Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 ноября 2009 года
Полный текст постановления изготовлен 17 ноября 2009 года
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Лешуковой Т.О., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года по делу N А78-3757/2009 по заявлению Государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Краснокаменский медицинский колледж" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю о признании недействительным в части решения N 13-36/13 от 24 апреля 2009 года
(суд первой инстанции: Куликова Н.Н.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя - не было,
от заинтересованного лица (налогового органа) - Быковой Н.В., представителя по доверенности от 06.04.2009,
Государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Краснокаменский медицинский колледж" (далее - заявитель, Учреждение) обратилось в арбитражный суд с требованиями, уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) N 13-36/13 от 24 апреля 2009 года в части:
- - пункт 1 в части привлечения Учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения за неуплату (неполную уплату) налогов в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налогов в размере 73521 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 69002 руб. 40 коп., из них: за 2006 год в размере 31776 руб. 40 коп., за 2007 год в размере 37226 руб.; по налогу на имущество организаций в размере 4518 руб. 60 коп., из них: за 2006 год в размере 1709 руб. 80 коп., за 2007 год в размере 2808 руб. 80 коп.;
- - пункт 2 в части начисления пени в сумме 97782 руб. 86 коп., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 93396 руб. 22 коп., из них: в федеральный бюджет в сумме 25060 руб. 74 коп., в областной бюджет в сумме 68335 руб. 48 коп.; по налогу на имущество организаций в сумме 4396 руб. 64 коп.;
- - пункт 3 в части предложения уплатить недоимку в сумме 367605 руб., из них: по налогу на прибыль организаций в сумме 345012 руб., из них: за 2006 год в размере 158882 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 43030 руб., в областной бюджет в сумме 115 852 руб., за 2007 год в размере 186130 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 50410 руб., в областной бюджет в сумме 135720 руб.; по налогу на имущество организаций в сумме 22593 руб., из них: за 2006 год в сумме 8549 руб., за 2007 год в сумме 14044 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года заявленные Учреждением требования удовлетворены в полном объеме.
Признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2006 - 2007 годы, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль, суд первой инстанции исходил из того, что образовательная деятельность по подготовке специалистов среднего медицинского звена, осуществляемая Учреждением согласно уставу и лицензии на частично платной основе, предпринимательской деятельностью не является и полученный доход не подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.
Признавая незаконным доначисление налога на имущество организаций за 2006 - 2007 годы, пени за несвоевременную уплату налога на имущество и привлечение к ответственности за неуплату налога на имущество, суд первой инстанции посчитал, что в силу пункта 1 статьи 2.3 Закона Читинской области от 25.11.2003 "О налоге на имущество организаций" (в редакции, действующей в спорные периоды) Учреждение освобождено от налогообложения в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на него полномочий.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.
С учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, принятого судом апелляционной инстанции, Инспекция ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части:
- - в части привлечения Учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в сумме 44925 руб. 80 коп., из них: за 2006 год в размере 15915 руб. 20 коп., за 2007 год в размере 29010 руб. 60 коп.; налога на имущество организаций в размере 4518 руб. 60 коп., из них: за 2006 год в размере 1709 руб. 80 коп., за 2007 год в размере 2808 руб. 80 коп.;
- - в части начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 58047 руб. 39 коп., из них: в федеральный бюджет в сумме 15721 руб. 21 коп., в областной бюджет в сумме 42326 руб. 18 коп.; по налогу на имущество организаций в сумме 4 396 руб. 64 коп.;
- - в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб., за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб.; по налогу на имущество организаций в сумме 22593 руб., из них: за 2006 год в сумме 8549 руб., за 2007 год в сумме 14044 руб.; и принятии нового судебного акта об отказе в заявленных требованиях.
В обоснование требований Инспекция указывает на то, что суд первой инстанции неправомерно не принял во внимание доводы налогового органа о том, что в проверяемый период Учреждение осуществляло предпринимательскую деятельность и получало доходы от оказания платных образовательных услуг, следовательно, являлось плательщиком налога на прибыль организаций в соответствии с положениями статей 247, 248, 251, 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекция в обоснование оспаривания решения суда в части указывает на заключение в ходе судебного разбирательства соглашения по обстоятельствам дела по дополнительно принятым налоговым органом расходам (сумм амортизации), в связи с чем доначисленный налог на прибыль, пени и налоговая санкция налоговым органом пересчитаны.
По мнению налогового органа, положения Закона Читинской области, предусматривающие освобождение бюджетных учреждений от налогообложения налогом на имущество организаций, не могут быть применены в отношении имущества, приобретенного на денежные средства от оказания платных образовательных услуг, так как применимы лишь в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на налогоплательщика полномочий. Средства, полученные от платных образовательных услуг, направлены Учреждением на приобретение компьютеров, мониторов, принтеров, копировальных аппаратов. Вместе с тем, оказание платных образовательных услуг является дополнительными услугами, которые осуществляются на усмотрение Учреждения. Следовательно, имущество, приобретенное на денежные средства от оказываемых платных образовательных услуг, выступает в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций.
