Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2011 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Арямова А.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гасановой Алсу Игелевны на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 января 2011 года по делу N А07-16748/2010 (судья Крылова И.Н.).
В заседании приняли участие представители:
- Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан - Семендяев А.В. (доверенность N 06-03 от 06.05.2011);
- индивидуального предпринимателя Гасановой Алсу Игелевны - Евсюков Р.О. (доверенность N 7-3539 от 22.06.2011).
Индивидуальный предприниматель Гасанова Алсу Игелевна (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Гасанова А.И.) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 27.05.2010 N 84 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 405 331 рублей, соответствующих сумм пени в размере 62 709 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 162132 рублей; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 2 543 469 рублей, соответствующих сумм пени в размере 424 314 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 1 017 387 рублей; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 476 932 рублей и отказа в возмещении НДС за июль 2007 г. в сумме 51 225 рублей, соответствующих сумм пени в размере 672 109 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 990 773 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу в федеральный бюджет как работодателя в размере 2892,60 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу в федеральный фонд обязательного медицинского страхования как работодателя в размере 530,10 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования как работодателя в размере 964,80 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу в фонд социального страхования как работодателя в размере 1397,70 рублей; штрафа по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) по ст. 123 НК РФ в размере 1724,40 рублей и по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 810 рублей; штрафа по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) по ст. 123 НК РФ в размере 26 449,20 рублей; штрафа по налогу на добавленную стоимость по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 226 534,50 рублей и по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 495 рублей (с учетом уточнения требований - т. 40 л.д. 96-107).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 28 января 2011 года заявленные требования предпринимателя удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления НДС в размере 1099977 рублей, соответствующей суммы пени по НДС в размере 344 457 рублей, соответствующей суммы штрафа по НДС в размере 439 990,80 рублей, начисления ЕСН в размере 60 103,47 рублей, соответствующей суммы пени по ЕСН в размере 5736 рублей, соответствующей суммы штрафа по ЕСН в размере 24 041,39 рублей, начисления НДФЛ в размере 390 671,57 рублей, соответствующей суммы пени по НДФЛ в размере 246 рублей, соответствующей суммы штрафа по НДФЛ в размере 156 268,63 рублей, штрафных санкций в сумме 1 656 790,36 рублей, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе предприниматель просила отменить решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права, и неполным выяснением судом обстоятельств, имеющих значение для дела, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик указывал, на необоснованность вывода суда об отсутствии раздельного учета и необходимости применения пропорционального метода определения расходов. Налоговая проверка факта отсутствия раздельного учета не установила, плательщик предъявил доказательства его наличия. Справка об отсутствии количественного учета "окорочков" на оптовой базе ошибочно истолкована как доказательство отсутствия "раздельного учета", подача уточненных деклараций также не подтверждает его отсутствие.
Также налогоплательщик ссылается на ошибочность произведенного инспекцией расчета пропорции - исключены расходы по отдельным контрагентам, учтены расходные документы, относящиеся только к деятельности облагаемой ЕНВД, нет оснований для включения в расчет данных по магазину по адресу: Республика Башкортостан, г. Салават, ул. Уфимская 33, деятельность которого относится только к обложению ЕНВД, доход по двум магазинам, переведенным на ЕНВД, при определении пропорции ошибочно определен с учетом НДС.
Расходы по приобретению товара у контрагентов ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб" должны быть отнесены к деятельности, облагаемой ЕНВД, соответственно, они не увеличивают сумму расходов по общей системе налогообложения.
В отзыве налоговый орган отклонил доводы предпринимателя, ссылаясь на то, что ИП Гасанова А.И. ни в ходе проверки, ни в возражениях на акт проверки доводы и доказательства о необходимости применения ЕНВД дополнительно по двум магазинам не представляла. Соответствующие доводы заявлены предпринимателем после принятия налоговым органом решения. По мнению инспекции, все технические паспорта на помещения магазинов изготовлены в ходе налоговой проверки, а орган технической инвентаризации не подтвердил их изготовление на представленных номерных бланках.
Представленные предпринимателем договоры субаренды, как указывает инспекция, являются ненадлежащими доказательствами, поскольку отсутствуют акты приема-передачи помещений, договоры заключены с взаимозависимыми лицами - обществом, где Гасанова А.И. является участником, субаренда помещения не согласована с балансодержателем имущества.
По мнению инспекции, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о невозможности совершения хозяйственных операций с обществами "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн" и "Фалькон", получения необоснованной налоговой выгоды, создания искусственного документооборота с целью имитации хозяйственных операций, в апелляционной жалобе эти выводы не оспариваются.
Кроме того, инспекцией перед судом апелляционной инстанции поставлен вопрос о пересмотре судебного решения в полном объеме.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 19.05.2011 решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требований отказал, указав, что суд первой инстанции дал оценку обстоятельствам, связанным с передачей помещений в субаренду и обязанностью исчисления ЕНВД по двум магазинам, которые не были предметом налогового контроля, до принятия решений по результатам камеральных проверок по ЕНВД, то есть вышел за пределы своей компетенции.
В дополнительном постановлении апелляционный суд рассмотрел вопрос относительно начисления штрафов, с учетом смягчающих обстоятельств снизил общий размер взыскиваемых по оспариваемому решению инспекции штрафов в десять раз, в итоге удовлетворив требования индивидуального предпринимателя Гасановой А.И. только в части начисления штрафов в сумме 2 215 061 рублей.
Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.09.2011 постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2011 по настоящему делу отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
При этом суд кассационной инстанции указал, что, рассматривая спор по результатам выездной налоговой проверки, апелляционный суд уклонился от оценки представленных налогоплательщиком в суд первой инстанции документов, в результате решение налогового органа о применении в отношении спорных магазинов общей системы налогообложения оставлено в силе, в результате чего налогоплательщик фактически лишен права на судебную защиту законных интересов.
В то время как суд первой инстанции приобщил к материалам дела представленные предпринимателем документы, в соответствии со ст. 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценил их в совокупности с иными доказательствами, установив определенность по вопросу применения системы налогообложения по спорным магазинам.
При новом рассмотрении апелляционной жалобы предпринимателя налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддержаны ранее изложенные доводы.
При этом налоговый орган настаивает на повторном пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме, просит в удовлетворении требований предпринимателя отказать.
Предпринимателем дополнительно представлены пояснения, в которых указано, что обстоятельства, связанные с передачей части магазинов в субаренду в хорде налоговой проверки не исследовались, соответствующие документы налоговым органом не запрашивались.
Кроме того, предприниматель считает, что налоговым органом необоснованно возложено на нее бремя двойного налогообложения в отношении деятельности в магазинах, расположенных по адресам: Республика Башкортостан, г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, поскольку ею были представлены, а инспекцией приняты уточненные налоговые декларации по ЕНВД в отношении данных магазинов, продекларированный налог уплачен в бюджет.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке в полном объеме на основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с поступившими возражениями налогового органа относительно проверки решения только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Гасановой А.И. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 21.04.2010 N 84 и вынесено решение от 27.05.2010 N 84 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю начислены, в том числе спорные суммы налогов, пени, штрафов.
В ходе налоговой проверки установлено, что предприниматель осуществляла торговлю продуктами питания через четыре магазина по адресам: Республика Башкортостан, г. Салават, ул. Гафури, 2/11, бульвар С. Юлаева, 51, ул. Уфимская, 33, ул. Первомайская,53.
