Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
28 сентября 2005 г. Дело N А40-39119/05-139-341
Резолютивная часть решения объявлена 27.09.2005.
Полный текст решения изготовлен 28.09.2005.
Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи М., единолично, при ведении протокола судебного заседания секретарем А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" к Инспекции ФНС РФ N 19 по г. Москве о признании частично незаконными решений ИФНС РФ N 19 по г. Москве от 31.03.2005 за N 23/2 и от 18.04.2005 за N 111 при участии: от заявителя - ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" - Ш. (по довер. от 22.09.05), Д. (по довер. от 07.07.05), от ответчика - ИФНС N 19 по г. Москве - З. (по довер. от 03.02.05 N 03/1930),
ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" (далее - ЗАО АК "АВТОСС") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС РФ N 19 по г. Москве (далее - ИФНС РФ N 19 г. Москвы, налоговый орган), которое, с учетом уточнения предмета заявленных требований, заявлено о признании незаконными решения ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 31.03.2005 за N 23/2 в части взыскания суммы НДС, штрафа и пени на общую сумму 124083 руб. и решения ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 18.04.2005 за N 111 в части взыскания суммы НДС и пени на общую сумму 108416 руб.
Требования заявителя по делу мотивированы тем, что оспариваемым решением от 31.03.2005 за N 23/2 налоговый орган незаконно привлек заявителя по делу к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 15971 руб., начислил и предложил уплатить сумму НДС за 2002 г. в размере 78335 руб., а также начислил и предложил уплатить пени за несвоевременную уплату НДС за 2002 г. в сумме 30081 руб. Заявитель полагает, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган неверно истолковал положения ст. 171 и ст. 172 НК РФ. ЗАО АК "АВТОСС" с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения и в соответствии со ст. 346.11 НК РФ перестало признаваться плательщиком НДС, в связи с чем восстановление и уплата в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету или возмещению, возможны только в отношении операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, норма которой не обязывает налогоплательщика при переходе на другую систему налогообложения уплатить в бюджет суммы НДС с сумм реализации или восстановить ранее произведенный вычет по НДС. В связи с указанными обстоятельствами и отсутствием обязанности уплатить НДС за 2002 г. в размере 78335 руб. у налогоплательщика отсутствуют основания для начисления пени в соответствии со ст. 75 НК РФ в размере 30081 руб.
Выводы налогового органа о совершении ЗАО АК "АВТОСС" налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, являются неправомерными.
В связи с отсутствием обязанности налогоплательщика уплатить НДС за 2002 г. в размере 78335 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС за 2002 г. в размере 30081 руб. у налогового органа отсутствовали законные основания для вынесения решения от 18.04.2005 за N 111 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора), организации или налогового агента на счетах в банках в части взыскания с ЗАО АК "АВТОСС" НДС и пени за 2002 г. в размере 108416 руб.
В устных пояснениях представитель ЗАО АК "АВТОСС" доводы поданного заявления поддержала по основаниям, изложенным в заявлении. Представителем заявителя по делу указано, что налогоплательщиком не допущено нарушений законодательства РФ о налогах и сборах. Выводы налогового органа, изложенные в оспариваемых решении от 31.03.2005 за N 23/2 в части взыскания суммы НДС, штрафа и пени на общую сумму 124083 руб. и решении от 18.04.2005 за N 111 в части взыскания суммы НДС и пени на общую сумму 108416 руб., являются неправомерными, т.к. заявитель не является плательщиком НДС, в связи с чем восстановление указанного налога невозможно, т.к. ЗАО АК "АВТОСС" с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения. Определением арбитражного суда от 05.09.2005 восстановлен пропущенный процессуальный срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, для оспаривания решения ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 31.03.2005 за N 23/2. ЗАО АК "АВТОСС", обжалуя решение налогового органа от 18.04.2005 за N 111, выполнило требование ч. 4 ст. 198 АПК РФ, обратившись в арбитражный суд 12.07.2005.
ИФНС РФ N 19 г. Москвы представлен письменный отзыв на заявление ЗАО АК "АВТОСС", в котором налоговый орган полагает доводы заявителя по делу, изложенные в поданном в арбитражный суд заявлении, несостоятельными, в связи с чем налоговый орган просит отказать в удовлетворении поданного заявления ЗАО АК "АВТОСС" о признании незаконными решения от 31.03.2005 за N 23/2 в части взыскания суммы НДС, штрафа и пени на общую сумму 124083 руб. и решения от 18.04.2005 за N 111 в части взыскания суммы НДС и пени на общую сумму 108416 руб.