В отзыве на апелляционную жалобу Учреждение ссылается на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта, необоснованность доводов апелляционной жалобы.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Заявитель явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил.
В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Учреждение не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал, просил решение суда первой инстанции в обжалованной части отменить, принять в этой части новый судебный акт об отказе в заявленных требованиях.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителя Инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.
Государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Краснокаменский медицинский колледж" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1027501068352, состоит на налоговой учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю.
На основании решения заместителя руководителя налогового органа от 22.01.2009 года N 13-32/5 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого социального налога, земельного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 13-34/11 от 23 марта 2009 года, и установлена неуплата налога на прибыль организаций и неуплата налога на имущество организаций в общей сумме 367605 руб.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений на акт выездной налоговой проверки, заместителем руководителя Инспекции принято Решение от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату:
- налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 69002 руб. 40 коп., в том числе за 2006 год в сумме 31776 руб. 40 коп., за 2007 год в сумме 37226 руб.,
- налога на имущество организаций в сумме 4518 руб. 60 коп., в том числе: за 2006 год в сумме 1709 руб. 80 коп., за 2007 год в сумме 2808 руб. 80 коп.
Также решением Учреждению доначислены:
- налог на прибыль организаций в общей сумме 345012 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 158882 руб., за 2007 год в сумме 186130 руб. и пени в общей сумме 93396 руб. 22 коп.,
- налог на имущество организаций в общей сумме 22593 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 8549 руб., за 2007 год в сумме 14044 руб. и пени в общей сумме 4396 руб. 64 коп.
Учреждением решение Инспекции от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 обжаловано в апелляционном порядке. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 8 июня 2009 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции в части, Учреждение обратилось в суд с заявлением об его оспаривании.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалованной части подлежащим отмене в части, исходя из следующего.
Из Устава Учреждения следует, что заявитель является государственным образовательным учреждением среднего профессионального образования здравоохранения, основным видом деятельности которого является подготовка медицинских специалистов среднего звена двух ступеней образования.
Согласно лицензии серии А N 112289, регистрационный номер 4 от 01.02.2006 года, Учреждение имеет право осуществления образовательной деятельности по образовательным программам, указанным в приложении к настоящей лицензии, при соблюдении зафиксированных в нем контрольных нормативов и предельной численности контингента обучающихся, воспитанников.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Учреждение оказывало платные образовательные услуги по договорам с гражданами на обучение для подготовки специалистов среднего звена.
Выручка Учреждения от оказания платных услуг за 2006 год составила 994205 руб., в 2007 году - 1110305 руб., что подтверждается приходными кассовыми ордерами, платежными поручениями, карточками счета 2.201.01, 205.03.2.0.
Налоговые декларации по налогу на прибыль организаций представлены Учреждением с отражением отсутствия исчисленного налога к уплате в бюджет.
Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом, с учетом определенных в ходе проверки расходов Учреждения в спорных налоговых периодах, доначислен налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 158882 руб., из них: федеральный бюджет - 43030 руб., областной бюджет - 115852 руб., за 2007 год в сумме 186130 руб., из них: федеральный бюджет -50410 руб., областной бюджет - 135720 руб.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции стороны в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации достигли соглашения по фактическим обстоятельствам дела, в котором указали следующее.
1. Сумма амортизации в целях исчисления налога на прибыль за период 2006 года составляет в общем 377959 руб. 52 коп., в том числе, 47518 руб., - учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль организаций в 2006 году (стр. 4 акта выездной налоговой проверки N 13-34/11 от 24.03.2009, приложение N 32 к данному акту выездной налоговой проверки), и 330441 руб. 52 коп. - не учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы по указанному налогу за 2006 год. Сумма амортизации в полном объеме подтверждается первичными документами по приобретению основных средств.
2. Сумма амортизации в целях исчисления по налогу на прибыль за период 2007 года составляет в общем 194531 руб. 40 коп., в том числе, 23375 руб. - учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль организаций в 2007 году (стр. 6 акта выездной налоговой проверки N 13-34/11 от 24.03.2009, приложение N 49 к данному акту выездной налоговой проверки), и 171156 руб. 40 коп. - не учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы по указанному налогу за 2007 год. Сумма амортизации в полном объеме подтверждается первичными документами по приобретению основных средств.
