Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2009 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Усаниной Н.А.
судей Журавлевой В.А., Шатохиной Е.Г.
при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В.А.
при участии:
от заявителя: Тарасова Е.Г. по доверенности от 26.06.2009 г., Орешникова Л.Г. по доверенности от 25.03.2009 г.
от заинтересованного лица: Селиверстова В.Е. по доверенности от 30.12.2008 г.
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу
Сельскохозяйственного производственного кооператива - племенной колхоз "Приозерный"
на решение Арбитражного суда Алтайского края
от 24 апреля 2009 года по делу N А03-869/2009 (судья Пономаренко С.П.)
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива - колхоз "Приозерный"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю
о признании недействительным решения N РА-143-11 от 31.10.2008 г.
Сельскохозяйственный производственный кооператив - племенной колхоз "Приозерный" (далее - СПК "Племколхоз "Приозерный", кооператив, заявитель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее Инспекция, налоговый орган) N РА-143-11 от 31.10.2008 г.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 24 апреля 2009 года в удовлетворении заявленных требований кооперативу отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, кооператив подал апелляционную жалобу, дополнения к ней, в которых с учетом уточнений просит отменить состоявшийся по делу судебный акт в части доначисления Инспекцией НДФЛ в сумме 1 308 459 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по ст. 123 НК РФ и принять в этой части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по основаниям нарушения норм процессуального права: не отложения рассмотрения дела в связи с невозможностью явки представителей кооператива по уважительным причинам, что лишило кооператив права представить доказательства в обоснование своих требований; не соответствия выводов суда фактическим обстоятельствам дела: в обжалуемом решении суд первой инстанции пришел к выводу о том, что за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г. установлено неперечисление НДФЛ в сумме 3 068 364 руб., что не соответствует главной книги за период с 2005 - 2008 г., первичные документы ни налоговым органом, ни судом при принятии решения не исследованы; при начислении заработной платы за период с 2005 г. по 25.06.2008 г. на общую сумму 31 839 211, 05 руб. следует начислять процентное отношение в сумме с денежных средств в размере 13 036 000 руб. ((выдано из банка заработной платы с 2006 г. по 25.06.2008 г.) + 262 500 руб. (получено из банка в кассу СПК)), таким образом, исходя из банковской выписки по операциям на счете кооператива с 2006 г. по 25.06.2008 г., в также счета 50-1 "Касса организации", фактический процент заработной платы в денежном выражении составил 42% (13 036 000 + 262500) / 31 839 211, 05), в связи с чем, приведенный судом расчет не является верным; в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении Инспекции от 31.10.2008 г. не указаны обстоятельства совершенного кооперативом правонарушения, документы, подтверждающие выявленные Инспекцией обстоятельства; проверка проведена выборочным методом без анализа произведенных выплат по каждому физическому лицу.
Инспекция, ее представитель доводы апелляционной жалобы не признали по основаниям, изложенным в отзыве, указав, что не отложение судом первой инстанции судебного разбирательства по ходатайству кооператива, а объявление перерыва в судебном заседании не лишило заявителя возможности представить дополнительные документы вместе с ходатайством; о предоставлении дополнительного времени для сбора доказательств заявителем не заявлялось; согласно правилам ведения бухгалтерского учета, движение ТМЦ со склада оформляется следующим образом, оформленные соответствующим образом материальные отчеты передаются в расчетную группу для ведения раздельного учета выдачи натуроплаты и денег, при этом в расчетном листке должно найти это отражение, применительно к предмету спора присутствуют только платежные ведомости; в ходе выездной налоговой проверки изъятые ведомости отражены по счету 50 "Касса", то есть выдача заработной платы осуществлялась наличными через кассу.
В судебном заседании апелляционной инстанции представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали и настаивали на ее удовлетворении.
Проверив материалы дела в порядке части 5 статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Алтайского края от 24.04.2009 г. подлежащим отмене в обжалуемой части по следующим основаниям.