При этом в отношении магазина, расположенного по адресу г. Салават, ул. Уфимская, 33, предприниматель являлась плательщиком ЕНВД, в отношении остальных трех магазинов - плательщиком налогов по общей системе налогообложения, соответственно, она представляла декларации как по ЕНВД, так и по налогам по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН, НДС).
Основанием для доначисления налогов явился, в том числе, вывод инспекции об отсутствии реальности заявленных расходов по приобретению товаров в 2007, 2008 гг. у контрагентов ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб", первые три из которых не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц, а в отношении остальных экспертизой установлена подложность документов и, соответственно, отсутствие права на учет данных расходов и налоговых вычетов при исчислении налогов по общей системе налогообложения.
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой указала, что часть помещений в магазинах по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, была сдана в субаренду, соответственно, непосредственно предпринимателем использовались в качестве торгового зала в первом магазине - 92,1 кв. м, во втором магазине - 107,7 кв. м, в связи с чем в отношении деятельности данных магазинов подлежала применению система налогообложения в виде ЕНВД. В ходе выездной налоговой проверки эти обстоятельства не были исследованы и установлены. При этом предприниматель просила учесть, что расходы по контрагентам ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб" относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД (т. 2, л.д. 78-82).
02.07.2010 налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по ЕНВД в отношении магазинов по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, произведена оплата ЕНВД (т. 4 л.д. 119-150, т. 5 л.д. 1-30).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 17.08.2010 N 498/16, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено. При этом сделан вывод о неподтвержденности обстоятельств, указанных в жалобе, поскольку в ходе налоговой проверки предпринимателю предлагалось представить документы, касающиеся аренды, что сделано не было, площадь магазинов по данным технической инвентаризации превышает 150 кв. м, налоговые декларации по ЕНВД арендаторами не представлялись, договор о безвозмездной передаче в аренду супругу Гасанову Р.С. противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки (т. 2 л.д. 85-89).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением по настоящему делу.
В подтверждение арендных отношений предпринимателем представлены в суд первой инстанции
- договор N 32 от 20.06.2006, заключенный с ООО "Пятерочка" в лице Гасанова Р.С., о безвозмездной передаче в аренду помещения общей площадью 51,2 кв. м по адресу: г. Салават, ул. Гафури 2/11, сроком действия с 20.06.2006 по 20.05.2007 для розничной торговли алкогольными и иными напитками (т. 3 л.д. 84-85), акт передачи (т. 3 л.д. 86), соглашение о продлении договора до 20.04.2008 (т. 3 л.д. 87),
- договор N 32 от 01.01.2008, заключенный с ООО "Визион" в лице Гасанова Р.С., о передаче в аренду помещения общей площадью 51,2 кв. м по адресу: г. Салават, ул. Гафури 2/11, сроком действия с 01.01.2008 по 30.11.2008 для розничной торговли алкогольной продукцией, арендная плата не предусмотрена (т. 3 л.д. 88).
Удовлетворяя требования предпринимателя в части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что торговля в трех из четырех магазинов осуществлялась предпринимателем в рамках ЕНВД, соответственно, обязанность исчислять налоги по общей системе налогообложения имелась только в отношении доходов от торговли в магазине по адресу - г. Салават, ул. Первомайская, 53. В отсутствие доказательств ведения раздельного учета по видам деятельности, инспекцией представлен, а судом принят расчет налоговых обязательств предпринимателя с учетом пропорционального распределения расходов по видам деятельности, а также отсутствия права на учет расходов и налоговых вычетов по сделкам с контрагентами ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб", хозяйственные операции по которым судом первой инстанции признаны нереальными.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются ошибочными.
Действительно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о доказанности инспекцией факта отсутствия реальности несения предпринимателем расходов на приобретение товаров у контрагентов: ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб".
В ходе налоговой проверки инспекцией в отношении указанных контрагентов установлены следующие обстоятельства.
ООО "Союз Контракт" по данным Федеральной информационной базы не зарегистрировано в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц.
Для подтверждения данной информации в ходе проверки инспекцией был направлен запрос в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве о подтверждении факта регистрации и постановки на налоговый учет ООО "Союз Контракт".
В ответ на запрос Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве сообщила, что Единый государственный реестр юридических лиц не содержит сведения о юридическом лице с наименованием ООО "СоюзКонтракт", допольнительно сообщив, что указанный ИНН 7702205026 не был присвоен ни одному юридическому лицу.
В ходе проверки представленных ИП Гасановой А.И. квитанций к приходным кассовым ордерам от ООО "СоюзКонтракт" установлено, что в квитанциях к приходным кассовым ордерам NN 1378/1, 1378/2, 1378/3, 1378/4, 1378/5, 1378/6, 1378/7, 1378/8, 1378/9, 1378/10, 1378/11, 1378/12, 1378/13, 1378/14, 1378/15 от 05.06.08 от имени ООО "Союз Контракт" стоит оттиск печати ООО "Орика".
В ответ на запрос Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве сообщила, что в региональном разделе Единого государственного реестра юридических лиц сведения о государственной регистрации юридического лица с наименованием ООО "Фалькон" с ИНН 7701036176 отсутствуют, а также отсутствуют сведения о государственной регистрации иных юридических лиц с ИНН 7701036176.
- ООО "Орика" прекратило деятельность в связи с исключением из реестра юридических лиц с 14.02.2009, директором является Воронюк А.И. (т. 11 л.д. 59), последняя отчетность представлена за 1 полугодие 2006 года (т. 10 л.д. 65);
- ООО "МегаСолюшн" прекратило деятельность в связи с исключением из реестра юридических лиц 27.12.2008, снято с налогового учета, в связи с ликвидацией как юридическое лицо, имеющее признаки недействующего (т. 11 л.д. 69, т. 10 л.д. 69);
- На всех квитанциях к приходным кассовым ордерам, выставленных от имени ООО "Фалькон", проставлены оттиски печати ООО "Мега Солюшн".
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией была назначена экспертиза, из заключения которой следует, что договоры, счета-фактуры, товарные накладные всех указанных контрагентов, а также книга покупок ИП Гасановой А.И. вероятно выполнены на том же печатном устройстве (принтере) в один период без значительного разрыва во времени. При этом книга покупок за период с 01.01.2008. по 31.12.2008 была изменена и перепечатана предпринимателем в период налоговой проверки, согласно пояснениям ИП Гасановой А.И. в ответе на требование от 10.02.2010 N 1/3, что свидетельствует об изготовлении первичных бухгалтерских документов ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб" в тот же период времени.
По смыслу положений статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статей 169 и 252 НК РФ только документы, содержащие достоверные сведения, могут являться основанием для уменьшения налоговой базы на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС.
Кроме того, при решении вопроса следует исходить из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 7588/08 от 18.11.2008, где указано, что в силу положений статей 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.
Таким образом, установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, существенные недостатки при оформлении документов, правомерно учтены инспекцией и судом первой инстанции, как обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реальности приобретения товаров и, соответственно, права на учет расходов по НДФЛ, ЕСН и вычетов по НДС.
Указанные обстоятельства в апелляционной жалобе предпринимателем не опровергнуты.
