Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 15 мая 2007 года.
Полный текст решения изготовлен 22 мая 2007 года.
Арбитражный суд г. Москвы
в составе судьи Ч.
при ведении протокола судебного заседания судьей
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Югтрансгаз"
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
о признании частично незаконным решения от 22.12.2006 N 249/53-11
при участии
от заявителя: А.В. дов. от 29.08.06, А.Г. дов. от 20.02.07, Б. дов. от 29.12.06
от заинтересованного лица: М. дов. от 18.12.06
ООО "Югтрансгаз" обратилось с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 22.12.06 N 249/53-11 о привлечении ООО "Югтрансгаз" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: подпункта "б" пункта 3.1 раздела 3 резолютивной части решения в части предложении уплатить: налог на добавленную стоимость в сумме 848851,79 руб., в том числе в сумме 846236 руб., доначисленной по основаниям в пункте 1.1.11 мотивировочной части решения; в сумме 2615,79 руб., доначисленной в резолютивной части решения, в отношении которой в мотивировочной части решения не приведены основания для доначисления; налог на прибыль предприятий и организаций в сумме 122136,24 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пункте 2.3 мотивировочной части решения; акцизы в сумме 319414 руб., доначисленные по основаниям, указанным в пункте 3.1 мотивировочной части решения; единый социальный налог в сумме 56390198 руб., в том числе 53274778 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пункте 4.1 мотивировочной части решения, 3115420 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пункте 4.2 мотивировочной части решения; налог на доходы физических лиц в сумме 15630 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пунктах 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5 мотивировочной части решения; подпункта "а" пункта 3.1 раздела 3 и раздела 2 резолютивной части решения в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; по налогу на прибыль в части, приходящейся на оспариваемую сумму налога по пункту 2.3 мотивировочной части решения; по единому социальному налогу в сумме 10002020 руб., по основаниям, указанным в пунктах 4.1, 4.2 мотивировочной части решения; пункта 3.2 раздела 3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени в размере, приходящемся на оспариваемые суммы налогов.
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, не признав требования, в отзыве ссылается на нарушения, выявленные при проведении выездной налоговой проверки.
Согласно материалам проверки, проверяющими при проверке правильности отнесения на расчеты с бюджетом сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товара (работ, услуг) выявлено нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившееся в неполном выполнении налогоплательщиком необходимых условий для применения налогового вычета в январе 2003 года по счетам-фактурам N 01019951-А от 03.01.02, N 01019952-А от 03.01.02, N 01019953-А от 03.01.02 при импорте труб сварных для магистральных газопроводов, приобретенных в сентябре 2002 года, через посредника-агента ООО "Газкомплектимпекс" по агентскому договору от 26.07.99 N 50-60/14И НДС в сумме 846236 руб., фактически уплаченную агентом при ввозе на таможенную территорию РФ, ООО "Югтрансгаз" принял к вычету при отсутствии заверенных должным образом ГТД и документов, подтверждающих факт уплаты агентом НДС по таможне. В ходе проверки агент ООО "Газкомплектимпекс" представил по факсу копию ГТД и копию платежного поручения N 118 от 07.05.03. Подтверждения того, что этим платежным поручением уплачен НДС по ГТД N 01704/210801/0005260, указанной в счетах-фактурах, не представлены.
В 2004 году общество заключило договор от 11.02.04 N 106 на оказание услуг по профналадке оборудования с ООО "Юггазналадка-С", имеющее место нахождения в г. Саратов. Согласно ценнику на пусконаладочные и профилактические работы в электроустановках предприятий газовой промышленности (ОАО "Газпром", 1996) применен коэффициент удаленности (45%) к стоимости работ по Песчано-Уметской СПХГ. Данный объект находится от г. Саратова на расстоянии, не предусматривающем выплату командировочных расходов, в связи с чем, надбавка за удаленность применяться не должна.
Поскольку глава 22 "Акцизы" НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникающие после 01.01.2001, в связи с чем, сделан вывод о том, что применение заявителем ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному им до 2001 года, в период действия ставки 30%, а оплаченному в 2003 - 2004 является неправомерным.
Заявитель не начислял ЕСН на сумму пенсионных взносов в момент их перечисления в НПФ, независимо от применяемой схемы (солидарный пенсионный счет организации или именные пенсионные счета работников).
Занижена налоговая база для исчисления ЕСН на сумму 15577099,5 руб. за счет не включения сумм материальной помощи к отпускам, предусмотренным коллективным и трудовыми договорами (в 2003 году - 6582658,4 руб., в 2004 году - 8994441,1 руб.).
В налогооблагаемую базу не включен доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическими лицами организации заемными средствами.
В нарушение ст. ст. 208, 210, 217, 218, 226 НК РФ не удержан и не уплачен НДФЛ за 2004 год.
В Песчано-Уметской станции подземного хранения газа имели место случаи предоставления стандартных налоговых вычетов в периоды, когда совокупный доход, с учетом дохода, полученного по предыдущему месту работы, превысил 20000 руб., в связи с чем, доначислена сумма налога на доходы физических лиц в размере 6292 руб.
В нарушение п. 3 ст. 218 НК РФ представление стандартных налоговых вычетов на детей работников Управления материально-технического снабжения и комплектации в 2003 - 2004 годах производилось без подтверждающих документов (справок из учебных заведений).
При проверке лицевых счетов и кассовых документов выявлено, что физическим лицам в 2003 - 2004 годах представлены стандартные налоговые вычеты на детей по заявлению, но без документов, подтверждающих право на вычет (отсутствие справки учебных заведений), в связи с чем, нарушен п. 3 ст. 218 НК РФ.
Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению в полном объеме по следующим основаниям.
Законность принятого налоговым органом решения проверяется в соответствии со ст. 13 ГК РФ и ст. 137 НК РФ.
Из п. 1.1.11 решения следует, что Инспекция признала неправомерным осуществление налогового вычета по НДС при импорте труб стальных для сооружения магистральных газопроводов.
Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что заявитель осуществил вычет налога при отсутствии документов, подтверждающих факт уплаты НДС агентом на таможне.
В результате заявителю доначислен НДС в сумме 846236 руб., а также соответствующие пени.
Данные выводы не соответствуют действующему законодательству и фактическим данным первичных документов.
Как следует из решения и материалов дела, заявитель применил налоговый вычет по НДС при импорте в РФ труб стальных электросварных прямошовных с круглым сечением для сооружения магистральных газопроводов. Указанные товары приобретены ООО "Газкомплектимпекс" для заявителя на основании комиссионного поручения N 9И/014 от 11 сентября 2000 г.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам по НДС подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. При этом в п. 1 ст. 172 НК РФ установлены следующие условия для применения налогового вычета в отношении импортируемых товаров: фактическая уплата суммы налога при ввозе товара на таможенную территорию РФ; принятие товаров к учету при наличии первичных документов.
В соответствии с п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога на добавленную стоимость таможенному органу.
Указанные документы, а именно: ГТД N 01704/210801/0005260 и платежное поручение N 878 от 07.08.2001 представлялись налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки, а также в процессе рассмотрения материалов проверки и возражений. Данный факт признается Инспекцией как в акте налоговой проверки, так и в оспариваемом решении. Инспекция также не оспаривает факт принятия указанных товаров к учету.
Претензии налогового органа заключаются в том, что не имеется доказательств, подтверждающих уплату таможенных платежей (в том числе НДС) п/п N 878 от 07.08.2001 именно по ГТД N 01704/210801/0005260.
В ГТД и в платежном поручении имеется ссылка на контракт N 548-3507/90069 от 05.04.2000, на основании которого комиссионер приобрел для заявителя товар. В платежном поручении также указано, что оплата таможенных налогов и сборов осуществляется за импортируемые товары, приобретенные для ООО "Югтрансгаз". Кроме того, в Инспекцию представлялось письмо ООО "Газкомплектимпекс", подтверждающее приобретение комиссионером для нескольких грузополучателей (в том числе ООО "Югтрансгаз") партии труб, выпущенной в свободное обращение в РФ на основании упомянутой ГТД. При этом в письме указано, что таможенные платежи за часть стальных труб (331,32 т), приобретенных для заявителя непосредственно, оплачены п/п 878 от 07.08.2001.
Заявитель обратился к комиссионеру с запросом о предоставлении акта сверки с таможенным органом. Из данного акта следует, что таможенные платежи (в том числе НДС) по ГТД N 01704/210801/0005260 полностью оплачены комиссионером.
Относительно доводов Инспекции о том, что комиссионер в письме ссылается на ГТД N 01704/210804/0005260, а к его письму приложена ГТД N 01704/210801/0005260, ссылка на ГТД N 01704/210804/0005260 в тексте письма является технической ошибкой (опечаткой): в перечне приложений к письму указан правильный номер ГТД - N 01704/210801/0005260, к письму приложена также ГТД с правильным номером - N 01704/210801/0005260. Трубы стальные импортированы именно по ГТД N 01704/210801/0005260, которая и представлялась заявителем в налоговый орган как в ходе выездной налоговой проверки, так и при рассмотрении возражений на акт проверки.
Таким образом, заявитель правомерно осуществил налоговый вычет по НДС при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу. Доначисление Инспекцией НДС в сумме 846236 руб., а также соответствующих пеней является неправомерным.
В подтверждение доводов о допущенной ошибке ООО "Газкомплектимпэкс" в письме от 06.10.06 относительно номера ГТД, по которой импортированы трубы стальные, представлено письмо ООО "Газкомплектимпэкс" N 548-45/63-17734 от 13.03.07.
Кроме того, в резолютивной части решения неправомерно указана сумма неуплаченного налога на добавленную стоимость - 1129926 руб. Согласно мотивировочной части решения неуплаченная сумма НДС составила 1127310,21 руб.