Следуя материалами дела, по результатам проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки кооператива по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлено: несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц с выплаченных доходов за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г. задолженность составила 3 068 364 руб.; занижение кооперативом облагаемой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в результате не включения сумм премий, выплаченных работникам на основании приказов N 120 от 17.08.2005 г., N 23 от 15.03.2006 г., N 18 от 01.03.2005 г. в размере 108 550 руб., в результате чего начислено страховых взносов на ОПС в сумме 11 180 руб., начислены пени в сумме 1279,49 руб.; не включение в налоговую базу и не исчисление налога на доходы физических лиц с суммы материальной помощи, превышающей 4000 руб., выплаченной Хаустову М.П. в 2005 г., сумма не исчисленного и не перечисленного в бюджет налога составила 32 344 руб.; не представление в налоговый орган по месту учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за 2007 г. на 4 человек, за 2006 г. - 3 человека, за 2005 г. - 3 человека.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 14.01.2009 г. апелляционная жалоба СПК "Племколхоз "Приозерный" оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Алтайскому краю от 31.10.2008 г. N РА-143-11 оставлено без изменения и утверждено (л.д. 106 - 111 т. 2).
Не согласившись с принятым решением Инспекции, СПК "Племколхоз "Приозерный" обратилось с заявлением в Арбитражный суд Алтайского края о признании его незаконным.
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 24.04.2009 г. в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 759 905 руб., приходящихся на данную сумму пени и налоговых санкций по ст. 123 НК РФ, из общей суммы недоимки по НДФЛ 3 068 364 руб., по страховым взносам на ОПС в сумме 11180 руб., соответствующих сумм пени; удержать с физических лиц и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 32 433 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 500 руб.; кооперативом не оспаривается; обжалуется решение в части НДФЛ в сумме 1 308 459 руб., приходящихся на указанную сумму пени и налоговых санкций по ст. 123 НК РФ по уволенным работникам кооператива за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г.
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Отказывая кооперативу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части установления несвоевременного перечисления НДФЛ в сумме 3 068 364 руб., в том числе НДФЛ в сумме 1 308 459 руб., приходящийся на уволенных работников, за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г., суд проверив выводы налогового органа на примере отдельно уволенных работников, главной книги (за 2005 - 2007 г.г.), платежных ведомостей, расходных ордеров на выдачу заработной платы в денежном выражении, карточек лицевого учета, регистра раздельного учета по выдаче заработной платы в денежной и натуральной форме за 2005 - 2007 г.г., пришел к выводу о доказанности налоговым органом суммы НДФЛ, наличия у Инспекции оснований для начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
Выводы суда первой инстанции в части подтверждения Инспекцией не удержания и не перечисления НДФЛ в сумме 1 308 459 руб. нельзя признать обоснованными.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, а также указаны документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Следуя решению от 31.10.2008 г. N РА-143-11 (п. 1.1) Инспекцией указано на установление фактов несвоевременного перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц с выплаченных доходов за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г., в результате установлена задолженность по налогу в сумме 3 068 364 руб. со ссылкой на подтверждение указанных фактов допросами свидетелей, главными книгами (2005 - 2007), платежными документами и расходными ордерами на выдачу заработной платы в денежном выражении; подробный расчет суммы НДФЛ с указанием оснований и периода ее образования ни решение Инспекции, ни акт выездной налоговой проверки не содержат.
Между тем, согласно главной книги, представленной кооперативом на проверку за период с 2005 - 2008 г. (л.д. 50 - 66, т. 1) задолженность по НДФЛ в сумме 3 068 364 руб. отсутствует, при этом, приводя расчет начисления пени (приложение N 5, л.д. 46 - 48 т. 1), Инспекцией указывается на начисление НДФЛ в общей сумме 4 641 364 руб., с учетом недоимки по НДФЛ в сумме 1 174 140, 00 руб. по акту согласно выписке из лицевого счета за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г., с 01.01.2007 г. по 31.12.2007 г., с 01.01.2008 г. по 22.06.2008 г. (приложение N 7 акту АП-143-11, л.д. 67 - 74, т. 1) за минусом перечислений 1 573 000 руб., по соответствующим датам, однако, не приводится ссылки на первичные документы, подтверждающие выплату фактического дохода по указанным датам.
Выездная налоговая проверка проводилась Инспекцией выборочным методом проверки представленных кассовых и банковских документов, авансовых отчетов, книг покупок и продаж, счетов-фактур, договоров финансово-хозяйственной деятельности, ведомостей по начислению заработной платы, карточек формы 1-НДФЛ, 2-НДФЛ, главных книг, книг приказов, отчетов формы 2-НДФЛ о доходах физических лиц, трудовых соглашений (п. 1.6 акта N АП-143-11 выездной налоговой проверки); из которого, а равно из оспариваемого решения не усматривается на основании каких первичных документов или иных сведений Инспекцией установлено несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц.