В то же время, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что деятельность по реализации товаров через розничные магазины, расположенные по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, подлежит налогообложению ЕНВД. Судом апелляционной инстанции также отклоняются доводы налогового органа в части определения площадей торговых залов по магазинам, расположенным по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51.
В силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
В соответствии со ст. 346. 27 НК РФ площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В целях исчисления ЕНВД к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
Из представленных в материалы дела заявителем документов следует, что помещение, расположенное по адресу - г. Салават, бульвар С. Юлаева, д. 51, предприниматель занимает на основании договора аренды N 774 от 14.11.2002, где арендодателем выступает Комитет по управлению муниципальной собственностью по г. Салавату Республики Башкортостан (далее - КУМС по г. Салавату). Общая площадь арендуемого помещения согласно договору составила 354,8 кв. м, площадь торгового зала согласно экспликации N 1, технического паспорта от 25.03.2004 составила 210,5 кв. м(51,4+159,1), в том числе, 51,4 кв. м торгового зала (выкопировка от 05.06.06) занимает субарендатор ООО "Визион" (ООО "Пятерочка") по договору N 6 от 28.06.2006 с КУМС по г. Салавату о передаче объектов муниципального нежилого фонда в субаренду без права выкупа.
ООО "Визион" осуществлял на данной площади розничную торговлю алкогольной продукции на основании приложения к лицензии Б 531758 регистрационный N 0353 от 13.12.2007, выданной Министерством внешнеэкономических связей, торговли и предпринимательства. Карточки регистрации контрольно-кассовой техники ООО "Визион" N 9183 и N 9184, а также журналы кассира - операциониста ООО "Визион" подтверждают факт осуществления торговли на арендуемой площади.
Кроме того, 19.03.2007 ИП Гасанова А.И. заключила договор аренды N 15 с ООО "Добрый День-Косметик" на 51,4 кв. м.
В суд апелляционной инстанции предпринимателем представлены дополнительные документы - платежные поручения о перечислении арендной платы ООО "Добрый день - Косметик", декларации по ЕНВД указанного лица.
Указанные обстоятельства подтверждают факт передачи части арендуемых помещений в субаренду.
Учитывая наличие указанных договоров, площадь, используемая ИП Гасановой А.И. для торговли через магазин по адресу - г. Салават, бульвар С.Юлаева, 51, в 2007 году, составила 107,7 кв. м.
В 2008 году КУМС по г. Салавату заключил договоры субаренды помещений по адресу - г. Салават, бульвар С.Юлаева, 51, со следующими предпринимателями: договор N 178с от 18.07.2008 с Халитовой Г.Б. на 5,7 кв. м; договор N 179с от 30.07.2008 с Прачкиной В.И. на 6,7 кв. м; договор N 180с от 30.07.2008 с Павловой М.Н. на 8,3 кв. м; договор N 170с от 05.08.2008 с Усмановой Т.Н. на 6,8 кв. м; договор N 6с от 02.07.2008 с ООО "Визион" на 54,4 кв. м.
В 2008 года ИП Гасанова А.И. расторгла договор аренды N 15 от 19.03.2007 с ООО "Добрый День-Косметик" и заключила договор субаренды N 1 от 10.11.2008 с ИП Исхаковой Л.Р. на 51,4 кв. м.
В суд апелляционной инстанции предпринимателем представлены дополнительные документы - декларации по ЕНВД ИП Исхаковой Л.Р.
Учитывая наличие указанных договоров, площадь, используемая ИП Гасановой А.И. для осуществления розничной торговли в магазине по адресу, г. Салават, бульвар С.Юлаева, 51, составила в 1 квартале 2008 г. -107,7 кв. м, во 2, 3, 4 кварталах 2008 г. - 80,2 кв. м.
Магазин, находящийся по адресу г. Салават, ул. Гафури, 2/11, является собственностью ИП Гасановой А.И., что подтверждается свидетельством о праве собственности 02 АА N 196279 от 12.04.2004. Общая площадь помещения согласно техническому паспорту от 27.05.2005 составляет 350,8 кв. м, в том числе площадь торгового зала согласно экспликации N 1 равна 125,4 кв. м.
По договору N 32 от 20.06.2006 ООО "Визион" (ООО "Пятерочка") арендует 51,2 кв. м общей площади, в том числе 33,3 кв. м площадь торгового зала согласно выкопировке от 15.06.2006. ООО "Визион" осуществляет на данной площади розничную торговлю алкогольной продукции на основании приложения к лицензии Б 531758 регистрационный N 0353 от 13.12.2007, выданной Министерством внешнеэкономических связей, торговли и предпринимательства, карточки регистрации контрольно-кассовой техники ООО "Визион" N 9185 и N 9186, а также журналы кассира-операциониста ООО "Визион" подтверждают факт осуществления торговли на арендуемой площади.
Таким образом, площадь торгового зала, используемая ИП Гасановой А.И. в магазине по адресу - г. Салават, ул. Гафури, 2/11, составляла 92,1 кв. м.
Следовательно, суд первой инстанции на основании оценки указанных обстоятельств в совокупности с иными доказательствами в соответствии со ст. 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к верному выводу о наличии у предпринимателя обязанности по исчислению и уплате ЕНВД в отношении доходов, полученных от торговли в магазинах, расположенных по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, поскольку площадь торговых залов, непосредственно используемых предпринимателем, в проверяемых периодах не превысила 150 кв. м.
Доводы, приведенные инспекцией в отзыве на апелляционную жалобу, носят предположительный характер и указанные выводы не опровергают.
Как следует из материалов дела, доводы и неправомерности использования общего режима налогообложения и обязанности исчисления и уплаты ЕНВД в отношении магазинов, расположенных по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, заявлены налогоплательщиком на стадии административного рассмотрения дела при обращении с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган на решение инспекции, однако не были учтены налоговыми органами при определении размеров, подлежащих доначислению сумм налогов как по общей системе налогообложения, так и по специальному налоговому режиму.
Из абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ следует, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
В соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Таким образом, для определения налоговых обязательств предпринимателя принципиальное значение имеет факт установления размера доходов, относящихся к каждому режиму налогообложения.
Поскольку при расчете сумм подлежащего к уплате налога, инспекцией не учтено неверное применение заявителем налоговых режимов в отношении разных видов деятельности, то размер налоговых обязательств по общему режиму налогообложения при проведении выездной налоговой проверки инспекцией определен недостоверно, не в соответствии с фактическими обстоятельствами по делу.
Целью проведения выездной налоговой проверки является, в том числе, установление действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика (статья 89 НК РФ).
В данном случае, расчет налоговых обязательств предпринимателя, произведенный инспекцией, не может быть признан достоверным, поскольку расчет доначисленных сумм налогов приведен налоговым исходя из того факта, что три магазина из четырех, используемых налогоплательщиком для предпринимательской деятельности, находились на общем режиме налогообложения, что противоречит обстоятельствам, установленным по делу.
