34 л.д. 139) в сумме 235 182 рублей. В обоснование данного вывода Инспекция указала, что поскольку ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не относится к организациям, осуществляющим торговлю и общественное питание, названные расходы не могут быть признаны участвующими в производственном процессе, то есть использоваться в выполнении работ (услуг), признаваемых объектами налогообложения.
При оценке решения в части налога на прибыль суд изложил позицию относительно этих расходов, а именно согласился с позицией заявителя о том, что названные расходы относятся к обеспечению нормальных условий труда работников общества (организации приема пищи работниками ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в соответствии с Положением "О порядке обеспечения деятельности работников ОАО "ТНК-Менеджмент", утв. Решением Правления ОАО "ТНК-Менеджмент" (п. 17.1 Протокола заседания Правления N 23 от 15.07.03 - т. 12 л.д. 27 - 36), данное обеспечение является обязанностью работодателя в силу (2.1 - 2.3 названного Положения, ст. ст. 22, 163, 209, 223 ТК РФ, ст. 14 Федерального закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации"). Расходы, понесенные Обществом на приобретение кухонной посуды и технологического оборудования, связаны с исполнением указанной обязанности и, соответственно, с участием работников в производственном процессе. Поскольку же ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" осуществляет деятельность по оказанию услуг, которая подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, налог, уплаченный поставщикам указанных товаров подлежит возмещению.
То обстоятельство, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по данным учредительных документов не является организацией, относящейся к организациям торговли и общественного питания не имеет для настоящего спора правового значения, так как какой-либо зависимости между условиями принятия сумм затрат к расходам, уменьшающим доходы в целях налогообложения налогом на прибыль и применения налоговых вычетов в целях обложения налогом на добавленную стоимость глава 21 НК РФ не содержит, а общие условия ст. 171, 172, 169 НК РФ Обществом выполнены, что и не оспаривается налоговым органом.
Пункт 3.5 решения.
Проверкой установлено неправомерное в нарушение п. 2, 5 ст. 169, п. 2 ст. 171 НК РФ предъявление Обществом в декабре 2003 года налогового вычета по НДС в размере 114 873 руб. по выставленной ЗАО "КПМГ" счет-фактуре N 0002302 от 15.12.2003 - т. 32 л.д. 146 (выписка из книги покупок за декабрь 2003 года - т. 32 л.д. 147).
В качестве основания указано на несоответствие спорной счет-фактуры требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а именно: не указано наименование продавца, адрес и идентификационный номер продавца, наименование и адрес грузополучателя, номер к платежно-расчетному документу.
Судом установлено следующее.
В соответствии с договором N 1512-к/ТНМ-0512/03 ЗАО "КПМГ" (т. 32 л.д. 140 - 145) выполняло услуги по разработке и внедрению пакета нормативных документов по информационной безопасности "ТНК-ВР Менеджмент".
В рамках проверки Обществом не была представлена Инспекции надлежащим образом оформленная счет-фактура, однако в материалы дела Общество представило спорную счет-фактуру, соответствующую требованиям ст. 169 НК РФ.
Исходя из норм статей 171, 172 НК РФ для получения вычетов по НДС необходимо: подтверждение оплаты налога, включенного в стоимость товара, оприходование данного товара и наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.
В силу п. 1 и 2 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Именно на налогоплательщике лежит обязанность принять к налоговому учету надлежаще оформленный счет-фактуру.
Требования статьи 169 НК РФ, устанавливающей порядок оформления счетов-фактур, имеют императивный характер, несоблюдение их влечет за собой определенные последствия в виде отказа в принятии к налоговому вычету или возмещении сумм НДС, предъявленных продавцом.
Глава 21 НК РФ не содержит положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.
С учетом изложенного и с учетом требований ст. 169, 171, 172 НК РФ и правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определениях от 12.07.2006 N 266-0 и N 267-0 суд считает, что право Общества на налоговый вычет в сумме 114 873 руб. подтверждено, решение инспекции в указанной части подлежит признанию незаконным.
КонсультантПлюс: примечание.
В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду Определение ВАС РФ N 8039/08 от 26.06.2008, а не Постановление.
Инспекция в письменных объяснениях на иск указала, что налогоплательщику в рамках проверки были предоставлены все возможности исправить неправильно оформленные документы, которыми общество не воспользовалось, а арбитражный суд не должен подменять налоговый орган и проводить налоговую проверку, поскольку это противоречит конституционному принципу разделения властей и ст. 87, п. 3 и п. 4 ст. 176 НК РФ, ст. 1 АПК РФ. Также Инспекция указала, что представление новых счетов-фактур взамен содержащих недочеты противоречит порядку внесения в счета-фактуры исправлений (изменений), предусмотренному пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.00 г. Кроме того, Инспекция указала на то, что ни п. 2 и п. 3 ст. 169, ни ст. ст. 171 - 173 НК РФ, ни п. 5 ст. 9 ФЗ РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусмотрена возможность устранения допущенных ошибок путем переоформления счетов-фактур, в связи с чем, по мнению налогового органа, переоформленные счета-фактуры не могут быть основанием для принятия налога к вычету. В подтверждение правильности своей позиции Инспекция ссылается на Постановление ВАС РФ N 8039/08 от 26.06.08. Однако суд с мнением налогового органа не согласен.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.95 N 7-П и от 13.06.96 N 14-П в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
Из указанной правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28.10.99 N 14-П и Определении от 18.04.06 N 87-0, следует, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного: только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Исходя из позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 12.07.06 N 267-0 (п. 3.2), которой корреспондирует толкование ст. 100 НК РФ, данное ранее в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 29), при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих доводов по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
Из содержания ч. 4 ст. 200 АПК РФ следует, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и проверены налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
Поскольку счет-фактура N 0002302 от 15.12.2003 соответствует требованиям ст. 169 НК РФ, то обстоятельство, что он был представлен Обществом после вынесения налоговой инспекцией оспариваемого решения не влияет на право Общества на применение налоговых вычетов.
Исправление в счета-фактуры путем замены его не противоречит требованиям действующего налогового законодательства, регулирующим порядок предоставления налогоплательщику вычетов по НДС, в частности, ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.
Статья 169 НК РФ, как и иные статьи главы 21 НК РФ, не запрещают вносить изменения в неправильно-оформленный счет-фактуру, в том числе и путем его замены, самым главным является соответствие счета-фактуры требованиям п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ. Счет-фактуры N 0002303 от 15.12.2003 им соответствует (данный факт налоговым органом и не оспаривается).
Что касается порядка внесения исправлений в счет-фактуру, сопровождающихся подписью руководителя, заверенной печатью продавца, с указанием даты внесения изменений (видимо, это имеет в виду Инспекция, указывая на нарушение порядка внесения исправлений в счета-фактуры), то это является дополнительным условием оформления счета-фактуры и, соответственно, для применения вычета по НДС, которое не предусмотрено ни ст. 169, ни ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Требования к счетам-фактурам, предусмотренные ст. 169 НК РФ, налогоплательщиком были соблюдены.
Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на исправление счетов-фактур путем их замены, а принятие и оценка судом исправленных счетов-фактур соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, нашедшей отражение в Определении от 12.07.06 N 267-0 и п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5.
По п. 3.6 Решения.
Налоговый орган указал на неправомерность действий ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по предъявлению к вычету за декабрь 2003 года 196 034, 00 рублей налога на добавленную стоимость по расходам на приобретение у ЗАО "Гео Хазар" базы данных "Геолого-геофизическая информация по Центральному и Северному Каспию", поскольку данные расходы не были связаны с производством и реализацией продукции, что, по мнению налогового органа, нарушает пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (к материалам дела приложены следующие документы: счет-фактура N 30 от 10.12.03 - т. 36 л.д. 10, товарная накладная N 1 от 10.12.03 - т. 36 л.д. 11; выписка из книги покупок ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" за период с 01.07.03 по 31.12.03 - т. 36 л.д. 12; выписки из оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" бухгалтерского учета - т. 36 л.д. 13).
Кроме того, Инспекция, указала, что затраты на приобретение базы данных "Геолого-геофизическая информация по Центральному и Северному Каспию" не были учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Судом установлено, что база данных "Геолого-геофизическая информация по Центральному и Северному Каспию" приобреталась для основной деятельности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", связанной с оказанием услуг по изучению конъюнктуры рынка товаров (нефти и газа), оказанием консультационных услуг по геологоразведке, оценкой возможностей приобретения и разработки новых месторождений для ОАО "Оренбургнефть" в Астраханской области (п. 3.2 Устава ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", утв. решением акционера - протокол от 29.11.02, договор N ТНМ-0453/03 от 01.09.03 об оказании комплекса услуг по управлению коммерческой, производственно-хозяйственной и иным видам деятельности ОАО "Оренбургнефть" с приложением N 1 (т. 36 л.д. 2 - 9). В результате данной деятельности ОАО "Оренбургнефть" были приобретены лицензии на право пользования недрами в с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча углеводородного сырья на Ватажном Северном, Кириклинском и Светлошаринском участках Астраханской области (заверенные копии лицензий серии АСТ N 00235, 00236, 00237 приложены к материалам дела - т. 36 л.д. 15 - 20).
Налоговый орган не оспаривает того, что налогоплательщиком были соблюдены все предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ условия для принятия НДС к вычету, а именно не отрицает факт приобретения базы данных, ее оплаты, принятия к учету, наличия правильно оформленных счетов-фактур.
Довод Инспекции о том, что затраты на приобретение базы данных "Геолого-геофизическая информация по Центральному и Северному Каспию" не были учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль не имеет отношения к применению вычетов по НДС.
Учитывая, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были соблюдены все требования, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ для принятия НДС к вычету, суд считает доначисление налога в сумме 196 034, 00 рублей, начисление пени и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 39 206, 80 рублей, незаконным. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является незаконным также и в связи с истечением трехлетнего срока давности, установленного ст. 113 НК РФ.
По п. 3.7 решения.
Проверкой установлено неправомерное в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ предъявление Обществом к налоговым вычетам суммы налога на добавленную стоимость в размере 6 974 491 руб. по расходам, понесенных по договору N ДК-001643-Б14/ТНМ-0013/04 от 26.02.2004 с ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит", в том числе за апрель 2004 года 1 811 399 руб., за декабрь 2004 года 5 163 092 руб.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не оспаривает доначисление НДС по аудиторским услугам по деятельности в оффшорной зоне в сумме 28 181,34 долл. США (что в пересчете на рубли составляет 234 017, 60 рублей), - счет-фактура N К04/0873 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 106, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 107, накладная - т. 35 л.д. 108, счет - т. 35 л.д. 110, платежное поручение N 01429 от 20.04.04 - т. 35 л.д. 111).
По мнению Инспекции, представленные при проверке документы подтверждают, что вышеуказанные расходы не приняты организацией к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, тогда как сумм НДС по ним предъявлены к возмещению с отражением в книге покупок в апреле и декабре 2004 года и включением в декларацию в соответствующем периоде; характер работ, оказанных в рамках исполнения договора, не соответствует хозяйственной деятельности, осуществляемой Заявителем в соответствии с уставной деятельностью на территории РФ (были оказаны услуги по деятельности в Оффшорной зоне); приобретенные услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектом налогообложения по НДС.
Судом установлено следующее.
Заключенным 26.02.2004 г. с ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит" договором N ДК-001643-Б14/ТНМ-0013/04 (т. 33 л.д. 2 - 14) было предусмотрено оказание предусмотренных в приложениях к договору консультационных услуг по внутреннему и внешнем стратегическому анализу бизнеса ТНК-ВР, в том числе оценки операционных рисков компании (приложение 2 - т. 33 л.д. 27 - 32), оффшорной деятельности ТНК-ВР (т. 33 л.д. 37 - 40), анализа процессов закупочной деятельности (т. 33 л.д. 45 - 50), по измерению объемов нефти (т. 33 л.д. 58 - 60), юридическому оформлению лицензий и активов (т. 33 л.д. 65 - 67) коммерческим операциям - коммерческой деятельности администрации, операционного и расчетного центров (т. 33 л.д. 73 - 78), маркетингу и оптовой продажи (т. 33 л.д. 86 - 88), инвестиционным проектам и операциям по слиянию и поглощению компаний (т. 33 л.д. 93 - 96), добычи и геологоразведки - оренбургское подразделение (дочернее предприятие) (т. 33 л.д. 103 - 106), украинским соглашениям и договоренностям (т. 33 л.д. 112 - 114), Рязанскому НПЗ (т. 33 л.д. 119 - 122), Нижневартовску (т. 33 л.д. 127 - 129), анализу роли и эффективности Службы внутреннего аудита, оценки рисков в масштабе компании. Анализ промысловых услуг и реализации на внутреннем рынке (т. 35 л.д. 23 - 26), материально-техническому оснащению (т. 35 л.д. 31 - 34), коммерческим операциям (т. 35 л.д. 39 - 42), оценке Уватского инвестиционного проекта (т. 35 л.д. 46 - 52), плану борьбы с мошенничеством (т. 35 л.д. 65 - 67), процессу осуществления инвестиций на социальные цели (приложение 25), анализу роли и эффективности Службы Внутреннего Аудита (т. 35 л.д. 77 - 84), оценке системы управление, рисками и механизмами контроля.
В проверяемый период ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит" были оказаны следующие услуги:
- консультационные услуги по выполнению проверки расчета и уплаты акцизов в сумме 48 000 долл. США, в том числе НДС в сумме долл. США (счет-фактура КОЗ/5007 от 18.12.2003 - т. 35 л.д. 103, акт сдачи-приемки работ от 18.12.2003 - т. 35 л.д. 104, платежное поручение N 01051 от 25.03.2004 - т. 35 л.д. 105);
- аудиторские услуги по деятельности в оффшорной зоне в сумме 184 744,34 долл. США, в том числе НДС в сумме 28 181,34 долл. США (счет-фактура N К04/0873 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 106, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 107, накладная - т. 35 л.д. 108, счет - т. 35 л.д. 110, платежное поручение N 01429 от 20.04.04 - т. 35 л.д. 111);
- аудиторские услуги по измерению объемов нефти в сумме 116 187,52 долл. США, в том числе НДС в сумме 17 723,52 долл. США (счет-фактура К04/0875 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 112, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 113);
- аудиторские услуги по Основам политики в сумме 194 089,94 долл. США, в том числе НДС в сумме 29 606,94 долл. США (счет-фактура К04/0870 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 116, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 117, платежное поручение N 01938 от 26.05.2004 - т. 35 л.д. 118);
- аудиторские услуги по анализу закупок в сумме 340 861,88 долл. США, в том числе НДС в сумме 51 995,88 долл. США (счет-фактура К04/0869 от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 119, акт сдачи-приемки работ от 16.03.2004 - т. 35 л.д. 120, накладные расходы - т. 35 л.д. 121, счет - т. 35 л.д. 123).
По характеру оказанных услуг последние связаны с основной производственной деятельностью Общества, являющейся, в свою очередь, в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения.
С учетом того, что претензии к счетам-фактурам, принятию к учету спорных услуг и оплате НДС в составе цены услуг у налогового органа отсутствуют, Обществом выполнены условия ст. 169, 171, 172 НК РФ для предъявления сумм НДС к налоговым вычетам, основания для отказа в принятии НДС к вычету отсутствуют.
Инспекцией ошибочно указано, что спорные расходы не были отнесены Обществом на расходы, уменьшающие доходы, в целях налогообложения прибыли, что подтверждается следующим.
Так, в соответствии с уточненной (N 2) налоговой декларацией Общества по налогу на прибыль за 2003 год (представлена в инспекцию 07.03.06 - т. 57 л.д. 28 - 38) прочие расходы составили 991 128 811 руб. (т. 49 л.д. 78 - 81), в том числе юридические и информационные услуги в размере 96 835 601 руб. (это следует из регистра N 4 "косвенные расходы за 2003 год с учетом корректировок в 2004 и 2005 г." - т. 57 л.д. 39 - 40).
Расходы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в размере 96 835 601 руб. на юридические и информационные услуги, в свою очередь, состоят из следующих сумм:
- 50 129 949,42 руб. - расходы на информационные услуги (регистр N 4 "косвенные расходы за декабрь 2003 год - т. 57 л.д. 41 - 42),
- 740 167 руб. - расходы на информационные услуги (корректировка косвенных расходов за 2003 год по доходам-расходам, выявленным в 2005 году - т. 57 л.д. 43).
- 45 965 484,76 руб. - расходы на информационные услуги (сумма которых подтверждается бухгалтерской справкой "Доходы и расходы 2003 года, отраженные на счетах учета доходов - расходов прошлых лет в 2004 году" - т. 57 л.д. 44).
Согласно расшифровке доходов и расходов прошлых лет (в частности 2003 года), выявленных в 2004 году (т. 57 л.д. 45 - 65), расходы по счету-фактуры N К03/5007 от 18.12.2003 (услуги по выполнению проверки расчета и уплаты акцизов) являются составной частью информационных услуг в размере 45 965 484,76 руб. (см. стр. 18 расшифровки, а также оборотную ведомость с расшифровкой суммы по указанному счету-фактуры в рублях и в долларах США).
Что касается расходов, приходящихся на счета-фактуры N К04/0869 от 16.03.2004 (аудиторские услуги по анализу закупок), N К04/0870 от 16.03.2004 (аудиторские услуги по Основам политики), N К04/0875 от 16.03.2004 (аудиторские услуги по измерению объемов нефти), то они все отражены в составе расходов на консультационные услуги в размере 837 401055,56 руб. (см. стр. 8, 9 журнала хозяйственных операций за 2004 год "консультационные услуги - т. 57 л.д. 95 - 112 и оборотные ведомости с расшифровкой сумм по указанным счетам-фактурам в рублях и в долларах США - т. 57 л.д. 114 - 115). Консультационные услуги в размере 837 401 055,56 руб., в свою очередь, являются составной частью прочих расходов в размере 3 196 962 691, 78 руб. (см. уточненную налоговую декларацию N 3 по налогу на прибыль за 2004 г., представленную в налоговый орган 27.11.06 - т. 57 л.д. 67 - 93, а также бухгалтерскую справку "расшифровка строки 060 "прочие расходы" декларации по налогу на прибыль за 2004 год (уточненная N 3) - т. 57 л.д. 94).