С учетом указанных обстоятельств, налог на прибыль организаций, подлежащий доначислению за 2006 год, составит 79576 руб., из них: федеральный бюджет - 21552 руб., областной бюджет - 58024 руб.; за 2007 год - 145053 руб., из них: федеральный бюджет - 39285 руб., областной бюджет - 105768 руб. (расчет налога - приложение N 3 к уточнению по апелляционной жалобе). Налоговым органом на указанные суммы налога начислены пени за неуплату налога на прибыль организаций в общей сумме 58047 руб. 39 коп., налоговая санкция в виде штрафа в размере 44925 руб. 80 коп. (расчеты - приложения N 1,2 к уточнению по апелляционной жалобе).
Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль признаны российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности. Кодексом не установлены льготы по уплате налога на прибыль для каких-либо категорий налогоплательщиков.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В соответствии с подпунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Статьей 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 Кодекса).
Статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Этот перечень является исчерпывающим, в него не включены доходы образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг.
В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В статье 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от коммерческой деятельности отнесены доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Этой же статьей Кодекса установлен порядок определения налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе по доходам, полученным от коммерческой деятельности, в которых учитываются расходы, связанные с ведением этой деятельности.
В соответствии с пунктом 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период) к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные Учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. Такая же позиция высказана в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98.
Деятельность образовательных учреждений в Российской Федерации регулируется Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". Льгота, установленная этим Законом для образовательных учреждений, действовала до введения в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Вопрос о допустимости взимания налога на прибыль организаций с доходов от деятельности государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования, направленной на извлечение экономической выгоды, был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.
В Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, по смыслу статей 57, 71 (пункт "з"), 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации, нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений.
Реализуя свои конституционные полномочия по установлению налогов и сборов, федеральный законодатель в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации установил налог на прибыль организаций и определил круг налогоплательщиков (статья 246), в число которых включены и бюджетные учреждения, получающие доходы от коммерческой деятельности.
В данном Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации также указал, что налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.
Положения налогового и бюджетного законодательства - в той части, в какой они предполагают (при соблюдении требований законного установления налогов) включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций соответствующих доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, - были признаны Конституционным Судом Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации.
В Определении от 16 июля 2009 года N 939-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что приведенная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации распространяется, по смыслу названного Постановления, на все доходы бюджетных учреждений, полученные ими от коммерческой деятельности.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что Учреждение в спорный период предоставляло платные образовательные услуги.
В соответствии с положениями главы 11 Устава Учреждение вправе оказывать платные образовательные услуги и осуществлять предпринимательскую деятельность, служащую и обеспечивающую достижение целей его создания. Учреждение в соответствии с полученной лицензией вправе оказывать на договорной основе обучающимся, населению, предприятиям и организациям по договорным ценам платные дополнительные образовательные услуги, в том числе обучение профессиям, хотя и заказанным Учредителем, но сверх численности, установленной заданием Учредителя и сверх численности обучаемых, финансируемых из государственного или местного бюджетов.
Как видно из материалов дела, прейскурант цен (тарифов) на платные услуги, оказываемые Учреждением, утверждался в спорные периоды Комитетом здравоохранения Читинской области, и включал в себя оказание платных услуг по обучению одного студента на один учебный год на отделении "Сестринское дело", "Лечебное дело", "Акушерское дело" и др.
При этом наличие в Уставе Учреждения записи о том, что доход от платных дополнительных образовательных услуг реинвестируется в Учреждение по его усмотрению, и данная деятельность не является предпринимательской (пункт 11.2 Устава), не может служить основанием для того, чтобы рассматривать полученные им доходы как некоммерческие и не подлежащие обложению налогом на прибыль.
При таких обстоятельствах Инспекция правомерно увеличила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год на 994205 руб., в 2007 году на 1110305 руб.
В силу пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
С учетом соглашения по фактическим обстоятельствам дела, сумма расходов Учреждения составила за 2006 год - 662638 руб. 52 коп., за 2007 год - 505919 руб. 40 коп.
Следовательно, Инспекцией обоснованно начислен налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 79576 руб., из них: федеральный бюджет - 21552 руб., областной бюджет - 58024 руб.; за 2007 год в сумме 145053 руб., из них: федеральный бюджет - 39285 руб., областной бюджет - 105768 руб. (расчет налога - приложение N 3 к уточнению по апелляционной жалобе).
Вместе с тем в Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П Конституционный Суд Российской Федерации признал положения статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - с учетом особого режима соответствующих доходов - противоречащими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57. При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал на недопустимость отсутствия в действующем законодательстве надлежащего регулирования порядка уплаты налога на прибыль организаций.
В Определении от 16 июля 2009 года N 939-О-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации следует, что, признавая государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования плательщиками налогов и сборов, федеральный законодатель не может не учитывать особенности их правового статуса как субъектов не только налогового, но и бюджетного права. Это, в свою очередь, предполагает необходимость обеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения данными субъектами налоговой обязанности, в том числе на основе согласования норм налогового и бюджетного законодательства. Подобная согласованность должна обеспечивать ясное и непротиворечивое налогообложение налогом на прибыль организаций в целом - в отношении любых доходов, в том числе полученных от оказания учреждениями платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности.