Как было установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела только в отношении дохода, полученного от одного магазина, у предпринимателя возникла обязанность по уплате налогов по общей системе налогообложения, а доход, полученный от деятельности, осуществляемой в трех магазинах, подлежал обложению ЕНВД.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Поскольку в оспариваемом решении обстоятельства совершения предпринимателем налогового правонарушения установлены безотносительно к особенностями получения предпринимателям дохода от разных видов деятельности, который подлежал налогообложению в рамках как общей системы налогообложения, так и специального налогового режима, то размер выявленной недоимки по НДФЛ, ЕСН и НДС не отражает реального размера существующих у налогоплательщика неисполненных налоговых обязательств по указанным видам налогов.
При сопоставлении расчетов размера налоговых обязательств по НДФЛ, ЕСН и НДС, положенного в основу принятия решения судом первой инстанции и представленного по предложению суда апелляционной инстанции, с расчетом размера налоговых обязательств по НДФЛ, ЕСН и НДС, определенного в ходе выездной налоговой проверки, установлено существенное расхождение размеров налоговых обязательств, что исключает возможность достоверного определения налоговой задолженности предпринимателя.
Так, в отдельные налоговые периоды по НДФЛ, ЕСН и НДС размер налогов, определенный пропорциональным методом налоговым органом и положенный в основу принятия решения судом первой инстанции, превышает размер доначисленных налогов в ходе выездной налоговой проверки, поскольку установление недоимки, то есть проверка наличия объекта налогообложения, размера налоговой базы, установление иных значимых фактов для проверки наличия недоимки, возможно только в рамках налоговой проверки, а арбитражные суды не наделены полномочиями по проведению налоговых проверок, выявлению правонарушений и исчислению сумм налогов, подлежащих уплате.
В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
В соответствии с пунктами 1, 2 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В соответствии с пунктами 3, 4 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Из указанных норм следует, что контроль за правильностью исчисления налогов и своевременностью их уплаты производится налоговым органом в рамках налоговых проверок (камеральных и выездных). В рамках иных мероприятий налогового контроля могут выявляться иные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Налоговое законодательство (п. 10 ст. 89 НК РФ) устанавливает право налогового органа на проведение повторной налоговой проверки за период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Как следует из материалов дела, 02.07.2010 до рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы (17.08.2010) заявителем были представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по ЕНВД в отношении магазинов по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, которые приняты инспекцией без возражений, в связи с чем налоговые органы располагали информацией о применении предпринимателем системы налогообложения в форме ЕНВД в отношении данных магазинов, что имеет принципиальное значение для определения размера ее налоговых обязательств, однако не реализовали право на проведение повторной налоговой проверки.
В настоящем споре налоговый орган полномочия по установлению размера недоимки, начислению пени и применению соответствующих санкций, подлежащие реализации только в ходе выездной налоговой проверки, фактически осуществляет непосредственно в ходе судебного разбирательства, поскольку обстоятельства получения предпринимателем дохода ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе досудебной процедуры урегулирования налогового спора налоговый орган не установил, несмотря на их указание предпринимателем, что противоречит принципам осуществления налогового контроля.
Арбитражный суд не может подменять собой налоговые органы, а рассмотрение в суде дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов не является продолжением выездной налоговой проверки, в связи с чем все приводимые инспекцией новые доводы, факты и расчеты, не отраженные в оспариваемом решении, не входят в предмет доказывания по делу и не могут быть положены в основу принятия судебного акта арбитражным судом.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции, установив несоответствие определенных инспекцией режимов налогообложения в отношении магазинов, используемых для осуществления предпринимательской деятельности, не вправе был самостоятельно определять налоговые обязанности предпринимателя на основании фактов, которые не были предметом налоговой проверки.
Так в ходе налоговой проверки факт ведения раздельного учета по деятельности магазина по адресу ул. Уфимская 33 (ЕНВД), и остальных трех магазинов (общая система налогообложения) не оспаривался. Факт ведения раздельного учета по трем магазинам (общая система налогообложения), используемым в предпринимательской деятельности, в ходе налоговой проверки не проверялся и не устанавливался.
При этом, основанием для уменьшения налоговой базы по НДФЛ, ЕСН является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик не может быть лишен права учитывать экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы и налоговые вычеты при исчислении НДФЛ, ЕСН, НДС. При этом как установлено в ходе проверки помимо документально неподтвержденных затрат на приобретение товара у у контрагентов ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб", налогоплательщик нес иные реальные расходы, подлежащие учету при определении его налоговых обязательств.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относила выручку, полученную в рамках деятельности магазинов по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, к общему режиму налогообложения и, соответственно, в отсутствие такой необходимости не представила доказательств ведения раздельного учета расходов, относящихся к деятельности данных магазинов, налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в праве на учет реальных расходов на не представление в ходе налоговой проверки доказательств ведения раздельного учета расходов по видам деятельности, в тех объемах, как они определены по результатам корректировки налоговых обязательств самим налогоплательщиком.
В такой ситуации, налогоплательщику должно быть предоставлено право внести изменения в первичные учетные и бухгалтерские документы и документально подтвердить размер фактически понесенных расходов, связанных с извлечением дохода.
В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие размер расходов, связанных с получением выручки по магазину, расположенному по адресу - г. Салават, ул. Первомайская, 53, в рамках общей системы налогообложения, что не противоречит положениям п. 7 ст. 346.26 НК РФ (т. 36, л.д. 25-80).
Расчет размера заявленных расходов, достоверность данных представленных таблиц, в которых отражен раздельный учет расходов по магазинам, налоговым органом документально не опровергнут.
При этом согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Пропорциональный метод учета вычетов по НДС применяется только по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Аналогичные нормы закреплены в п. 1 ст. 272 НК РФ в отношении учета расходов налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. Указанные расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Таким образом, в случае, когда налоговым органом ведение предпринимателем раздельного учета по видам деятельности документально не опровергнуто, определение размера расходов по НДФЛ, ЕСН и вычетов по НДС пропорционально доходам от соответствующих видов деятельности не соответствует нормам налогового законодательства, и осуществлено судом первой инстанции в отсутствие оснований.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, как принятое с нарушением норм материального права, а апелляционная жалоба предпринимателя - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 января 2011 года по делу N А07-16748/2010 отменить.
Требования индивидуального предпринимателя Гасановой Алсу Игелевны удовлетворить.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан от 27.05.2010 N 84 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога в размере 405 331 рублей, соответствующих сумм пени в размере 62 709 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 162132 рублей; налога на доходы физических лиц в размере 2 543 469 рублей, соответствующих сумм пени в размере 424 314 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 017 387 рублей; налога на добавленную стоимость в размере 2 476 932 рублей и отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2007 г. в сумме 51 225 рублей, соответствующих сумм пени в размере 672 109 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 990 773 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу в федеральный бюджет как работодателя в размере 2892,60 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу в федеральный фонд обязательного медицинского страхования как работодателя в размере 530,10 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования как работодателя в размере 964,80 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу в фонд социального страхования как работодателя в размере 1397,70 рублей; штрафа по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1724,40 рублей и по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 810 рублей; штрафа по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 26449,20 рублей; штрафа по налогу на добавленную стоимость по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 226 534,50 рублей и по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 495 рублей.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан в пользу индивидуального предпринимателя Гасановой Алсу Игелевны судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2200 рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
А.А.АРЯМОВ
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.12.2011 N 18АП-10448/2011 ПО ДЕЛУ N А07-16748/2010
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 декабря 2011 г. N 18АП-10448/2011
Дело N А07-16748/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2011 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Арямова А.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гасановой Алсу Игелевны на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 января 2011 года по делу N А07-16748/2010 (судья Крылова И.Н.).