От требований по оспариванию решения налогового органа в отношении эпизода об отказе в применении вычета по НДС по счету-фактуры N К04/0873 от 16.03.2004, выставленному ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит" в по аудиторским услугам по деятельности в оффшорной зоне в сумме 184 744,34 долл. США, в том числе НДС в сумме 28 181,34 долл. США ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" отказалось, который судом принят и вынесено определение о прекращении производства по делу в этой части иска.
Кроме того, суд не согласен с доводом Инспекции о том, что характер работ, оказанных в рамках исполнения договора N ДК-001643-Б 14/ТНМ-0013/04 от 26.02.2004 с ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит", не соответствует хозяйственной деятельности, осуществляемой налогоплательщиком в соответствии с уставной деятельностью на территории РФ.
Деятельность компаний группы ТНК-ВР, для которых ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" является управляющей компанией, носит международный экономический характер, а также то, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оказывает консультационные, юридические услуги, услуги по оценке рисков компаниям, входящим в группу ТНК-ВР, зарегистрированным в оффшорных зонах, спорные услуги приобретены для осуществления операций облагаемых налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ).
В частности, в соответствии с пунктом 2.1 Соглашения об оказании консультационных услуг от 19.04.04 N ТНМ-0193/04, заключенного ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с Компанией "ТНК Индастриал Холдингс Лимитед" (т. 41 л.д. 114 - 122), Общество оказывало консультационные юридические услуги, услуги по бухгалтерскому учету и налоговой отчетности, услуги по оценке и анализу валютных, ценовых, кредитных, налоговых и иных рисков.
Данные услуги были приобретены ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" для своей основной деятельности, результаты которой являются объектом налогообложения по НДС, и подтверждаются представленными в суд и налоговому органу отчетами:
- Аудиторские услуги по измерению объемов нефти (приложение N 5 к договору N ДК-001643-Б 14/ТНМ-0013/04 от 26.02.2004), которые приобретались, для решения общей задачи Компании по анализу рисков и систем контроля для определения существенных финансовых рисков компании (стр. 3 отчета - т. 52 л.д. 1 - 80), связанных с планируемыми объемами инвестиций в восстановление скважин и пластов, в увеличение добычи нефти, поскольку неправильная техническая информация может привести к риску потери значительных финансовых средств. Исполнителем анализировались недостатки отдельных видов измерительного оборудования и предоставлены свои выводы в виде отчета, данные которого использовались Заявителем в процессе оказания услуг ОАО "ТНК" (затем ОАО "ТНК-ВР Холдинг") и дочерним компаниям ОАО "ТНК-ВР Холдинг" по геологоразведке, анализу финансовых результатов деятельности, стратегическому планированию, договоры об оказании комплекса услуг:
- ОАО "ТНК" N ТНМ-0063/03/ТНК-0570/03 от 01.04.03 - п. 1.1 Договора и раздел "Экономика и финансы" Приложения к нему - т. 39 л.д. 61 - 69,
- ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (договор об оказании комплекса услуг N ТВХ-0009/05 от 03.03.05 - п. 1.1 Договора и раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 39 л.д. 50 - 60),
- ОАО "Нижневартовское нефтегазодобывающее предприятие" (Договора N ТНМ-0447/03 от 01.09.03 - п. 1.1 и раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 16 л.д. 135 - 144),
- ОАО "Оренбургнефть" (Договора N ТНМ-0450/03 от 01.09.03 - п. 1.1 и раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 16 л.д. 109 - 120),
- ОАО "Самотлорнефть" (Договора N ТНМ-0451/03/Т2968 от 01.09.03 - п. 1.1 - т. 16 л.д. 145 - 150, и раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 17 л.д. 1 - 2),
- ОАО "Тюменнефтегаз" (Договора N ТНМ-0431/03 от 01.09.03 - п. 1.1 - раздел "Экономика и финансы" Приложения N 1 к нему - т. 16 л.д. 121 - 134).
- Аудиторские услуги по основам политики, которые, в частности, включали в себя анализ принятой корпоративной политики ТНК-ВР с целью выявления ключевых рисков и недостатков внутреннего контроля новой объединенной компании. Для этого исполнителем были проанализированы существующие в Обществе Основы политики, состоящие из около 60 регламентов (т.е. официальных процедур, относящихся к конкретным бизнес-процессам), 120 положений (документов, описывающих функции конкретных организационных подразделений), инструкций и других документов, регулирующих конкретные бизнес - процессы. ЗАО "ПрайсватерхаусКуперсАудит" был составлен отчет (т. 52 л.д. 81 - 135), включающий в себя указание на недочеты в разработке политики, оценку и рекомендации по практическому повышению эффективности Основ политики, в том числе, для комитета (управления) аудита.
Аудиторские услуги по анализу закупок, заключающиеся в оценке коммерческой практики осуществления закупок; анализу основных договоров, заключенных ТНК-ВР, наличия финансовых рисков, начиная с момента выбора контрагентов до исполнения данных договоров, принятия мер для снижения рисков, отражения результатов исполнения этих соглашений в финансовой отчетности (приложение N 4 к договору N ДК-001643-Б14/ТНМ-0013/04 от 26.02.2004). Результаты данного этапа отражены в отчете "Анализ рисков и систем контроля" "Анализ процесса снабжения/закупок" (т. 51 л.д. 33 - 68), и использовались для оказания услуг по координации финансовой деятельности следующих вышеуказанных компаний (см. вышеприведенные ссылки на пункты договоров и приложения).
- Консультационные услуги по выполнению проверки расчета и уплаты акцизов также использовались Заявителем, в частности, для осуществления деятельности по оказанию услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (см. договор N ТВХ-0008/05 от 03.03.05).
Кроме того, судом установлено, что по данным книги покупок за период с марта по декабрь 2004 года, оборотной ведомости по счетам 19,32, 60, 68 Обществом предъявлен НДС в размере 4 177 834 руб., в том числе за март 227 882 руб., апрель 2 216 145 руб., декабрь 875 908 руб., в то время как инспекцией установлена неуплата НДС в размере 6 974 491 руб., в том числе за апрель 2004 года 1811399 руб., за декабрь 2004 года 5 163 092 руб. Расхождение составляет 2 796 657 руб. В письменных объяснениях Инспекции в подтверждение правильности своего расчета недоимки по НДС, которая, по мнению инспекции, составила 6 974 491 руб., приведены совершенно иные счета-фактуры, не указанные в акте по данному эпизоду (стр. 116 Акта).
При таких обстоятельствах, суд считает доначисление НДС в сумме 6 974 491 руб. необоснованным.
Пункт 3.10, 3.28 решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к вычету налога на добавленную стоимость на общую сумму 606 040 рублей (в том числе: 270 452 рублей за 2004 год и 335 588 рублей за 2005 год), начисленного Обществу и уплаченного им ЗАО "Азимут СП" за работы (услуги) по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, арендованных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по договору аренды N 1140-4799 от 16.05.02. В качестве оснований отказа в принятии НДС к вычету Инспекция указала на то, что Общество необоснованно завысило расходы, учитываемые в целях налогообложения, поскольку согласно условиям договора N 1140-4799 от 16.05.02 (пункт "в") - т. 23 - л.д. 25 - 32, арендные платежи включают в себя стоимость технического обслуживания и ремонтных работ, а также стоимость деталей и их замены в целях ремонта автомобилей. Обязанность по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей возложена на арендодателя (пункт "к" договора). Доводы, подтверждающие то обстоятельство, что Общество не производило необоснованного завышения расходов на оплату выполненных ЗАО "Азимут СП" работ и оказанных услуг изложены в разделе "налог на прибыль" (по п. 1.10 и 1.25 решения Инспекции).
Сумму расходов на ремонт, понесенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", по приложениям (N 1, N 09) в размере 36 487, 46 рублей общество не оспаривает, соответственно, общество не оспаривает правомерность доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6 567, 74 рублей на указанную сумму расходов общества(36 487, 46 x 18%). Все условия для принятия НДС к вычету, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, обществом соблюдены, что и не оспаривается налоговым органом, в связи с чем, доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 599 472, 26 рублей (606 040 рублей - 6 567, 74 рублей), начисление на данную сумму пени и привлечение Общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 119 894, 45 рублей, является незаконным.
Пункт 3.11 решения.
Проверкой установлено, что Обществом в нарушение п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ необоснованно завышены налоговые вычеты по причине того, что Общество дважды предъявила к налоговому вычету НДС, исчисленный и уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) от поставщика ООО "Давинчи групп" в сумме 1 256 096 руб. (товарная накладная N РНК-001145 от 26.12.2003 - т. 35 л.д. 146 - 148, п/п N 02254 от 11.12.2003 - т. 3 л.д. 149), в том числе НДС в сумме 204 349 руб. Суд установил следующее.
По счету-фактуре N ДГ-0000297 от 26.12.2003 года выставленном поставщиком сумма к оплате составляет 1 226 096 руб., в том числе, НДС 204 349 руб., в книге покупок за январь 2004 года по вышеуказанному счету-фактуре организацией отражена сумма 2 452 192 руб., в том числе, НДС 408 698 руб. В соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды) налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость признается календарный месяц. В соответствии с частью 1 статьи 174 НК РФ налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с ч. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.
Исходя из фактических обстоятельств дела следует, что на момент уплаты НДС за январь 2004 года Обществом были дважды заявлены одни и те же налоговые вычеты. Сторнирование излишне принятой к вычету суммы НДС в размере 204 349,28 руб. было произведено Обществом только в июле 2005 года.
Таким образом, Обществом была необоснованно занижена налогооблагаемая база за январь 2004 года по налогу на добавленную стоимость, что привело к неуплате налога и образованию задолженности перед бюджетом на 20.02.2004 г.
В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Следовательно, даже если признать позицию Общества относительно данного оспариваемого эпизода правомерной, она лишь свидетельствует о необоснованном доначислении Инспекцией сумм налога, но не опровергает выводы о правомерности доначисления соответствующих сумм налоговых санкций и пеней в связи с наличием у Общества с 20.02.2004 г. задолженности по налогу перед бюджетом, поскольку налоговая база была необоснованно занижена на дважды заявленные налоговые вычеты.
Таким образом, по настоящему эпизоду выводы Инспекции являются обоснованными и, соответственно, решение Инспекции правомерным.
Пункт 3.12 Решения.
Налоговый орган счел излишним, неправомерным (нарушающим п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ) предъявление Обществом к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 399 041 рублей, начисленного и уплаченного Обществом за оказанные ему услуги ЗАО "Региональный технический центр" (далее - ЗАО "РТЦ") по счетам-фактурам N 1 от 30.01.04 и N 21 от 27.02.04. При этом Инспекция в оспариваемом решении указала, что налогоплательщик излишне предъявил к вычету НДС, исчисленный и уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) от поставщика ЗАО "Региональный технический центр" в сумме 399 041 рублей:
Сумма НДС по с/ф N 1 от 30.01.2004 составляет 2.766,06 долл. США, что в рублевом эквиваленте на день оплаты, составляет, по мнению Инспекции, - 516 611 рублей, в том числе НДС - 78.805,00 руб. Организация приняла к вычету НДС в размере 311.341,00 руб., разница составила 232 536 рублей (311341 - 78 805).
Сумма НДС по с/ф N 21 от 27.02.2004 составляет 2.766,06 долл. США, что в рублевом эквиваленте на день оплаты, по мнению Инспекции, - 78.805,00 руб. Организация приняла к вычету НДС в размере 245.310,00 руб., разница составила 166 505 рублей (245 310 - 78 805). Итого ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" излишне, по мнению Инспекции, был принят к вычету НДС в размере 399.041,00 рублей. Кроме того, Инспекция указывает, что счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия НДС к возмещению.
Однако, судом установлено, что налогоплательщиком не были допущены нарушения пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, сумма НДС в счетах-фактурах была указана верно. Бухгалтерской службой ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были допущены лишь технические ошибки при отражении счетов-фактур, выставленных ЗАО "Региональный технический центр", в книге покупок Общества за февраль 2004 года, что не повлекло изменения суммы НДС, предъявленного к вычету:
В январе - феврале 2004 года ЗАО "Региональный технический центр" (далее - ЗАО "РТЦ") выставило в адрес ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не два, а четыре счета-фактуры за оказанные услуги:
а) - счет-фактура N 1 от 30.01.2004 (т. 36 л.д. 22) на сумму 18.133,06 $, в т.ч. НДС - 2.766,06 $ (ЗАО "РТЦ"), что составляет 516 667,13 рублей (с учетом курсовой разницы), в том числе НДС-78 813,63 рублей;
- счет-фактура Л* 1 от 31.01.2004 (т. 36 л.д. 24 - 25) на сумму 53.498,66 $, в т.ч. НДС - 8.160,81 $ (Московский ф-л ЗАО "РТЦ"), что составляет 1 525 674,31 рублей (с учетом курсовой разницы), в том числе НДС - 232 729,98 рублей.
б) - счет-фактура N 21 от 27.02.2004 (т. 36 л.д. 27) на сумму 18.133,06 $, в т.ч. НДС - 2.766,06 $ (ЗАО "РТЦ"), что составляет 517 118,61 рублей (с учетом курсовой разницы), в том числе НДС - 78 882,50 рублей;
- счет-фактура N 2 от 31.01.2004 (т. 36 л.д. 28) на сумму 38.289,96 $, в т.ч. НДС - 5.840,84 $ (Московский ф-л ЗАО "РТЦ"), что составляет 1 091 684,80 рублей (с учетом курсовой разницы), в том числе НДС - 166 528,19 рублей.
Однако, вследствие технической ошибки в книге покупок Общества за февраль 2004 года названные счета-фактуры были отражены следующим образом:
а) Вместо отражения двух счетов-фактуры: N 1 от 30.01.2004 и N 1 от 31.01.2004 в книге покупок был указан всего один счет-фактура - N 1 от 30.01.2004, но с суммой, соответствующей двум указанным счетам-фактуры - 2 042 341,45 рублей (516 667,13 рублей (по счету-фактуре N 1 от 30.01.2004) + 1 525 674,31 рублей (по счету-фактуре N 1 от 31.01.2004), включая НДС в сумме 311 543,61 рублей (78 813,63 рублей (по счету-фактуре N 1 от 30.01.2004) +232 729,98 рублей (по счету-фактуре N 1 от 31.01.2004).
б) Вместо отражения двух счетов-фактуры: N 21 от 27.02.2004 и N 2 от 31.01.2004 (в книге покупок был указан всего один счет-фактура - N 21 от 31.01.2004, но с суммой, соответствующей двум указанным счетам-фактуры - 1 608 803, 41 рублей (517 118,61 рублей (по счету-фактуре N 21 от 27.02.2004) + 1 091 684,80 рублей (по счету-фактуре N 2 от 31.02.04), включая НДС в сумме 245 410, 69 рублей (78 882,50 рублей (по счету-фактуре N 21 от 27.02.2004) + 166 528,19 рублей (по счету-фактуре N 2 от 31.02.04).
При этом общая сумма НДС, предъявленного к вычету в феврале 2004 года, отраженная в книге покупок в размере 11.714.529,63 руб., соответствует сумме НДС, заявленной к вычету по декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2004 года в размере 11.714.530 руб. - строка 380 Раздела 2.1 (декларация за февраль 2004 года по НДС т. 36 л.д. 52 - 87, книги покупок за февраль и март 2004 года т. 36, л.д. 30, 39 - 51, 52 - 87).
Учитывая вышеизложенное, а также то, что все остальные условия для принятия НДС к вычету, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, налогоплательщиком были соблюдены (это и не оспаривается налоговым органом), вывод Инспекции о неправомерности возмещения Обществом НДС в сумме 399 041 рублей, о начислении пени на данную сумму и о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 79 808, 20 рублей, является незаконным.
Технические ошибки, допущенные при указании счетов-фактур в книге покупок, при том, что общая сумма НДС, предъявленная к вычету по контрагенту ЗАО "РТЦ", соответствует сумме НДС, указанной поставщиком в счетах-фактурах, и, кроме того, общая сумма, указанная в книге покупок, соответствует сумме НДС, заявленной к вычету по декларации по НДС, не являются законным основанием для отказа в возмещении НДС.
Кроме того, Обществом в соответствии с п. 7 Постановления Правительства РФ от 02.12.00 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" внесены исправления в книгу покупок (см. дополнительные листы книги покупок N 1 за февраль и март 2004 года - т. 58 л.д. 28, 29) и включены те счета-фактуры, которые были реально выставлены ЗАО "РТЦ", т.е. вместо счетов-фактуры N 1 от 30.01.2004 и N 21 от 31.01.2004 указаны четыре счета-фактуры: N 1 от 31.01.2004 (т. 58 л.д. 37 - 42), N 1 от 30.01.2004 (т. 58 л.д. 32 - 36), N 21 от 27.02.2004 (т. 58 л.д. 43 - 46) и N 2 от 31.02.04 (т. 58 л.д. 47 - 51), сумма по которым соответствовала двум ранее указанным в книг покупок счетам-фактурам (т. 58 л.д. 27), связи с чем, размер НДС, предъявленного к вычету не изменился.
При таких обстоятельствах суд считает вывод Инспекции о неправомерным предъявление Обществом к вычету налога на добавленную стоимость, начисленного и уплаченного Обществом за оказанные ему услуги ЗАО "Региональный технический центр" по счетам-фактурам N 1 от 30.01.04 и N 21 от 27.02.04 неправомерным и необоснованным.
Пункт 3.19 Решения.
Проверкой установлено, что поскольку расходы Общества по соглашению N ТНМ-0749/04/WF403N от 01.10.2004 с ООО "ИБМ Восточная Европа/Азия" не приняты ею к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и приобретенные услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС, предъявление сумм налога за декабрь 2004 год в размере 296 356 руб. противоречит пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
Судом установлено следующее.