В устных пояснениях представитель ИФНС РФ N 19 г. Москвы доводы отзыва поддержал, просит в удовлетворении требований заявления ЗАО АК "АВТОСС" отказать, т.к. доводы заявителя по делу основаны на неверном истолковании норм налогового законодательства РФ. Представитель ИФНС РФ N 19 г. Москвы полагает, что до момента перехода на упрощенную систему налогообложения организации, являющиеся плательщиками по НДС, имели право принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), при условии, что эти товары (работы, услуги), в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, приобретались для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые используются организациями после перехода на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг) на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ при принятии налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Таким образом, обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, предъявленные к вычету и возмещению до перехода на упрощенную систему налогообложения, прямо установлена главой 21 НК РФ.
Арбитражный суд, рассмотрев заявление ЗАО АК "АВТОСС", выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела и дополнительно представленные доказательства, изучив материалы дела, полагает, что заявленные требования ЗАО АК "АВТОСС" подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ИФНС РФ N 19 г. Москвы с 09.03.2005 по 17.03.2005 была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты ЗАО АК "АВТОСС" НДС, налога на имущество, налога на пользователей автодорог, налога на прибыль, налога на рекламу, налога с продаж, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой 17.03.2005 был составлен акт выездной налоговой проверки N 26/2, который получен представителем налогоплательщика 17.03.2005 (л. д. 6 - 11 т. 1).
На основании акта выездной налоговой проверки от 17.03.2005 за N 26/2 налоговым органом было вынесено решение от 31.03.2005 за N 23/2 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое также получено представителем организации 31.03.2005 (л. д. 12 - 13 т. 1).
Вышеуказанным решением ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 31.03.2005 за N 23/2 ЗАО АК "АВТОСС" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме 15971 руб., произведено доначисление и предложено уплатить налогоплательщику сумму НДС за 2002 г. в размере 78335 руб., а также произведено начисление пени за несвоевременную уплату НДС за 2002 г. в сумме 30081 руб.
Оспариваемое решение от 31.03.2005 за N 23/2 мотивировано ИФНС РФ N 19 г. Москвы тем, что в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога с продаж, налога на имущество организаций и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками НДС не являются, и, соответственно, осуществляемые ими операции НДС не облагаются. Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками по НДС. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые используются организациями после перехода на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг) на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ при принятии налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Таким образом, обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, предъявленные к вычету и возмещению до перехода на упрощенную систему налогообложения, прямо установлена главой 21 НК РФ.
Суммы НДС, ранее принятые ЗАО АК "АВТОСС" к вычету по амортизируемому имуществу, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения, с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Остаточная стоимость основных средств, по которым ЗАО АК "АВТОСС" ранее были приняты налоговые вычеты по НДС? на 01.01.2003 составляет 391673 руб. (первоначальная стоимость 753999 руб. - амортизация в размере 362326 руб.). Сумма НДС, подлежащая отражению по строке 430 налоговой декларации по НДС "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету основным средствам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению", занижена налогоплательщиком на сумму 78335 руб. (391673 x 20%). В связи с несвоевременной уплатой суммы НДС в размере 78335 руб. налоговым органом произведено начисление пени в размере 30081 руб.
В связи с неполной уплатой сумм НДС за 2002 г. в сумме 78335 руб., в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) ЗАО АК "АВТОСС" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 15667 руб.
Наличие недоимки по уплате НДС в сумме 78335 руб. и пени в сумме 30081 руб. явилось основанием для вынесения решения от 18.04.2005 за N 111 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора), организации или налогового агента на счетах в банках, в части взыскания с ЗАО АК "АВТОСС" НДС и пени за 2002 г. в размере 108416 руб. (л. д. 14 т. 1).
Как следует из обстоятельств и материалов дела, ЗАО АК "АВТОСС" с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения, в соответствии с ст. 346.11 и ст. 346.13 НК РФ, с объектом налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. Указанное обстоятельство подтверждается уведомлением ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 27.12.2002 за N 545.