Вывод о неправомерном отнесении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат по оплате работ, связанных с профилактической наладкой оборудования в размере 508901 руб. сделан на основании того, что заявитель и подрядчик при формировании цены работ по профилактической наладке оборудования неправомерно применили коэффициент 45%, предусмотренный ведомственным ценником ОАО "Газпром". Инспекция полагает, что данный коэффициент применен неправомерно, включение соответствующих затрат в состав расходов признано необоснованным.
В результате допущенного, по мнению Инспекции, правонарушения неуплаченная сумма налога составила 122136,24 руб.
Ссылка налогового органа на ценник как критерий определения экономической оправданности цены договора, согласованной заявителем и ООО "Юггазналадка-С", неправомерна.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты; оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Экономическая оправданность заключения заявителем договора по профналадке оборудования и их направленность на получение дохода Инспекцией не оспаривается. Налоговый орган считает необоснованными расходами затраты в части применения коэффициента удаленности (45%).
Из самого ценника следует, что он носит рекомендательный характер (п. 2) и применяется для определения договорных цен (п. 1), то есть на преддоговорной стадии (до заключения договора) взаимоотношения сторон.
В соответствии со ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора, в ст. 424 ГК РФ указано, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Данные положения закона устанавливают, что цена договора определяется исключительно на основании свободного волеизъявления сторон и не может ограничиваться какими-либо ценниками или иными актами.
Единственным критерием определения цены договора, в том числе заключенного заявителем договора подряда, могут выступать исключительно рыночные механизмы - спрос и предложение на выполнение профналадочных работ электрооборудования.
Инспекция не может вмешиваться в хозяйственную деятельность заявителя и оценивать целесообразность заключаемых им договоров или порядок установления цен, за исключением случаев прямо предусмотренных законом.
НК РФ только в единственном случае предоставляет налоговому органу право проверять правильность применения налогоплательщиком цен в целях налогообложения. В ст. 40 НК РФ указано, что налоговые органы могут проверять правильность применения цен: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Ни в решении, ни в акте налоговой проверки налоговый орган не указал ни одного из перечисленных выше условий, позволяющих ему проверять правильность применения цены по договору подряда. Налоговым органом не оспаривается соответствие цены по договору N 106 от 11 февраля 2004 г. рыночному уровню цен.
Поскольку не оспаривается экономическая оправданность заключения заявителем договора подряда по профналадке оборудования, его направленность на получение дохода, а также соответствие цены договора уровню рыночных цен, у Инспекции отсутствуют основания признавать неправомерным неприменение ценника, имеющего рекомендательный характер, при согласовании сторонами условий договора.
Как следует из первичных документов, заявитель и ООО "Юггазналадка-С" заключили договор N 106 от 11 февраля 2004 г. В соответствии с п. 1.1 данного договора подрядчик (ООО "Юггазналадка-С") обязался выполнить мероприятия и работы по профилактической наладке электрооборудования на объектах заявителя на его территории.
В приложении N 1 к договору - ведомости договорной цены - сторонами согласована конкретная стоимость работ по Песчано-Уметской СПХГ - 1778065,51 руб.
Инспекция в решении ссылается на то, что данные затраты являются экономически не оправданными в части применения сторонами при установлении цены договора коэффициента удаленности 45%. При этом экономическая оправданность затрат по профилактической наладке оборудования и необходимость проведения данных работ в целом Инспекцией не оспаривается.
Коэффициент удаленности 45% предусмотрен ценником на пусконаладочные и профилактические работы в электроустановках предприятий газовой промышленности ОАО "Газпром" (утв. ОАО "Газпром" в 1996 г.) и применяется при выполнении работ на территории заказчика, удаленной от ремонтно-наладочного предприятия на расстояние, при котором предусмотрено возмещение персоналу командировочных расходов.
Из договора N 106 от 11 февраля 2004 г., свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет ООО "Юггазналадка-С" следует, что данная организация находится по адресу: г. Саратов, ул. Вольская, д. 127/133. Песчано-Уметская СПХГ (филиал заявителя, в котором производились работы подрядчиком) имеет место нахождения в пос. Красный Октябрь, Саратовского района Саратовской области (свидетельство о постановке заявителя на налоговый учет по месту нахождения филиала). Непосредственно налаживаемые ООО "Юггазналадка-С" объекты Песчано-Уметской СПХГ располагаются за пределами пос. Красный Октябрь.
В связи с чем, стороны в соответствии со ст. 424 ГК РФ посчитали целесообразным применение коэффициента удаленности 45%, поскольку территория заявителя, на которой выполнялись работы, находится в ином населенном пункте и действующим законодательством в этом случае предусматривается возмещение персоналу подрядчика командировочных расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.
В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Из Определения Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 130-О, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы обязаны доказывать факт совершения правонарушения.
В нарушение ст. ст. 100 - 101 НК РФ налоговый орган в решении не привел ссылки ни на один первичный документ, который подтверждал бы правомерность доводов Инспекции, и на основании которых рассчитана сумма 508901 руб., исключенная из состава расходов.
Поскольку налоговый орган в решении не сослался на конкретные первичные документы, на основании которых определил сумму 508901 руб., исключаемую из состава расходов, заявитель лишен возможности представить пояснения по каждому объекту на котором проводилась профналадка (по договору работы осуществлялись более, чем на 250 объектах) и возможности проверить расчет доначисленных Инспекцией налога и пеней, а также правомерность привлечения заявителя к налоговой ответственности.
Заявителем дополнительно представлен договор и акты выполненных работ, подтверждающие длительность хозяйственных взаимоотношений с ООО "Юггазналадка-С", а также применение коэффициента удаленности в иных налоговых периодах по Песчано-Уметской СПХГ и другими удаленными объектами. Также представлены документы, подтверждающие неприменение данного коэффициента, если объекты находятся в пределах г. Саратова.
Как следует из пп. 3.1 решения и материалов дела заявитель передавал природный газ конечным потребителям до 01 января 2001 года. В бухгалтерском учете заявителя числилась дебиторская задолженность за переданный природный газ. После оплаты задолженности за природный газ либо списания дебиторской задолженности в проверяемых периодах заявитель исчислил и уплатил акциз по ставке 15%, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ.
По мнению налогового органа, с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.01.2001, но оплаченного в 2003 - 2004 годах, акциз подлежит исчислению и уплате по ставке 30%, установленной на момент передачи природного газа.
В связи с чем, Инспекцией сделан вывод о занижении заявителем акциза, подлежащего уплате в бюджет в 2003 - 2004 гг., на сумму 319414 руб.
Данные выводы не соответствуют нормам действующего законодательства.
К обязанностям по исчислению и уплате налога, возникшим в 2003 - 2004 гг., подлежат применению нормы главы 22 НК РФ "Акцизы".
Проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет акциза производилась за 2003 - 2004 годы. В указанный период действовала глава 22 НК РФ "Акцизы".
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (пп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции, что также указано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001. Согласно п. 5 ст. 5 Закона "Об акцизах" датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары. Аналогичное правило определения даты реализации природного газа закреплено и в п. 12 Инструкции ГНС N 40.
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2003 - 2004 гг., то обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате акциза, также имели место в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла в 2003 - 2004 гг., т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ налогообложение акцизами природного газа, реализуемого на территории РФ, осуществляется по ставке 15%.
При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного покупателям до 01.01.2001, а оплаченного в проверяемых периодах, заявитель руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в 2003 - 2004 гг.
Кроме того, задолженность за природный газ частично погашена (либо списана) в 2004 г. В соответствии с Федеральным законом от 07 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" с 01 января 2004 г. природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01 января 2004 г., не облагается акцизами.
В ст. 8 данного Федерального закона указано, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до 01 января 2004 г., акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством, действовавшим до даты вступления в силу Федерального закона от 07 июля 2003 г. N 117-ФЗ. Таким образом, к налогообложению природного газа, добытого до, но оплаченного после 01 января 2004 г. применяется гл. 22 НК РФ.
Инспекция неправомерно указывает, что моментом реализации подакцизных товаров является день их передачи, в связи с чем, фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов, являются достаточным условием для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
П. 5 ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" (в редакции Федеральных законов N 23-ФЗ от 07 марта 1996 года и N 12-ФЗ от 10 января 1997 года, действовавших на момент передачи природного газа) предусматривал, что "датой совершения оборота считается день поступления средств за подакцизные товары на счета в банках, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу".
Кроме того, Инструкция ГНС РФ от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ", на которую содержится ссылка в решении Инспекции, также предусматривала, что сумма акциза определяется плательщиками самостоятельно исходя из стоимости реализованной продукции (по природному газу) и установленных ставок (п. 11). При этом "датой реализации продукции считается день поступления средств за реализованную нефть, включая газовый конденсат, и природный газ на счета организаций и предприятий в учреждениях банков" (п. 12).
Таким образом, вывод Инспекции о возникновении у заявителя обязанности по уплате акциза на природный газ в момент передачи природного газа необоснован.
Правомерность исчисления и уплаты акциза в порядке, установленном главой 22 НК РФ, подтверждается нормой Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах".
Абз. 8 ст. 2 Федерального закона N 118-ФЗ признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Кроме того, Постановления Правительства РФ, на которые ссылается Инспекция, устанавливавшие ставки акцизов на природный газ, также утратили силу: Постановление от 01.09.1995 N 859 - с 03.09.98, Постановление от 03.09.1998 N 1018 - с 01.01.1999, т.е. Инспекция применяет законы и иные нормативные правовые акты, которые в проверяемом периоде не действовали.
В ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ, которым отменен Закон "Об акцизах" и введена гл. 22 "Акцизы", предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй НК РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений после, в которой указывается, что "по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие".
Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2003 - 2004 гг., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.
Налоговая проверка заявителя по указанному вопросу проводилась за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в связи с чем, обязанность исчислить сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период в бюджет, исходя из налоговой базы и налоговой ставки, а также уплатить ее в бюджет, возникла в 2003 - 2004 гг.
В проверяемых периодах ставка акциза на природный газ составляла 15% (п. 1 ст. 193 НК РФ), в связи с чем, не имелось никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период.
НК РФ и другие акты законодательства о налогах и сборах, регламентирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде (2003 - 2004 гг.), применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
Необоснован вывод Инспекции о том, что Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ не предусмотрено придание обратной силы главе 22 НК РФ, в связи с чем, применение ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному до 01.01.2001, но оплаченному после этой даты, является необоснованным.
Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после наступления события или совершения действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О указал, что часть вторая ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Вывод Инспекции о том, что уплата акциза в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые заложены заявителем в цену товара на момент передачи природного газа, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку газ оплачен по государственным регулируемым ценам, увеличенным только на НДС, заявитель фактически не предъявлял покупателям акциз к государственным регулируемым ценам на газ.
В соответствии с порядком, действовавшим на момент передачи природного газа потребителям, акциз исчислялся в процентном отношении к цене товара, покупателям не предъявлялся, т.е. брался "изнутри", в отличие от НДС и спецналога, которые предъявлялись покупателям и взимались сверх цены реализованного газа.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент передачи природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком расчетным путем, т.е. акциз исчислялся "изнутри".
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.06.96 N 863 и Федеральным законом от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно регулируемыми ценами. Природный газ реализован заявителем по государственной регулируемой цене. Таким образом, применяемые тарифы отражают реальную цену природного газа, что не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма налога. Размер акциза имел условную величину и конкретно, т.е. для целей внесения в бюджет, мог быть определен только на дату оплаты товара.
При передаче газа заявитель не мог исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не оплачен и у заявителя не возник фактический оборот (момент реализации газа). Оплата газа произведена покупателем исходя из тарифной цены, а не с учетом ставки акциза.
Стоимость природного газа не может быть изменена по соглашению сторон в зависимости от изменения ставки акциза на момент определения налоговой базы. Поэтому вывод налоговых органов о том, что в результате уплаты в бюджет акциза, определенного исходя из ставки 15%, пострадали потребители природного газа, не основан на нормах действующего законодательства РФ.
Таким образом, сформированная до 2001 г. дебиторская задолженность по отгруженному, но не оплаченному природному газу, реально отражала цену природного газа. На момент передачи размер акциза имел условную величину и его конкретный размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
Применение заявителем ставки акциза в размере 15% не нарушает интересов покупателей и бюджета.
В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в 2003 - 2004 гг. природного газа не принимали к вычету исчисленные заявителем суммы акцизов, а учитывали их в себестоимость газа, если акциз имелся в цене газа.
Баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в этот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
Как указал ВАС РФ в Решении от 22 января 2004 г. N 14770/03, игнорирование норм закона, "объясняемое их противоречием принципам налогообложения, содержащимся в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть принято судом в качестве доказательств законности оспариваемого акта, поскольку правом на изменение положений Кодекса Федеральные министерства не наделены".
Кроме того, в пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, указано, что "в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. Поэтому, учитывая данную норму, акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 г., а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ".
В соответствии с оспариваемым решением налоговый орган доначислил заявителю акциз по ставке 30% по природному газу, который передан покупателям как в период действия ставки 15%, так и ставки 25%, что является необоснованным.
Налоговый орган неправомерно доначислил акциз на суммы списанной дебиторской задолженности в сумме 2375998 руб., поскольку из п. 5 ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" следует, что датой совершения оборота по реализации природного газа признавался день поступления средств за подакцизные товары на счета в банках. В соответствии п. 1 ст. 195 НК РФ и п. 4 ст. 194 НК РФ датой реализации такого вида минерального сырья как природный газ (п. 2 ст. 181 НК РФ) является день его оплаты.
Реализация природного газа в целях исчисления акцизов, с которой закон связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате налога, имеет место при оплате природного газа. Списание дебиторской задолженности акцизом не облагается.
Таким образом, указанные выводы Инспекции не соответствуют действующему законодательству, доначисление акцизов в сумме 319414 руб., а также соответствующих пеней является неправомерным.
Вывод Инспекции о неправомерном не включении в налоговую базу по единому социальному налогу суммы пенсионных взносов, перечисленных заявителем в негосударственный пенсионный фонд "Газфонд" в 2003 - 2004 гг. по договору о негосударственном пенсионном обеспечении (пенсионный договор) от 24.07.2000 N 31/00 в размере 152076250 руб., в том числе за 2003 г. - 86497000 руб., за 2004 г. - 65579250 руб., в связи с чем, доначислен ЕСН в размере 53274778 руб., в том числе за 2003 г. - 30360749 руб., за 2004 г. - 22914029 руб., не соответствует фактическим обстоятельствам дела и противоречит нормам налогового законодательства, по следующим основаниям.
Заявитель не осуществлял в 2003 и 2004 годах выплат в пользу физических лиц.
Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Перечисление заявителем пенсионных взносов в НПФ "Газфонд" не привело к образованию объекта обложения ЕСН, поскольку никаких выплат в пользу физических лиц заявитель не осуществлял. Это обусловлено особенностями применяемой заявителем модели негосударственного пенсионного обеспечения, условия которой не позволяют квалифицировать перечисляемые заявителем в фонд пенсионные взносы ни как выплаты, ни как иные вознаграждения в пользу работника.
Согласно п. 2.1 пенсионного договора заявитель применяет схему N 1, которая носит наименование "С установленными размерами выплат. С солидарной ответственностью". По условиям данной схемы ООО "Югтрансгаз" вносит пенсионный взнос на солидарный счет вкладчика (п. 5.3.4 пенсионного договора), то есть взносы аккумулируются на счете заявителя, а не на счетах работников, что подтверждается НПФ "Газфонд".
Таким образом, пенсионные взносы, перечисляемые ООО "Югтрансгаз" в фонд, зачисляются на солидарный счет заявителя-вкладчика, а не на счета участников фонда, то есть вознаграждения и/или выплаты в пользу каких-либо физических лиц отсутствую.
Внесение заявителем взносов не предоставляет работникам каких-либо прав, т.е. у работников не возникает доходов, облагаемых ЕСН.
Объектом обложения ЕСН является реальный доход конкретного физического лица.
При внесении заявителем взносов, у работников доходов не возникает, не возникает права на получение дохода. Взносы, числящиеся за ООО "Югтрансгаз" на солидарном счете, после их внесения также не предоставляют физическим лицам - работникам общества никаких прав, поскольку работники не приобретают права собственности на взносы или права распоряжения ими (п. 4.1 пенсионного договора).
Пенсионный договор от 24.07.2000 N 31/00 носит рамочный характер. Возникновение у работников права требования к фонду связано с наступлением установленных договором событий, а именно: достижение пенсионного возраста (если участник до такого возраста не доживет, то ни у него, ни у его наследников прав на какие-либо денежные средства не возникает); участник не должен быть уволен с предприятия по инициативе администрации (если работник уволен, то каких-либо прав на негосударственную пенсию у работника не возникнет); участник при наступлении пенсионных оснований должен уволиться с предприятия; выполнение пенсионных оснований, указанных в правилах и договоре; с работником должен быть заключен договор о назначении и выплате негосударственной пенсии в пользу работника, при отсутствии которого заявитель имеет право перераспределить средства, предназначенные для выплаты в течение года негосударственных пенсий (п. 5.3.8 пенсионного договора), т.е. у физического лица не возникнет прав на получение негосударственной пенсии.
Заявитель сохраняет за собой право перераспределять и распоряжаться внесенными взносами (п. п. 5.3.7, 5.3.8 пенсионного договора), а также право исключать из состава участников работника, уволенного с предприятия по инициативе администрации за нарушение трудовой дисциплины (п. 5.2.4 пенсионного договора).
По условиям применяемой солидарной модели пенсионного обеспечения право участника на негосударственное пенсионное обеспечение, в т.ч. на получение негосударственной пенсии, не наследуется (п. 3.1.1.9 Пенсионных правил, стр. 13).
Применяемая заявителем схема пенсионного обеспечения не предоставляет участникам права на самостоятельный перевод перечисленных в фонд средств в другой негосударственный пенсионный фонд.
В связи с чем, у работников не возникает никаких прав на средства, внесенные заявителем в фонд; физические лица не могут распоряжаться этими средствами и могут быть исключены из состава участников фонда.
Таким образом, внесение заявителем взносов в фонд не предоставляет физическим лицам каких-либо доходов или прав на получение доходов. Поэтому перечисление заявителем пенсионных взносов в НПФ "Газфонд" не привело к образованию объекта обложения ЕСН.
Кроме того, согласно абз. 3 п. 3 ст. 13 Федерального закон РФ "О негосударственных пенсионных фондах" от 07.05.1998 N 75-ФЗ участники имеют право получать негосударственную пенсию в соответствии с настоящим Федеральным законом, условиями пенсионного договора, правилами фонда и выбранной пенсионной схемой при возникновении пенсионного основания.
Поэтому при применении модели солидарного счета право на получение негосударственной пенсии возникнет у физического лица при наступлении пенсионных оснований, но не при поступлении в фонд пенсионных взносов. До момента наступления пенсионных оснований какие-либо права на средства, внесенные заявителем в фонд, а также права на получение пенсии в будущем, у физических лиц отсутствуют, в связи с чем, внесенные взносы нельзя рассматривать в качестве выплат в пользу физических лиц.