09.10.2008 г. кооператив обратился в Инспекцию с заявлением в рамках принятия Инспекцией решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля о не возможности пересчитать самостоятельно удержание НДФЛ, согласно выдачи заработной платы в натуральном выражении и просил пересчитать налог на доходы физических лиц в разрезе каждого работника за период с 2005 г. по 2007 г. (л.д. 46, т. 2).
Письмом от 15.10.2008 г. Инспекцией предложила кооперативу самостоятельно пересчитать НДФЛ в разрезе работников (л.д. 52, т. 2).
В связи с чем 13.10.2008 г. (до принятия Инспекцией оспариваемого решения) кооперативом представлены уточненные сведения об уволенных работниках СПК "Племколхоз "Приозерный", по которым невозможно удержать НДФЛ.
Данный реестр налогового агента по НДФЛ Инспекцией не исследовался, равно, как не исследованы возражения на акт проверки, представленные 25.09.2008 г. с указанием ранее доначисленного НДФЛ в сумме 1 174 140 руб. и включения в числящуюся задолженность по счету 68/12 иных видов налогов; решение N РА-143-11 не содержит ссылку на результаты проверки этих доводов налогового агента, на невозможность принятия реестра и установление каких-либо несоответствий, содержащихся в нем сведений иным документам.
В решении указано на то, что полученные документы Инспекцией проанализированы и еще раз сделан вывод о выплате заработной платы работникам организации через кассу по платежным ведомостям и расходным ордерам (стр. 3 решения), однако ни анализа, ни расчета по указанным документам решение не содержит, с учетом предложения по акту выездной налоговой проверки N АП-143-11 от 05.09.2008 г. (л.д. 38 - 45, т. 1) к перечислению НДФЛ в сумме 3 068 364 руб., которая по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (решение N РП-143/11/3 от 01.10.2008 г., л.д. 11, т. 2) осталась без изменения, расчет указанной суммы НДФЛ не произведен.
Вывод суда первой инстанции о том, что представленный 13.10.2008 г. реестр по НДФЛ противоречит другим доказательствам, первичным бухгалтерским и иным документам, не согласован с уволенными работниками в нарушение ч. 4 ст. 170 АПК РФ не мотивирован со ссылкой на конкретные документы, которым не соответствует реестр, не приведены положения нормативно-правовых актов, возлагающих на налогового агента обязанность по согласованию такого реестра с уволенными работниками; сведения, содержащие в реестре с учетом конкретных уволенных работников Инспекцией не опровергнуты; кроме того, данный реестр содержит меньшую сумму уточненного НДФЛ, приходящегося на уволенных работников, чем заявлялась в возражениях на акт в сумме 1 473 390 руб. (л.д. 8 - 10, т. 2), что не лишало Инспекцию возможности проверить представленный кооперативом уточненный реестр.
Исходя из представленных документов: платежных ведомостей, расходно-кассовых ордеров кооперативом работникам выдавалась заработная плата натуроплатой - хлебом, овсом, пшеницей и другой сельскохозяйственной продукцией; в ведомостях содержатся сведения о количестве, цене за единицу и общей суммы выданной продукции; в связи с чем тот факт, что ведомости отражены по счету 50 "Касса" не свидетельствует о получении работником дохода в денежной сумме и о не выдаче натуроплаты, поскольку никакими иными документами получение дохода именно в денежной сумме Инспекцией не установлено, а установление, по мнению Инспекции, факта выплаты дохода только денежными средствами показаниями отдельно уволенных работников: Халатова С.М., Ковтунова А.А., Халатова Ю.М., Душутина С.Ф., Баева А.И., Ширниной М.Н., Третьякова В.А., Малютиной Л.И., Воробьева К.Г. (л.д. 53 - 89, т. 2); анализом выплат доходов работников и сумм НДФЛ по отдельным уволенным работникам Акимкину В.П., Бордовских А.В., Беляеву А.М., Гончарову В.В., Ельбаеву С.Т., Третьякову В.А. (л.д. 97, 147, т. 3; л.д. 50, 102, 129, т. 4) при не сопоставлении данных показаний и анализа с платежными ведомостями, не представления данных лицам платежных ведомостей, где указано на получение ими натуроплаты и не указание бывшими работниками кооператива на не принадлежность подписей в ведомостях не им, а иным лицам, не является безусловным доказательством удержания с натуральных выплат работникам сумм НДФЛ.