Заключенным с ООО "ИБМ Восточная Европа/Азия" соглашением N ТНМ-0749/04/WF403N от 01.10.2004 (т. 36 л.д. 93 - 98) предусматривалось оказание IBM услуг, перечень и правила оказания которых устанавливается в приложениях к Соглашению.
Приложением N 1 к соглашению (т. 36 л.д. 99 - 106) предусматривалось оказание в 5 этапов консультационных услуг для определения на высоком уровне набора исходных данных и оценки существующего состояния ИТ среды в бизнес-направлении "Переработка и Сбыт". Основными задачами 2 этапа работ "Разработка аналитической структуры/шаблона работ были обзор существующей Модели функционирования предприятия (ЕАМ) для ускорения описания выявленных бизнес процессов; сопоставление модели функционирования предприятия (ЕАМ) с процессами Общества; согласование определения бизнес-процессов, структуры дальнейших работ по проекту; разработка модели финансовой основы ИТ. Основными задачами 3 Этапа работ "Определение исходных данных" является сбор существующих документов и планов Общества; сопоставление текущего ИТ с бизнес процессами Общества; обследование финансовой структуры Общества; обследование организационной структуры ИТ Общества; обследование ИТ инфраструктуры Общества; определение портфеля текущих и запланированных ИТ проектов; определение текущих принципов и показателей ИТ безопасности и аварийного восстановления.
Приложением N 2 к соглашению (т. 36 л.д. 107 - 111) предусматривалось оказание консультационных услуг для определения требований Общества в отношении непрерывной доступности и восстановления после аварий эксплуатируемых прикладных информационных систем основного вычислительного центра Общества, а также консультационные услуги по проектированию и планированию оборудования и программного обеспечения резервного вычислительного центра.
Как следует из счетов-фактур N 124367 от 20.12.2004 (т. 36 л.д. л.д. 126), N 124414 от 24.12.2004 (т. 36 л.д. 128), актов выполненных работ (от 01.10.04 г. - т. 36 л.д. 125, от 24.12.04 г. - т. 36 л.д. 129;), платежных поручений (06543 от 31.12.2004 - т. 36 л.д. 127 и N 06550 от 31.12.2004 - т. 36 л.д. 130), соответственно Обществу были оказаны консультационные услуги по разработке аналитической структуры/шаблона (по 2-му этапу согласно приложения N 1 к договору) и определению исходных данных (по 3-ему этапу согласно приложения N 1 к договору) (см. отчеты - т. 58 л.д. 14 - 52, анкету - т. 58 л.д. 1 - 13), а также проектированию и планированию решения по построению Резервного Вычислительного Центра (согласно приложения N 2 к договору - см. отчет - т. 58 л.д. 53 - 96).
Как пояснил представитель заявителя, приведенные услуги связаны с обеспечением эффективной работы используемых Обществом в своей повседневной деятельности информационных ресурсов и технологий Общества. В акте проверки и оспариваемом решении Инспекция указывает, что расходы по указанному договору не были отнесены на расходы по налогу на прибыль. Так, письмом от 27.11.2006 N 089/0216и-ТБ Обществом была представлена Ответчику уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2004 год (т. 36 л.д. 131 - 144). Сумма прочих расходов по указанной декларации составила 3 196 962 692 руб. (строка 060 приложения N 2 к листу 02).
Расшифровка указанной суммы дана в регистре N 4 "Косвенные расходы" (т. 36 л.д. 145 - 146), по данным которого консультационные услуги за 2004 год в размере 837 401 055,56 руб. были скорректированы в 2005 году на сумму 198 107 969,87 руб. и составили в итоге 1 035 509 025,43 руб. При этом, Инспекция не оспаривает выполнение Обществом иных установленных ст. 169, 171, 172 НК РФ условий для принятия: нарушение требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, непринятия на учет спорных услуг в решении не зафиксировано. Вместе с тем, как следует из расшифровки "консультационные услуги" за 2004 год (т. 37 л.д. 1 - 11, 12 - 24), спорные суммы по договору являются составной частью суммы 837 401 055,56 руб., что подтверждает их включение в расходы, уменьшающие доходы, в целях налогообложения прибыли организаций.
При таких обстоятельствах, доначисление НДС в размере 296 356 руб., начисления на эту сумму пени и привлечения к налоговой ответственности, необоснованно.
Пункт 3.21 решения.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" неправомерно, в нарушение п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 166 НК РФ, в облагаемый НДС оборот не была включена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) ООО "Черногорсервис" в сумме 409 502 рубля (включая НДС в сумме 62 466 рублей) и ООО "Надежда" в сумме 54 600 рублей (включая НДС в сумме 8 329 рублей), что привело, по мнению налогового органа, к неуплате налога в сумме 70 795 рублей.
Суд пришел к выводу о необоснованности доводов Инспекции и в этой части оспариваемого решения.
Как пояснил представитель заявителя, названные суммы были ошибочно перечислены контрагентами (ООО "Черногорнефтесервис" и ООО "Надежда") в декабре 2005 года на счета филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г. Нижневартовске, и в январе 2006 года возвращены этим организациям.
В подтверждение данного факта Обществом представлены платежные поручения на перечисление и возврат ошибочно перечисленных денежных средств и оборотно-сальдовые ведомости:
- N 07522 от 29.12.05 на сумму 409 501, 89 рублей (включая НДС в сумме 62 466 рублей) (т. 37 л.д. 16) и N 01927 от 11.01.06 на возврат Филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г.Нижневартовске той же суммы ООО "Черногорнефтесервис" (т. 37 л.д. 17);
- N 01212 от 30.12.05 на сумму 54 600, 25 рублей (включая НДС в сумме 8 329 рублей) (т. 37 л.д. 18) и N 01954 от 18.01.06 на возврат Филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г. Нижневартовске той же суммы ООО "Надежда" (т. 37 л.д. 19),
- оборотно-сальдовые ведомости: счет 62: т. 37 л.д. 20 (янв. - дек. 2005), т. 37 л.д. 21 (янв. - дек. 2006), т. 37 л.д. 22 (янв. - дек. 2007), т. 37 л.д. 23 (янв. - сен. 2008), т. 37 л.д. 24 (янв. - дек. 2007), т. 37 л.д. 25 - 26 (янв. - сен. 2008), т. 37 л.д. 27 - 28 (янв. - дек. 2006).
Нарушение п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 166 НК РФ налогоплательщиком допущено не было. У Общества не возникло обязанности по исчислению налога в порядке, установленном п. 4 ст. 166 НК РФ, из-за отсутствия объекта налогообложения по НДС.
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами), либо на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (см. п. 1 ст. 39 НК РФ).
В рассматриваемом случае ошибочное перечисление денежных средств ООО "Черногорнефтесервис" и ООО "Надежда" в последних числах декабря 2005 года на расчетный счет филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г.Нижневартовске при отсутствии какого-либо встречного обязательства со стороны филиала
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" в г.Нижневартовске и последующий возврат этих денежных средств уже в начале следующего налогового периода (январь 2006 года), не является реализацией и не влечет возникновение объекта налогообложения по НДС и, соответственно, обязанности по исчислению и уплате НДС.
Пункт 3.22 решения.
Проверкой на основе сопоставления данных, отраженных в оборотной ведомости Общества по бухгалтерскому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и налоговых деклараций Общества по НДС (стр. 10) установлено неправомерное, в нарушение п. 6 ст. 172 НК РФ излишнее предъявление Обществом к налоговому вычету суммы НДС, исчисленной и уплаченной с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в сумме 1 689 612 руб., в том числе: за июнь 1 512 053 руб., за август 75 882 руб., за сентябрь 58 244 руб., за октябрь 13 452, за ноябрь 29 981 руб.
По мнению ИФНС организация имела право предъявить к вычету сумму налога 154.067.797 руб., согласно данным декларации Общество применило вычеты в сумме 155.579.850 руб. Неуплата НДС составила 1.512.053 руб. (155 579 850 - 154 067 797)
Общество не оспаривает доначисление НДС в общей сумме 177 559 руб., в том числе, за август 2005 года в сумме 75 882 руб., сентябрь 2005 года в сумме 58 244 руб., октябрь 2005 года в сумме 13 452, ноябрь 2005 года в сумме 29 981 руб.
Суд пришел к выводу о незаконности доначисления Инспекцией НДС в размере 1 512 053 руб. по следующим основаниям.
В силу п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 112 НК РФ вычеты суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Пунктом 5 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Сумма НДС с авансов, принятая к вычету организацией по данным налоговой декларации за июнь 2005 года, в размере 155 579 850 руб. состоит из сумм НДС по следующим контрагентам:
ОАО "Тюменская нефтяная компания" - 154 067 796,61 руб. ОАО "Варьеганнефтегаз" - 1224 316,08 руб.
ОАО "Нижневартовскнефть" - 18 032,40 руб.
ОАО "Самотлорнефть" - 18 641,70 руб.
ОАО "Приобьнефть" - 17 118,54 руб.
ООО "Запсибнефтепродукт" - 128 797,56 руб.
ОАО "Новосибирскнефтегаз" - 42 300,72 руб.
ЗАО "Региональный центр сервисных услуг" - 61 621,38 руб.
ОАО "Саратовский НПЗ" - 1 225,41 руб.
ОАО "Тюменская нефтяная компания" - 154 067 796,61 руб. (т. 37 л.д. 30 - 32).
В бухгалтерском учете сделаны следующие корректные проводки:
1) Д 62 транз. счет/К 62.51 "Авансы" - получен аванс в сумме 1.010.000.000 руб.
2) Д 76.4 "НДС с авансов"/К 68 "НДС к начислению" - начислен НДС с авансов в сумме 154.067.796,61 руб.
3) Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - отражена реализация в сумме 1.010.000.000 руб.
4) Д 62.51 "авансы"/К 62.21 "выручка" - зачтен аванс в счет оплаты выручки в сумме 1.010.000.000 руб.
5) Д 76.3 "НДС отложенный с реализации"/К 68 "НДС к начислению" - начислен НДС с выручки в сумме 154.067.796,61 руб.
6) Д 68 "НДС к начислению"/К 76.4 "НДС с авансов" - НДС с авансов в сумме 154.067.796,61 руб. принят к вычету Инспекцией подтверждена обоснованность указанной суммы налогового вычета (абз. 5 стр. 151 решения).
ОАО "Варьеганнефтегаз" - 1.224.316,08 руб. (т. 37 л.д. 33 - 34).
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
1) 25.04.2005 поступил аванс в сумме 8.026.072,08 руб. (Д 62 Тр. Сч/К 62.51 "Авансы")
2) 25.04.2005 начислен НДС с авансов в сумме 1.224.316,08 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книге продаж за апрель 2005.
3) 29.04.2005 отражена реализация в сумме 8.026.072,08 руб., но по счетам авансов.
В результате в апреле 2005 должен был быть начислен НДС в сумме 1.224.316,08 руб. и принят НДС к вычету по авансам.
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - бухгалтерские проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны. Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен с авансов в апреле в сумме 1.224.316,08 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 были сделаны исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68 /К 76.4) - 1.224.316,08 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 1.224.316,08 руб.
Таким образом, несмотря на то, что в июне 2005 г. (т.е. позднее) НДС с авансов был принят налогоплательщиком к вычету, налога к доплате не возникает, т.к. только в июне 2005 г. данная сумма отражена в начислениях НДС с реализации. Следовательно, Заявитель воспользовался своим правом на применение вычета позднее, не в апреле 2005 года, а в июне.
Недоимки для бюджета в результате этих действии не возникло, нарушения действующего налогового законодательства - также отсутствовали.
Обязанность представить уточненную налоговую декларацию за апрель 2005 года у налогоплательщика отсутствовала, поскольку в соответствии со ст. 81 НК РФ (в редакции нормы, действовавшей в 2005 году), обязанность внести соответствующие дополнения и изменения в налоговую декларацию возникает у налогоплательщика только в том случае, когда им были обнаружены неотражение или неполное отражение сведений, а также ошибки приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В рассматриваемом случае, как уже было указано, неприменение Обществом вычета в апреле 2005 года, не привело к занижению и неуплате суммы НДС в этом периоде.
Аналогичные ситуации сложились и по остальным контрагентам:
ОАО "Нижневартовскнефть" - 18.032,40 руб. (т. 37 л.д. 35 - 36)
1) в марте - апреле 2005 поступили авансы на сумму 118.212,40 руб. (Д 62 Тр.Сч К 62.51 "Авансы")
2) в марте - апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 18.032,40 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книгах продаж за март 2005, апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 118.212,40 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в марте - апреле 2005 в сумме 18.032,40 руб., в т.ч.:
- в марте в суммах 5.231,70 руб. и 6.311,70 руб.;
- в апреле в сумме 6.489,00 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 г. были сделаны исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 18.032,40 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 18.032,40 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ОАО "Самотлорнефть" - 18.641.70 руб. (т. 37 л.д. 37 - 38)
1) в апреле 2005 поступили авансы на сумму 122.206,70 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 18.641,70 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книге продаж за апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 122.206,70 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правильно начислен в апреле 2005 г. в сумме 18.641,70 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 делаются исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 18.641,70 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 18.641,70 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ОАО "Приобьнефть" - 17.118.54 руб. (т. 37 л.д. 39 - 40)
1) в марте - апреле 2005 поступили авансы на сумму 112.221,40 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в марте - апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 17.118,54 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книгах продаж за март 2005, апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 112.221,40 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в марте - апреле 2005 в сумме 17.118,54 руб., в т.ч.:
- в марте в суммах 4.966,56 руб. и 5.991,84 руб.;
- в апреле в сумме 6.160,14 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 делаются исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 17.118,54 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 17.118,54 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ООО "Запсибнефтепродукт" - 128.797.56 руб. (т. 37 л.д. 41 - 42)
1) в марте - апреле 2005 поступили авансы на сумму 844.339,56 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в марте - апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 128.797,56 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книгах продаж за март 2005, апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 844.339,56 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в марте - апреле 2005 в сумме 128.797,56 руб., в т.ч.:
- в марте в суммах 36.344,88 руб. и 45.086,76 руб.;
- в апреле в сумме 47.365,92 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 делаются исправления в учете: НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) -128.797,56 руб.
4) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) +128.797,56 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ОАО "Новосибирскнефтегаз" - 42.300,72 руб. (т. 37 л.д. 43 - 44)
1) в апреле 2005 поступили авансы на сумму 122.206,70 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 18.641,70 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книге продаж за апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 122.206,70 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в апреле 2005 в сумме 18.641,70 руб.
Одновременно с этим, в июне 2005 делаются исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 18.641,70 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 18.641,70 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ЗАО "Региональный центр сервисных услуг" - 61.621,38 руб. (т. 37 л.д. 45 - 46)
1) в марте - апреле 2005 поступили авансы на сумму 403.962,38 руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в марте - апреле 2005 начислен НДС с авансов в сумме 61.621,38 руб. (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книгах продаж за март 2005, апрель 2005.
3) в апреле 2005 отражена реализация в сумме 403.962,38 руб., но по счетам авансов (Д 62.51/К90).
Так как реализация была некорректна отражена по счету авансов (Д 62.51/К90), вместо корректного Д 62.21 "Выручка"/К 90 "Выручка" - проводки по зачету аванса в счет выручки, принятию НДС с авансов к вычету и начислению НДС с выручки не сделаны.
Однако, несмотря на это, НДС правомерно начислен в марте - апреле 2005 в сумме 61.621,38 руб., в т.ч.:
- в марте в суммах 39.447,00 руб.;
- в апреле в сумме 22.174,38 руб.
В июне 2005 делаются исправления в учете:
4) НДС с авансов принимается к вычету (Д 68/К 76.4) - 61.621,38 руб.
5) Начисляется НДС с выручки (Д 76.3/К 68) + 61.621,38 руб.
Таким образом, в июне 2005 г. налога к доплате не возникает, т.к. в июне 2005 г. данная сумма отражена и в вычете и в начислениях НДС (в результате 00,00 руб. к доплате).
ОАО "Саратовский НПЗ" - 1.225,41 руб. (т. 37 л.д. 47 - 50)
1) в декабре 2004 получен аванс в сумме 8.033,24 руб. руб. (Д 62 Тр.Сч/К 62.51 "Авансы")
2) в декабре 2004 начислен НДС с авансов в сумме 1.225,41 (Д 76.4/К 68). Суммы отражены в книге продаж за апрель 2005.
3) в июне 2006 осуществлен возврат ошибочно перечисленных сумм 8.033,24 руб. (Д 62.51 "Авансы"/К 51)
4) НДС с аванса принят к вычету (Д 68/К 76.4) 1.225,41 руб. (п. 5 ст. 171 НК РФ).
С учетом вышеизложенного, из заявленной ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" суммы НДС к вычету 155 579 850 руб.:
- 154 067 796,61 руб. принято правомерно (подтверждено инспекцией);
- 1 225,41 руб. принято правомерно (возврат аванса, п. 5 ст. 171 НК РФ);
- 1 510.828,38 руб. - частично некорректно разнесенные по счетам бухгалтерского учета суммы НДС, однако правомерно принятые в соответствии с требованиями п. 6 ст. 172, п. 8 ст. 171 (с учетом правильного формирования данных книги покупок и книги продаж за соответствующий период).
При таких обстоятельствах, суд считает доначисление НДС в размере 155 579 850 руб. необоснованным.
Пункт 3.23 решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость в размере 2 164 789 рублей с расходов на консультационные услуги, оказанные по договору N TNM-0836/04 от 20.09.04 Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" в 2005 году.
В обоснование такого вывода Инспекция сослалась на то, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не была представлена соответствующая сопроводительная документация, которая аргументирует необходимость и целесообразность привлечения стороннего исполнителя для оказания консультационных услуг с точки зрения предпринимательской деятельности или дальнейшего нормального функционирования организации в качестве юридического лица (отсутствие необходимых специалистов соответствующей квалификации и с опытом работы, отсутствие у штатных специалистов специальных познаний в какой-либо предметной области); не были представлены сведения по использованию результатов оказанных услуг в производственной деятельности с привязкой к внутренней структуре организации, кроме того, вид оказанных консультационных услуг по договору N TNM-0836/04 от 20.09.04 является профильным для налогоплательщика;
Кроме того, Инспекция указала, что указанные услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Суд считает доводы Инспекции незаконными и необоснованными.