В заседании приняли участие представители:
- Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан - Семендяев А.В. (доверенность N 06-03 от 06.05.2011);
- индивидуального предпринимателя Гасановой Алсу Игелевны - Евсюков Р.О. (доверенность N 7-3539 от 22.06.2011).
Индивидуальный предприниматель Гасанова Алсу Игелевна (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Гасанова А.И.) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 27.05.2010 N 84 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 405 331 рублей, соответствующих сумм пени в размере 62 709 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 162132 рублей; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 2 543 469 рублей, соответствующих сумм пени в размере 424 314 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 1 017 387 рублей; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 476 932 рублей и отказа в возмещении НДС за июль 2007 г. в сумме 51 225 рублей, соответствующих сумм пени в размере 672 109 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 990 773 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу в федеральный бюджет как работодателя в размере 2892,60 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу в федеральный фонд обязательного медицинского страхования как работодателя в размере 530,10 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования как работодателя в размере 964,80 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по единому социальному налогу в фонд социального страхования как работодателя в размере 1397,70 рублей; штрафа по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) по ст. 123 НК РФ в размере 1724,40 рублей и по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 810 рублей; штрафа по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) по ст. 123 НК РФ в размере 26 449,20 рублей; штрафа по налогу на добавленную стоимость по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 226 534,50 рублей и по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 495 рублей (с учетом уточнения требований - т. 40 л.д. 96-107).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 28 января 2011 года заявленные требования предпринимателя удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления НДС в размере 1099977 рублей, соответствующей суммы пени по НДС в размере 344 457 рублей, соответствующей суммы штрафа по НДС в размере 439 990,80 рублей, начисления ЕСН в размере 60 103,47 рублей, соответствующей суммы пени по ЕСН в размере 5736 рублей, соответствующей суммы штрафа по ЕСН в размере 24 041,39 рублей, начисления НДФЛ в размере 390 671,57 рублей, соответствующей суммы пени по НДФЛ в размере 246 рублей, соответствующей суммы штрафа по НДФЛ в размере 156 268,63 рублей, штрафных санкций в сумме 1 656 790,36 рублей, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе предприниматель просила отменить решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права, и неполным выяснением судом обстоятельств, имеющих значение для дела, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик указывал, на необоснованность вывода суда об отсутствии раздельного учета и необходимости применения пропорционального метода определения расходов. Налоговая проверка факта отсутствия раздельного учета не установила, плательщик предъявил доказательства его наличия. Справка об отсутствии количественного учета "окорочков" на оптовой базе ошибочно истолкована как доказательство отсутствия "раздельного учета", подача уточненных деклараций также не подтверждает его отсутствие.
Также налогоплательщик ссылается на ошибочность произведенного инспекцией расчета пропорции - исключены расходы по отдельным контрагентам, учтены расходные документы, относящиеся только к деятельности облагаемой ЕНВД, нет оснований для включения в расчет данных по магазину по адресу: Республика Башкортостан, г. Салават, ул. Уфимская 33, деятельность которого относится только к обложению ЕНВД, доход по двум магазинам, переведенным на ЕНВД, при определении пропорции ошибочно определен с учетом НДС.
Расходы по приобретению товара у контрагентов ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб" должны быть отнесены к деятельности, облагаемой ЕНВД, соответственно, они не увеличивают сумму расходов по общей системе налогообложения.
В отзыве налоговый орган отклонил доводы предпринимателя, ссылаясь на то, что ИП Гасанова А.И. ни в ходе проверки, ни в возражениях на акт проверки доводы и доказательства о необходимости применения ЕНВД дополнительно по двум магазинам не представляла. Соответствующие доводы заявлены предпринимателем после принятия налоговым органом решения. По мнению инспекции, все технические паспорта на помещения магазинов изготовлены в ходе налоговой проверки, а орган технической инвентаризации не подтвердил их изготовление на представленных номерных бланках.
Представленные предпринимателем договоры субаренды, как указывает инспекция, являются ненадлежащими доказательствами, поскольку отсутствуют акты приема-передачи помещений, договоры заключены с взаимозависимыми лицами - обществом, где Гасанова А.И. является участником, субаренда помещения не согласована с балансодержателем имущества.
По мнению инспекции, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о невозможности совершения хозяйственных операций с обществами "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн" и "Фалькон", получения необоснованной налоговой выгоды, создания искусственного документооборота с целью имитации хозяйственных операций, в апелляционной жалобе эти выводы не оспариваются.
Кроме того, инспекцией перед судом апелляционной инстанции поставлен вопрос о пересмотре судебного решения в полном объеме.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 19.05.2011 решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требований отказал, указав, что суд первой инстанции дал оценку обстоятельствам, связанным с передачей помещений в субаренду и обязанностью исчисления ЕНВД по двум магазинам, которые не были предметом налогового контроля, до принятия решений по результатам камеральных проверок по ЕНВД, то есть вышел за пределы своей компетенции.
В дополнительном постановлении апелляционный суд рассмотрел вопрос относительно начисления штрафов, с учетом смягчающих обстоятельств снизил общий размер взыскиваемых по оспариваемому решению инспекции штрафов в десять раз, в итоге удовлетворив требования индивидуального предпринимателя Гасановой А.И. только в части начисления штрафов в сумме 2 215 061 рублей.
Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.09.2011 постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2011 по настоящему делу отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
При этом суд кассационной инстанции указал, что, рассматривая спор по результатам выездной налоговой проверки, апелляционный суд уклонился от оценки представленных налогоплательщиком в суд первой инстанции документов, в результате решение налогового органа о применении в отношении спорных магазинов общей системы налогообложения оставлено в силе, в результате чего налогоплательщик фактически лишен права на судебную защиту законных интересов.
В то время как суд первой инстанции приобщил к материалам дела представленные предпринимателем документы, в соответствии со ст. 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценил их в совокупности с иными доказательствами, установив определенность по вопросу применения системы налогообложения по спорным магазинам.
При новом рассмотрении апелляционной жалобы предпринимателя налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддержаны ранее изложенные доводы.
При этом налоговый орган настаивает на повторном пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме, просит в удовлетворении требований предпринимателя отказать.
Предпринимателем дополнительно представлены пояснения, в которых указано, что обстоятельства, связанные с передачей части магазинов в субаренду в хорде налоговой проверки не исследовались, соответствующие документы налоговым органом не запрашивались.
Кроме того, предприниматель считает, что налоговым органом необоснованно возложено на нее бремя двойного налогообложения в отношении деятельности в магазинах, расположенных по адресам: Республика Башкортостан, г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, поскольку ею были представлены, а инспекцией приняты уточненные налоговые декларации по ЕНВД в отношении данных магазинов, продекларированный налог уплачен в бюджет.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке в полном объеме на основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с поступившими возражениями налогового органа относительно проверки решения только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Гасановой А.И. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 21.04.2010 N 84 и вынесено решение от 27.05.2010 N 84 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю начислены, в том числе спорные суммы налогов, пени, штрафов.
В ходе налоговой проверки установлено, что предприниматель осуществляла торговлю продуктами питания через четыре магазина по адресам: Республика Башкортостан, г. Салават, ул. Гафури, 2/11, бульвар С. Юлаева, 51, ул. Уфимская, 33, ул. Первомайская,53.