В соответствии с п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указанное в ст. 123 НК РФ правонарушение может быть вменено налоговому агенту в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Пункт 5 названной статьи устанавливает, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумму задолженности. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Налоговым органом не опровергнуто, что налоговый агент исчислил сумму НДФЛ с доходов, полученных работниками в натуральной форме, однако у него отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет данный налог, в связи с чем, в силу положений пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускающего возложение обязанности по уплате налога за счет средств налогового агента предложение Инспекции уплатить НДФЛ в сумме 1 308 459 руб., начисление соответствующих сумм пени и применения штрафа на основании статьи 123 НК РФ на указанную сумму НДФЛ, необоснованно.
При этом, процентный расчет соотношения выплаты заработной платы в денежном и натуральном выражении, не может свидетельствовать о наличии у налогового агента возможности удержать и перечислить НДФЛ, поскольку НДФЛ исчисляется с дохода при его непосредственной выплате, производя оплату натуральными продуктами, дохода с которого мог быть удержан и перечислен НДФЛ не возникает, удержание же и перечисление НДФЛ, в том числе и в части, приходящейся на натуральную оплату с иного дохода налогоплательщика, а также за счет средств налогового агента положениями ст. 226 НК РФ не допускается.
Произведенный Инспекцией расчет пени не содержит документального обоснования даты фактической выплаты дохода (заработной платы), что лишает суд возможности проверить правильность начисления пени на спорную сумму НДФЛ.
Доводы апелляционной жалобы о не отложении судом первой инстанции судебного разбирательства ввиду не признания невозможности явки представителей кооператива по уважительной причине, не могут быть положены судом апелляционной инстанции в основу отмены принятого судебного акта, поскольку не привели к нарушению процессуальных прав заявителя, так как кооператив не был лишен права принести письменно дополнительные обоснование и доказательства в подтверждение заявленных требований; а равно ссылаться на те обстоятельства и документы, которые положены Инспекцией в основу принятого решения, а также обеспечить явку иного представителя в судебное заседание после объявленного перерыва в судебном заседании (л.д. 128, 129, т. 2), которыми не воспользовался.
Ссылка суда первой инстанции на возможную фальсификацию доказательств в качестве основания для рассмотрения дела в отсутствие представителей кооператива, не основана на положениях ст. 161 АПК РФ; налоговым органом требование относительно исключения платежных ведомостей на выдачу заработной платы натуроплатой из числа доказательств не заявлялось, иные ведомости отличные от тех, которые представлены на проверку в налоговый орган, заявителем не представлялись, в основу решения Инспекцией положены представленные кооперативом ведомости; доказательств того, что аудитором на стадии проведения мероприятий дополнительного налогового контроля вносились записи (исправления) в платежные ведомости Инспекцией не представлено.
Несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела в силу п. 3 ч. 1 ст. 270 является основанием для отмены решения Арбитражного суда Алтайского края от 24.04.2009 г. в обжалуемой части и принятия по делу нового судебного акта в порядке ч. 2 ст. 201 АПК РФ о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю от 31.10.2008 г. N РА-143-11 о привлечении Сельскохозяйственного производственного кооператива - племенной колхоз "Приозерный" к ответственности за совершение налогового правонарушения по предложению уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 308 459 руб., начисления пени и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в суммах, приходящихся на НДФЛ в размере 1 308 459 руб.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в по первой и апелляционной инстанции в силу п. 3 ст. 110, п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 г. N 7959/08 подлежат возмещению СПК "Племенной колхоз "Приозерный" путем возврата из федерального бюджета в сумме 4000 рублей (2000 руб. по первой инстанции, 2000 руб. по апелляционной инстанции).
Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Алтайского края от 24 апреля 2009 года по делу N А03-869/2009 в обжалуемой части отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю N РА-143-11 от 31.10.2008 г. о привлечении Сельскохозяйственного производственного кооператива - племенной колхоз "Приозерный" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 308 459 руб., начисления пени и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в суммах, приходящихся на НДФЛ в размере 1 308 459 руб.
В указанной части заявленные Сельскохозяйственным производственным кооперативов - племенной колхоз "Приозерный" требования удовлетворить.
Возвратить Сельскохозяйственному производственному кооперативу - племенной колхоз "Приозерный" 4000 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению N 3204 от 21.01.2009 г., квитанциям Сбербанка СБ0153/0122 от 12.05.2009 г. N 0035 (в лице Клювакова А.В. за СПК - племенной колхоз "Приозерный"), СБ2307/0058 N 0126 от 20.05.2009 г.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.06.2009 N 07АП-4377/09 ПО ДЕЛУ N А03-869/2009
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июня 2009 г. N 07АП-4377/09
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2009 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Усаниной Н.А.
судей Журавлевой В.А., Шатохиной Е.Г.
при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В.А.