Требования, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ для возмещения НДС, Обществом были соблюдены, что и не оспаривается налоговым органом
В соответствии с п. 1.1 заключенного между ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" договора N TNM-0836/04 от 20.09.04 (т. 37 л.д. 56 - 62) Заказчик (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") поручает, а исполнитель (Компания "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед") обязуется предоставить консультационные услуги, подробное описание которых дано в Приложении N 1 (т. 37 л.д. 63 - 65).
В соответствии с п. 1 Приложения N 1 к названному договору Исполнитель по проекту реформирования бухгалтерского учета (АТР) в рамках предприятий группы компаний ТНК-ВР обязуется участвовать разработке следующих бизнес-процессов: "Начисление", "Распределение АУР", "Перевод РСБУ в GAAP", "Счета к оплате", "Первичные документы", "Разрешение на расходы" и задокументировать данные процессы. Заказчик, в свою очередь, обязуется оплатить услуги Исполнителя, стоимость которых рассчитана на основании дневных ставок консультантов Исполнителя, а также ставок возмещения расходов, связанных с поездками персонала Исполнителя в регионы для целей организации работы по реализации проекта реформирования учета (АТР) непосредственно на предприятиях группы ТНК-ВР (п. 3.3, п. 4.1 Договора), указанных в п. 2 Приложения N 1.
Об оказании услуг составлен акт приема-передачи от 13.05.05, согласно которому претензий со стороны ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к качеству услуг не имеется. Компанией
"Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" был выставлен счет на оплату услуг с приложенными к нему согласованными сторонами расчетами затрат, понесенных консультантами Исполнителя, а также был выставлен счет-фактура N 0551 от 13.05.05.
Как видно из материалов дела, Компания "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" участвовала в разработке и внедрении следующих бизнес-процессов:
- "Проект реформирования бухгалтерского учета (АТР) Детальное руководство по процессу закрытия в регионах" - т. 37 л.д. 82 - 150,
- "Проект реформирования бухгалтерского учета (АТР). Концептуальный дизайн процесса от выставления счета до оплаты" - т. 38 л.д. 104 - 139,
- "Проект трансформации бухгалтерского учета ТНК-ВР (АТР). Принципы учета по методу начислений" - т. 38 л.д. 1 - 52,
- "Проект реформирования бухгалтерского учета (АТР). Операции по GAAP, разрешенные в рамках РСБУ" - т. 39 л.д. 20 - 42 (англ. вариант - л.д. 1 - 19).
- "Проект трансформации бухгалтерского учета ТНК-ВР (АТР). Детализированный дизайн учета расходов и отчетности по проектам" - т. 38 л.д. 53 - 103.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" является управляющей компанией ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (Договор N ТНК-0378/03/ТНМ-0001/03 от 01.04.03 (т. 39 л.д. 43 - 46), N ТВХ-0007/05 от 28.02.05 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО "ТНК-ВР Холдинг" - т. 39 л.д. 47 - 49), а также оказывает комплекс консультационных услуг и услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета ОАО "ТНК-ВР Холдинг (договор с ОАО "ТНК-ВР Холдинг" от 03.03.05 N ТВХ-0008/05 - т. 39 л.д. 50 - 60, Договор N ТНМ-0063/ТНК-0570/03 от 01.04.03 т. 39 л.д. 61 - 69). В соответствии с п. 4.1.4, 4.1.5 управляющая компания обеспечивает организацию, надлежащее состояние и достоверность бухгалтерского учета в ОАО "ТНК-ВР Холдинг", своевременное представление отчетности в соответствующие органы, представляет документы о финансово-хозяйственной деятельности Общества по требованию уполномоченных контрольных органов.
Как пояснил представитель заявителя, основная цель разработки и внедрения данных процессов состояла в унификации документооборота и систематизации передачи информации группой компаний ТНК-ВР (в частности, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и его дочерними обществами) управляющей компании - ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" - для сокращения сроков формирования и подготовки консолидированной бухгалтерской отчетности группы ТНК-ВР для внешних пользователей (инвесторов, акционеров). В результате оказанных Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" услуг сроки представления консолидированной отчетности сократились с 75 дней до 10 дней (при закрытии главных книг и выгрузки данных в специальную систему информации Hiperion н 6 рабочий день (Заявителем представлены Письма Главного финансового директора ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 13.04.05 N 076/0002-ТБ - т. 55 л.д. 149, директора департамента внешней отчетности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 28.06.05 N 090/0038и-ТБ - о новых сроках закрытия главных книг и выгрузки финансовых данных в систему информации Hiperion - т. 55 л.д. 150 - 152, а также совместное письмо Вице-президента по чету и отчетности и Директора Департамента финансовой отчетности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 29.11.04 N 081-088/0047и-ТБ о предыдущих сроках закрытия регистров бухгалтерского учета, включая главную книгу - т. 55 л.д. 153 - 154); начала использоваться процедура быстрого закрытия, а также методика начислений административных расходов и капитальных вложений при ведении бухгалтерского учета подразделений ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и управляемых ею организаций, которая позволяла отражать факты хозяйственной деятельности в том периоде, в котором они были осуществлены на основании оперативной информации (например, до момента получения первичных учетных документов).
Таким образом, услуги оказанные Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" напрямую были связаны с оказанием управленческих и консультационных услуг, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", т.е. были использованы в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Затраты на оплату оказанных услуг Компании "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и налоговым органом не было заявлено никаких возражений относительно правомерности данных действий налогоплательщика.
В соответствии с уточненной (N 2) налоговой декларацией Общества по налогу на прибыль за 2005 год (т. 39 л.д. 70 - 71) прочие расходы составили 7 533 479 531 руб. (см. стр. 060 Приложения N 2 к листу 02 декларации "Расходы, связанные с производством и реализацией"), что в совокупности с расходами, отраженными по стр. 050 декларации соответствует сумме прочих расходов, указанной в регистре N 4 "Косвенные расходы за 2005 год". Консультационные услуги за 2005 год составили 1 610 069 425 рублей (данная сумма сложилась из косвенных расходов за 2005 год - 1 807 893 520, 40 рублей - см. регистр N 4 "косвенные расходы, осуществленные при производстве и реализации", по корректировке за 2005 год по доходам, выявленным в 2006 году (т. 39 л.д. 72 - 80) в размере 3 677 528 руб., за минусом расходов, по корректировки за 2003 год по доходам-расходам, выявленным в 2005 году, в размере - 3 393 653 руб. и корректировки за 2004 год по доходам-расходам, выявленным в 2005 году в размере - 198 107 970 руб.). Сумма косвенных расходов за 2005 год - 1 807 893 520, 40 рублей отражена также в журнале регистрации операций. Регистр N 1 (т. 39 л.д. 81 - 120, 121). В нее включены услуги, оказанные Компанией "Делойт и Туш Рид Консалтинг Сервис Лимитед" по проекту АТР.
При таких обстоятельствах, доначисление НДС в размере 2 164 789 рублей, начисление пени и привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 432 957, 80 рублей является неправомерным.
Пункт 3.27 Решения.
Проверкой установлено, что Обществом в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ неправомерно предъявлены к налоговому вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, не относящиеся к расходам для целей налогообложения (расходы не связаны с производством и реализацией продукции), а именно сувенирная продукция, новогодний сувенир, изображение в стекле в сумме 3 009 664 руб., в том числе НДС 459 102 руб., ковер-шелк в сумме 315 755 руб., в том числе НДС 48 166 руб.
Общество не оспаривает доначисление НДС в сумме 507 268 руб. по расходам на приобретение сувенирной продукции по счетам-фактурам N 1973 от 28.12.2004, N Б/597259 от 20.10.2005, N Б/599663 от 02.11.2005, а также ковра по счет-фактуре N 16 от 08.11.2005 г.
Общество оспаривало выводы Инспекции применительно к доначислению НДС в размере 55 247,03 руб. по приобретенной у ООО "Консул" по счет-фактуре N 49 от 28.12.2004 (т. 39 л.д. 124) бумаги формата А-4.
Однако суд установил, что в графе "Наименование товара" данного счета-фактуры указано "сувенирные наборы".
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость
Приобретенная налогоплательщиком продукция не участвует и не используется в операциях, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.
В письменных пояснениях Заявитель указал на наличие у Общества двух счет-фактур, выставленных одним и тем же контрагентом с одной и той же датой и за тем же номером. Однако документального подтверждения своим доводам не представил. При таких обстоятельствах суд считает отказ Инспекции в налоговом вычете по указанной счет-фактуре и, соответственно, доначисление НДС правомерным и обоснованным.
Пункт 3.30 Решения.
Налоговый орган счел неправомерным (нарушающим п. 2 ст. 171 НК РФ) предъявление Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость в размере 353 366 рублей с расходов на услуги по подбору персонала на должности руководителей газового бизнеса по договору N 50-67710-20/05 (ТНМ-0290/05) от 11.01.05, заключенному с ЗАО "Уорд Хауэл Интернэшнл", поскольку, по мнению Инспекции, расходы по вышеуказанному договору не относятся к расходам для целей налогообложения и оказанные ЗАО "Уорд Хауэл Интернэшнл" услуги не участвуют и не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
При этом сумма НДС, возмещение которой Инспекция признала неправомерным, была рассчитана следующим образом: сумма расходов Общества на консультационные услуги по исследованию рынка труда по указанному договору (2 147 557 рублей) была разделена на количество представленных Исполнителем кандидатур на должность руководителя газового бизнеса (на 12), определена 1/12 от указанной суммы, и, поскольку Обществом на должность руководителя газового бизнеса был принят только один человек (вакантная должность была всего одна), НДС к вычету принят Инспекцией лишь в размере 1/12 от общей суммы НДС, рассчитанной по данному договору.
Относительно правомерности включения названных расходов в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суд высказался при описании п. 1.29 оспариваемого Решения Инспекции.
Услуги по исследованию рынка труда и подбору персонала, оказанные ООО "Уорд Хауэл Интернэшнл", приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость (консультационных и иных услуг, оказываемых ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", в частности, для ЗАО "Роспан Интернешнл" -договор N 44/ТНМ-0411/05 от 01.01.05 (т. 39 л.д. 142 - 148), для ОАО "Русиа Петролиум" -договор N ТНМ-0415/05 от 11.07.05 (т. 39 л.д. 129 - 141), поскольку именно сотрудники общества участвуют в деятельности по созданию объекта налогообложения по НДС. Кроме того, консультационные услуги и расходы по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или реализацией) - пп. 8 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Необходимо еще раз отметить, что налоговый орган, рассчитывая сумму НДС, не подлежащую, по его мнению, возмещению, неправомерно не учитывает цену услуг, определенную сторонами Договора N 50-67710-20/05/ТНМ-0290/05 в соответствии с п. 1 ст. 781, п. 1 ст. 424 ГК РФ (которая состоит из двух элементов: стоимости консультационных услуг - п. 1.1 Приложения N 2 к Договору и стоимости услуг по подбору персонала - п. 1.2 Приложения N 2 к Договору), а, выйдя за пределы своих полномочий, самостоятельно устанавливает цену услуги по подбору персонала (хотя она была определена сторонами договора в размере "33% от Заработной платы кандидата" - 25 000 долларов США" (п. 3.2.Г Приложения N 2)), путем выделения из стоимости консультационных услуг по исследованию рынка труда 1/11 части).
Учитывая вышеизложенное, суд считает доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 353 366 рублей, начисление пени на данную сумму, а также привлечение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 70 673, 20 рублей за август 2005 года незаконным.
Пункт 3.31 Решения.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал на не включение ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот в 2005 году 1 691 862 рублей, полученных Обществом от Компании "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед" за оказанные данной Компании консультационные, юридические и бухгалтерские услуги в соответствии с соглашением N ТНМ-0193/04 от 19.04.04.
Инспекция полагает, что налогоплательщиком (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") нарушены п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 168 НК РФ, которые привели к неуплате НДС сумме 338 373 рублей за сентябрь 2005 года.
Суд счел доводы Инспекции необоснованными в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В целях главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Положение настоящего подпункта применяется к оказанию услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 указанной статьи (ст. 148 НК РФ).
В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ прямо перечислены консультационные, юридические и бухгалтерские услуги; в данной норме указано, что если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ, то только в этом случае местом реализации услуг будет являться территория РФ. При этом, под местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).
В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в рамках проверки были представлены вышеуказанные документы, на что указывает налоговый орган в акте (см. абз. 1 стр. 145 акта проверки), они также представлены в материалы дела, в частности, Соглашение N ТНМ-0193/04 от 19.04.04 с приложением N 1 от 21.06.04 (т. 41 л.д. 114 - 122), счет-фактура N 583 от 31.12.04 (т. 41 л.д. 123, 124), ежемесячные акты о предоставлении прикомандированного персонала с марта по ноябрь 2003 года (т. 41 л.д. 127 - 144), оборотно-сальдовые ведомости - т. 41 л.д. 125 - 126).
В соответствии с Соглашением об оказании консультационных услуг N ТНМ-0193/04 от 19.04.04, которое было предметом проверки Заказчик услуг - Компания "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед" - была учреждена в соответствии с законодательством Британских виргинских островов, юридическим ее адресом является: Крейгмьюир Чемберс, п/я 71, Роуд Таун, Тортола, Британские Виргинские острова.
Налоговый орган ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не указывает на то, что местом осуществления деятельности покупателя услуг - Компании "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед" - является территория РФ, и, соответственно, не представляет никаких доказательств в подтверждение этого.
При таких обстоятельствах суд полагает, что обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с выручки, полученной от Компании "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед", учрежденной в соответствии с законодательством Британских Виргинских островов (Свидетельство зарегистрированного агента в отношении Компании "ТНК Индастриал Холдинге Лимитед" с нотариальным удостоверением и переводом этих документов на русский язык - т. 46 л.д. 11 - 20), за оказанные ей консультационные, юридические и бухгалтерские услуги, не возникло.
Учитывая вышеизложенное, доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 338 373 рублей за сентябрь 2005 года незаконно.
Пункт 3.34 Решения.
Проверкой установлено неправомерное, в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ принятие Обществом в 2005 году налоговых вычетов по НДС в размере 2 544 962 руб. по договорам купли-продажи имущества N ТМС-0016/05 от 01.01.05; N ТМС-0017/05, N ТМС-0018/05, N ТМС-0019/05, N ТМС-0020/05, N ТМС-0021/05 от 21.05.2005.
В обоснование своего вывода в этой части решения Инспекция указала следующее:
а) факт оплаты по счет-фактурам, перечисленным на стр. 164 Решения, в нарушение сроков и условий заключенных договоров проведен не денежной формой (а зачетом денежных требований), не перечислением денежных средств в адрес ОАО "ТНК".
б) в ходе проверки, для подтверждения оплаты предоставлен ксерокопированный документ - соглашение о зачете встречных однородных требований между ОАО "ТНК" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 30.06.005, что является недостаточным подтверждением факта оплаты.
в) в ходе проверки филиал не представил подтверждение проведения зачета в бухгалтерском учете;
г) фактически уплаченной суммой налога считаются реально понесенные затраты общества на оплату начисленных налогов;
д) при любых неденежных суммах формах расчета обязательным условием для применения вычетов является выделение сумм в первичных документах, на основании которых производятся расчеты,
е) со стороны филиала не представлено полного пакета документов, подтверждающих оказание услуг по ведению бухгалтерского учета, отсутствуют акты выполненных работ с выделением НДС, отсутствует договор головной компании на данные услуги, отсутствуют выставленные счета-фактуры по данным услугам,
ж) факт оплаты и право на вычет сумм входного НДС в ходе проверки филиала не подтверждено в книге покупок филиала, не указаны номера счетов-фактур от 26.04.05, на основании которых проведен вычет на сумму НДС 8 027, 90 рублей, документов от 26.04.05 не имеется по контрагенту - Филиал ОАО "ТНК" "ТНК-Сибирь" (книга покупок за июль).
Суд установил следующее.
В соответствии с заключенными ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" договорами купли-продажи имущества N ТМС-0016/05 от 01.01.05; N ТМС-0017/05, N ТМС-0018/05, N ТМС-0019/05, N ТМС-0020/05, N ТМС-0021/05 от 21.05.2005 ОАО "ТНК" обязуется передать в собственность ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", а ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" обязуется принять в собственность и оплатить имущество, согласно Приложениям N 1 к договорам (принтеры, мониторы, компьютеры, системные блоки, телефонные аппараты, офисная мебель и т.д.).
В пункте 2.1 договоров установлена обязанность оплаты имущества в конкретных суммах, включающих в себя налог на добавленную стоимость.
По указанным договорам ОАО "ТНК" в адрес ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были выставлены следующие счета-фактуры, соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, г выделением в них отдельной строкой суммы НДС:
- к Договору N ТНС-0016/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034253, N 1800034255 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0017/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034247, N 1800034248, N 1800034249, N 1800034250 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0018/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034264, N 1800034265 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0019/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034267, N 1800034268, N 1800034270, N 1800034271, N 1800034272, N 1800034273, N 1800034274, N 1800034275, N 1800034276, N 1800034277, N 1800034278, N 1800034279, N 1800034280, N 1800034281, N 1800034282, N 1800034283, N 1800034284 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0020/05 от 21.01.05 (счет-фактура N 1800034285 от 30.04.05);
- к Договору N ТНС-0021/05 от 21.01.05 (счета-фактуры N 1800034336, N 1800034392 от 30.04.05). Названные договоры и счета-фактуры имеются в материалах дела (т. 41 л.д. 2 - 148, т. 41 л.д. 1 - 96).
В соответствии с Соглашением о зачете встречных однородных требований между ОАО "Тюменская нефтяная компания" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 30.06.05 (т. 41 л.д. 112) обязательства ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по оплате приобретенного им имущества по вышеуказанным договорам было прекращено зачетом встречных однородных требований (ОАО "ТНК" имело перед ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" задолженность по договору N ТНМ-0002/ОЗ/ТНК-ОЗ 87/03 от 01.04.03 за оказание услуг по ведению бухгалтерского учета). В соглашении суммы НДС по каждому из вышеперечисленных договоров были выделены отдельной строкой. Таким образом довод Инспекции, изложенный в пункте "д" настоящих пояснений, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным в рамках проверки документам.