До наступления указанных выше условий не представляется возможным персонифицировать пенсионные взносы, поскольку у заявителя отсутствует конкретный перечень лиц (работников), которые будут обладать правом предъявить требования фонду о выплате сумм дополнительного пенсионного обеспечения.
Наличие у заявителя обязанности предварительно определять состав участников не влечет возникновение объекта обложения ЕСН.
Инспекция ссылается на обязанность заявителя определять состав участников и представлять в фонд заявительные листы. Данная обязанность общества не влечет за собой возникновение у физических лиц каких-либо доходов или прав относительно средств, перечисляемых заявителем в фонд.
Договор от 24.07.2000 N 31/00 носит рамочный характер, поэтому обязанность вкладчика определять состав участников не означает, что работники, включенные в число участников, будут обладать правом предъявлять требования к фонду о выплате негосударственной пенсии. Возникновение у работников права требования к фонду связано с наступлением установленных договором событий - пенсионных оснований, до наступления которых объективно не возможно персонифицировать пенсионные взносы.
Таким образом, наличие у заявителя обязанности определять состав участников не влечет возникновение объекта обложения единым социальным налогом.
В решении налоговый орган указывает на наличии у фонда обязанности после поступления взносов открыть солидарный счет заявителю и пенсионные счета на имя физических лиц и предоставлять информацию о состоянии солидарного и пенсионных счетов.
Существование такой обязанности у фонда не приводит к образованию объекта обложения ЕСН у заявителя.
Пенсионные взносы зачисляются заявителем на солидарный счет. При этом фонд осуществляет внутренний учет, заключающийся; в том, что фонд отражает сведения о размере будущих пенсионных выплат (но не о взносах) и дате, с которой может быть назначена негосударственная пенсия (предполагаемая дата выхода участника на негосударственную пенсию), т.е. пенсионные счета, на которые ссылается Инспекция, являются составной частью солидарного счета вкладчика.
Таким образом, открытие пенсионных счетов в рамках солидарного счета свидетельствует о том, что фонд осуществляет внутренний учет поступающих к нему средств от вкладчика, что не предоставляет участникам каких-либо прав и не влечет возникновение объекта обложения ЕСН.
Кроме того, перечисление указанных пенсионных взносов в НПФ "Газфонд" осуществлено заявителем за счет собственной прибыли. Эти взносы не включены заявителем в расходы по налогу на прибыль в проверяемых периодах, что подтверждается регистрами налогового учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Таким образом, Инспекция незаконно и необоснованно доначислила единый социальный налог в размере 53274778 руб., пени и штрафные санкции.
В решении налоговый орган указал, что заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по ЕСН суммы выплаченной материальной помощи к отпуску. В связи с чем, доначислил налог в размере 3115420 руб., в т.ч. за 2003 г. - 1316531,7 руб., за 2004 г. - 1798888,2 руб.
Данный вывод Инспекции не соответствует действующему законодательству по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц.
Пункт 3 этой ст. 236 НК РФ устанавливает, что указанные выплаты (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При применении п. 3 ст. 236 НК РФ заявитель учитывал факт включения либо не включения выплат в состав расходов по налогу на прибыль, а также наличие оснований для учета выплат в целях налогообложения прибыли. Заявитель в силу положений главы 25 НК РФ не вправе был учитывать произведенные им выплаты в составе расходов по налогу на прибыль, поэтому они не должны включаться в налоговую базу по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
То обстоятельство, что спорные выплаты (материальная помощь к отпуску) не отнесены заявителем к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, подтверждается регистрами налогового учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения за 2003 и 2004 гг., а также Инспекцией в оспариваемом решении.
В ст. 252 НК РФ установлены обязательные критерии отнесения осуществленных налогоплательщиком затрат к расходам, признаваемым в целях налогообложения прибыли, к которым отнесены обоснованность (экономическая оправданность) расходов налогоплательщика, их связь с деятельностью, направленной на получение дохода; а также документальное подтверждение.
Налоговый орган, применив ст. 255 НК РФ, позволяющую учитывать в составе расходов по налогу на прибыль любые начисления работника в денежной форме, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорам, не учел ст. 270 НК РФ, которая устанавливает перечень выплат, не учитываемых в целях налогообложения.
Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.
Таким образом, в силу указания ст. 270 НК РФ у заявителя отсутствовали основания для включения расходов в виде материальной помощи работникам в налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с чем, материальная помощь работникам в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признается объектом по ЕСН.
Налоговый орган в обоснование своих выводов указывает, что выплата материальной помощи работником подлежит включению в расходы по налогу на прибыль на том основании, что возможность ее осуществления предусмотрена коллективным договором.
При этом налоговый орган не учел, что затраты, не соответствующие критериям ст. 252 НК РФ, не подлежат признанию для целей налогообложения прибыли. Коллективный договор регулирует социально-трудовые отношения в организации и устанавливает права и гарантии работников, обеспечение которых может возлагаться на работодателя. При этом коллективный договор может содержать условия, исполнение которых в силу соглашения, достигнутого с представителями работников, будет обязательным для работодателя, но в то же время связанные с ними расходы не будут признаваться экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли. В связи с чем, если предусмотренные коллективным договором расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, они не могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль.
Инспекция при доначислении недоимки по ЕСН в нарушение ст. 241 НК РФ применила неправильные налоговые ставки. Размер недоимки рассчитан исходя из расчетной ставки 20%, не предусмотренной законом, без учета регрессивной шкалы.
В соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Налоговый орган при доначислении недоимки должен определить налоговую базу по каждому физическому лицу и указать данные физические лица.
Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ сумма налога определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. При этом в силу п. 1 ст. 241 НК РФ увеличение налоговой базы по ЕСН по каждому физическому лицу влечет изменение налоговых ставок, подлежащих применению, что влияет на размер суммы, подлежащей уплате в качестве налога.
В 2003 и 2004 гг. при исчислении налоговой базы по ЕСН заявителем применялась регрессивная шкала, о чем свидетельствуют декларации по налогу за соответствующие периоды.
Инспекция, рассчитывая сумму подлежащей взысканию с заявителя недоимки, определила ее исходя из расчетной ставки 20%, не предусмотренной законом, без учета регрессивной шкалы налоговых ставок, установленной ст. 241 НК РФ.
Таким образом, Инспекцией нарушены положения ст. 241 НК РФ и п. 2 ст. 237 НК РФ, недоимка доначислена заявителю незаконно и рассчитана с нарушением действующего законодательства.
Из пунктов 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5 решения следует, что Инспекцией доначислен заявителю НДФЛ в сумме 15630 руб.
Доначисление налога является необоснованным и не соответствующим налоговому законодательству по следующим основаниям.
Инспекция ссылается на то, что ряд граждан в 2003 - 2004 гг. получили доходы, источником которых являлся заявитель.
В соответствии со ст. 207 НК РФ в данных правоотношениях указанные граждане выступают в качестве самостоятельного налогоплательщика, а заявитель налогового агента, обязанного исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет (п. 1 ст. 226, п. 1 ст. 24 НК РФ).
Действующее налоговое законодательство не предусматривает уплату налоговым агентом за счет собственных средств сумм налога, не удержанного у налогоплательщика. В п. 4 ст. 24 НК РФ и п. 1 ст. 226 НК РФ указано, что налоговый агент обязан уплатить в бюджет только удержанные с налогоплательщика суммы налога, в п. 9 ст. 226 НК РФ указано, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
В связи с чем, в Определении Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О указано, что "положения п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими удержаны из сумм произведенных выплат".
Таким образом, если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента.
Взыскание с налогового агента суммы, эквивалентной сумме не удержанного с гражданина налога, является мерой ответственности (санкцией), что указано ВАС РФ в Постановлении от 28.10.97 N 6403/95. Поскольку НК РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах не устанавливают ответственности в виде 100% санкции за данное правонарушение, то сумма не удержанного налога с налогового агента не может быть взыскана.
Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена ст. 123 НК РФ, которой установлена мера ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога.
В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Кроме того, из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в Определении от 18.01.2005 N 130-О, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы обязаны доказывать факты совершения правонарушения.
В нарушение ст. ст. 100 - 101 НК РФ Инспекция в решении не сослалась на первичные документы, на основании которых рассчитана сумма НДФЛ 6780 руб., доначисленная в п. п. 5.1, 5.4, 5.5 решения, не указала физических лиц, в отношении которых сделан вывод о неудержании заявителем НДФЛ.
Таким образом, доначисление Инспекцией НДФЛ в сумме 15630 руб. неправомерно.
На основании ст. 13 ГК РФ, ст. ст. 100, 101, 137, 171, 172 НК РФ, и руководствуясь ст. ст. 4, 29, 110, 156, 167 - 169, 198, 200, 201 АПК РФ арбитражный суд
признать незаконным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 22.12.2006 N 249/53-11 "О привлечении ООО "Югтрансгаз" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость 848851 руб. 79 коп., по налогу на прибыль 122136 руб. 24 коп., по акцизам 319414 руб., по ЕСН 59390198 руб., по НДФЛ 15630 руб., по ЕСН 15630 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.
Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ООО "Югтрансгаз" за счет средств федерального бюджета госпошлину 2000 руб., уплаченную по платежному поручению N 3066 от 27.02.2007.
Решение может быть обжаловано в сроки и порядке, предусмотренные ст. ст. 181, 257, 259, 273, 276 АПК РФ.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 22.05.2007 ПО ДЕЛУ N А40-10027/07-76-39
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 22 мая 2007 г. по делу N А40-10027/07-76-39
Резолютивная часть решения объявлена 15 мая 2007 года.