при участии:
от заявителя: Тарасова Е.Г. по доверенности от 26.06.2009 г., Орешникова Л.Г. по доверенности от 25.03.2009 г.
от заинтересованного лица: Селиверстова В.Е. по доверенности от 30.12.2008 г.
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу
Сельскохозяйственного производственного кооператива - племенной колхоз "Приозерный"
на решение Арбитражного суда Алтайского края
от 24 апреля 2009 года по делу N А03-869/2009 (судья Пономаренко С.П.)
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива - колхоз "Приозерный"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю
о признании недействительным решения N РА-143-11 от 31.10.2008 г.
установил:
Сельскохозяйственный производственный кооператив - племенной колхоз "Приозерный" (далее - СПК "Племколхоз "Приозерный", кооператив, заявитель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее Инспекция, налоговый орган) N РА-143-11 от 31.10.2008 г.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 24 апреля 2009 года в удовлетворении заявленных требований кооперативу отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, кооператив подал апелляционную жалобу, дополнения к ней, в которых с учетом уточнений просит отменить состоявшийся по делу судебный акт в части доначисления Инспекцией НДФЛ в сумме 1 308 459 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по ст. 123 НК РФ и принять в этой части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по основаниям нарушения норм процессуального права: не отложения рассмотрения дела в связи с невозможностью явки представителей кооператива по уважительным причинам, что лишило кооператив права представить доказательства в обоснование своих требований; не соответствия выводов суда фактическим обстоятельствам дела: в обжалуемом решении суд первой инстанции пришел к выводу о том, что за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г. установлено неперечисление НДФЛ в сумме 3 068 364 руб., что не соответствует главной книги за период с 2005 - 2008 г., первичные документы ни налоговым органом, ни судом при принятии решения не исследованы; при начислении заработной платы за период с 2005 г. по 25.06.2008 г. на общую сумму 31 839 211, 05 руб. следует начислять процентное отношение в сумме с денежных средств в размере 13 036 000 руб. ((выдано из банка заработной платы с 2006 г. по 25.06.2008 г.) + 262 500 руб. (получено из банка в кассу СПК)), таким образом, исходя из банковской выписки по операциям на счете кооператива с 2006 г. по 25.06.2008 г., в также счета 50-1 "Касса организации", фактический процент заработной платы в денежном выражении составил 42% (13 036 000 + 262500) / 31 839 211, 05), в связи с чем, приведенный судом расчет не является верным; в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении Инспекции от 31.10.2008 г. не указаны обстоятельства совершенного кооперативом правонарушения, документы, подтверждающие выявленные Инспекцией обстоятельства; проверка проведена выборочным методом без анализа произведенных выплат по каждому физическому лицу.
Инспекция, ее представитель доводы апелляционной жалобы не признали по основаниям, изложенным в отзыве, указав, что не отложение судом первой инстанции судебного разбирательства по ходатайству кооператива, а объявление перерыва в судебном заседании не лишило заявителя возможности представить дополнительные документы вместе с ходатайством; о предоставлении дополнительного времени для сбора доказательств заявителем не заявлялось; согласно правилам ведения бухгалтерского учета, движение ТМЦ со склада оформляется следующим образом, оформленные соответствующим образом материальные отчеты передаются в расчетную группу для ведения раздельного учета выдачи натуроплаты и денег, при этом в расчетном листке должно найти это отражение, применительно к предмету спора присутствуют только платежные ведомости; в ходе выездной налоговой проверки изъятые ведомости отражены по счету 50 "Касса", то есть выдача заработной платы осуществлялась наличными через кассу.
В судебном заседании апелляционной инстанции представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали и настаивали на ее удовлетворении.
Проверив материалы дела в порядке части 5 статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Алтайского края от 24.04.2009 г. подлежащим отмене в обжалуемой части по следующим основаниям.
Следуя материалами дела, по результатам проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки кооператива по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлено: несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц с выплаченных доходов за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г. задолженность составила 3 068 364 руб.; занижение кооперативом облагаемой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в результате не включения сумм премий, выплаченных работникам на основании приказов N 120 от 17.08.2005 г., N 23 от 15.03.2006 г., N 18 от 01.03.2005 г. в размере 108 550 руб., в результате чего начислено страховых взносов на ОПС в сумме 11 180 руб., начислены пени в сумме 1279,49 руб.; не включение в налоговую базу и не исчисление налога на доходы физических лиц с суммы материальной помощи, превышающей 4000 руб., выплаченной Хаустову М.П. в 2005 г., сумма не исчисленного и не перечисленного в бюджет налога составила 32 344 руб.; не представление в налоговый орган по месту учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за 2007 г. на 4 человек, за 2006 г. - 3 человека, за 2005 г. - 3 человека.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 14.01.2009 г. апелляционная жалоба СПК "Племколхоз "Приозерный" оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Алтайскому краю от 31.10.2008 г. N РА-143-11 оставлено без изменения и утверждено (л.д. 106 - 111 т. 2).