Представитель заявителя пояснил суду, что различие в первых трех цифрах договоров, указанных в соглашении от 30.06.05 и в нумерации договоров, использованной ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", связано с тем, что имущество на основании указанных договоров приобреталось Заявителем для филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь", который, получив данные договоры, присвоил им дополнительно еще и свои номера (справку филиала т. 47 л.д. 93 - 94 и выписку из журнала регистрации договоров - т. 47 л.д. 72 - 76):
- Договору N ТНС-0016/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0126/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0017/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0127/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0018/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0128/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0019/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0129/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0020/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0130/05 от 21.01.05;
- Договору N ТНС-0021/05 от 21.01.05 - номер N ТМС-0131/05 от 21.01.05 (договоры представлены в т. 47 л.д. 1 - 70).
Именно вторые номера - т.е. номера договоров, присвоенные филиалом ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь", были указаны в соглашении (даты договоров и суммы, указанные в них, идентичны).
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, действовавшей в 2005 году) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, действовавшей в 2005 году) оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом.
При предъявлении к возмещению из бюджета НДС допускается его уплата не только в виде перечисления денежной суммы поставщику, но и путем осуществления зачета встречных однородных требований в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, когда налогоплательщик реально несет затраты по уплате налога, на что указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П. Исчисление суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между покупателем и продавцом.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 08.04.2004 г. N 169-0 "буквальное толкование п. 2 ст. 171 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 167 НК РФ, согласно которому оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом, позволяют сделать вывод, что оспариваемая норма не препятствует принятию к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам при проведении зачета встречных требований".
Все операции как по приобретению и оприходованию имущества, так и сам зачет встречных требований были отражены на счетах бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 19 "НДС по приобретенным ценностям", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (что подтверждается бухгалтерской справкой от 24.02.09 N 36АК - т. 48 л.д. 6 - и оборотной ведомостью по указанным счетам - т. 47 л.д. 96-150, т. 48 л.д. 1 - 5). Оборотные ведомости были представлены в рамках проверки филиала ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь", которая осуществлялась главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок N 1 Межрайонной ИФНС России N 6 по ХМАО-Югре (см. п. 1.8 раздела акта проверки от 20.06.06 N 19-15/274). Дата проведения зачета на счетах бухгалтерского учета - 30.06.05 - см. оборотные ведомости.
Довод Инспекции о том, что в ходе проверки, для подтверждения оплаты предоставлена ксерокопия соглашения о зачете встречных однородных требований между ОАО "ТНК" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 30.06.05, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.
Стороной Соглашения от 30.06.05 являлось ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", а не филиал Общества ("ТНК-ВР Западная Сибирь"), в рамках проверки которого было обнаружено данное правонарушение. Соответственно, оригинал документа находился в ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (офис расположен в г. Москве). Получив документы на проверку, Инспекция, тем не менее, не предложила проверяемому лицу представить заверенную копию документа или представить его оригинал, т. е ни подлинник, ни заверенная копия соглашения от 30.06.05 не были истребованы инспекцией в рамках проверки.
Заявителем был представлен на обозрение суду оригинал документа и, кроме того, сопроводительное письмо от 29.04.09 б/н о направлении заверенной копии соглашения от 30.06.05 налоговому органу.
Инспекцией также заявлен довод о том, что со стороны филиала не представлено полного пакета документов, подтверждающих оказание услуг по ведению бухгалтерского учета, отсутствуют акты выполненных работ с выделением НДС, отсутствует договор головной компании на данные услуги, отсутствуют выставленные счета-фактуры по данным услугам.).
Судом установлено, что требования о представлении данных документов в рамках проверки налоговым органом не предъявлялось.
В рамках проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" договор N ТНМ-0002/03/ТНК-0387/03 от 01.04.03 был представлен (стр. 27 требования N 12 от 20.04.06 о представлении документов - т. 48 л.д. 19 - 21). Кроме того, выручка по данному договору в размере 20 000 000, 02 рублей (с учетом НДС) были отражены в книге продаж ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", которая также представлялась в ходе проверки (т. 48 л.д. 32), с нее был исчислен и уплачен в бюджет НДС (претензий по этим суммам у налогового органа не возникло).
Заявителем представлены также договор N ТНМ-0002/ОЗ/ТНК-ОЗ87/03 от 01.04.03 (т. 48 л.д. 7 - 18), счета-фактуры (М310505-0101 от 31.05.05 и N М300605-0044 от 30.06.05 - т. 48 л.д. 19 - 21, 22) и акты оказанных услуг (от 31.05.05 и от 30.06.05 - т. 48 л.д. 23 - 25, 27 - 29), оборотная ведомость за январь - декабрь 2005 года по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (т. 48 л.д. 30 - 31), а также выписка из книги продаж (т. 48 л.д. 32), подтверждающую включение суммы НДС по указанному договору в сумму, с которой был исчислен НДС. Названные документы представлялись в рамках проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент".
В отношении довода Инспекции о неуказании в книге покупок номеров счетов-фактур от 26.04.05, на основании которых проведен вычет на сумму НДС 8 027, 90 рублей (пп. "ж" настоящих пояснений) Заявитель сообщил, что книга покупок филиала является лишь разделом сводной книги покупок ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" - п. 5 Приложения 1 к Положению о бухгалтерском учете в филиале ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "ТНК-ВР Западная Сибирь" (т. 47 л.д. 78 - 85) и представил выписку из книги покупок Общества за июль 2005 года. При отражении данных в сводной книге покупок ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" за июль 2005 года по 5 объектам основных средств (каждый стоимостью 10 525, 47 рублей (3 лист счета-фактуры N 1800034253 от 30.04.05 - 5 последних объектов на данном листе), включая НДС в сумме 1 605, 58 рублей по каждому объекту (итого сумма НДС по 5 объектам составила 8 027, 9 рублей), счет-фактура от 30.04.05 N 1800034253 (т. 47 л.д. 86 - 92) указан.
Таким образом, книга покупок была оформлена ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в соответствии с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную. стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914.
Кроме того, даже несоблюдение требований указанных правил по ведению книг покупок не является достаточным основанием для отказа в возмещении НДС при соблюдении остальных требований ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.
Общая сумма НДС, заявленная Обществом к налоговым вычетам в июле 2005 года, составляет по данным книги покупок ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" 2 544 962 руб.
Учитывая вышеизложенное, а также то, что иных претензий к соблюдению требований ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ у налогового органа не имеется, суд считает доначисление налога на добавленную стоимость в размере 2 544 962 рублей, начисление на эту сумму пени и применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, необоснованным.
Пункт 5.3 решения.
Налог на доходы физических лиц.
В оспариваемом решении налоговый орган указал, что в нарушение пункта 3 статьи 224 НК РФ неправомерно применена ставка налога на доходы физических лиц с доходов, получаемых физическими лицами, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. На основании статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ налоговым резидентом РФ признаются физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.
Правовое положение и пребывание (проживание) иностранных граждан на территории РФ регламентируется законодательством РФ, в частности - Федеральным законом "О правовом положении иностранных граждан в РФ" N 115-ФЗ от 25.07.2002 г. С целью выяснения факта возникновения для налогового агента обязанности производить исчисление налога на доходы физических лиц по ставкам, предусмотренным пунктом 3 статьи 224 НК РФ, необходимо установить, имеет ли иностранный гражданин статус постоянно или временно проживающего на территории РФ. Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 25.07.2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ" подтверждением права иностранного гражданина временно проживать в РФ до получения вида на жительство является разрешение на временное проживание, оформленное в виде отметки в документе удостоверяющем личность иностранного гражданина. Вид на жительство является документом, выданным иностранному гражданину в подтверждение его права на постоянное проживание в РФ.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было выставлено требование от 18.04.2006 г. N 11 о представлении документов, подтверждающих право временно или постоянно проживать на территории РФ иностранных граждан. При проверке представленных ОАО "ТНК-ВР МЕНЕДЖМЕНТ" документов по вышеуказанному требованию, установлено следующее:
1. Вальцешини Чарльз - документы не представлены.
2. Бутавян Зарун Александровна - регистрация по месту временного пребывания ул. Строителей 11-2-93 с 10.11.2004 г. по 13.02.2005 г.
3. Райт Джеймс Альфред - регистрация по месту временного пребывания ОАО гостиница "Россия" с 21.03.2004 г. по 26.03.2004 г., гостиница "Ренессанс" с 05.05.2004 г. по 05.08.2004 г.
4. Дейли Шон Аллен - регистрация по месту временного пребывания ул. М. Бронная д. 44 кв. 4 с 02.08.2004 г. по 25.01.2005 г., гостиница "Золотое кольцо" с 07.07.2004 г. по 29.07.2004 г.
5. Мэллори Филлип - регистрация по месту временного пребывания ул. Звенигородская 8-1-17 с 08.07.2004 г. по 03.12.2004 г.
1. Мьюир Джонатан Уилльям - регистрация по месту временного пребывания ул. Береговая 3-6-605 с 07.07.2004 г. по 23.01.2005 г.
2. Купер Маркус Геордж - регистрация по месту временного пребывания гостиница "МИР" с 22.03.2004 г. по 22.04.2004 г., с 07.11.2004 г. по 27.11.2004 г.
3. Крошус Джон Брайертон - регистрация по месту временного пребывания ул. Новозаводская дом 25/11 корпус 7 кв. 43 с 25.11.2004 г. по 10.03.2005 г., гостиница "Золотое кольцо" с 12.04.2004 г. по 11.05.2004 г., с 25.05.2004 г. по 24.06.2004 г., гостиница "МИР" с 12.05.2004 г. по 24.05.2004 г.
В результате выявленного нарушения доначислен налог на доходы физических лиц за 2004 г. в сумме 18 072 918 руб.
Суд, изучив доказательства по делу в части выводов Инспекции по налогу на доходы физических лиц, установил следующее.
Свой вывод о том, что названные работники не являются налоговыми резидентами РФ в оспариваемом решении и в письменных объяснениях от 02.07.09, Инспекция сделала на основании дат регистрации по месту временного пребывания иностранных граждан.
В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 13%, за исключением случаев, предусмотренных указанной статьей. Пунктом 3 статьи 224 НК РФ в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам-нерезидентам РФ, установлена налоговая ставка 30%.
Согласно ст. 11 НК РФ (в действовавшей в проверяемый период редакции) налоговым резидентом РФ признается физическое лицо, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Учитывая, что в Налоговом кодексе РФ не было дано определение понятия "фактическое нахождение" для целей НК РФ, данный термин необходимо применять в том значении, которое дано в иных отраслях законодательства, регулирующих соответствующие отношения (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в РФ" от 25.07.2002 N 115-ФЗ срок временного пребывания иностранного гражданина в РФ определяется сроком действия выданной ему визы.
К возражениям на акт выездной налоговой проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были представлены копии паспортов указанных в акте лиц, которыми подтверждалось наличие виз на срок более 183 дней.
Согласно ст. 24 ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ иностранные граждане могут въезжать в РФ и выезжать из РФ при наличии визы по действительным документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Российской Федерацией в этом качестве, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Период временного пребывания на территории РФ иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина. Если отметки, подтверждающие пересечение указанными лицами границы РФ, отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации, в том числе: трудовые договоры, табели учета рабочего времени (Письма ФНС РФ от 16.05.2006 N 04-2-05/3 - т. 20 л.д. 58 и Министерства финансов РФ от 25.10.04 N 03-05-01-04/56 - т. 20 л.д. 56 - 57).
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", являясь работодателем и налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц, принимая на постоянную работу иностранных граждан с соблюдением законодательства, регулирующего порядок их приема, и заключая трудовые договоры на неопределенный срок (приложены к материалам дела) в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ, применяло ставку 13% в отношении доходов иностранных работников, которые работали в течение всего 2004 года и которые не были уволены в течение этого периода.
Налоговый орган для доказательства правонарушения вправе был истребовать у пограничных органов информацию о датах и периодах въезда на территорию РФ и выезда с данной территории указанных иностранных граждан. Этого сделано не было. Оспариваемое решение было принято лишь на основании данных предоставленных в распоряжение налогового органа ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" имеющихся у него паспортов иностранных работников. При этом налоговый орган принимал к сведению и отразил в оспариваемом решении (стр. 169 - 170) лишь периоды регистрации иностранных работников Общества на территории РФ, не учитывая даже отметки пограничных органов РФ, проставляемых при въезде в РФ и выезде из РФ, в документах, удостоверяющих личность указанных граждан.
Однако, отсутствие регистрации по месту пребывания не является доказательством ненахождения иностранного гражданина на территории РФ.
В отношении следующих лиц отметки пограничных органов и штампы органов ОВД однозначно позволяют сделать вывод об их нахождении в РФ в 2004 году в течение более чем 183 дней:
А) Мэллори Филлип (заверенная копия паспорта N 740181462 - т. 19 л.д. 57 - 81, нотариально удостоверенный перевод нескольких страниц паспорта - т. 45 л.д. 37 - 41).
| Дата въезда | Дата выезда | Время нахождения в РФ |
| 28.12.03 | 29.01.04 | 28 дней (с 01.01.04) |
| 02.02.04 | 22.02.04 | 20 дней |
| 07.03.04 | 12.04.04 | 36 дней |
| 13.04.04 | 09.05.04 | 26 дней |
| 13.05.04 | 21.05.04 | 8 дней |
| 23.05.04 | 28.05.04 | 5 дней |
| 30.05.04 | 11.06.04 | 12 дней |
| 14.06.04 | 18.06.04 | 4 дня |
| 29.06.04 | 03.07.04 | 4 дня |
| 06.07.04 | 17.07.04 | 11 дней |
| 25.07.04 | 30.07.04 | 5 дней |
| 22.08.04 | 01.09.04 | 10 дней |
| 02.09.04 | 03.09.04 | 1 день |
| 13.09.04 | 21.09.04 | 8 дней |
| 23.09.04 | 02.10.04 | 9 дней |
| 04.10.04 | 05.11.04 | 32 дня |
| 15.11.04 | 25.11.04 | 10 дней |
| 26.11.04 | 01.12.04 | 5 дней |
| 04.12.04 | 14.12.04 | 10 дней |
| 24.12.04 | 13.02.05 | 7 дней (до 31.12.04) |
| Итого на территории РФ в 2004 г. | 255 дней |  |
| Дата въезда | Дата выезда | Время нахождения в РФ |
| 06.01.04 | 08.03.04 | 62 дня |
| 12.04.04 | 23.05.04 | 39 дней |
| 05.06.04 | 28.07.04 | 53 дня |
| 31.07.04 | 22.08.04 | 22 дня |
| 13.09.04 | 02.11.04 | 50 дней |
| 20.11.04 | 08.12.04 | 18 дней |
| 11.12.04 | 22.12.04 | 11 дней |
| | 255 дней |
| Итого на территории РФ в 2004 г. | | |
В отношении данного лица заверенная копия страниц паспорта, в которых имеются штампы ОВД о регистрации его на территории РФ с 13.01.2004 по 07.04.2004 (84 дня) и с 17.05.2004 по 11.11.2004 (177 дней), что в общей сложности составляет 261 день, а также отметки о выдаче виз с 16.04.03 по 07.04.04 и с 19.03.04 по 16.03.05 - см. прилагаемую копию паспорта.
Регистрация иностранных граждан, являющаяся обязательной (ст. 20 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в РФ" от 25.07.2002 N 115-ФЗ в редакции, действовавшей в проверяемый период), производится только при предъявлении миграционной карты с отметкой органа пограничного контроля о въезде в Российскую Федерацию, и документ, удостоверяющий его личность (ст. 23 названного Закона). Поэтому наличие данной регистрации подтверждает прибытие и нахождение иностранного гражданина на территории РФ.
Доказательством нахождения Купера Маркуса на территории РФ в период действия регистрации является также трудовой договор N 1124/03 от 1.10.03 г. (т. 17 л.д. 105 - 110) и табель учета рабочего времени, согласно которому М. Купер отработал в 2004 году 209 дней (т. 20 л.д. 44 - 55).
Возможность подтверждения этими документами факта и срока нахождения иностранного гражданина на территории РФ следует из Письма ФНС РФ от 16.05.2006 N 04-2-05/3 - т. 20 л.д. 58 и Министерства финансов РФ от 25.10.04 N 03-05-01-04/56 - т. 20 л.д. 56 - 57). Поскольку общий срок фактического пребывания Купера Маркуса на территории РФ в 2004 году установлен как превышающий 183 дня, Общество, являясь налоговым агентом правомерно (в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ) применяло ставку 13% к доходам, полученным указанным лицом.
В настоящий момент Крошус Джон Брайертон (приказ N 85/3-02-001 от 03.06.08 т. 20. л.д. 38), Мэллори Филлип (приказ N 126/2-02-001 от 30.07.08 т. 20 л.д. 43), Купер Маркус Джордж (приказ N 44/3-02-001 от 26.03.08 т. 20 л.д. 39) уволены из ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" и находятся за пределами территории РФ.
Г) Вальцешини Чарльз (заверенные копии паспортов (N Z7162957 - т. 19 л.д. 82 - 106 и N 207142116 - т. 19 л.д. 137-149, нотариально удостоверенный перевод нескольких страниц паспорта N Z7162957 - т. 45 л.д. 51 - 58 и N 207142116 -т. 45 л.д. 48 - 50).
| Дата въезда | Дата выезда | Время нахождения в РФ |
| 29.11.03 | 19.01.04 | 19 дней (с 01.01.04) |
| 24.01.04 | 02.02.04 | 9 дней |
| 27.02.04 | 10.03.04 | 12 дней |
| 12.03.04 | 21.04.04 | 40 дней |
| 24.04.04 | 02.05.04 | 8 дней |
| 08.05.04 | 16.05.04 | 8 дней |
| 18.05.04 | 24.05.04 | 6 дней |
| 31.05.04 | 14.06.04 | 14 дней |
| 19.06.04 | 25.07.04 | 36 дней |
| 06.08.04 | 18.08.04 | 12 дней |
| Итого на территории РФ в 2004 г. по данным паспорта N Z7162957 | 164 дня | |
| 28.08.04 | 07.12.04 | 101 день |
| 11.12.04 | 23.12.04 | 12 дней |
| Итого на территории РФ в 2004 г. по данным паспорта N 207142116 | 113 дней | |
| Итого на территории РФ в 2004 г. | 277 дней | |
Довод Инспекции, изложенный в оспариваемом решении и в пояснениях от 19.01.09," о том, что датой последнего въезда в РФ Ч. Вальцешини является 28.08.04, опровергается
данными представленного паспорта N 20142116, который имелся в рамках проверки у инспекции (датой последнего въезда Ч. Вальцешини в РФ в 2004 году является 11.12.04).