Полный текст решения изготовлен 22 мая 2007 года.
Арбитражный суд г. Москвы
в составе судьи Ч.
при ведении протокола судебного заседания судьей
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Югтрансгаз"
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
о признании частично незаконным решения от 22.12.2006 N 249/53-11
при участии
от заявителя: А.В. дов. от 29.08.06, А.Г. дов. от 20.02.07, Б. дов. от 29.12.06
от заинтересованного лица: М. дов. от 18.12.06
установил:
ООО "Югтрансгаз" обратилось с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 22.12.06 N 249/53-11 о привлечении ООО "Югтрансгаз" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: подпункта "б" пункта 3.1 раздела 3 резолютивной части решения в части предложении уплатить: налог на добавленную стоимость в сумме 848851,79 руб., в том числе в сумме 846236 руб., доначисленной по основаниям в пункте 1.1.11 мотивировочной части решения; в сумме 2615,79 руб., доначисленной в резолютивной части решения, в отношении которой в мотивировочной части решения не приведены основания для доначисления; налог на прибыль предприятий и организаций в сумме 122136,24 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пункте 2.3 мотивировочной части решения; акцизы в сумме 319414 руб., доначисленные по основаниям, указанным в пункте 3.1 мотивировочной части решения; единый социальный налог в сумме 56390198 руб., в том числе 53274778 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пункте 4.1 мотивировочной части решения, 3115420 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пункте 4.2 мотивировочной части решения; налог на доходы физических лиц в сумме 15630 руб., доначисленный по основаниям, указанным в пунктах 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5 мотивировочной части решения; подпункта "а" пункта 3.1 раздела 3 и раздела 2 резолютивной части решения в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; по налогу на прибыль в части, приходящейся на оспариваемую сумму налога по пункту 2.3 мотивировочной части решения; по единому социальному налогу в сумме 10002020 руб., по основаниям, указанным в пунктах 4.1, 4.2 мотивировочной части решения; пункта 3.2 раздела 3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени в размере, приходящемся на оспариваемые суммы налогов.
Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, не признав требования, в отзыве ссылается на нарушения, выявленные при проведении выездной налоговой проверки.
Согласно материалам проверки, проверяющими при проверке правильности отнесения на расчеты с бюджетом сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товара (работ, услуг) выявлено нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившееся в неполном выполнении налогоплательщиком необходимых условий для применения налогового вычета в январе 2003 года по счетам-фактурам N 01019951-А от 03.01.02, N 01019952-А от 03.01.02, N 01019953-А от 03.01.02 при импорте труб сварных для магистральных газопроводов, приобретенных в сентябре 2002 года, через посредника-агента ООО "Газкомплектимпекс" по агентскому договору от 26.07.99 N 50-60/14И НДС в сумме 846236 руб., фактически уплаченную агентом при ввозе на таможенную территорию РФ, ООО "Югтрансгаз" принял к вычету при отсутствии заверенных должным образом ГТД и документов, подтверждающих факт уплаты агентом НДС по таможне. В ходе проверки агент ООО "Газкомплектимпекс" представил по факсу копию ГТД и копию платежного поручения N 118 от 07.05.03. Подтверждения того, что этим платежным поручением уплачен НДС по ГТД N 01704/210801/0005260, указанной в счетах-фактурах, не представлены.
В 2004 году общество заключило договор от 11.02.04 N 106 на оказание услуг по профналадке оборудования с ООО "Юггазналадка-С", имеющее место нахождения в г. Саратов. Согласно ценнику на пусконаладочные и профилактические работы в электроустановках предприятий газовой промышленности (ОАО "Газпром", 1996) применен коэффициент удаленности (45%) к стоимости работ по Песчано-Уметской СПХГ. Данный объект находится от г. Саратова на расстоянии, не предусматривающем выплату командировочных расходов, в связи с чем, надбавка за удаленность применяться не должна.
Поскольку глава 22 "Акцизы" НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникающие после 01.01.2001, в связи с чем, сделан вывод о том, что применение заявителем ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному им до 2001 года, в период действия ставки 30%, а оплаченному в 2003 - 2004 является неправомерным.
Заявитель не начислял ЕСН на сумму пенсионных взносов в момент их перечисления в НПФ, независимо от применяемой схемы (солидарный пенсионный счет организации или именные пенсионные счета работников).
Занижена налоговая база для исчисления ЕСН на сумму 15577099,5 руб. за счет не включения сумм материальной помощи к отпускам, предусмотренным коллективным и трудовыми договорами (в 2003 году - 6582658,4 руб., в 2004 году - 8994441,1 руб.).
В налогооблагаемую базу не включен доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическими лицами организации заемными средствами.
В нарушение ст. ст. 208, 210, 217, 218, 226 НК РФ не удержан и не уплачен НДФЛ за 2004 год.
В Песчано-Уметской станции подземного хранения газа имели место случаи предоставления стандартных налоговых вычетов в периоды, когда совокупный доход, с учетом дохода, полученного по предыдущему месту работы, превысил 20000 руб., в связи с чем, доначислена сумма налога на доходы физических лиц в размере 6292 руб.
В нарушение п. 3 ст. 218 НК РФ представление стандартных налоговых вычетов на детей работников Управления материально-технического снабжения и комплектации в 2003 - 2004 годах производилось без подтверждающих документов (справок из учебных заведений).
При проверке лицевых счетов и кассовых документов выявлено, что физическим лицам в 2003 - 2004 годах представлены стандартные налоговые вычеты на детей по заявлению, но без документов, подтверждающих право на вычет (отсутствие справки учебных заведений), в связи с чем, нарушен п. 3 ст. 218 НК РФ.
Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению в полном объеме по следующим основаниям.
Законность принятого налоговым органом решения проверяется в соответствии со ст. 13 ГК РФ и ст. 137 НК РФ.
Из п. 1.1.11 решения следует, что Инспекция признала неправомерным осуществление налогового вычета по НДС при импорте труб стальных для сооружения магистральных газопроводов.
Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что заявитель осуществил вычет налога при отсутствии документов, подтверждающих факт уплаты НДС агентом на таможне.
В результате заявителю доначислен НДС в сумме 846236 руб., а также соответствующие пени.
Данные выводы не соответствуют действующему законодательству и фактическим данным первичных документов.
Как следует из решения и материалов дела, заявитель применил налоговый вычет по НДС при импорте в РФ труб стальных электросварных прямошовных с круглым сечением для сооружения магистральных газопроводов. Указанные товары приобретены ООО "Газкомплектимпекс" для заявителя на основании комиссионного поручения N 9И/014 от 11 сентября 2000 г.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам по НДС подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. При этом в п. 1 ст. 172 НК РФ установлены следующие условия для применения налогового вычета в отношении импортируемых товаров: фактическая уплата суммы налога при ввозе товара на таможенную территорию РФ; принятие товаров к учету при наличии первичных документов.
В соответствии с п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога на добавленную стоимость таможенному органу.
Указанные документы, а именно: ГТД N 01704/210801/0005260 и платежное поручение N 878 от 07.08.2001 представлялись налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки, а также в процессе рассмотрения материалов проверки и возражений. Данный факт признается Инспекцией как в акте налоговой проверки, так и в оспариваемом решении. Инспекция также не оспаривает факт принятия указанных товаров к учету.
Претензии налогового органа заключаются в том, что не имеется доказательств, подтверждающих уплату таможенных платежей (в том числе НДС) п/п N 878 от 07.08.2001 именно по ГТД N 01704/210801/0005260.
В ГТД и в платежном поручении имеется ссылка на контракт N 548-3507/90069 от 05.04.2000, на основании которого комиссионер приобрел для заявителя товар. В платежном поручении также указано, что оплата таможенных налогов и сборов осуществляется за импортируемые товары, приобретенные для ООО "Югтрансгаз". Кроме того, в Инспекцию представлялось письмо ООО "Газкомплектимпекс", подтверждающее приобретение комиссионером для нескольких грузополучателей (в том числе ООО "Югтрансгаз") партии труб, выпущенной в свободное обращение в РФ на основании упомянутой ГТД. При этом в письме указано, что таможенные платежи за часть стальных труб (331,32 т), приобретенных для заявителя непосредственно, оплачены п/п 878 от 07.08.2001.
Заявитель обратился к комиссионеру с запросом о предоставлении акта сверки с таможенным органом. Из данного акта следует, что таможенные платежи (в том числе НДС) по ГТД N 01704/210801/0005260 полностью оплачены комиссионером.
Относительно доводов Инспекции о том, что комиссионер в письме ссылается на ГТД N 01704/210804/0005260, а к его письму приложена ГТД N 01704/210801/0005260, ссылка на ГТД N 01704/210804/0005260 в тексте письма является технической ошибкой (опечаткой): в перечне приложений к письму указан правильный номер ГТД - N 01704/210801/0005260, к письму приложена также ГТД с правильным номером - N 01704/210801/0005260. Трубы стальные импортированы именно по ГТД N 01704/210801/0005260, которая и представлялась заявителем в налоговый орган как в ходе выездной налоговой проверки, так и при рассмотрении возражений на акт проверки.
Таким образом, заявитель правомерно осуществил налоговый вычет по НДС при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу. Доначисление Инспекцией НДС в сумме 846236 руб., а также соответствующих пеней является неправомерным.
В подтверждение доводов о допущенной ошибке ООО "Газкомплектимпэкс" в письме от 06.10.06 относительно номера ГТД, по которой импортированы трубы стальные, представлено письмо ООО "Газкомплектимпэкс" N 548-45/63-17734 от 13.03.07.