Не согласившись с принятым решением Инспекции, СПК "Племколхоз "Приозерный" обратилось с заявлением в Арбитражный суд Алтайского края о признании его незаконным.
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 24.04.2009 г. в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 759 905 руб., приходящихся на данную сумму пени и налоговых санкций по ст. 123 НК РФ, из общей суммы недоимки по НДФЛ 3 068 364 руб., по страховым взносам на ОПС в сумме 11180 руб., соответствующих сумм пени; удержать с физических лиц и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 32 433 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 500 руб.; кооперативом не оспаривается; обжалуется решение в части НДФЛ в сумме 1 308 459 руб., приходящихся на указанную сумму пени и налоговых санкций по ст. 123 НК РФ по уволенным работникам кооператива за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г.
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Отказывая кооперативу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части установления несвоевременного перечисления НДФЛ в сумме 3 068 364 руб., в том числе НДФЛ в сумме 1 308 459 руб., приходящийся на уволенных работников, за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г., суд проверив выводы налогового органа на примере отдельно уволенных работников, главной книги (за 2005 - 2007 г.г.), платежных ведомостей, расходных ордеров на выдачу заработной платы в денежном выражении, карточек лицевого учета, регистра раздельного учета по выдаче заработной платы в денежной и натуральной форме за 2005 - 2007 г.г., пришел к выводу о доказанности налоговым органом суммы НДФЛ, наличия у Инспекции оснований для начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
Выводы суда первой инстанции в части подтверждения Инспекцией не удержания и не перечисления НДФЛ в сумме 1 308 459 руб. нельзя признать обоснованными.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, а также указаны документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Следуя решению от 31.10.2008 г. N РА-143-11 (п. 1.1) Инспекцией указано на установление фактов несвоевременного перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц с выплаченных доходов за период с 01.01.2005 г. по 25.06.2008 г., в результате установлена задолженность по налогу в сумме 3 068 364 руб. со ссылкой на подтверждение указанных фактов допросами свидетелей, главными книгами (2005 - 2007), платежными документами и расходными ордерами на выдачу заработной платы в денежном выражении; подробный расчет суммы НДФЛ с указанием оснований и периода ее образования ни решение Инспекции, ни акт выездной налоговой проверки не содержат.
Между тем, согласно главной книги, представленной кооперативом на проверку за период с 2005 - 2008 г. (л.д. 50 - 66, т. 1) задолженность по НДФЛ в сумме 3 068 364 руб. отсутствует, при этом, приводя расчет начисления пени (приложение N 5, л.д. 46 - 48 т. 1), Инспекцией указывается на начисление НДФЛ в общей сумме 4 641 364 руб., с учетом недоимки по НДФЛ в сумме 1 174 140, 00 руб. по акту согласно выписке из лицевого счета за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., с 01.01.2006 г. по 31.12.2006 г., с 01.01.2007 г. по 31.12.2007 г., с 01.01.2008 г. по 22.06.2008 г. (приложение N 7 акту АП-143-11, л.д. 67 - 74, т. 1) за минусом перечислений 1 573 000 руб., по соответствующим датам, однако, не приводится ссылки на первичные документы, подтверждающие выплату фактического дохода по указанным датам.
Выездная налоговая проверка проводилась Инспекцией выборочным методом проверки представленных кассовых и банковских документов, авансовых отчетов, книг покупок и продаж, счетов-фактур, договоров финансово-хозяйственной деятельности, ведомостей по начислению заработной платы, карточек формы 1-НДФЛ, 2-НДФЛ, главных книг, книг приказов, отчетов формы 2-НДФЛ о доходах физических лиц, трудовых соглашений (п. 1.6 акта N АП-143-11 выездной налоговой проверки); из которого, а равно из оспариваемого решения не усматривается на основании каких первичных документов или иных сведений Инспекцией установлено несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц.