В результате выездной налоговой проверки ИФНС РФ N 19 г. Москвы установлено, что остаточная стоимость основных средств, по которым ЗАО АК "АВТОСС" ранее были приняты налоговые вычеты по НДС, на 01.01.2003 составляет 391673 руб. (первоначальная стоимость 753999 руб. - амортизация в размере 362326 руб.). Сумма НДС, подлежащая отражению по строке 430 налоговой декларации по НДС "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету основным средствам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению", занижена налогоплательщиком на сумму 78335 руб. (391673 x 20%).
В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 названного Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Налоговый орган утверждает, что налогоплательщик обязан был в декабре 2002 года восстановить ранее предъявленные в составе налоговых вычетов суммы НДС на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ со ссылкой на п. 2 ст. 171 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению, уплате в бюджет в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Однако в период приобретения, оплаты, оприходования товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств, и предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам в составе цены, ЗАО АК "АВТОСС" не относилось к лицам, которые не являются налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, операции по реализации товаров не освобождались от налогообложения, в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ, и не имели место вне территории РФ.
Следовательно, оснований для применения налоговым органом положений пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ не имеется.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, производятся в полном объеме после оплаты и оприходования товаров, работ, услуг (принятия на учет основных средств).
Таким образом, налог по материальным ресурсам и основным средствам принимается к вычету в том налоговом периоде, когда они приобретены, оплачены и оприходованы, а не в тех налоговых периодах, в которых они фактически использованы в производственной деятельности или реализованы.
Анализ норм главы 21 НК РФ свидетельствует о том, что действующее налоговое законодательство о НДС не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстановить ранее правомерно предъявленные к возмещению из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам, в т.ч. основным средствам, использованным или реализованным после указанного перехода.
Более того, в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, предусмотрена обязанность организации, не являющейся плательщиком НДС, уплатить этот налог в бюджет только в случае выставления такой организацией покупателю счета-фактуры с выделением НДС.
Требование о восстановлении НДС противоречит и нормам главы 26.2 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2003.
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями, подпадающими под действие указанного закона, предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Следовательно, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС и в соответствии со ст. 80 НК РФ не обязаны представлять декларацию по этому налогу.
Кроме того, ст. 346.25 главы 26.2 НК РФ, где установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, не содержит указания на обязанность налогоплательщика восстановить при переходе на упрощенную систему налогообложения ранее правомерно предъявленные к возмещению из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам, в т.ч. основным средствам, полностью или частично использованным или реализованным после указанного перехода.
В силу п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, что отмечено в п. 7 ст. 3 НК РФ.
Поскольку законодатель не указал в нормах глав 21 и 26.2 НК РФ однозначно, ясно и непротиворечиво на обязанность налогоплательщиков при переходе на упрощенную систему налогообложения восстанавливать ранее правомерно предъявленные к вычету суммы НДС, равно как и не определил порядок такого восстановления, так как это сделано в пункте 8 статьи 145 НК РФ, который применяется лишь в случае освобождения налогоплательщика от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ, следует признать, что обжалуемое решение налогового органа не основано на действующем законодательстве РФ о налогах и сборах.
На основании вышеизложенного выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, необоснованны и не подтверждаются представленными документами.
При таких обстоятельствах требования ЗАО АК "АВТОСС" о признании недействительным решения ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 31.03.2005 за N 23/2 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ЗАО АК "АВТОСС" к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 15667 руб. являются обоснованными, т.к. факт неуплаты налога или неполной уплаты НДС за 2002 г. в размере 78335 руб. места не имеет.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В силу п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция (штраф) является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Исходя из конституционного смысла положения п. 1 ст. 122 НК РФ, которое было разъяснено Конституционным Судом РФ в Определении N 6-О от 18.01.01, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что в п. 1 ст. 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате не только занижения налоговой базы, но и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.
В связи с указанным следует вывод о том, что применение п. 1 ст. 122 НК РФ возможно только в том случае, если налогоплательщиком совершено неправомерное действие или бездействие, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов и неуплату или неполную уплату соответствующего налога.
Учитывая, что налоговым органом не представлено надлежащих доводов и доказательств того, что налогоплательщиком не полностью уплачен НДС в размере 78335 руб. за 2002 г., у налогового органа отсутствуют законные основания для взыскания штрафа в размере 15667 руб.
В связи с тем, что отсутствуют законные основания для доначисления не полностью уплаченных сумм НДС в размере 78335 руб. за 2002 г., в силу положений ст. 75 НК РФ отсутствуют законные основания для начисления суммы пени за несвоевременную уплату НДС в размере 30081 руб.