Кроме того, в резолютивной части решения неправомерно указана сумма неуплаченного налога на добавленную стоимость - 1129926 руб. Согласно мотивировочной части решения неуплаченная сумма НДС составила 1127310,21 руб.
Вывод о неправомерном отнесении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат по оплате работ, связанных с профилактической наладкой оборудования в размере 508901 руб. сделан на основании того, что заявитель и подрядчик при формировании цены работ по профилактической наладке оборудования неправомерно применили коэффициент 45%, предусмотренный ведомственным ценником ОАО "Газпром". Инспекция полагает, что данный коэффициент применен неправомерно, включение соответствующих затрат в состав расходов признано необоснованным.
В результате допущенного, по мнению Инспекции, правонарушения неуплаченная сумма налога составила 122136,24 руб.
Ссылка налогового органа на ценник как критерий определения экономической оправданности цены договора, согласованной заявителем и ООО "Юггазналадка-С", неправомерна.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты; оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Экономическая оправданность заключения заявителем договора по профналадке оборудования и их направленность на получение дохода Инспекцией не оспаривается. Налоговый орган считает необоснованными расходами затраты в части применения коэффициента удаленности (45%).
Из самого ценника следует, что он носит рекомендательный характер (п. 2) и применяется для определения договорных цен (п. 1), то есть на преддоговорной стадии (до заключения договора) взаимоотношения сторон.
В соответствии со ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора, в ст. 424 ГК РФ указано, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Данные положения закона устанавливают, что цена договора определяется исключительно на основании свободного волеизъявления сторон и не может ограничиваться какими-либо ценниками или иными актами.
Единственным критерием определения цены договора, в том числе заключенного заявителем договора подряда, могут выступать исключительно рыночные механизмы - спрос и предложение на выполнение профналадочных работ электрооборудования.
Инспекция не может вмешиваться в хозяйственную деятельность заявителя и оценивать целесообразность заключаемых им договоров или порядок установления цен, за исключением случаев прямо предусмотренных законом.
НК РФ только в единственном случае предоставляет налоговому органу право проверять правильность применения налогоплательщиком цен в целях налогообложения. В ст. 40 НК РФ указано, что налоговые органы могут проверять правильность применения цен: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Ни в решении, ни в акте налоговой проверки налоговый орган не указал ни одного из перечисленных выше условий, позволяющих ему проверять правильность применения цены по договору подряда. Налоговым органом не оспаривается соответствие цены по договору N 106 от 11 февраля 2004 г. рыночному уровню цен.
Поскольку не оспаривается экономическая оправданность заключения заявителем договора подряда по профналадке оборудования, его направленность на получение дохода, а также соответствие цены договора уровню рыночных цен, у Инспекции отсутствуют основания признавать неправомерным неприменение ценника, имеющего рекомендательный характер, при согласовании сторонами условий договора.
Как следует из первичных документов, заявитель и ООО "Юггазналадка-С" заключили договор N 106 от 11 февраля 2004 г. В соответствии с п. 1.1 данного договора подрядчик (ООО "Юггазналадка-С") обязался выполнить мероприятия и работы по профилактической наладке электрооборудования на объектах заявителя на его территории.
В приложении N 1 к договору - ведомости договорной цены - сторонами согласована конкретная стоимость работ по Песчано-Уметской СПХГ - 1778065,51 руб.
Инспекция в решении ссылается на то, что данные затраты являются экономически не оправданными в части применения сторонами при установлении цены договора коэффициента удаленности 45%. При этом экономическая оправданность затрат по профилактической наладке оборудования и необходимость проведения данных работ в целом Инспекцией не оспаривается.
Коэффициент удаленности 45% предусмотрен ценником на пусконаладочные и профилактические работы в электроустановках предприятий газовой промышленности ОАО "Газпром" (утв. ОАО "Газпром" в 1996 г.) и применяется при выполнении работ на территории заказчика, удаленной от ремонтно-наладочного предприятия на расстояние, при котором предусмотрено возмещение персоналу командировочных расходов.
Из договора N 106 от 11 февраля 2004 г., свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет ООО "Юггазналадка-С" следует, что данная организация находится по адресу: г. Саратов, ул. Вольская, д. 127/133. Песчано-Уметская СПХГ (филиал заявителя, в котором производились работы подрядчиком) имеет место нахождения в пос. Красный Октябрь, Саратовского района Саратовской области (свидетельство о постановке заявителя на налоговый учет по месту нахождения филиала). Непосредственно налаживаемые ООО "Юггазналадка-С" объекты Песчано-Уметской СПХГ располагаются за пределами пос. Красный Октябрь.
В связи с чем, стороны в соответствии со ст. 424 ГК РФ посчитали целесообразным применение коэффициента удаленности 45%, поскольку территория заявителя, на которой выполнялись работы, находится в ином населенном пункте и действующим законодательством в этом случае предусматривается возмещение персоналу подрядчика командировочных расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.
В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Из Определения Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 130-О, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы обязаны доказывать факт совершения правонарушения.
В нарушение ст. ст. 100 - 101 НК РФ налоговый орган в решении не привел ссылки ни на один первичный документ, который подтверждал бы правомерность доводов Инспекции, и на основании которых рассчитана сумма 508901 руб., исключенная из состава расходов.
Поскольку налоговый орган в решении не сослался на конкретные первичные документы, на основании которых определил сумму 508901 руб., исключаемую из состава расходов, заявитель лишен возможности представить пояснения по каждому объекту на котором проводилась профналадка (по договору работы осуществлялись более, чем на 250 объектах) и возможности проверить расчет доначисленных Инспекцией налога и пеней, а также правомерность привлечения заявителя к налоговой ответственности.
Заявителем дополнительно представлен договор и акты выполненных работ, подтверждающие длительность хозяйственных взаимоотношений с ООО "Юггазналадка-С", а также применение коэффициента удаленности в иных налоговых периодах по Песчано-Уметской СПХГ и другими удаленными объектами. Также представлены документы, подтверждающие неприменение данного коэффициента, если объекты находятся в пределах г. Саратова.
Как следует из пп. 3.1 решения и материалов дела заявитель передавал природный газ конечным потребителям до 01 января 2001 года. В бухгалтерском учете заявителя числилась дебиторская задолженность за переданный природный газ. После оплаты задолженности за природный газ либо списания дебиторской задолженности в проверяемых периодах заявитель исчислил и уплатил акциз по ставке 15%, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ.
По мнению налогового органа, с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.01.2001, но оплаченного в 2003 - 2004 годах, акциз подлежит исчислению и уплате по ставке 30%, установленной на момент передачи природного газа.
В связи с чем, Инспекцией сделан вывод о занижении заявителем акциза, подлежащего уплате в бюджет в 2003 - 2004 гг., на сумму 319414 руб.
Данные выводы не соответствуют нормам действующего законодательства.
К обязанностям по исчислению и уплате налога, возникшим в 2003 - 2004 гг., подлежат применению нормы главы 22 НК РФ "Акцизы".
Проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет акциза производилась за 2003 - 2004 годы. В указанный период действовала глава 22 НК РФ "Акцизы".
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (пп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции, что также указано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001. Согласно п. 5 ст. 5 Закона "Об акцизах" датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары. Аналогичное правило определения даты реализации природного газа закреплено и в п. 12 Инструкции ГНС N 40.
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2003 - 2004 гг., то обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате акциза, также имели место в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла в 2003 - 2004 гг., т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ налогообложение акцизами природного газа, реализуемого на территории РФ, осуществляется по ставке 15%.
При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного покупателям до 01.01.2001, а оплаченного в проверяемых периодах, заявитель руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в 2003 - 2004 гг.
Кроме того, задолженность за природный газ частично погашена (либо списана) в 2004 г. В соответствии с Федеральным законом от 07 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" с 01 января 2004 г. природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01 января 2004 г., не облагается акцизами.
В ст. 8 данного Федерального закона указано, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до 01 января 2004 г., акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством, действовавшим до даты вступления в силу Федерального закона от 07 июля 2003 г. N 117-ФЗ. Таким образом, к налогообложению природного газа, добытого до, но оплаченного после 01 января 2004 г. применяется гл. 22 НК РФ.
Инспекция неправомерно указывает, что моментом реализации подакцизных товаров является день их передачи, в связи с чем, фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов, являются достаточным условием для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
П. 5 ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" (в редакции Федеральных законов N 23-ФЗ от 07 марта 1996 года и N 12-ФЗ от 10 января 1997 года, действовавших на момент передачи природного газа) предусматривал, что "датой совершения оборота считается день поступления средств за подакцизные товары на счета в банках, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу".
Кроме того, Инструкция ГНС РФ от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ", на которую содержится ссылка в решении Инспекции, также предусматривала, что сумма акциза определяется плательщиками самостоятельно исходя из стоимости реализованной продукции (по природному газу) и установленных ставок (п. 11). При этом "датой реализации продукции считается день поступления средств за реализованную нефть, включая газовый конденсат, и природный газ на счета организаций и предприятий в учреждениях банков" (п. 12).
Таким образом, вывод Инспекции о возникновении у заявителя обязанности по уплате акциза на природный газ в момент передачи природного газа необоснован.
Правомерность исчисления и уплаты акциза в порядке, установленном главой 22 НК РФ, подтверждается нормой Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах".
Абз. 8 ст. 2 Федерального закона N 118-ФЗ признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Кроме того, Постановления Правительства РФ, на которые ссылается Инспекция, устанавливавшие ставки акцизов на природный газ, также утратили силу: Постановление от 01.09.1995 N 859 - с 03.09.98, Постановление от 03.09.1998 N 1018 - с 01.01.1999, т.е. Инспекция применяет законы и иные нормативные правовые акты, которые в проверяемом периоде не действовали.
В ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ, которым отменен Закон "Об акцизах" и введена гл. 22 "Акцизы", предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй НК РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений после, в которой указывается, что "по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие".
Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2003 - 2004 гг., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.
Налоговая проверка заявителя по указанному вопросу проводилась за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в связи с чем, обязанность исчислить сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период в бюджет, исходя из налоговой базы и налоговой ставки, а также уплатить ее в бюджет, возникла в 2003 - 2004 гг.
В проверяемых периодах ставка акциза на природный газ составляла 15% (п. 1 ст. 193 НК РФ), в связи с чем, не имелось никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период.
НК РФ и другие акты законодательства о налогах и сборах, регламентирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде (2003 - 2004 гг.), применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
Необоснован вывод Инспекции о том, что Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ не предусмотрено придание обратной силы главе 22 НК РФ, в связи с чем, применение ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному до 01.01.2001, но оплаченному после этой даты, является необоснованным.
Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после наступления события или совершения действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О указал, что часть вторая ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Вывод Инспекции о том, что уплата акциза в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые заложены заявителем в цену товара на момент передачи природного газа, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку газ оплачен по государственным регулируемым ценам, увеличенным только на НДС, заявитель фактически не предъявлял покупателям акциз к государственным регулируемым ценам на газ.
В соответствии с порядком, действовавшим на момент передачи природного газа потребителям, акциз исчислялся в процентном отношении к цене товара, покупателям не предъявлялся, т.е. брался "изнутри", в отличие от НДС и спецналога, которые предъявлялись покупателям и взимались сверх цены реализованного газа.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент передачи природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком расчетным путем, т.е. акциз исчислялся "изнутри".
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.06.96 N 863 и Федеральным законом от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно регулируемыми ценами. Природный газ реализован заявителем по государственной регулируемой цене. Таким образом, применяемые тарифы отражают реальную цену природного газа, что не означает, что в цене присутствовала конкретная и точная сумма налога. Размер акциза имел условную величину и конкретно, т.е. для целей внесения в бюджет, мог быть определен только на дату оплаты товара.
При передаче газа заявитель не мог исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не оплачен и у заявителя не возник фактический оборот (момент реализации газа). Оплата газа произведена покупателем исходя из тарифной цены, а не с учетом ставки акциза.
Стоимость природного газа не может быть изменена по соглашению сторон в зависимости от изменения ставки акциза на момент определения налоговой базы. Поэтому вывод налоговых органов о том, что в результате уплаты в бюджет акциза, определенного исходя из ставки 15%, пострадали потребители природного газа, не основан на нормах действующего законодательства РФ.
Таким образом, сформированная до 2001 г. дебиторская задолженность по отгруженному, но не оплаченному природному газу, реально отражала цену природного газа. На момент передачи размер акциза имел условную величину и его конкретный размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
Применение заявителем ставки акциза в размере 15% не нарушает интересов покупателей и бюджета.
В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в 2003 - 2004 гг. природного газа не принимали к вычету исчисленные заявителем суммы акцизов, а учитывали их в себестоимость газа, если акциз имелся в цене газа.
Баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в этот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
Как указал ВАС РФ в Решении от 22 января 2004 г. N 14770/03, игнорирование норм закона, "объясняемое их противоречием принципам налогообложения, содержащимся в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть принято судом в качестве доказательств законности оспариваемого акта, поскольку правом на изменение положений Кодекса Федеральные министерства не наделены".
Кроме того, в пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, указано, что "в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. Поэтому, учитывая данную норму, акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 г., а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ".
В соответствии с оспариваемым решением налоговый орган доначислил заявителю акциз по ставке 30% по природному газу, который передан покупателям как в период действия ставки 15%, так и ставки 25%, что является необоснованным.
Налоговый орган неправомерно доначислил акциз на суммы списанной дебиторской задолженности в сумме 2375998 руб., поскольку из п. 5 ст. 5 Закона РФ "Об акцизах" следует, что датой совершения оборота по реализации природного газа признавался день поступления средств за подакцизные товары на счета в банках. В соответствии п. 1 ст. 195 НК РФ и п. 4 ст. 194 НК РФ датой реализации такого вида минерального сырья как природный газ (п. 2 ст. 181 НК РФ) является день его оплаты.
Реализация природного газа в целях исчисления акцизов, с которой закон связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате налога, имеет место при оплате природного газа. Списание дебиторской задолженности акцизом не облагается.
Таким образом, указанные выводы Инспекции не соответствуют действующему законодательству, доначисление акцизов в сумме 319414 руб., а также соответствующих пеней является неправомерным.
Вывод Инспекции о неправомерном не включении в налоговую базу по единому социальному налогу суммы пенсионных взносов, перечисленных заявителем в негосударственный пенсионный фонд "Газфонд" в 2003 - 2004 гг. по договору о негосударственном пенсионном обеспечении (пенсионный договор) от 24.07.2000 N 31/00 в размере 152076250 руб., в том числе за 2003 г. - 86497000 руб., за 2004 г. - 65579250 руб., в связи с чем, доначислен ЕСН в размере 53274778 руб., в том числе за 2003 г. - 30360749 руб., за 2004 г. - 22914029 руб., не соответствует фактическим обстоятельствам дела и противоречит нормам налогового законодательства, по следующим основаниям.
Заявитель не осуществлял в 2003 и 2004 годах выплат в пользу физических лиц.
Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Перечисление заявителем пенсионных взносов в НПФ "Газфонд" не привело к образованию объекта обложения ЕСН, поскольку никаких выплат в пользу физических лиц заявитель не осуществлял. Это обусловлено особенностями применяемой заявителем модели негосударственного пенсионного обеспечения, условия которой не позволяют квалифицировать перечисляемые заявителем в фонд пенсионные взносы ни как выплаты, ни как иные вознаграждения в пользу работника.
Согласно п. 2.1 пенсионного договора заявитель применяет схему N 1, которая носит наименование "С установленными размерами выплат. С солидарной ответственностью". По условиям данной схемы ООО "Югтрансгаз" вносит пенсионный взнос на солидарный счет вкладчика (п. 5.3.4 пенсионного договора), то есть взносы аккумулируются на счете заявителя, а не на счетах работников, что подтверждается НПФ "Газфонд".
Таким образом, пенсионные взносы, перечисляемые ООО "Югтрансгаз" в фонд, зачисляются на солидарный счет заявителя-вкладчика, а не на счета участников фонда, то есть вознаграждения и/или выплаты в пользу каких-либо физических лиц отсутствую.
Внесение заявителем взносов не предоставляет работникам каких-либо прав, т.е. у работников не возникает доходов, облагаемых ЕСН.
Объектом обложения ЕСН является реальный доход конкретного физического лица.
При внесении заявителем взносов, у работников доходов не возникает, не возникает права на получение дохода. Взносы, числящиеся за ООО "Югтрансгаз" на солидарном счете, после их внесения также не предоставляют физическим лицам - работникам общества никаких прав, поскольку работники не приобретают права собственности на взносы или права распоряжения ими (п. 4.1 пенсионного договора).
Пенсионный договор от 24.07.2000 N 31/00 носит рамочный характер. Возникновение у работников права требования к фонду связано с наступлением установленных договором событий, а именно: достижение пенсионного возраста (если участник до такого возраста не доживет, то ни у него, ни у его наследников прав на какие-либо денежные средства не возникает); участник не должен быть уволен с предприятия по инициативе администрации (если работник уволен, то каких-либо прав на негосударственную пенсию у работника не возникнет); участник при наступлении пенсионных оснований должен уволиться с предприятия; выполнение пенсионных оснований, указанных в правилах и договоре; с работником должен быть заключен договор о назначении и выплате негосударственной пенсии в пользу работника, при отсутствии которого заявитель имеет право перераспределить средства, предназначенные для выплаты в течение года негосударственных пенсий (п. 5.3.8 пенсионного договора), т.е. у физического лица не возникнет прав на получение негосударственной пенсии.
Заявитель сохраняет за собой право перераспределять и распоряжаться внесенными взносами (п. п. 5.3.7, 5.3.8 пенсионного договора), а также право исключать из состава участников работника, уволенного с предприятия по инициативе администрации за нарушение трудовой дисциплины (п. 5.2.4 пенсионного договора).
По условиям применяемой солидарной модели пенсионного обеспечения право участника на негосударственное пенсионное обеспечение, в т.ч. на получение негосударственной пенсии, не наследуется (п. 3.1.1.9 Пенсионных правил, стр. 13).
Применяемая заявителем схема пенсионного обеспечения не предоставляет участникам права на самостоятельный перевод перечисленных в фонд средств в другой негосударственный пенсионный фонд.
В связи с чем, у работников не возникает никаких прав на средства, внесенные заявителем в фонд; физические лица не могут распоряжаться этими средствами и могут быть исключены из состава участников фонда.
Таким образом, внесение заявителем взносов в фонд не предоставляет физическим лицам каких-либо доходов или прав на получение доходов. Поэтому перечисление заявителем пенсионных взносов в НПФ "Газфонд" не привело к образованию объекта обложения ЕСН.
Кроме того, согласно абз. 3 п. 3 ст. 13 Федерального закон РФ "О негосударственных пенсионных фондах" от 07.05.1998 N 75-ФЗ участники имеют право получать негосударственную пенсию в соответствии с настоящим Федеральным законом, условиями пенсионного договора, правилами фонда и выбранной пенсионной схемой при возникновении пенсионного основания.