09.10.2008 г. кооператив обратился в Инспекцию с заявлением в рамках принятия Инспекцией решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля о не возможности пересчитать самостоятельно удержание НДФЛ, согласно выдачи заработной платы в натуральном выражении и просил пересчитать налог на доходы физических лиц в разрезе каждого работника за период с 2005 г. по 2007 г. (л.д. 46, т. 2).
Письмом от 15.10.2008 г. Инспекцией предложила кооперативу самостоятельно пересчитать НДФЛ в разрезе работников (л.д. 52, т. 2).
В связи с чем 13.10.2008 г. (до принятия Инспекцией оспариваемого решения) кооперативом представлены уточненные сведения об уволенных работниках СПК "Племколхоз "Приозерный", по которым невозможно удержать НДФЛ.
Данный реестр налогового агента по НДФЛ Инспекцией не исследовался, равно, как не исследованы возражения на акт проверки, представленные 25.09.2008 г. с указанием ранее доначисленного НДФЛ в сумме 1 174 140 руб. и включения в числящуюся задолженность по счету 68/12 иных видов налогов; решение N РА-143-11 не содержит ссылку на результаты проверки этих доводов налогового агента, на невозможность принятия реестра и установление каких-либо несоответствий, содержащихся в нем сведений иным документам.
В решении указано на то, что полученные документы Инспекцией проанализированы и еще раз сделан вывод о выплате заработной платы работникам организации через кассу по платежным ведомостям и расходным ордерам (стр. 3 решения), однако ни анализа, ни расчета по указанным документам решение не содержит, с учетом предложения по акту выездной налоговой проверки N АП-143-11 от 05.09.2008 г. (л.д. 38 - 45, т. 1) к перечислению НДФЛ в сумме 3 068 364 руб., которая по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (решение N РП-143/11/3 от 01.10.2008 г., л.д. 11, т. 2) осталась без изменения, расчет указанной суммы НДФЛ не произведен.
Вывод суда первой инстанции о том, что представленный 13.10.2008 г. реестр по НДФЛ противоречит другим доказательствам, первичным бухгалтерским и иным документам, не согласован с уволенными работниками в нарушение ч. 4 ст. 170 АПК РФ не мотивирован со ссылкой на конкретные документы, которым не соответствует реестр, не приведены положения нормативно-правовых актов, возлагающих на налогового агента обязанность по согласованию такого реестра с уволенными работниками; сведения, содержащие в реестре с учетом конкретных уволенных работников Инспекцией не опровергнуты; кроме того, данный реестр содержит меньшую сумму уточненного НДФЛ, приходящегося на уволенных работников, чем заявлялась в возражениях на акт в сумме 1 473 390 руб. (л.д. 8 - 10, т. 2), что не лишало Инспекцию возможности проверить представленный кооперативом уточненный реестр.
Исходя из представленных документов: платежных ведомостей, расходно-кассовых ордеров кооперативом работникам выдавалась заработная плата натуроплатой - хлебом, овсом, пшеницей и другой сельскохозяйственной продукцией; в ведомостях содержатся сведения о количестве, цене за единицу и общей суммы выданной продукции; в связи с чем тот факт, что ведомости отражены по счету 50 "Касса" не свидетельствует о получении работником дохода в денежной сумме и о не выдаче натуроплаты, поскольку никакими иными документами получение дохода именно в денежной сумме Инспекцией не установлено, а установление, по мнению Инспекции, факта выплаты дохода только денежными средствами показаниями отдельно уволенных работников: Халатова С.М., Ковтунова А.А., Халатова Ю.М., Душутина С.Ф., Баева А.И., Ширниной М.Н., Третьякова В.А., Малютиной Л.И., Воробьева К.Г. (л.д. 53 - 89, т. 2); анализом выплат доходов работников и сумм НДФЛ по отдельным уволенным работникам Акимкину В.П., Бордовских А.В., Беляеву А.М., Гончарову В.В., Ельбаеву С.Т., Третьякову В.А. (л.д. 97, 147, т. 3; л.д. 50, 102, 129, т. 4) при не сопоставлении данных показаний и анализа с платежными ведомостями, не представления данных лицам платежных ведомостей, где указано на получение ими натуроплаты и не указание бывшими работниками кооператива на не принадлежность подписей в ведомостях не им, а иным лицам, не является безусловным доказательством удержания с натуральных выплат работникам сумм НДФЛ.