При этом в отношении магазина, расположенного по адресу г. Салават, ул. Уфимская, 33, предприниматель являлась плательщиком ЕНВД, в отношении остальных трех магазинов - плательщиком налогов по общей системе налогообложения, соответственно, она представляла декларации как по ЕНВД, так и по налогам по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН, НДС).
Основанием для доначисления налогов явился, в том числе, вывод инспекции об отсутствии реальности заявленных расходов по приобретению товаров в 2007, 2008 гг. у контрагентов ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб", первые три из которых не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц, а в отношении остальных экспертизой установлена подложность документов и, соответственно, отсутствие права на учет данных расходов и налоговых вычетов при исчислении налогов по общей системе налогообложения.
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой указала, что часть помещений в магазинах по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, была сдана в субаренду, соответственно, непосредственно предпринимателем использовались в качестве торгового зала в первом магазине - 92,1 кв. м, во втором магазине - 107,7 кв. м, в связи с чем в отношении деятельности данных магазинов подлежала применению система налогообложения в виде ЕНВД. В ходе выездной налоговой проверки эти обстоятельства не были исследованы и установлены. При этом предприниматель просила учесть, что расходы по контрагентам ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб" относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД (т. 2, л.д. 78-82).
02.07.2010 налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по ЕНВД в отношении магазинов по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, произведена оплата ЕНВД (т. 4 л.д. 119-150, т. 5 л.д. 1-30).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 17.08.2010 N 498/16, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено. При этом сделан вывод о неподтвержденности обстоятельств, указанных в жалобе, поскольку в ходе налоговой проверки предпринимателю предлагалось представить документы, касающиеся аренды, что сделано не было, площадь магазинов по данным технической инвентаризации превышает 150 кв. м, налоговые декларации по ЕНВД арендаторами не представлялись, договор о безвозмездной передаче в аренду супругу Гасанову Р.С. противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки (т. 2 л.д. 85-89).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением по настоящему делу.
В подтверждение арендных отношений предпринимателем представлены в суд первой инстанции
- договор N 32 от 20.06.2006, заключенный с ООО "Пятерочка" в лице Гасанова Р.С., о безвозмездной передаче в аренду помещения общей площадью 51,2 кв. м по адресу: г. Салават, ул. Гафури 2/11, сроком действия с 20.06.2006 по 20.05.2007 для розничной торговли алкогольными и иными напитками (т. 3 л.д. 84-85), акт передачи (т. 3 л.д. 86), соглашение о продлении договора до 20.04.2008 (т. 3 л.д. 87),
- договор N 32 от 01.01.2008, заключенный с ООО "Визион" в лице Гасанова Р.С., о передаче в аренду помещения общей площадью 51,2 кв. м по адресу: г. Салават, ул. Гафури 2/11, сроком действия с 01.01.2008 по 30.11.2008 для розничной торговли алкогольной продукцией, арендная плата не предусмотрена (т. 3 л.д. 88).
Удовлетворяя требования предпринимателя в части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что торговля в трех из четырех магазинов осуществлялась предпринимателем в рамках ЕНВД, соответственно, обязанность исчислять налоги по общей системе налогообложения имелась только в отношении доходов от торговли в магазине по адресу - г. Салават, ул. Первомайская, 53. В отсутствие доказательств ведения раздельного учета по видам деятельности, инспекцией представлен, а судом принят расчет налоговых обязательств предпринимателя с учетом пропорционального распределения расходов по видам деятельности, а также отсутствия права на учет расходов и налоговых вычетов по сделкам с контрагентами ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб", хозяйственные операции по которым судом первой инстанции признаны нереальными.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются ошибочными.
Действительно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о доказанности инспекцией факта отсутствия реальности несения предпринимателем расходов на приобретение товаров у контрагентов: ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб".
В ходе налоговой проверки инспекцией в отношении указанных контрагентов установлены следующие обстоятельства.
ООО "Союз Контракт" по данным Федеральной информационной базы не зарегистрировано в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц.
Для подтверждения данной информации в ходе проверки инспекцией был направлен запрос в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве о подтверждении факта регистрации и постановки на налоговый учет ООО "Союз Контракт".
В ответ на запрос Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве сообщила, что Единый государственный реестр юридических лиц не содержит сведения о юридическом лице с наименованием ООО "СоюзКонтракт", допольнительно сообщив, что указанный ИНН 7702205026 не был присвоен ни одному юридическому лицу.
В ходе проверки представленных ИП Гасановой А.И. квитанций к приходным кассовым ордерам от ООО "СоюзКонтракт" установлено, что в квитанциях к приходным кассовым ордерам NN 1378/1, 1378/2, 1378/3, 1378/4, 1378/5, 1378/6, 1378/7, 1378/8, 1378/9, 1378/10, 1378/11, 1378/12, 1378/13, 1378/14, 1378/15 от 05.06.08 от имени ООО "Союз Контракт" стоит оттиск печати ООО "Орика".
В ответ на запрос Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве сообщила, что в региональном разделе Единого государственного реестра юридических лиц сведения о государственной регистрации юридического лица с наименованием ООО "Фалькон" с ИНН 7701036176 отсутствуют, а также отсутствуют сведения о государственной регистрации иных юридических лиц с ИНН 7701036176.
- ООО "Орика" прекратило деятельность в связи с исключением из реестра юридических лиц с 14.02.2009, директором является Воронюк А.И. (т. 11 л.д. 59), последняя отчетность представлена за 1 полугодие 2006 года (т. 10 л.д. 65);
- ООО "МегаСолюшн" прекратило деятельность в связи с исключением из реестра юридических лиц 27.12.2008, снято с налогового учета, в связи с ликвидацией как юридическое лицо, имеющее признаки недействующего (т. 11 л.д. 69, т. 10 л.д. 69);
- На всех квитанциях к приходным кассовым ордерам, выставленных от имени ООО "Фалькон", проставлены оттиски печати ООО "Мега Солюшн".
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией была назначена экспертиза, из заключения которой следует, что договоры, счета-фактуры, товарные накладные всех указанных контрагентов, а также книга покупок ИП Гасановой А.И. вероятно выполнены на том же печатном устройстве (принтере) в один период без значительного разрыва во времени. При этом книга покупок за период с 01.01.2008. по 31.12.2008 была изменена и перепечатана предпринимателем в период налоговой проверки, согласно пояснениям ИП Гасановой А.И. в ответе на требование от 10.02.2010 N 1/3, что свидетельствует об изготовлении первичных бухгалтерских документов ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб" в тот же период времени.
По смыслу положений статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статей 169 и 252 НК РФ только документы, содержащие достоверные сведения, могут являться основанием для уменьшения налоговой базы на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС.
Кроме того, при решении вопроса следует исходить из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 7588/08 от 18.11.2008, где указано, что в силу положений статей 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.
Таким образом, установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, существенные недостатки при оформлении документов, правомерно учтены инспекцией и судом первой инстанции, как обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реальности приобретения товаров и, соответственно, права на учет расходов по НДФЛ, ЕСН и вычетов по НДС.
Указанные обстоятельства в апелляционной жалобе предпринимателем не опровергнуты.