В связи с отсутствием у налогоплательщика недоимки по уплате НДС в размере 7335 руб. за 2002 г. и пени в размере 30081 руб. у ИФНС РФ N 19 г. Москвы не имелось законных оснований для вынесения решения от 18.04.2005 за N 111 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора), организации или налогового агента на счетах в банках в части взыскания с ЗАО АК "АВТОСС" НДС в размере 78335 руб., в части взыскания пени за несвоевременную уплату НДС в размере 30081 руб.
Судебные расходы по делу - уплата государственной пошлины в сумме 6000 руб. - подлежат возврату ЗАО АК "АВТОСС" из федерального бюджета в соответствии со ст. 110 и ст. 112 АПК РФ.
Учитывая вышеизложенное и руководствуясь ст. ст. 2, 3, 8, 20, 21, 31, 32, 46, 75, 122, 138, 142, 146, 170 - 173, 333.21, 333.22, 333.37, 346.26 Налогового кодекса РФ, ст. ст. 49, 64 - 69, 71, 75, 110, 112, 167 - 170, 180, 197 - 201 АПК РФ, суд
признать недействительным решение Инспекции ФНС РФ N 19 по г. Москве от 31 марта 2005 г. за N 23/2 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие Налоговому кодексу РФ, в части привлечения ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 15667 руб. (пункт 1 оспариваемого решения), в части доначисления НДС за 2002 г. в размере 78335 руб. (пп. "б" пункта 2 оспариваемого решения), в части начисления пени за несвоевременную уплату НДС за 2002 г. в размере 30081 руб. (пп. "в" пункта 2 оспариваемого решения).
Признать недействительным решение Инспекции ФНС РФ N 19 по г. Москве от 18 апреля 2005 г. за N 111 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора), организации или налогового агента на счетах в банках, проверенное на соответствие Налоговому кодексу РФ, в части взыскания с ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" НДС в размере 78335 руб., в части взыскания пени за несвоевременную уплату НДС в размере 30081 руб.
Возвратить ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 6000 рублей.
Решение арбитражного суда может быть обжаловано в месячный срок в арбитражный суд апелляционной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 28.09.2005, 27.09.2005 ПО ДЕЛУ N А40-39119/05-139-341
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
28 сентября 2005 г. Дело N А40-39119/05-139-341
Резолютивная часть решения объявлена 27.09.2005.
Полный текст решения изготовлен 28.09.2005.
Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи М., единолично, при ведении протокола судебного заседания секретарем А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" к Инспекции ФНС РФ N 19 по г. Москве о признании частично незаконными решений ИФНС РФ N 19 по г. Москве от 31.03.2005 за N 23/2 и от 18.04.2005 за N 111 при участии: от заявителя - ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" - Ш. (по довер. от 22.09.05), Д. (по довер. от 07.07.05), от ответчика - ИФНС N 19 по г. Москве - З. (по довер. от 03.02.05 N 03/1930),
УСТАНОВИЛ:
ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" (далее - ЗАО АК "АВТОСС") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС РФ N 19 по г. Москве (далее - ИФНС РФ N 19 г. Москвы, налоговый орган), которое, с учетом уточнения предмета заявленных требований, заявлено о признании незаконными решения ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 31.03.2005 за N 23/2 в части взыскания суммы НДС, штрафа и пени на общую сумму 124083 руб. и решения ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 18.04.2005 за N 111 в части взыскания суммы НДС и пени на общую сумму 108416 руб.
Требования заявителя по делу мотивированы тем, что оспариваемым решением от 31.03.2005 за N 23/2 налоговый орган незаконно привлек заявителя по делу к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 15971 руб., начислил и предложил уплатить сумму НДС за 2002 г. в размере 78335 руб., а также начислил и предложил уплатить пени за несвоевременную уплату НДС за 2002 г. в сумме 30081 руб. Заявитель полагает, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган неверно истолковал положения ст. 171 и ст. 172 НК РФ. ЗАО АК "АВТОСС" с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения и в соответствии со ст. 346.11 НК РФ перестало признаваться плательщиком НДС, в связи с чем восстановление и уплата в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету или возмещению, возможны только в отношении операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, норма которой не обязывает налогоплательщика при переходе на другую систему налогообложения уплатить в бюджет суммы НДС с сумм реализации или восстановить ранее произведенный вычет по НДС. В связи с указанными обстоятельствами и отсутствием обязанности уплатить НДС за 2002 г. в размере 78335 руб. у налогоплательщика отсутствуют основания для начисления пени в соответствии со ст. 75 НК РФ в размере 30081 руб.