Д) Мьюир Джонотан Уильям (заверенные копии паспортов N 704701842 - т. 19 л.д. 40 - 55, N 740123249 - т. 20 л.д. 13 - 37; нотариально удостоверенный перевод нескольких страниц паспорта N 704701842 - т. 45 л.д. 32 - 33; N 740123249 - т. 45 л.д. 34 - 36).
| Дата въезда | Дата выезда | Время нахождения в РФ |
| 28.12.03 | 19.02.04 | 50 дней (с 01.01.04) |
| 23.02.04 | 05.03.04 | 11 дней |
| 09.03.04 | 15.04.04 | 37 дней |
| 18.04.04 | 07.07.04 | 80 дней |
| Итого на территории РФ в 2004 г. по данным паспорта N 740123249 | 178 дней | |
| Дата въезда | Дата выезда | Время нахождения в РФ |
| 23.07.04 | 06.08.04 | 14 дней |
| 07.08.04 | 10.08.04 | 3 дня |
| 10.08.04 | 17.08.04 | 7 дней |
| 18.08.04 | 11.10.04 | 54 дня |
| 13.10.04 | 15.10.04 | 2 дня |
| 16.10.04 | 22.10.04 | 6 дней |
| 27.10.04 | 19.12.04 | 53 дня |
| Итого на территории РФ в 2004 г. по данным паспорта N 704701842 | 139 дней | |
Е) Райтом Джеймсом Альфредом (заверенная копия паспорта - т. 51 л.д. 88 - 111).
| Дата въезда | Дата выезда | Время нахождения в РФ |
| 10.03.04 | 08.04.04 | 29 дней |
| 05.05.04 | 12.08.04 | 99 дней |
| 03.09.04 | 31.10.04 | 58 дней |
| 10.11.04 | 12.11.04 | 2 дня |
| 15.11.04 | 23.11.04 | 8 дней |
| | 196 дней |
| 26.11.04 | 19.12.04 | 23 дня |
| Итого на территории РФ в 2004 г. | 219 дней | |
Правомерность применения ставки 13% к доходам Райта Джеймсу Альфреду подтверждается также представленным в материалы дела трудовым договором, действующим в течение 2004 года - N 1152/03 от 3.12.03 - т. 17 л.д. 111 - 119 (приказ об увольнении Райта Джеймса Альфреда N 44/3-02-001 от 26.03.08 - т. 20 л.д. 42)), и справкой по данным электронного учета рабочего времени о количестве отработанного Райтом Джеймсом Альфредом времени - т. 45 л.д. 16.
Довод Инспекции о том, что регистрация по месту временного пребывания указанного лица составляет менее 183 дней (ОАО "Гостиница "Россия" с 21.03.04 по 26.03.04, Гостиница "Ренессанс" с 05.05.04 по 05.08.04) не соответствует требованиям действующего законодательства, определяющим порядок въезда в РФ и выезда из РФ, а также представленным инспекции в ходе судебного разбирательства данным паспорта Райта Джеймса Альфреда.
Все вышеперечисленные лица в 2004 году являлись штатными сотрудниками ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", работающими по трудовым договорам, предполагающим нахождение их рабочих мест на территории РФ, что налоговым органом и не оспаривается. Налоговый орган также указал на неправильное применение ставки к доходам Бутавян Заруи Александровны, Дейли Шона Аглена. В материалы дела представлены трудовые договоры, действующие в течение 2004 года: с Дейли Шоном Агленом N 1090/03 от 01.09.03 - т. 17 л.д. 98 - 104, Бутавян З.А. N 1240/03 от 17.11.03 г. - т. 17 л.д. 91 - 97), представлена также справка по данным электронного учета рабочего времени о количестве отработанного Дейли Шоном Агленом времени - т. 45 л.д. 16, и табель учета рабочего времени Бутавян З.А. - т. 45 л.д. 17 - 26).
В настоящий момент указанные лица не являются работниками ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (приказы об увольнении: Бутавян Заруи Александровны, N 69/1-02-001 от 25.05.07 - т. 20 л.д. 40, Дейли Шона Аглена N 19-к от 14.01.05 - т. 20 л.д. 41, Купера Маркуса, N 44/3-02-001 от 26.03.08 - т. 20 л.д. 39) и находятся за пределами территории РФ. При таких обстоятельствах паспорта Бутавян Заруи Александровны, Дейли Шона Аглена, Купера Маркуса не были представлены Обществом по объективным причинам, поскольку у заявителя они отсутствуют. Вместе с тем, факт нахождения вышеперечисленных физических лиц на территории РФ в 2003 году более 183 дней подтвержден представленными в материалы дела трудовыми договорами, табелями учета рабочего времени и справкой по данным электронного учета рабочего времени о количестве отработанного времени, что соответствует позиции Минфина РФ и ФНС РФ (Письма ФНС РФ от 16.05.2006 N 04-2-05/3 - т. 20 л.д. 58 и Министерства финансов РФ от 25.10.04 N 03-05-01-04/56 - т. 20 л.д. 56 - 57).
Суд отклонил как несостоятельный довод Инспекции о том, что на основании представленных страниц паспорта Райта Джеймса Альфреда, в силу их низкого качества, не представляется возможным проверить количество дней нахождения на территории РФ.
При этом судом установлено, что все указанные в паспорте отметки пограничных органов за 2004 год о дате прилеты в РФ и вылета из РФ видны и подтверждают нахождение Джеймса Райта в России более 183 дней в 2004 году. При составлении таблицы, действительно, были допущены опечатки: напротив даты въезда 05.05.04 была указана дата выбытия - 31.10.04, хотя, в действительности, в паспорте стоит - 12.08.04, однако, эта опечатка не повлияла на количество дней нахождения на территории РФ за этот период - 99 дней; а также 2 раза была указана дата въезда - 15.11.04, что также не повлияло на число дней пребывания на территории РФ.
Суд также отклонил как несостоятельный довод Инспекции о том, что к возражениям на акт проверки ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" были представлены лишь 3 страницы паспорта Ч. Вальцешини, в которых последней датой въезда было указано 28.08.04 г. поскольку данный довод не опровергает то обстоятельство, что Ч. Вальцешини находился на территории РФ в 2004 году более 183 дней (в том числе: 113 дней после 28.08.04 (с 28.08.04 по 07.12.04 - 101 день и с 11.12.04 по 23.12.04 - 12 дней), которое подтверждается данными паспорта N 207142116. При этом если бы, как указывает налоговый орган, последняя дата въезда в РФ Ч. Вальцешини в 2004 году была 28.08.04, а не 11.12.04, то количество дней пребывания в РФ в 2004 году, которое согласно данным двух паспортов составило у Ч. Вальцешини 277 дней, было бы еще больше.
В оспариваемом решении (на стр. 170 и стр. 226) Инспекция указала, что 18 083 016 рублей налога на доходы физических лиц является суммой доначисленного Обществу и неуплаченного им налога. Указанная сумма предъявлена к оплате Обществу и в требовании налогового органа N 630/1, выставленном на основании оспариваемого решения (т. 21 л.д. 78).
Суд считает действия налогового органа незаконными.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 г. N 41-0 указал, что по смыслу п. 1 ст. 45 НК РФ под самостоятельным исполнением обязанности по уплате налога должна пониматься уплата налога за счет собственных средств налогоплательщика.
Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога согласно п. 4 ст. 45 НК РФ является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Таким образом, обязанность по уплате налога в смысле несения расходов по уплате налога за счет собственных средств возлагается налоговым законодательством исключительно на налогоплательщика - физическое лицо.
В соответствии с п. 4 ст. 24 НК РФ налоговый агент перечисляет удержанный у налогоплательщика налог в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
Таким образом, НК РФ не предусмотрена обязанность налогового агента по перечислению в бюджет не удержанного с налогоплательщика налога.
Данная позиция подтверждается арбитражной практикой - постановления ФАС Московского округа от 30.01.2007 N КА-А40/12685-06, 25.12.2006 N КА-А40/12462-06, 30.10.2006 N КА-А40/10452-06, от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06, от 05.11.2003 N КА-А41/8873-03.
Учитывая вышеизложенное, суд считает доначисление Обществу налога на доходы физических в сумме 18 072 918 рублей, соответствующей ей суммы пени, а также привлечение Общества к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 618 514 рублей незаконным. Налог с доходов иностранных юридических лиц, подлежащий налогообложению у источника выплаты.
Пункты 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 Решения.
Налоговый орган счел, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в 2005 - 2004 годах в нарушение п. 4 и п. 5 ст. 286, п. 2 ст. 306 НК РФ не исполнило свои обязанности налогового агента при выплате доходов по договорам с организациями-нерезидентами РФ ("Petrotel Inc.", "NSI Technologies Inc.", "Roevin management services ltd.", "i2a consulting Up"): не удержало и не перечислило в бюджет налог с доходов указанных организаций в сумме 44 551 134 рублей (в том числе, за 2004 год - 4 947 605 рублей, за 2005 год - 39 603 529 рублей).
В оспариваемом решении (стр. 225) налоговый орган не только предлагает удержать доначисленную сумму налога из доходов иностранных юридических лиц при очередной выплате дохода в денежной форме (пп. 2 п. 5 - стр. 234 Решения), но и указывает, что 44 551134 рублей налога на доходы иностранных юридических лиц является суммой доначисленного ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (стр. 113, 115, 118, 122 Решения) и неуплаченного им налога (стр. 225 Решения); названная сумма предъявлена к оплате Обществу в требовании налогового органа N 630/1, выставленном на основании оспариваемого решения (т. 21 л.д. 78) в нарушение ст. ст. 24, 45, 246 НК РФ.
В обоснование своего решения Инспекция указала, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" при выплате доходов, не связанных с постоянным представительством, не выполнило обязанность по определению суммы налога и удержанию ее из выплаченных доходов. В то же время налоговый орган указывает на то, что деятельность "Petrotel Inc." и "NSI Technologies Inc." подпадает под признаки постоянного представительства, установленные ст. 306 НК РФ и Договором между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, поскольку: - в соответствии с условиями договоров, заключенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с Компанией "Petrotel Inc." (от 01.01.05 N TNM-0219/05 - т. 18 л.д. 26 - 51, N TNM-0220/05 - т. 42 л.д. 85-110, N TNM-0221/05 - т. 18 л.д. 52 - 73, N TNM-0222/05 - т. 18 л.д. 74 - 92, N TNM-0224/05 - т. 18 л.д. 93 - 113, N TNM-0227/05 - т. 18 л.д. 114 - 135), Обществу были оказаны услуги по исследованию, взятию образцов (кернов), анализу, управлению разработкой, оптимизации добычи и эксплуатации скважин, шахт и месторождений. Из представленных и принятых к учету первичных бухгалтерских документов: выставленных счетов; актов выполненных работ с приложениями к ним, в которых указана стоимость авиабилетов; проживания сотрудников в РФ, а также суточные ставки в городах РФ включены в стоимость услуг (к договору N TNM-0219/05 - т. 53 л.д. 2 - 10, N TNM-0220/05 - т. 53 л.д. 11 - 21, N TNM-0221/05 - т. 53 л.д. 22 - 31, N TNM-0222/05 - т. 53 л.д. 32 - 41, N TNM-0223/05 - т. 53 л.д. 42 - 51, N TNM-0224/05 - т. 53 л.д. 52 - 51, N TNM-0227/05 - т. 53 л.д. 62 - 66); еженедельных и ежемесячных отчетов, следует, что услуги оказывались с февраля по декабрь 2005 года на территории РФ и имели регулярный характер (для примера: к договору N TNM-0227/05 за июнь 2005 года и к договору N TNM-0219/05 за май, октябрь, ноябрь 2005 года - т. 53 л.д. 77 - 145).
В соответствии с условиями договоров, заключенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с "NSI Technologies Inc." (от 01.01.04 N TNM-0407/04 - т. 42 л.д. 111 - 124, т. 54 л.д. 2 - 27 (акты об оказании услуг, счета, поручения на перевод валюты - т. 54 л.д. 28 - 38) и договор от 31.07.04 N TNM-0408/04 - т. 42 л.д. 127 - 149, т. 54 л.д. 58 - 76 (акты об оказании услуг, счета, поручения на перевод валюты - т. 54 л.д. 76 - 115), Обществу были оказаны услуги по анализу, проектированию, подбору скважин-кандидатов и консультации в области гидроразрыва пластов, анализу давлений при гидроразрыве пластов и т.п. В соответствии с пунктом 1.2 указанных договоров местом оказания услуг является территория РФ. Из представленных и принятых к учету первичных документов следует, что услуги с января 2004 года по декабрь 2005 года (по договору от 31.07.04 N TNM-0408/04 по 31.12.06) осуществлялись на территории РФ и имели регулярный характер.
Инспекция указывает также, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не представило" информацию о постановке указанных получателей дохода ("Petrotel Inc.", "NSI Technologies Inc.") на учет в налоговых органах РФ, о статусе данных контрагентов в США и РФ, а также подтверждающих документов, предусмотренных п. 1 ст. 310 НК РФ.
Суд, изучив нормативное и документальное обоснование позиций сторон, считает выводы налогового органа необоснованными в силу следующего.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ в действующей в проверяемый период редакции).
Случаи, в которых российская организация - источник выплаты доходов - обязана исчислить и удержать налог с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, установлены пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Причем, обязательным условием применения данного пункта является не связанность доходов иностранных юридических лиц с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации.
К таким доходам, в частности, относятся:
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации и т.д.
Перечень этих доходов не ограничен, к ним относятся и "иные аналогичные доходы". Любые доходы, квалифицируемые в соответствии с п. 1 ст. 309 Кодекса, в том числе и "иные аналогичные доходы", должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку, предусмотренному абз. 1 п. 1 ст. 309 Кодекса, а именно не быть связанными с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.08 N 3770/08, и позицией Министерства Финансов РФ - см. Письмо от 14.07.06 N 03-08-05).
Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы иностранных организаций, полученные от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации в результате деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Иностранные же организации, которые осуществляют свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, самостоятельно исполняют обязанность налогоплательщика налога на прибыль организаций в Российской Федерации, как это предусмотрено ст. ст. 246, 306 и 307 Налогового кодекса РФ; они являются самостоятельными налогоплательщиками, уплачивают налог по ставкам, установленным п. 1 ст. 284 НК РФ, а также самостоятельно представляют налоговую декларацию и годовой отчет о деятельности на территории РФ (п. 1, 6, 8 ст. 307 НК РФ). Объектом налогообложения для таких организаций является доход, полученный в результате осуществления деятельности на территории РФ через постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим представительством расходов (п. 1 ст. 307 НК РФ).
В Письме Министерства Финансов РФ от 14.07.06 N 03-08-05 также указано, что "доходы иностранных организаций от осуществления работ и оказания услуг на территории Российской Федерации ни при каких обстоятельствах не могут причисляться к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Соответственно, доходы от выполнения работ и (или) оказания услуг на территории Российской Федерации... не являются "иными аналогичными доходами" в смысле пп. 10 п. 1 ст. 309 Кодекса".
Поскольку иностранные организации ("Petrotel Inc.", "NSI Technologies Inc.") получали доходы от оказания для Заявителя услуг, пункт 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным от данной деятельности, применению не подлежит.
Таким образом, у Заявителя вообще не могло возникнуть обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц вне зависимости от того, приводит деятельность названных компаний к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации или не приводит.
Необходимо также учесть, что согласно пункту 7.2 договоров заключенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с Компанией "Petrotel Inc." (от 01.01.05 N TNM-0219/05 - т. 18 л.д. 26 - 51, N TNM-0220/05 - т. 42 л.д. 85 - 110, N TNM-0221/05 - т. 18 л.д. 52 - 73, N TNM-0222/05 - т. 18 л.д. 74 - 92, N TNM-0224/05 - т. 18 л.д. 93 - 113, N TNM-0227/05 - т. 18 л.д. 114 - 135) и п. 7.3 договоров, заключенных ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" с "NSI Technologies Inc." (от 01.01.04 N TNM-0407/04 - т. 42 л.д. 111 - 124 и от 31.07.04 N TNM-0408/04 - т. 42 л.д. 127 - 149, от 01.06.04 N TNM-0464/04 - т. 54 л.д. 116 - 135 и от 13.05.05 N TNM-0337/05 - т. 55 л.д. 2 - 14), Консультанты (т.е. Компании "Petrotel Inc." и "NSI Technologies Inc.") иностранные компании подтверждают, что они не имеют постоянного представительства в Российской Федерации согласно действующему законодательству Российской Федерации.
Довод налогового органа о том, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не представило информацию о постановке указанных получателей дохода ("Petrotel Inc.", "NSI Technologies Inc.") на учет в налоговых органах РФ, данные о статусе названных контрагентов в США и РФ, а также подтверждающие документы, предусмотренные п. 1 ст. 310 НК РФ, в связи с чем, Общество обязано было исчислить налог с доходов, полученных иностранными организациями у источника выплаты, не имеет правового значения для налогообложения тех доходов иностранных организаций, которые не подпадают под действие пункта 1 статьи 309 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.07.08 N 3770/08, от 30.09.08 N 2747/08, а также в постановление ФАС МО от 22.09.08 по делу N КА-А40/8207-08).