В то же время, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что деятельность по реализации товаров через розничные магазины, расположенные по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, подлежит налогообложению ЕНВД. Судом апелляционной инстанции также отклоняются доводы налогового органа в части определения площадей торговых залов по магазинам, расположенным по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51.
В силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
В соответствии со ст. 346. 27 НК РФ площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В целях исчисления ЕНВД к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
Из представленных в материалы дела заявителем документов следует, что помещение, расположенное по адресу - г. Салават, бульвар С. Юлаева, д. 51, предприниматель занимает на основании договора аренды N 774 от 14.11.2002, где арендодателем выступает Комитет по управлению муниципальной собственностью по г. Салавату Республики Башкортостан (далее - КУМС по г. Салавату). Общая площадь арендуемого помещения согласно договору составила 354,8 кв. м, площадь торгового зала согласно экспликации N 1, технического паспорта от 25.03.2004 составила 210,5 кв. м(51,4+159,1), в том числе, 51,4 кв. м торгового зала (выкопировка от 05.06.06) занимает субарендатор ООО "Визион" (ООО "Пятерочка") по договору N 6 от 28.06.2006 с КУМС по г. Салавату о передаче объектов муниципального нежилого фонда в субаренду без права выкупа.
ООО "Визион" осуществлял на данной площади розничную торговлю алкогольной продукции на основании приложения к лицензии Б 531758 регистрационный N 0353 от 13.12.2007, выданной Министерством внешнеэкономических связей, торговли и предпринимательства. Карточки регистрации контрольно-кассовой техники ООО "Визион" N 9183 и N 9184, а также журналы кассира - операциониста ООО "Визион" подтверждают факт осуществления торговли на арендуемой площади.
Кроме того, 19.03.2007 ИП Гасанова А.И. заключила договор аренды N 15 с ООО "Добрый День-Косметик" на 51,4 кв. м.
В суд апелляционной инстанции предпринимателем представлены дополнительные документы - платежные поручения о перечислении арендной платы ООО "Добрый день - Косметик", декларации по ЕНВД указанного лица.
Указанные обстоятельства подтверждают факт передачи части арендуемых помещений в субаренду.
Учитывая наличие указанных договоров, площадь, используемая ИП Гасановой А.И. для торговли через магазин по адресу - г. Салават, бульвар С.Юлаева, 51, в 2007 году, составила 107,7 кв. м.
В 2008 году КУМС по г. Салавату заключил договоры субаренды помещений по адресу - г. Салават, бульвар С.Юлаева, 51, со следующими предпринимателями: договор N 178с от 18.07.2008 с Халитовой Г.Б. на 5,7 кв. м; договор N 179с от 30.07.2008 с Прачкиной В.И. на 6,7 кв. м; договор N 180с от 30.07.2008 с Павловой М.Н. на 8,3 кв. м; договор N 170с от 05.08.2008 с Усмановой Т.Н. на 6,8 кв. м; договор N 6с от 02.07.2008 с ООО "Визион" на 54,4 кв. м.
В 2008 года ИП Гасанова А.И. расторгла договор аренды N 15 от 19.03.2007 с ООО "Добрый День-Косметик" и заключила договор субаренды N 1 от 10.11.2008 с ИП Исхаковой Л.Р. на 51,4 кв. м.
В суд апелляционной инстанции предпринимателем представлены дополнительные документы - декларации по ЕНВД ИП Исхаковой Л.Р.
Учитывая наличие указанных договоров, площадь, используемая ИП Гасановой А.И. для осуществления розничной торговли в магазине по адресу, г. Салават, бульвар С.Юлаева, 51, составила в 1 квартале 2008 г. -107,7 кв. м, во 2, 3, 4 кварталах 2008 г. - 80,2 кв. м.
Магазин, находящийся по адресу г. Салават, ул. Гафури, 2/11, является собственностью ИП Гасановой А.И., что подтверждается свидетельством о праве собственности 02 АА N 196279 от 12.04.2004. Общая площадь помещения согласно техническому паспорту от 27.05.2005 составляет 350,8 кв. м, в том числе площадь торгового зала согласно экспликации N 1 равна 125,4 кв. м.
По договору N 32 от 20.06.2006 ООО "Визион" (ООО "Пятерочка") арендует 51,2 кв. м общей площади, в том числе 33,3 кв. м площадь торгового зала согласно выкопировке от 15.06.2006. ООО "Визион" осуществляет на данной площади розничную торговлю алкогольной продукции на основании приложения к лицензии Б 531758 регистрационный N 0353 от 13.12.2007, выданной Министерством внешнеэкономических связей, торговли и предпринимательства, карточки регистрации контрольно-кассовой техники ООО "Визион" N 9185 и N 9186, а также журналы кассира-операциониста ООО "Визион" подтверждают факт осуществления торговли на арендуемой площади.
Таким образом, площадь торгового зала, используемая ИП Гасановой А.И. в магазине по адресу - г. Салават, ул. Гафури, 2/11, составляла 92,1 кв. м.
Следовательно, суд первой инстанции на основании оценки указанных обстоятельств в совокупности с иными доказательствами в соответствии со ст. 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к верному выводу о наличии у предпринимателя обязанности по исчислению и уплате ЕНВД в отношении доходов, полученных от торговли в магазинах, расположенных по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, поскольку площадь торговых залов, непосредственно используемых предпринимателем, в проверяемых периодах не превысила 150 кв. м.
Доводы, приведенные инспекцией в отзыве на апелляционную жалобу, носят предположительный характер и указанные выводы не опровергают.
Как следует из материалов дела, доводы и неправомерности использования общего режима налогообложения и обязанности исчисления и уплаты ЕНВД в отношении магазинов, расположенных по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, заявлены налогоплательщиком на стадии административного рассмотрения дела при обращении с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган на решение инспекции, однако не были учтены налоговыми органами при определении размеров, подлежащих доначислению сумм налогов как по общей системе налогообложения, так и по специальному налоговому режиму.
Из абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ следует, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
В соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Таким образом, для определения налоговых обязательств предпринимателя принципиальное значение имеет факт установления размера доходов, относящихся к каждому режиму налогообложения.
Поскольку при расчете сумм подлежащего к уплате налога, инспекцией не учтено неверное применение заявителем налоговых режимов в отношении разных видов деятельности, то размер налоговых обязательств по общему режиму налогообложения при проведении выездной налоговой проверки инспекцией определен недостоверно, не в соответствии с фактическими обстоятельствами по делу.
Целью проведения выездной налоговой проверки является, в том числе, установление действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика (статья 89 НК РФ).
В данном случае, расчет налоговых обязательств предпринимателя, произведенный инспекцией, не может быть признан достоверным, поскольку расчет доначисленных сумм налогов приведен налоговым исходя из того факта, что три магазина из четырех, используемых налогоплательщиком для предпринимательской деятельности, находились на общем режиме налогообложения, что противоречит обстоятельствам, установленным по делу.
Как было установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела только в отношении дохода, полученного от одного магазина, у предпринимателя возникла обязанность по уплате налогов по общей системе налогообложения, а доход, полученный от деятельности, осуществляемой в трех магазинах, подлежал обложению ЕНВД.
Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Поскольку в оспариваемом решении обстоятельства совершения предпринимателем налогового правонарушения установлены безотносительно к особенностями получения предпринимателям дохода от разных видов деятельности, который подлежал налогообложению в рамках как общей системы налогообложения, так и специального налогового режима, то размер выявленной недоимки по НДФЛ, ЕСН и НДС не отражает реального размера существующих у налогоплательщика неисполненных налоговых обязательств по указанным видам налогов.
При сопоставлении расчетов размера налоговых обязательств по НДФЛ, ЕСН и НДС, положенного в основу принятия решения судом первой инстанции и представленного по предложению суда апелляционной инстанции, с расчетом размера налоговых обязательств по НДФЛ, ЕСН и НДС, определенного в ходе выездной налоговой проверки, установлено существенное расхождение размеров налоговых обязательств, что исключает возможность достоверного определения налоговой задолженности предпринимателя.
Так, в отдельные налоговые периоды по НДФЛ, ЕСН и НДС размер налогов, определенный пропорциональным методом налоговым органом и положенный в основу принятия решения судом первой инстанции, превышает размер доначисленных налогов в ходе выездной налоговой проверки, поскольку установление недоимки, то есть проверка наличия объекта налогообложения, размера налоговой базы, установление иных значимых фактов для проверки наличия недоимки, возможно только в рамках налоговой проверки, а арбитражные суды не наделены полномочиями по проведению налоговых проверок, выявлению правонарушений и исчислению сумм налогов, подлежащих уплате.
В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
В соответствии с пунктами 1, 2 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В соответствии с пунктами 3, 4 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Из указанных норм следует, что контроль за правильностью исчисления налогов и своевременностью их уплаты производится налоговым органом в рамках налоговых проверок (камеральных и выездных). В рамках иных мероприятий налогового контроля могут выявляться иные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Налоговое законодательство (п. 10 ст. 89 НК РФ) устанавливает право налогового органа на проведение повторной налоговой проверки за период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Как следует из материалов дела, 02.07.2010 до рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы (17.08.2010) заявителем были представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по ЕНВД в отношении магазинов по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, которые приняты инспекцией без возражений, в связи с чем налоговые органы располагали информацией о применении предпринимателем системы налогообложения в форме ЕНВД в отношении данных магазинов, что имеет принципиальное значение для определения размера ее налоговых обязательств, однако не реализовали право на проведение повторной налоговой проверки.
В настоящем споре налоговый орган полномочия по установлению размера недоимки, начислению пени и применению соответствующих санкций, подлежащие реализации только в ходе выездной налоговой проверки, фактически осуществляет непосредственно в ходе судебного разбирательства, поскольку обстоятельства получения предпринимателем дохода ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе досудебной процедуры урегулирования налогового спора налоговый орган не установил, несмотря на их указание предпринимателем, что противоречит принципам осуществления налогового контроля.
Арбитражный суд не может подменять собой налоговые органы, а рассмотрение в суде дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов не является продолжением выездной налоговой проверки, в связи с чем все приводимые инспекцией новые доводы, факты и расчеты, не отраженные в оспариваемом решении, не входят в предмет доказывания по делу и не могут быть положены в основу принятия судебного акта арбитражным судом.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции, установив несоответствие определенных инспекцией режимов налогообложения в отношении магазинов, используемых для осуществления предпринимательской деятельности, не вправе был самостоятельно определять налоговые обязанности предпринимателя на основании фактов, которые не были предметом налоговой проверки.
Так в ходе налоговой проверки факт ведения раздельного учета по деятельности магазина по адресу ул. Уфимская 33 (ЕНВД), и остальных трех магазинов (общая система налогообложения) не оспаривался. Факт ведения раздельного учета по трем магазинам (общая система налогообложения), используемым в предпринимательской деятельности, в ходе налоговой проверки не проверялся и не устанавливался.
При этом, основанием для уменьшения налоговой базы по НДФЛ, ЕСН является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик не может быть лишен права учитывать экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы и налоговые вычеты при исчислении НДФЛ, ЕСН, НДС. При этом как установлено в ходе проверки помимо документально неподтвержденных затрат на приобретение товара у у контрагентов ООО "Союз Контракт", "Орика", "Мега Солюшн", "Фалькон" и "Продснаб", налогоплательщик нес иные реальные расходы, подлежащие учету при определении его налоговых обязательств.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относила выручку, полученную в рамках деятельности магазинов по адресам: г. Салават, ул. Гафури, 2/11 и бульвар С. Юлаева, 51, к общему режиму налогообложения и, соответственно, в отсутствие такой необходимости не представила доказательств ведения раздельного учета расходов, относящихся к деятельности данных магазинов, налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в праве на учет реальных расходов на не представление в ходе налоговой проверки доказательств ведения раздельного учета расходов по видам деятельности, в тех объемах, как они определены по результатам корректировки налоговых обязательств самим налогоплательщиком.
В такой ситуации, налогоплательщику должно быть предоставлено право внести изменения в первичные учетные и бухгалтерские документы и документально подтвердить размер фактически понесенных расходов, связанных с извлечением дохода.
В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие размер расходов, связанных с получением выручки по магазину, расположенному по адресу - г. Салават, ул. Первомайская, 53, в рамках общей системы налогообложения, что не противоречит положениям п. 7 ст. 346.26 НК РФ (т. 36, л.д. 25-80).
Расчет размера заявленных расходов, достоверность данных представленных таблиц, в которых отражен раздельный учет расходов по магазинам, налоговым органом документально не опровергнут.
При этом согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Пропорциональный метод учета вычетов по НДС применяется только по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Аналогичные нормы закреплены в п. 1 ст. 272 НК РФ в отношении учета расходов налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. Указанные расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Таким образом, в случае, когда налоговым органом ведение предпринимателем раздельного учета по видам деятельности документально не опровергнуто, определение размера расходов по НДФЛ, ЕСН и вычетов по НДС пропорционально доходам от соответствующих видов деятельности не соответствует нормам налогового законодательства, и осуществлено судом первой инстанции в отсутствие оснований.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, как принятое с нарушением норм материального права, а апелляционная жалоба предпринимателя - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 января 2011 года по делу N А07-16748/2010 отменить.
Требования индивидуального предпринимателя Гасановой Алсу Игелевны удовлетворить.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан от 27.05.2010 N 84 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога в размере 405 331 рублей, соответствующих сумм пени в размере 62 709 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 162132 рублей; налога на доходы физических лиц в размере 2 543 469 рублей, соответствующих сумм пени в размере 424 314 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 017 387 рублей; налога на добавленную стоимость в размере 2 476 932 рублей и отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2007 г. в сумме 51 225 рублей, соответствующих сумм пени в размере 672 109 рублей и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 990 773 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу в федеральный бюджет как работодателя в размере 2892,60 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу в федеральный фонд обязательного медицинского страхования как работодателя в размере 530,10 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования как работодателя в размере 964,80 рублей; штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по единому социальному налогу в фонд социального страхования как работодателя в размере 1397,70 рублей; штрафа по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1724,40 рублей и по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 810 рублей; штрафа по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 26449,20 рублей; штрафа по налогу на добавленную стоимость по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 226 534,50 рублей и по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 495 рублей.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан в пользу индивидуального предпринимателя Гасановой Алсу Игелевны судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2200 рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
А.А.АРЯМОВ
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)