Выводы налогового органа о совершении ЗАО АК "АВТОСС" налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, являются неправомерными.
В связи с отсутствием обязанности налогоплательщика уплатить НДС за 2002 г. в размере 78335 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС за 2002 г. в размере 30081 руб. у налогового органа отсутствовали законные основания для вынесения решения от 18.04.2005 за N 111 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора), организации или налогового агента на счетах в банках в части взыскания с ЗАО АК "АВТОСС" НДС и пени за 2002 г. в размере 108416 руб.
В устных пояснениях представитель ЗАО АК "АВТОСС" доводы поданного заявления поддержала по основаниям, изложенным в заявлении. Представителем заявителя по делу указано, что налогоплательщиком не допущено нарушений законодательства РФ о налогах и сборах. Выводы налогового органа, изложенные в оспариваемых решении от 31.03.2005 за N 23/2 в части взыскания суммы НДС, штрафа и пени на общую сумму 124083 руб. и решении от 18.04.2005 за N 111 в части взыскания суммы НДС и пени на общую сумму 108416 руб., являются неправомерными, т.к. заявитель не является плательщиком НДС, в связи с чем восстановление указанного налога невозможно, т.к. ЗАО АК "АВТОСС" с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения. Определением арбитражного суда от 05.09.2005 восстановлен пропущенный процессуальный срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, для оспаривания решения ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 31.03.2005 за N 23/2. ЗАО АК "АВТОСС", обжалуя решение налогового органа от 18.04.2005 за N 111, выполнило требование ч. 4 ст. 198 АПК РФ, обратившись в арбитражный суд 12.07.2005.
ИФНС РФ N 19 г. Москвы представлен письменный отзыв на заявление ЗАО АК "АВТОСС", в котором налоговый орган полагает доводы заявителя по делу, изложенные в поданном в арбитражный суд заявлении, несостоятельными, в связи с чем налоговый орган просит отказать в удовлетворении поданного заявления ЗАО АК "АВТОСС" о признании незаконными решения от 31.03.2005 за N 23/2 в части взыскания суммы НДС, штрафа и пени на общую сумму 124083 руб. и решения от 18.04.2005 за N 111 в части взыскания суммы НДС и пени на общую сумму 108416 руб.
В устных пояснениях представитель ИФНС РФ N 19 г. Москвы доводы отзыва поддержал, просит в удовлетворении требований заявления ЗАО АК "АВТОСС" отказать, т.к. доводы заявителя по делу основаны на неверном истолковании норм налогового законодательства РФ. Представитель ИФНС РФ N 19 г. Москвы полагает, что до момента перехода на упрощенную систему налогообложения организации, являющиеся плательщиками по НДС, имели право принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), при условии, что эти товары (работы, услуги), в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, приобретались для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые используются организациями после перехода на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг) на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ при принятии налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Таким образом, обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, предъявленные к вычету и возмещению до перехода на упрощенную систему налогообложения, прямо установлена главой 21 НК РФ.
Арбитражный суд, рассмотрев заявление ЗАО АК "АВТОСС", выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела и дополнительно представленные доказательства, изучив материалы дела, полагает, что заявленные требования ЗАО АК "АВТОСС" подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ИФНС РФ N 19 г. Москвы с 09.03.2005 по 17.03.2005 была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты ЗАО АК "АВТОСС" НДС, налога на имущество, налога на пользователей автодорог, налога на прибыль, налога на рекламу, налога с продаж, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой 17.03.2005 был составлен акт выездной налоговой проверки N 26/2, который получен представителем налогоплательщика 17.03.2005 (л. д. 6 - 11 т. 1).
На основании акта выездной налоговой проверки от 17.03.2005 за N 26/2 налоговым органом было вынесено решение от 31.03.2005 за N 23/2 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое также получено представителем организации 31.03.2005 (л. д. 12 - 13 т. 1).
Вышеуказанным решением ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 31.03.2005 за N 23/2 ЗАО АК "АВТОСС" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме 15971 руб., произведено доначисление и предложено уплатить налогоплательщику сумму НДС за 2002 г. в размере 78335 руб., а также произведено начисление пени за несвоевременную уплату НДС за 2002 г. в сумме 30081 руб.