Довод налогового органа о том, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не исполнило обязанность по представлению документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 и пунктом 2 статьи 310 НК РФ, что повлекло неисполнение обязанности налогового агента по исчислению и удержанию сумм налога из доходов, выплаченных контрагентам Общества - "Roevin management services ltd." и "i2a consulting lip" за услуги по предоставлению персонала, противоречит действующему налоговому законодательству (п. 7 ст. 306, п. 1 ст. 309 НК РФ).
Компания "Roevin management services ltd." (Шотландия) и Компания "i2a consulting lip" (Великобритания) оказывали ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" услуги по предоставлению персонала в соответствии с соглашениями от 30.04.05 N TNM-0179/04 - т. 18 л.д. 136 - 150, т. 19 л.д. 1 - 4, т. 55 л.д. 48 - 67 (акты, поручения на перевод валюты, счета - т. 55 л.д. 68 - 79) от 22.02.05 N TNM-0099/05 - т. 19 л.д. 5 - 23, т. 55 л.д. 19 - 38 акты, поручения на перевод валюты, счета - т. 55 л.д. 39 - 47, счета-фактуры - т. 55 л.д. 80 - 87 ("Roevin management services ltd.") и от 06.05.04 N TNM-0164/04 - т. 19 л.д. 22-39, т. 55 л.д. 88 - 98, акты, поручения на перевод валюты, счета - т. 55 л.д. 99 - 101 ("i2a consulting lip").
Названные услуги не подпадают под действие п. 1 ст. 309 НК РФ, поскольку связаны с предпринимательской деятельностью "Roevin management services ltd." и "i2a consulting lip".
В отношении этих услуг действует специальная норма п. 7 ст. 306 НК РФ, согласно которой факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянной представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
Поскольку в соответствии с условиями договоров (п. 1.2 соглашений, заключенных с "Roevin management services ltd." от 30.04.05 N TNM-0179/04, от 22.02.05 N TNM-0099/05 и п. 1.2 соглашения, заключенного с "i2a consulting lip" от 06.05.04 N TNM-0164/04) персонал, предоставленный "Roevin management services ltd." и "i2a consulting lip" действовал только в интересах ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", постоянное представительство этих организаций на территории РФ не было образовано.
В связи с чем, доходы, полученные названными компаниями от оказания услуг по предоставлению персонала, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Пункт 1 статьи 312 и пункт 2 статьи 310 НК РФ, которые, по мнению налогового органа, были нарушены ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", не подлежат применению, поскольку Общество не являлось налоговым агентом и не должно было исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных юридических лиц с доходов, не предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ, и, соответственно, не должно было представлять документы, предусмотренные п. 1 ст. 312 и п. 2 ст. 310 НК РФ
На основании изложенного суд пришел к выводу, что решение Инспекции в части выводов налогового органа о неправомерном неудержании налога с доходов иностранных организации от источников в РФ в размере 44 551 314 рублей (в том числе, за 2004 год - 4 947 605 рублей, за 2005 год - 39 603 529 рублей), а также предложения удержать доначисленную сумму налога из доходов иностранного юридического лица при очередной выплате дохода в денежной форме, являются неправомерным и не соответствуют сложившейся судебной практике.
Неправомерным является также и начисление пени, применение в отношении ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ, в размере 8 910 227 рублей.
Пункт 6.3 Решения. Единый социальный налог.
По результатам проведения выездной налоговой проверки Обществу был доначислен единый социальный налог за 2004 год в размере 310 408 рублей в результате неправомерного не включения суммы дохода, перечисленной в негосударственный пенсионный фонд "ТНК-Владимир" в пользу работников Общества "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске (филиал Заявителя), в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Инспекция в оспариваемом решении по данному пункту указала следующее.
В проверяемый период ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" "Региональный центр МТО" в г. Нижневартовске (Вкладчик) заключило с Негосударственным пенсионным фондом "ТНК-Владимир" (далее - Фонд) договор негосударственного пенсионного обеспечения от 05.02.2004 г. N 1Д100039/52/ТМВ-0024/04.
Подпунктом 2.1 пункта 2 данного договора от 05.02.2004 г. N 1Д100039/52/ТМВ-0024/04 установлено, что Вкладчик, а также Участники, заключившие Трехсторонние соглашения обязуются уплачивать в Фонд пенсионные взносы, а Фонд обязуется выплачивать негосударственные пенсии Участникам в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, Правилами Фонда и условиями настоящего договора.
Пенсионные взносы в Фонд вносились на солидарный счет. При этом с суммы пенсионных взносов, перечисленных Обществом в Фонд по вышеуказанному договору, единый социальный налог Обществом не исчислялся и не уплачивался в бюджет Российской Федерации.
Инспекция полагает, что доводы Общества о том, что выплаты были перечислены им в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет и не распределены отдельно по каждому физическому лицу, и невозможности в связи с этим определить суммы выплаты применительно к каждому конкретному работнику, являются необоснованными на основании нижеследующего.
Объектом налогообложения согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Однако указанная сумма была отнесена Обществом в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как заработная плата, в связи с чем Общество неправомерно не исчислило с этой суммы ЕСН.
Довод ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" о том, что выплаты не распределены отдельно по каждому физическому лицу, со ссылкой на п. 2 ст. 237 НК РФ, является, по мнению Инспекции, необоснованным, поскольку такое распределение зависит исключительно от волеизъявления самого Общества, и его отсутствие свидетельствует о недобросовестности, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов. Налоговый кодекс РФ не освобождает налогоплательщика от обязанности по определению налогооблагаемой базы по каждому физическому лицу ввиду невозможности определения доходов в связи с выбором налогоплательщиком определенного способа перечисления страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд.
Кроме того, исходя из содержания статьи 238 НК РФ в ее системной связи с пунктом 1 статьи 237 НК РФ, названные выплаты не указаны в составе перечня сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом. Следовательно, по мнению Инспекции, основания для исключения спорной суммы из налогооблагаемой базы по ЕСН у Общества отсутствовали.
Суд, изучив доводы сторон и доказательства по делу с позиций Инспекции не согласился в силу следующего.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (в редакции, действовавшей в спорный период) договор о негосударственном пенсионном обеспечении - соглашение между негосударственным пенсионным фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда, в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию. В соответствии со ст. ст. 16 и 18 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ пенсионные взносы являются пенсионными резервами будущих платежей и входят в состав имущества пенсионного фонда. Правилами Фонда, являющимися у неотъемлемой частью Договора, также установлено, что пенсионные резервы Фонда, формируемые за счет страховых взносов, являются его собственным имуществом.
Пунктом 3.4.2 Договора негосударственного пенсионного обеспечения от 05.02.2004 г. N 1Д100039/52/ТМВ-0024/04 установлена обязанность Вкладчика регулярно вносить на солидарный счет пенсионные взносы.
Условия перечисления средств с солидарного счета вкладчика на именные пенсионные счета Участников согласно п. п. 3.3.1, 3.3.2 Договора определяются Вкладчиком.
Перечисление средств на именные счета Участников согласно п. 3.2.6 Договора в рамках пенсионной схемы N 3, установленной п. 5 Договора, производится Фондом по распорядительному письму Вкладчика в Фонд, в котором устанавливается порядок выплат негосударственной пенсии конкретному Участнику.
Таким образом, перечисление средств, находящихся на солидарном счете, на именной счет работника Вкладчика осуществляется на момент назначения пенсии при наступлении пенсионных оснований, предусмотренных договором между Вкладчиком и Фондом.
В соответствии с пп. д) п. 4 Постановления Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385 применяемые фондами пенсионные схемы должны определять порядок ведения именных у солидарных пенсионных счетов.
Использование в пенсионной схеме солидарного счета не противоречит законодательству.
Таким образом, действовавшее в проверяемый период законодательство допускало перечисление сумм страховых взносов по негосударственному пенсионному страхованию на солидарный счет Вкладчика в Фонде без идентификации по конкретным Участникам (работникам вкладчика).
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
В то же время, в соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой всего лишь характеристику объекта налогообложения. Таким образом, объектом налогообложения ЕСН является выплата или иное вознаграждение, начисляемое в пользу конкретного, у физического лица. Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ (ставки налога) при расчете суммы ЕСН такой налог рассчитывается отдельно по каждому конкретному физическому лицу. Это отвечает и экономической природе ЕСН, как налога, целью которого является обеспечение каждого конкретного физического лица социальными благами (медицинское страхование, социальное страхование, пенсионное страхование.
Выплата в пользу физического лица производится только при открытии именного счета, позволяющего идентифицировать получателя дохода и исчислить налоговую базу по правилам ст. 237 НК РФ. А поскольку при перечислении взносов на солидарный пенсионный счет в НПФ "ТНК-Владимир" определить размер взноса на конкретного работника не представляется возможным, объект налогообложения по ЕСН - выплата в пользу физического лица - отсутствует, налоговая база по ЕСН не может быть сформирована, обязанность по уплате ЕСН у работодателя не возникает.
Судебная практика также придерживается позиции, в соответствии с которой перечисления на солидарный пенсионный счет не влекут обязанности по уплате ЕСН (напр., постановления Федеральных арбитражных судов Московского округа от 27.03.08 N КА-А40/1153-08; от 03.03.08 по делу N КА-А40/1053-08, от 14.12.07 по делу N КА-А40/12117-07, от 19.10.06 по делу N Ка-А40/10003-06 и др.) На основании изложенного суд считает вывод налогового органа о занижении суммы ЕСН за 2004 год в размере 310 408 руб. незаконным и необоснованным.
Пункт 9.1 - 9.2 решения.
Плата за загрязнение окружающей природной среды.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" установил неисчисление и неуплату платы за загрязнение окружающей природной среды с транспортных средств Общества в общей сумме 198 225 рублей за 2003 - 2004 годы, начислил пени в сумме 79 349 рублей и, кроме того, привлек Общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 32 805 рублей.
Суд считает, что привлечение заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неисчисление и неуплату платы за загрязнение окружающей природной среды не основано на законе.
Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей правовой природе обязательными публично-правовыми платежами (в рамках финансово-правовых отношений), они не обладают рядом признаков, присущих налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 года N 284-0). Названные платежи являются не налогом, а фискальным сбором.
В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации действие Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (пункт 43) разъяснено, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как "сбор". Неуплата сбора, определение которого дано в пункте 2 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса.
Учитывая вышеизложенное, суд считает незаконным привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 32 805 рублей.
Пункт 10.1 решения.
Сбор на нужды общеобразовательных учреждений
Налоговый орган при проверке представительства ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в г. Ханты-Мансийске установил неуплату сбора на нужды образовательных учреждений за 9 месяцев 2003 года в сумме 10 801, 00 рублей, за 12 месяцев 2003 года в сумме 15 838, 00 рублей и, кроме того, привлек Общество к ответственности за непредставление налоговых деклараций по сбору на нужды образовательных учреждений за 9 месяцев 2003 года и за 2003 год по п. 2 ст. 119 НК РФ.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" указало на истечение срока давности привлечения к ответственности за данное правонарушение.
Суд в связи с этим установил следующее.
В соответствии со ст. 3 Закона Ханты-Мансийского автономного округа от 20.06.01 N 57-оз "О сборе на нужды образовательных учреждений на территории Ханты-Мансийского автономного округа" налоговым периодом по сбору на нужды образовательных учреждений является квартал.
В соответствии со ст. 4 Закона Ханты-Мансийского автономного округа от 20.06.01 N 57-оз квартальные декларации представляются налогоплательщиком в сроки, установленные действующим законодательством для сдачи бухгалтерских балансов отчетов (балансов).
В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Таким образом, расчет сбора на нужды образовательных учреждений на территории Ханты-Мансийского автономного округа за 9 месяцев 2003 года представительство ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" обязано было представить не позднее 30.10.03, а за 2003 год - не позднее 30.03.04. Акт N 52/892 по результатам выездной налоговой проверки Общества был составлен 25.05.07. Следовательно, трехлетний срок давности привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, к этому момент истек.
Согласно пункту 4 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности является, в частности, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности.
В соответствии со статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
На основании изложенного суд установил, что привлечение Заявителя к ответственности за непредставление налоговых деклараций по сбору на нужды образовательных учреждений за 9 месяцев 2003 года и за 2003 год по п. 2 ст. 119 НК РФ незаконно.
Пункт 7.2 решения (подпункт 2).
Налог на рекламу.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" сделал вывод о том, что Общество в нарушение ст. ст. 4, 6 и п. 3 ст. 9 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу" не включило в налоговую базу и не исчислило налог на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Паблик Тотем" в соответствии с Договором N ТНМ-0416/04 от 03.08.04 (т. 34 л.д. 2 - 9). По мнению налогового органа, налоговая база была занижена Обществом на сумму 1 283 616 рублей, соответственно налог на рекламу - на 64 180, 80 рублей. Данный вывод был сделан на основании исследования договора N ТНМ-0416/04 от 03.08.04 и платежных поручений N 233, 234 от 23.12.04 (т. 34 л.д. 11, 14).
Заявитель утверждает, что у Общества отсутствовал объект налогообложения по налогу на рекламу, предусмотренный ст. 4 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу", и, соответственно, обязанность исчислить и перечислить в бюджет это налог, поскольку подтверждения передачи изготовленной рекламной продукции являются акт сдачи-приемки работ, а также товарные накладные - данные документы сторонами договора не составлялись. Представитель заявителя также пояснил, что денежные средства, перечисленные ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" исполнителю до сих пор числятся как выданные авансы - (см. оборотные ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Судом установлено следующее.
Сумма в размере 525 637,41 руб. (в т.ч. НДС - 80 181,98 руб.) была оплачена Обществом платежным поручением от 23.12.2004 г. N 233 согласно Приложению N 1 к Договору N ТНМ-0416/04 по счету N 1431.
В соответствии с пунктом 1.2 Приложения N 1 к Договору с ООО "Паблик Тотем" общая стоимость работ составляет 62 938 долларов США, в том числе НДС - 9 600,71 долларов США. Пунктом 1.3 данного Приложения N 1 установлено, что предоплата составляет 70% от стоимости работ.
В соответствии со счетом N 1431 цена рекламной продукции составляет 16 001,18 долларов США (в т.ч. НДС - 2 880,22 долларов США). При этом указанная сумма, как следует из счета N 1431, представляет из себя "окончательный расчет 30% ".
При арифметическом сопоставлении вышеупомянутых сумм действительно следует, что оплата в размере 525 637,41 руб. (в т.ч. НДС - 80 181,98 руб.) по платежному поручению от 23.12.2004 г. N 233 составляет 30 процентов от общей стоимости товаров, перечисленных в Приложении N 1.
Таким образом, по платежному поручению от 23.12.2004 г. N 233 было произведено перечисление не авансового платежа, а итогового платежа.
В соответствии с пунктом 4.3 Договора N ТНМ-0416/04 основанием для оплаты итогового платежа является бухгалтерский счет ООО "Паблик Тотем" (в данном случае - счет N 1431), выставленный на основании подписанного обеими сторонами Акта сдачи-приемки работ.
Следовательно, довод Общества о невыполнении ООО "Паблик Тотем" своих договорных обязательств опровергается, во-первых, полной оплатой по договору со стороны ОАО "ТНК-ВР менеджмент"; во-вторых, условиями самого договора и наличием бухгалтерского счета N 1431.
Относительно второго платежного поручения от 23.12.2004 г. N 234, то по нему оплата происходила согласно Приложению N 2 к Договору N ТНМ-0416/04 по счету N 1371.
В соответствии с пунктом 3.1 Приложения N 2 к Договору с ООО "Паблик Тотем" общая стоимость работ составляет 118 423 долларов США, в том числе НДС - 18 064,53 долларов США. Этим же пунктом установлен порядок оплаты: 70% от общей стоимости работ перечисляется в течение 3-х рабочих дней со дня получения счета; 30% от общей стоимости работ перечисляется в течение 3-х рабочих дней со дня подписания Акта приема-сдачи работ.
В соответствии со счетом N 1371 цена рекламной продукции составляет 30 107,54 долларов США (в т.ч. НДС - 5 419,36 долларов США). При этом указанная сумма, как следует из счета N 1371, представляет из себя "окончательный расчет 30% ".
При арифметическом сопоставлении вышеупомянутых сумм действительно следует, что оплата в размере 989 029,82 руб. (в т.ч. НДС - 150 868,96 руб.) по платежному поручению от 23.12.2004 г. N 234 составляет 30 процентов от общей стоимости товаров, перечисленных в Приложении N 2.
Таким образом, по платежному поручению от 23.12.2004 г. N 234 также было произведено перечисление не авансового платежа, а итогового платежа, что, как указано выше, в соответствии с пунктом 4.3 Договора N ТНМ-0416/04 и пунктом 3.1 Приложения N 2 свидетельствует о необоснованности доводов ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" относительно рассматриваемого эпизода.
Кроме того, в соответствии с пунктом 5.1 Договора с ООО "Паблик Тотем" в случае если Исполнитель не передает Заказчику изготовленную продукцию по истечении одного месяца, начиная со срока, указанного в соответствующем Приложении, все предоплаченные суммы за неизготовленную продукцию должны быть возвращены.
Общество, указывая на то, что ООО "Паблик Тотем" не изготовило какую-либо рекламную продукцию, не представило доказательств возврата перечисленных по платежным поручениям от 23.12.2004 г. N 233 и N 234 денежных средств, что также свидетельствует о реальном оказании услуг со стороны ООО "Паблик Тотем".
При таких обстоятельствах, в отсутствие между сторонами сделки спора об общей величине выплат по договору, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не вправе было исключать из состава налогооблагаемой базы по налогу на рекламу затраты, произведенные Обществом в согласованном с ООО "Паблик Тотем" размере.
На основании изложенного, суд, что ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было допущено нарушение статей 4, 6 и пункта 3 статьи 9 Закона города Москвы от 21.11.2001 г. N 59 "О налоге на рекламу", а оспариваемое Решение Инспекции в данной части является законным и обоснованным.