В соответствии с п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указанное в ст. 123 НК РФ правонарушение может быть вменено налоговому агенту в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Пункт 5 названной статьи устанавливает, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумму задолженности. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Налоговым органом не опровергнуто, что налоговый агент исчислил сумму НДФЛ с доходов, полученных работниками в натуральной форме, однако у него отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет данный налог, в связи с чем, в силу положений пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускающего возложение обязанности по уплате налога за счет средств налогового агента предложение Инспекции уплатить НДФЛ в сумме 1 308 459 руб., начисление соответствующих сумм пени и применения штрафа на основании статьи 123 НК РФ на указанную сумму НДФЛ, необоснованно.
При этом, процентный расчет соотношения выплаты заработной платы в денежном и натуральном выражении, не может свидетельствовать о наличии у налогового агента возможности удержать и перечислить НДФЛ, поскольку НДФЛ исчисляется с дохода при его непосредственной выплате, производя оплату натуральными продуктами, дохода с которого мог быть удержан и перечислен НДФЛ не возникает, удержание же и перечисление НДФЛ, в том числе и в части, приходящейся на натуральную оплату с иного дохода налогоплательщика, а также за счет средств налогового агента положениями ст. 226 НК РФ не допускается.
Произведенный Инспекцией расчет пени не содержит документального обоснования даты фактической выплаты дохода (заработной платы), что лишает суд возможности проверить правильность начисления пени на спорную сумму НДФЛ.
Доводы апелляционной жалобы о не отложении судом первой инстанции судебного разбирательства ввиду не признания невозможности явки представителей кооператива по уважительной причине, не могут быть положены судом апелляционной инстанции в основу отмены принятого судебного акта, поскольку не привели к нарушению процессуальных прав заявителя, так как кооператив не был лишен права принести письменно дополнительные обоснование и доказательства в подтверждение заявленных требований; а равно ссылаться на те обстоятельства и документы, которые положены Инспекцией в основу принятого решения, а также обеспечить явку иного представителя в судебное заседание после объявленного перерыва в судебном заседании (л.д. 128, 129, т. 2), которыми не воспользовался.
Ссылка суда первой инстанции на возможную фальсификацию доказательств в качестве основания для рассмотрения дела в отсутствие представителей кооператива, не основана на положениях ст. 161 АПК РФ; налоговым органом требование относительно исключения платежных ведомостей на выдачу заработной платы натуроплатой из числа доказательств не заявлялось, иные ведомости отличные от тех, которые представлены на проверку в налоговый орган, заявителем не представлялись, в основу решения Инспекцией положены представленные кооперативом ведомости; доказательств того, что аудитором на стадии проведения мероприятий дополнительного налогового контроля вносились записи (исправления) в платежные ведомости Инспекцией не представлено.
Несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела в силу п. 3 ч. 1 ст. 270 является основанием для отмены решения Арбитражного суда Алтайского края от 24.04.2009 г. в обжалуемой части и принятия по делу нового судебного акта в порядке ч. 2 ст. 201 АПК РФ о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю от 31.10.2008 г. N РА-143-11 о привлечении Сельскохозяйственного производственного кооператива - племенной колхоз "Приозерный" к ответственности за совершение налогового правонарушения по предложению уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 308 459 руб., начисления пени и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в суммах, приходящихся на НДФЛ в размере 1 308 459 руб.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в по первой и апелляционной инстанции в силу п. 3 ст. 110, п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 г. N 7959/08 подлежат возмещению СПК "Племенной колхоз "Приозерный" путем возврата из федерального бюджета в сумме 4000 рублей (2000 руб. по первой инстанции, 2000 руб. по апелляционной инстанции).
Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Алтайского края от 24 апреля 2009 года по делу N А03-869/2009 в обжалуемой части отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю N РА-143-11 от 31.10.2008 г. о привлечении Сельскохозяйственного производственного кооператива - племенной колхоз "Приозерный" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 308 459 руб., начисления пени и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в суммах, приходящихся на НДФЛ в размере 1 308 459 руб.
В указанной части заявленные Сельскохозяйственным производственным кооперативов - племенной колхоз "Приозерный" требования удовлетворить.
Возвратить Сельскохозяйственному производственному кооперативу - племенной колхоз "Приозерный" 4000 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению N 3204 от 21.01.2009 г., квитанциям Сбербанка СБ0153/0122 от 12.05.2009 г. N 0035 (в лице Клювакова А.В. за СПК - племенной колхоз "Приозерный"), СБ2307/0058 N 0126 от 20.05.2009 г.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
Н.А.УСАНИНА
Судьи
В.А.ЖУРАВЛЕВА
Е.Г.ШАТОХИНА
Н.А.УСАНИНА
Судьи
В.А.ЖУРАВЛЕВА
Е.Г.ШАТОХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)