Оспариваемое решение от 31.03.2005 за N 23/2 мотивировано ИФНС РФ N 19 г. Москвы тем, что в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога с продаж, налога на имущество организаций и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками НДС не являются, и, соответственно, осуществляемые ими операции НДС не облагаются. Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками по НДС. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые используются организациями после перехода на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг) на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ при принятии налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Таким образом, обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, предъявленные к вычету и возмещению до перехода на упрощенную систему налогообложения, прямо установлена главой 21 НК РФ.
Суммы НДС, ранее принятые ЗАО АК "АВТОСС" к вычету по амортизируемому имуществу, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения, с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Остаточная стоимость основных средств, по которым ЗАО АК "АВТОСС" ранее были приняты налоговые вычеты по НДС? на 01.01.2003 составляет 391673 руб. (первоначальная стоимость 753999 руб. - амортизация в размере 362326 руб.). Сумма НДС, подлежащая отражению по строке 430 налоговой декларации по НДС "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету основным средствам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению", занижена налогоплательщиком на сумму 78335 руб. (391673 x 20%). В связи с несвоевременной уплатой суммы НДС в размере 78335 руб. налоговым органом произведено начисление пени в размере 30081 руб.
В связи с неполной уплатой сумм НДС за 2002 г. в сумме 78335 руб., в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) ЗАО АК "АВТОСС" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 15667 руб.
Наличие недоимки по уплате НДС в сумме 78335 руб. и пени в сумме 30081 руб. явилось основанием для вынесения решения от 18.04.2005 за N 111 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора), организации или налогового агента на счетах в банках, в части взыскания с ЗАО АК "АВТОСС" НДС и пени за 2002 г. в размере 108416 руб. (л. д. 14 т. 1).
Как следует из обстоятельств и материалов дела, ЗАО АК "АВТОСС" с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения, в соответствии с ст. 346.11 и ст. 346.13 НК РФ, с объектом налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. Указанное обстоятельство подтверждается уведомлением ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 27.12.2002 за N 545.
В результате выездной налоговой проверки ИФНС РФ N 19 г. Москвы установлено, что остаточная стоимость основных средств, по которым ЗАО АК "АВТОСС" ранее были приняты налоговые вычеты по НДС, на 01.01.2003 составляет 391673 руб. (первоначальная стоимость 753999 руб. - амортизация в размере 362326 руб.). Сумма НДС, подлежащая отражению по строке 430 налоговой декларации по НДС "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету основным средствам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению", занижена налогоплательщиком на сумму 78335 руб. (391673 x 20%).
В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 названного Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Налоговый орган утверждает, что налогоплательщик обязан был в декабре 2002 года восстановить ранее предъявленные в составе налоговых вычетов суммы НДС на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ со ссылкой на п. 2 ст. 171 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению, уплате в бюджет в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Однако в период приобретения, оплаты, оприходования товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств, и предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам в составе цены, ЗАО АК "АВТОСС" не относилось к лицам, которые не являются налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, операции по реализации товаров не освобождались от налогообложения, в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ, и не имели место вне территории РФ.
Следовательно, оснований для применения налоговым органом положений пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ не имеется.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, производятся в полном объеме после оплаты и оприходования товаров, работ, услуг (принятия на учет основных средств).
Таким образом, налог по материальным ресурсам и основным средствам принимается к вычету в том налоговом периоде, когда они приобретены, оплачены и оприходованы, а не в тех налоговых периодах, в которых они фактически использованы в производственной деятельности или реализованы.
Анализ норм главы 21 НК РФ свидетельствует о том, что действующее налоговое законодательство о НДС не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстановить ранее правомерно предъявленные к возмещению из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам, в т.ч. основным средствам, использованным или реализованным после указанного перехода.
Более того, в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, предусмотрена обязанность организации, не являющейся плательщиком НДС, уплатить этот налог в бюджет только в случае выставления такой организацией покупателю счета-фактуры с выделением НДС.
Требование о восстановлении НДС противоречит и нормам главы 26.2 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2003.
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями, подпадающими под действие указанного закона, предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Следовательно, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС и в соответствии со ст. 80 НК РФ не обязаны представлять декларацию по этому налогу.
Кроме того, ст. 346.25 главы 26.2 НК РФ, где установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, не содержит указания на обязанность налогоплательщика восстановить при переходе на упрощенную систему налогообложения ранее правомерно предъявленные к возмещению из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам, в т.ч. основным средствам, полностью или частично использованным или реализованным после указанного перехода.