Пункт 7.12 решения.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" сделал вывод о том, что Общество в нарушение ст. ст. 4, 6 и п. 3 ст. 9 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу" не включило в налоговую базу и не исчислило налог на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Кристан" по платежному поручению N 910 от 15.12.04 (т. 34 л.д. 22), на основании счета N 47 от 02.12.04 (т. 34 л.д. 24), акта оказанных услуг от 02.12.04 (т. 34 л.д. 23) и счета-фактуры N 47 от 02.12.04 (т. 34 л.д. 24). По мнению налогового органа, налоговая база была занижена Обществом на сумму 453 148 рублей, соответственно налог на рекламу - на 22 657 рублей.
Суд с мнением Инспекции не согласился в связи со следующим.
В соответствии со ст. 4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" от 21.11.01 N 59 объектом налогообложения признается приобретение организацией рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью (в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ), а также рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.
Под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст. 2 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" от 21.11.01 N 59).
ООО "Кристан" были оказаны услуги по оформлению в корпоративном стиле помещений, в которых проходило заседание Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент". Эти услуги нельзя отнести к рекламным, поскольку они не были оказаны с целью указанной в ст. 2 Закона "О налоге на рекламу" и, кроме того, информация о деятельности компании была представлена ограниченному кругу лиц - участников заседания Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент".
Довод налогового органа о том, что расширенное заседание Правления подразумевает под собой участие не только самих членов Правления, но также и акционеров, инвесторов, кредиторов, представителей контрагентов, представителей аудиторских компаний, суд считает несостоятельным.
Заседания правления не являются "рекламными компаниями" или способом распространения рекламной информации, целью заседаний является решение вопросов текущей деятельности Общества, а не способствование реализации товаров, идей и начинаний Компании, а размещение плакатов о деятельности Общества и мобильных стендов с логотипами Заказчика являлось оформлением в корпоративном стиле помещений, в которых проводилось Заседание. Кроме того, перечень лиц, участвующих в заседании ограничен и согласно Приложению 1 к Протоколу Заседания Правления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" от 02.12.04 г. вообще не предполагает присутствие инвесторов, кредиторов, представителей контрагентов и т.д.
Пункт 7.13 решения.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" сделал вывод о том, что Общество в нарушение ст. ст. 4, 6 и п. 3 ст. 9 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге ж рекламу" не включило в налоговую базу и не исчислило налог на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Сервис Гарант" в соответствии с договором N ТНМ-0930/04 от 15.11.04 (т. 34 л.д. 35 - 37) по платежному поручению N 863 от 08.12.04 (т. 34 л.д. 38), на основании акта оказанных услуг (т. 34 л.д. 40) и счета-фактуры N 00000098 от 04.12.04 (т. 34 л.д. 42). По мнению налогового органа, налоговая база была занижена Обществом на сумму 3 940 076 рублей, соответственно налог на рекламу - на 197 004 рублей.
Общество указывает, что мероприятие "Новый год от ТНК-ВР" это ежегодно проводимое корпоративное мероприятие, ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" являясь управляющей организацией для ряда компаний группы ТНК-ВР, оказывающей консультационные, бухгалтерские и иные услуги лишь для компаний группы, поэтому коммерческой цели распространять рекламную информацию о своих услугах за пределы компании, общество не имеет. Размещение рекламных материалов Заказчика является одной из 15 оказанных услуг по договору N ТНМ-0930/04 от 15.11.04. Цена договора включает стоимость всех оказанных услуг в комплексе (см. п. 3.1 Договора).
Платежным поручением N 863 от 08.12.04 ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оплатило ООО "Сервис Гарант" услуги лишь по 1-му этапу организации корпоративного мероприятия, который, согласно акту от 04.12.04, входили следующие услуги: разработка сценарного плана, креативной концепции, дизайн-макетов и производство декораций, подготовка развлекательной программы мероприятия, подготовка самого мероприятия и всего технического обеспечения к нему.
Судом установлено следующее.
В соответствии с условиями договора (п. 1.1) Исполнитель (ООО "Сервис Гарант") обязуется оказать услуги по организации корпоративного мероприятия Заказчика (ОАО "ТНК-ВР Менеджмент") "Новый год от ТНК-ВР" в г. Москва 22.12.04, Гостиный двор (ул. Ильинка, д. 4). Далее в этом пункте подробно изложены виды услуг (начиная от разработки сценарного плана мероприятия, аренды оборудования и, заканчивая организацией фотосъемки), которые должен оказать Исполнитель. Размещение рекламных материалов Заказчика является одной из 15 оказанных услуг. Цена договора включает стоимость всех оказанных услуг в комплексе (см. п. 3.1 Договора).
Платежным поручением N 863 от 08.12.04 ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" оплатило ООО "Сервис Гарант" услуги по 1-му этапу организации корпоративного мероприятия. В соответствии с пунктом 1.3 Договора N ТНМ-0930/04 от 15.11.2004 г. 1-й этап (подготовительный) включает в себя разработку сценарного плана, креативной концепции, дизайн-макетов и декораций; подготовку развлекательной программы мероприятия, согласование их с Заказчиком; подготовку мероприятия на основе утвержденной программы, а также подготовку всего технического обеспечения мероприятия, указанного в пункте 1.1 настоящего Договора.
Пунктом 1.1 размещение рекламных материалов предусматривается. Следовательно, довод ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", что данная услуга не входила в перечень услуг, оказанных Обществу в рамках первого этапа организации мероприятия "Новый год от ТНК-ВР", не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Во-вторых, спорная сумма расходов в размере 3 940 076 руб. была оплачена Обществом платежным поручением от 18.12.2004 г. N 863 по Договору N ТНМ-0930/04 от 15.11.2004 г., а также по счету N 99 от 04.12.2004 г.
В соответствии со счетом N 99 от 04.12.2004 г., а также счетом-фактурой N 00000098 от 04.12.2004 г. ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" произвело оплату за услуги 1-го подготовительного Этапа по организации рекламного мероприятия "Новый год ТНК-ВР".
Исходя из указанных первичных документов следует, что само мероприятие "Новый год ТНК-ВР" является одним рекламным продуктом. При этом первый этап представляет собой организацию данного мероприятия, а второй - проведение уже подготовленного мероприятия.
При таких обстоятельствах суд считает, что расходы ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" по договору N ТНМ-0930/04 от 15.11.2004 г., заключенному с ООО "Сервис Гарант", должны быть в полной мере учтены при определении налоговой базы по налогу на рекламу, а выводы оспариваемого решения в этой части обоснованы и правомерны.
Пункт 7.14 решения.
Налоговый орган при проверке ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" сделал вывод о том, что Общество в нарушение ст. ст. 4, 6 и п. 3 ст. 9 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу" не включило в налоговую базу и не исчислило налог на рекламу с сумм, перечисленных как спонсорский вклад следующим организациям: ООО "Югра-Интерспорт" (в размере 2 993 371 рублей), МУ "Волейбольный клуб "Самотлор" (1 425 415 рублей), МООБ "Ночные волки" (877 473 рублей), ООО "Издательский дом "Информация и инвестиции" (289 989 рублей), Общественная академия бизнеса и предпринимательства (101 496 рублей).
По мнению налогового органа, налог на рекламу был занижен Обществом на сумму 284 386 рублей.
ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" частично не согласно с вышеизложенными доводами налогового органа в отношении следующих некоммерческих организаций:
- МУ "Волейбольный клуб "Самотлор"; заявитель перечислил муниципальному учреждению 1 425 415 рублей по п/п N 00849 от 15.03.04 (т. 34 л.д. 27) на основании письма от 18.02.04 исх. N 51 (т. 34 л.д. 28) в качестве благотворительной помощи волейбольному клубу "Самотлор" для подготовки и участия команды в чемпионате России 2004 года;
- Межрегиональной общественной организации (МООБ) "Ночные волки"; заявитель перечислил указанной общественной организации 877 473 рублей по п/п N 03479 от 10.08.04 (т. 34 л.д. 29) на основании письма (т. 34 л.д. 30 - 31);
Общественной академии бизнеса и предпринимательства; заявитель перечислил академии денежные средства в сумме 101 496 рублей по п/п N 929 от 25.10.04 (т. 34 л.д. 32) на основании письма от 07.10.07 исх. N 798-АП/исх. (т. 34 л.д. 33) в качестве целевого взноса на решение уставных задач академии на 2004 год.
При этом представитель заявителя пояснил, что Общество не обжаловало аналогичные эпизоды в отношении ООО "Югра-Интерспорт", ООО "Издательский дом "Информация и Инвестиции", которые являются коммерческими организациями, что не позволяет признать направление денежных средств таким организациям благотворительной деятельностью (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").
Судом установлено следующее.
В соответствии со ст. 19 Федерального закона РФ "О рекламе" от 18.07.95 N 108-ФЗ для целей этого Закона под спонсорством понимается осуществление одним лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах.
Согласно п. 3 ст. 4 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу" и ст. 1 Федерального закона РФ "О рекламе" спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.
Налоговый орган сделал вывод о том, что перечисленные вышеназванным организациям денежные средства являлись платой за рекламу, на основании анализа только платежных поручений. Однако, данные документы не подтверждают факт оказания рекламных услуг рекламораспространителем (лицом, которому были перечислены денежные средства).
Поскольку денежные средства были перечислены ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" как благотворительная помощь (в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"), а также в качестве целевого взноса на решение уставных задач академии, а не в качестве спонсорского вклада, у Общества не возникло объекта по налогу на добавленную стоимость (см. пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ; пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ), что налоговым органом и не оспаривается (доначисления НДС по данному основанию инспекция не производила). Если бы спонсорская помощь перечислялась в счет оплаты за рекламу, она подлежала бы налогообложению налогом на добавленную стоимость, поскольку для ее получателя являлась бы выручкой за оказанные им рекламные услуги (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, поскольку вышеуказанные денежные средства были перечислены Заявителем не в качестве спонсорского вклада, правовые основания для включения их в налоговую базу по налогу на рекламу, предусмотренные п. 1 ст. 4 и ст. 6 Закона г. Москвы от 21.11.01 N 59 "О налоге на рекламу", отсутствуют.
Вместе с тем суд установил, что взаимоотношения между МООБ "Ночные волки" и ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" не являются бескорыстными, а носят взаимовыгодный характер, что прямо следует из письма МООБ "Ночные волки". Взаимная выгода в данном случае выражается в размещении логотипа Общества на афише указанного мероприятия, а также на официальном сайте МООБ "Ночные волки".
Заявителем МООБ "Ночные волки" была перечислена как спонсорский вклад сумма в размере 877 473 руб. по п/п N 03479 от 10.08.2004 г.
Таким образом, суд считает неправомерным доначисление налога на рекламу, начисление пени и наложение соответствующих штрафов по п. 1 ст. 122 НК Российской Федерации по настоящему пункту, за исключением доначисления налога, начисления пени и штрафа сумму в размере 877 473 руб., перечисленную МООБ "Ночные волки".
Также судом установлено, что оспариваемым решением ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за нарушение срока представления 27 838 документов, установленного п. 1 ст. 93 НК РФ, в виде штрафа на общую сумму 1391 900 рублей.
Требованиями МРИ ФНС N 1 по КН N 1 от 20.02.06 и N 12 от 20.04.06 (т. 45 л.д. 66 - 116), выставленными в адрес ОАО "ТНК-ВР Менеджмент", у Общества были запрошены документы для осуществления выездной налоговой проверки. Налогоплательщик представил их на один день позднее установленного срока (не 27, а 28 февраля 2006 года (см. реестры представленных в Инспекцию документов т. 45 л.д. 117 - 124, т. 48 л.д. 44 - 101) и не 25, а 26 апреля (см. реестры представленных в Инспекцию документов т. 45 л.д. 60 - 65). В связи с чем, налоговый орган принял Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в сумме 1391 900 рублей (по 50 рублей за каждый непредставленный документ).
Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. При этом лицо, которому адресовано требование о представлении документов, в 2006 году было обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок (см. ст. 93 НК РФ в редакции, действовавшей до 2007 года). За непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
При этом, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении этого деяния (п. 2 ч. 1 ст. 109 НК РФ).
Срок представления истребованных документов составляет 5 дней со дня получения требования, в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ исчисляется в рабочих днях (дни, не признаваемые выходными, и нерабочие праздничные дни).
В некоторых случаях срок может быть продлен. Согласно ст. 93 НК РФ, когда проверяемое лицо не успевает представить документы в установленные сроки по объективным причинам, в течение дня, следующего за днем получения требования, оно письменно уведомляет об этом проверяющих и указывает причины и новые сроки представления документов. Срок подачи документов может быть продлен по решению руководителя (его заместителя) налогового органа, принимаемого им в течение двух дней со дня получения уведомления от проверяемого лица.
Представитель заявителя пояснил, что представить документы в пятидневный срок не позволил весьма значительный объем запрашиваемых Инспекцией документов (представлены они были в количестве 27 838 штук), тем более, учитывая то, что документы должны быть оформлены в виде заверенных надлежащим образом копий (ст. 93 НК РФ и стр. 5 Требования N 1 от 20.02.06). На требование Инспекции N 12 от 20.04.06 (об истребовании договоров) Директором департамента налоговой отчетности ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" было направлено письмо от 25.04.06 N 089/0085и-ТБ (т. 45 л.д. 59) с указанием на невозможность представления в установленный срок всего объема истребуемых налоговым органом договоров.
При этом согласно требованиям п. 3 ст. 93 НК РФ руководитель налогового органа в ответ на письмо Общества от 25.04.2006 г. был вправе принять решение о продление сроков представления Обществом документов по требованию налогового органа.
Однако, такого решения налоговым органом принято не было, что, по мнению суда, является нарушением Инспекцией требований НК РФ, поскольку Общество предупредило налоговый орган о невозможно своевременно представить в налоговый орган истребуемый объем документов и в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 112 и ч. 3 ст. 114 НК РФ данное обстоятельство суд расценивает как смягчающее ответственность Общества и суд находит возможным снизить Обществу начисленную налоговую санкцию до 705 575 руб. (на 50 процентов от суммы начисленного штрафа на Общество).
Суд, учитывая указанные выше обстоятельства и доводы Заявителя и с учетом положений п. 3 ст. 93 и ст. 112, ст. 114 НК РФ считает привлечение Общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в полном объеме необоснованным. Срок представления документов Обществом был нарушен всего на один день, это не создало препятствий для Инспекции в проведении налоговой проверки, которая продолжалась более года с 20.02.06 по 25.05.07 г.
При этом суд также отмечает и то обстоятельство, что содержание требования Инспекции о предоставлении документов позволяет определить лишь родовые признаки истребуемых Инспекцией документов и не позволяет установить их точное количество. При таких обстоятельствах исчисление налоговым органом штрафа, исходя из количества фактически представленных документов, является неправомерным. Налоговая ответственность возникает только при виновном нарушении налогоплательщиком установленной законом обязанности. Применение ответственности за действия, в отношении которых нельзя четко определить, нарушают ли они установленную законом обязанность и в какой мере, неправомерно, не соответствует общим принципам привлечения к ответственности, и в частности принципу определенности.
При таком подходе, который был использован налоговым органом в оспариваемом Решении, Инспекция исчислила штраф исходя из количества фактически представленных документов, из чего следует, что чем больше документов представит налогоплательщик, тем большую сумму штрафа начислит ему налоговый орган, т.е. чем добросовестнее окажется организация, тем более высокий размер санкции ей может быть предъявлен.
Такой подход налогового органа, по мнению суда, является нормативно необоснованные и неправомерность такого подхода подтверждается судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.08 по делу N 15333/07, а также постановления ФАС МО от 27.12.07 по делу N КА-А40/13806-07 - т. 21 л.д. 61 - 64, от 28.03.07 по делу N КА-А40/2025-07 - т. 21 л.д. 65 - 68, от 01.03.06 по делу N КА-А40/652-06 - т. 21 л.д. 69 - 71).
На основании вышеизложенного решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ суд также считает необоснованным и, следовательно, подлежащим признанию частично недействительным.
В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов... лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).
В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения..., возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение. Решение Инспекции является действительным в части выводов:
По налога на добавленную стоимость:
- по п. 3.11 решения - о необоснованном завышении налоговых вычетов в результате дважды предъявления к налоговому вычету НДС, исчисленного и уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) от поставщика ООО "Давинчи групп";
- по п. 3.27 решения - о неправомерном предъявлении к налоговому вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, не относящийся в расходам для целей налогообложения, а именно сувенирной продукции у ООО "Консул";
По налогу на рекламу:
- по п. 7.2 решения - о неправомерном невключении в налоговую базу и не исчислении налога на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Паблик Тотем" по Договору N ТНМ-0416/04 от 03.08.2004 г.;
- по п. 7.13 решения - о неправомерном невключении в налоговую базу и не исчислении налога на рекламу с сумм, оплаченных ООО "Сервис Гарант" по Договору N ТНМ-0930/04 от 15.11.2004 г.;
- по п. 7.14 решения частично - о неправомерном невключении в налоговую базу и не исчислении налога на рекламу с сумм, перечисленных МООБ "Ночные волки" по п/п 03479 от 10.08.2004 г.
Таким образом, решение суда первой инстанции является обоснованным и правомерным, за исключением выводов в отношении пунктов 1.1 и 1.12, а также пункта 6.1 оспариваемого решения Инспекции. В связи с этим обжалуемое решение суда подлежит в указанной части подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа частичному удовлетворению, а апелляционная жалоба заявителя - оставлению без удовлетворения.
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционным жалобам взысканию не подлежит.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.06.2009 г. по делу N А40-36080/08-14-130 изменить.
Отменить решение суда в части признания недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.07.2007 г. N 52/1457 в части доначисления ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" налога на прибыль в размере 303 732 466 рублей (пункты 1.1 и 1.12 решения Инспекции), единого социального налога в размере 670 582 912 рублей (пункт 6.1 решения Инспекции), а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, начисленных на указанные налоги.
Отказать ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 20.07.2007 г. N 52/1457 в части доначисления налога на прибыль в размере 303 732 466 рублей (пункты 1.1 и 1.12 решения Инспекции), единого социального налога в размере 670 582 912 рублей (пункт 6.1 решения Инспекции), а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, начисленных на указанные налоги.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий:
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи:
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
М.С.САФРОНОВА
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи:
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
М.С.САФРОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)