Поэтому при применении модели солидарного счета право на получение негосударственной пенсии возникнет у физического лица при наступлении пенсионных оснований, но не при поступлении в фонд пенсионных взносов. До момента наступления пенсионных оснований какие-либо права на средства, внесенные заявителем в фонд, а также права на получение пенсии в будущем, у физических лиц отсутствуют, в связи с чем, внесенные взносы нельзя рассматривать в качестве выплат в пользу физических лиц.
До наступления указанных выше условий не представляется возможным персонифицировать пенсионные взносы, поскольку у заявителя отсутствует конкретный перечень лиц (работников), которые будут обладать правом предъявить требования фонду о выплате сумм дополнительного пенсионного обеспечения.
Наличие у заявителя обязанности предварительно определять состав участников не влечет возникновение объекта обложения ЕСН.
Инспекция ссылается на обязанность заявителя определять состав участников и представлять в фонд заявительные листы. Данная обязанность общества не влечет за собой возникновение у физических лиц каких-либо доходов или прав относительно средств, перечисляемых заявителем в фонд.
Договор от 24.07.2000 N 31/00 носит рамочный характер, поэтому обязанность вкладчика определять состав участников не означает, что работники, включенные в число участников, будут обладать правом предъявлять требования к фонду о выплате негосударственной пенсии. Возникновение у работников права требования к фонду связано с наступлением установленных договором событий - пенсионных оснований, до наступления которых объективно не возможно персонифицировать пенсионные взносы.
Таким образом, наличие у заявителя обязанности определять состав участников не влечет возникновение объекта обложения единым социальным налогом.
В решении налоговый орган указывает на наличии у фонда обязанности после поступления взносов открыть солидарный счет заявителю и пенсионные счета на имя физических лиц и предоставлять информацию о состоянии солидарного и пенсионных счетов.
Существование такой обязанности у фонда не приводит к образованию объекта обложения ЕСН у заявителя.
Пенсионные взносы зачисляются заявителем на солидарный счет. При этом фонд осуществляет внутренний учет, заключающийся; в том, что фонд отражает сведения о размере будущих пенсионных выплат (но не о взносах) и дате, с которой может быть назначена негосударственная пенсия (предполагаемая дата выхода участника на негосударственную пенсию), т.е. пенсионные счета, на которые ссылается Инспекция, являются составной частью солидарного счета вкладчика.
Таким образом, открытие пенсионных счетов в рамках солидарного счета свидетельствует о том, что фонд осуществляет внутренний учет поступающих к нему средств от вкладчика, что не предоставляет участникам каких-либо прав и не влечет возникновение объекта обложения ЕСН.
Кроме того, перечисление указанных пенсионных взносов в НПФ "Газфонд" осуществлено заявителем за счет собственной прибыли. Эти взносы не включены заявителем в расходы по налогу на прибыль в проверяемых периодах, что подтверждается регистрами налогового учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Таким образом, Инспекция незаконно и необоснованно доначислила единый социальный налог в размере 53274778 руб., пени и штрафные санкции.
В решении налоговый орган указал, что заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по ЕСН суммы выплаченной материальной помощи к отпуску. В связи с чем, доначислил налог в размере 3115420 руб., в т.ч. за 2003 г. - 1316531,7 руб., за 2004 г. - 1798888,2 руб.
Данный вывод Инспекции не соответствует действующему законодательству по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц.
Пункт 3 этой ст. 236 НК РФ устанавливает, что указанные выплаты (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При применении п. 3 ст. 236 НК РФ заявитель учитывал факт включения либо не включения выплат в состав расходов по налогу на прибыль, а также наличие оснований для учета выплат в целях налогообложения прибыли. Заявитель в силу положений главы 25 НК РФ не вправе был учитывать произведенные им выплаты в составе расходов по налогу на прибыль, поэтому они не должны включаться в налоговую базу по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
То обстоятельство, что спорные выплаты (материальная помощь к отпуску) не отнесены заявителем к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, подтверждается регистрами налогового учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения за 2003 и 2004 гг., а также Инспекцией в оспариваемом решении.
В ст. 252 НК РФ установлены обязательные критерии отнесения осуществленных налогоплательщиком затрат к расходам, признаваемым в целях налогообложения прибыли, к которым отнесены обоснованность (экономическая оправданность) расходов налогоплательщика, их связь с деятельностью, направленной на получение дохода; а также документальное подтверждение.
Налоговый орган, применив ст. 255 НК РФ, позволяющую учитывать в составе расходов по налогу на прибыль любые начисления работника в денежной форме, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорам, не учел ст. 270 НК РФ, которая устанавливает перечень выплат, не учитываемых в целях налогообложения.
Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.
Таким образом, в силу указания ст. 270 НК РФ у заявителя отсутствовали основания для включения расходов в виде материальной помощи работникам в налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с чем, материальная помощь работникам в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признается объектом по ЕСН.
Налоговый орган в обоснование своих выводов указывает, что выплата материальной помощи работником подлежит включению в расходы по налогу на прибыль на том основании, что возможность ее осуществления предусмотрена коллективным договором.
При этом налоговый орган не учел, что затраты, не соответствующие критериям ст. 252 НК РФ, не подлежат признанию для целей налогообложения прибыли. Коллективный договор регулирует социально-трудовые отношения в организации и устанавливает права и гарантии работников, обеспечение которых может возлагаться на работодателя. При этом коллективный договор может содержать условия, исполнение которых в силу соглашения, достигнутого с представителями работников, будет обязательным для работодателя, но в то же время связанные с ними расходы не будут признаваться экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли. В связи с чем, если предусмотренные коллективным договором расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, они не могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль.
Инспекция при доначислении недоимки по ЕСН в нарушение ст. 241 НК РФ применила неправильные налоговые ставки. Размер недоимки рассчитан исходя из расчетной ставки 20%, не предусмотренной законом, без учета регрессивной шкалы.
В соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Налоговый орган при доначислении недоимки должен определить налоговую базу по каждому физическому лицу и указать данные физические лица.
Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ сумма налога определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. При этом в силу п. 1 ст. 241 НК РФ увеличение налоговой базы по ЕСН по каждому физическому лицу влечет изменение налоговых ставок, подлежащих применению, что влияет на размер суммы, подлежащей уплате в качестве налога.
В 2003 и 2004 гг. при исчислении налоговой базы по ЕСН заявителем применялась регрессивная шкала, о чем свидетельствуют декларации по налогу за соответствующие периоды.
Инспекция, рассчитывая сумму подлежащей взысканию с заявителя недоимки, определила ее исходя из расчетной ставки 20%, не предусмотренной законом, без учета регрессивной шкалы налоговых ставок, установленной ст. 241 НК РФ.
Таким образом, Инспекцией нарушены положения ст. 241 НК РФ и п. 2 ст. 237 НК РФ, недоимка доначислена заявителю незаконно и рассчитана с нарушением действующего законодательства.
Из пунктов 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5 решения следует, что Инспекцией доначислен заявителю НДФЛ в сумме 15630 руб.
Доначисление налога является необоснованным и не соответствующим налоговому законодательству по следующим основаниям.
Инспекция ссылается на то, что ряд граждан в 2003 - 2004 гг. получили доходы, источником которых являлся заявитель.
В соответствии со ст. 207 НК РФ в данных правоотношениях указанные граждане выступают в качестве самостоятельного налогоплательщика, а заявитель налогового агента, обязанного исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет (п. 1 ст. 226, п. 1 ст. 24 НК РФ).
Действующее налоговое законодательство не предусматривает уплату налоговым агентом за счет собственных средств сумм налога, не удержанного у налогоплательщика. В п. 4 ст. 24 НК РФ и п. 1 ст. 226 НК РФ указано, что налоговый агент обязан уплатить в бюджет только удержанные с налогоплательщика суммы налога, в п. 9 ст. 226 НК РФ указано, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
В связи с чем, в Определении Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О указано, что "положения п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими удержаны из сумм произведенных выплат".
Таким образом, если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента.
Взыскание с налогового агента суммы, эквивалентной сумме не удержанного с гражданина налога, является мерой ответственности (санкцией), что указано ВАС РФ в Постановлении от 28.10.97 N 6403/95. Поскольку НК РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах не устанавливают ответственности в виде 100% санкции за данное правонарушение, то сумма не удержанного налога с налогового агента не может быть взыскана.
Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена ст. 123 НК РФ, которой установлена мера ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога.
В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Кроме того, из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в Определении от 18.01.2005 N 130-О, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы обязаны доказывать факты совершения правонарушения.
В нарушение ст. ст. 100 - 101 НК РФ Инспекция в решении не сослалась на первичные документы, на основании которых рассчитана сумма НДФЛ 6780 руб., доначисленная в п. п. 5.1, 5.4, 5.5 решения, не указала физических лиц, в отношении которых сделан вывод о неудержании заявителем НДФЛ.
Таким образом, доначисление Инспекцией НДФЛ в сумме 15630 руб. неправомерно.
На основании ст. 13 ГК РФ, ст. ст. 100, 101, 137, 171, 172 НК РФ, и руководствуясь ст. ст. 4, 29, 110, 156, 167 - 169, 198, 200, 201 АПК РФ арбитражный суд
решил:
признать незаконным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 22.12.2006 N 249/53-11 "О привлечении ООО "Югтрансгаз" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость 848851 руб. 79 коп., по налогу на прибыль 122136 руб. 24 коп., по акцизам 319414 руб., по ЕСН 59390198 руб., по НДФЛ 15630 руб., по ЕСН 15630 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.
Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ООО "Югтрансгаз" за счет средств федерального бюджета госпошлину 2000 руб., уплаченную по платежному поручению N 3066 от 27.02.2007.
Решение может быть обжаловано в сроки и порядке, предусмотренные ст. ст. 181, 257, 259, 273, 276 АПК РФ.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)