В силу п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, что отмечено в п. 7 ст. 3 НК РФ.
Поскольку законодатель не указал в нормах глав 21 и 26.2 НК РФ однозначно, ясно и непротиворечиво на обязанность налогоплательщиков при переходе на упрощенную систему налогообложения восстанавливать ранее правомерно предъявленные к вычету суммы НДС, равно как и не определил порядок такого восстановления, так как это сделано в пункте 8 статьи 145 НК РФ, который применяется лишь в случае освобождения налогоплательщика от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ, следует признать, что обжалуемое решение налогового органа не основано на действующем законодательстве РФ о налогах и сборах.
На основании вышеизложенного выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, необоснованны и не подтверждаются представленными документами.
При таких обстоятельствах требования ЗАО АК "АВТОСС" о признании недействительным решения ИФНС РФ N 19 г. Москвы от 31.03.2005 за N 23/2 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ЗАО АК "АВТОСС" к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 15667 руб. являются обоснованными, т.к. факт неуплаты налога или неполной уплаты НДС за 2002 г. в размере 78335 руб. места не имеет.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В силу п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция (штраф) является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Исходя из конституционного смысла положения п. 1 ст. 122 НК РФ, которое было разъяснено Конституционным Судом РФ в Определении N 6-О от 18.01.01, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что в п. 1 ст. 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате не только занижения налоговой базы, но и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.
В связи с указанным следует вывод о том, что применение п. 1 ст. 122 НК РФ возможно только в том случае, если налогоплательщиком совершено неправомерное действие или бездействие, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов и неуплату или неполную уплату соответствующего налога.
Учитывая, что налоговым органом не представлено надлежащих доводов и доказательств того, что налогоплательщиком не полностью уплачен НДС в размере 78335 руб. за 2002 г., у налогового органа отсутствуют законные основания для взыскания штрафа в размере 15667 руб.
В связи с тем, что отсутствуют законные основания для доначисления не полностью уплаченных сумм НДС в размере 78335 руб. за 2002 г., в силу положений ст. 75 НК РФ отсутствуют законные основания для начисления суммы пени за несвоевременную уплату НДС в размере 30081 руб.
В связи с отсутствием у налогоплательщика недоимки по уплате НДС в размере 7335 руб. за 2002 г. и пени в размере 30081 руб. у ИФНС РФ N 19 г. Москвы не имелось законных оснований для вынесения решения от 18.04.2005 за N 111 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора), организации или налогового агента на счетах в банках в части взыскания с ЗАО АК "АВТОСС" НДС в размере 78335 руб., в части взыскания пени за несвоевременную уплату НДС в размере 30081 руб.
Судебные расходы по делу - уплата государственной пошлины в сумме 6000 руб. - подлежат возврату ЗАО АК "АВТОСС" из федерального бюджета в соответствии со ст. 110 и ст. 112 АПК РФ.
Учитывая вышеизложенное и руководствуясь ст. ст. 2, 3, 8, 20, 21, 31, 32, 46, 75, 122, 138, 142, 146, 170 - 173, 333.21, 333.22, 333.37, 346.26 Налогового кодекса РФ, ст. ст. 49, 64 - 69, 71, 75, 110, 112, 167 - 170, 180, 197 - 201 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
признать недействительным решение Инспекции ФНС РФ N 19 по г. Москве от 31 марта 2005 г. за N 23/2 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие Налоговому кодексу РФ, в части привлечения ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 15667 руб. (пункт 1 оспариваемого решения), в части доначисления НДС за 2002 г. в размере 78335 руб. (пп. "б" пункта 2 оспариваемого решения), в части начисления пени за несвоевременную уплату НДС за 2002 г. в размере 30081 руб. (пп. "в" пункта 2 оспариваемого решения).
Признать недействительным решение Инспекции ФНС РФ N 19 по г. Москве от 18 апреля 2005 г. за N 111 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора), организации или налогового агента на счетах в банках, проверенное на соответствие Налоговому кодексу РФ, в части взыскания с ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" НДС в размере 78335 руб., в части взыскания пени за несвоевременную уплату НДС в размере 30081 руб.
Возвратить ЗАО "Автотранспортная компания "АВТОСС" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 6000 рублей.
Решение арбитражного суда может быть обжаловано в месячный срок в арбитражный суд апелляционной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)