В соответствии со статьей 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
С учетом вышеприведенной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, исходя из материалов дела настоящего дела, учитывая то обстоятельство, что поступившие денежные средства от оказания платных услуг отражались на лицевом счете Учреждения и направлялись на его содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования, следует признать, что отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов, полученных от оказания платных образовательных услуг, препятствовало Учреждению самостоятельно уплатить этот налог.
Поэтому Инспекция, правомерно начислив налог на прибыль, без достаточных оснований приняла решение о взыскании пеней за просрочку его уплаты и привлекла Учреждение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за его неуплату.
Аналогичная позиция высказана Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 22.09.2009 N 5080/09.
Как следует из оспариваемого решения, Инспекция, доначисляя Учреждению налог на имущество организаций за 2006 - 2007 годы, пени за несвоевременную уплату налога на имущество организаций, привлекая к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество, исходила из того, что Учреждение не отразило в налоговой базе по налогу на имущество организаций имущество, используемое для оказания платных услуг, и определила базу по налогу в сумме 388587 руб. 67 коп. за 2006 год и в сумме 638364 руб. 03 коп. за 2007 год.
Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции о неправомерности доначисления Учреждению налога на имущество организаций, исходя из следующего.
Как установлено в ходе выездной налоговой проверки и следует из материалов дела, Учреждение оказывало платные образовательные услуги. Средства, полученные от оказания платных услуг, направлены на приобретение компьютеров, мониторов, принтеров, копировальных аппаратов. Оприходование приобретенного оборудования произведено учреждением как имущество, приобретенное на внебюджетные средства. Учет имущества, приобретенного за счет бюджетных средств и за счет доходов от приносящей доход деятельности, осуществляется Учреждением раздельный, отражается в ежемесячных ведомостях по основным средствам и оборотных ведомостях по основным средствам.
В соответствии со статьей 372 Налогового кодекса Российской Федерации налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
В соответствии со статьей 373 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются российские организации.
Следовательно, Учреждение является плательщиком налога на имущество организаций.
В соответствии со статьей 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Согласно пункту 2 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2.3 Закона Читинской области от 25.11.2003 года "О налоге на имущество организаций" (в редакции закона Читинской области от 14.09.2005 N 703-ЗЧО) освобождаются от налогообложения бюджетные учреждения, созданные органами государственной власти Читинской области, органами местного самоуправления в Читинской области для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных полномочий некоммерческого характера, содержание которых финансируется за счет областного бюджета и (или) местных бюджетов, - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них полномочий.
Довод заявителя апелляционной жалобы о невозможности применения льготы, предусмотренной Законом Читинской области от 25.11.2003, в отношении имущества, приобретенного на денежные средства от оказания платных образовательных услуг, необоснован и подлежит отклонению.
Одной из целей создания Учреждения в соответствии с Уставом является удовлетворение социально-экономических потребностей государственной, муниципальной и частной систем здравоохранения в медицинских специалистах. Из материалов дела видно, что имущество, приобретенное за счет средств бюджетного финансирования, и за счет внебюджетных средств, используется для осуществления Учреждением возложенных на него полномочий, следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что Учреждение в силу пункта 1 статьи 2.3 Закона Читинской области от 25.11.2003 "О налоге на имущество организаций" освобождено от налогообложения налогом на имущество, является правильным.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным доначисление налога на имущество организаций за 2006 - 2007 годы в сумме 22593 руб., пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 4396 руб. 64 коп. и привлечение Учреждения к ответственности за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 4518 руб. 60 коп. По данному эпизоду доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалованной части в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб.; за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб. и принятии в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований Учреждения о признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб.; за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб.
В остальной обжалованной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года по делу N А78-3757/2009, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года по делу N А78-3757/2009 в обжалованной части отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 в части предложения уплатить недоимку в общей сумме 224629 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб.; за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении требований Государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Краснокаменский медицинский колледж" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 в части предложения уплатить недоимку в общей сумме 224629 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб.; за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб. - отказать.
В остальной обжалованной части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года по делу N А78-3757/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.11.2009 ПО ДЕЛУ N А78-3757/2009
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 ноября 2009 г. по делу N 78-3757/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 10 ноября 2009 года
Полный текст постановления изготовлен 17 ноября 2009 года
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Лешуковой Т.О., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года по делу N А78-3757/2009 по заявлению Государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Краснокаменский медицинский колледж" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю о признании недействительным в части решения N 13-36/13 от 24 апреля 2009 года
(суд первой инстанции: Куликова Н.Н.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя - не было,
от заинтересованного лица (налогового органа) - Быковой Н.В., представителя по доверенности от 06.04.2009,
установил:
Государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Краснокаменский медицинский колледж" (далее - заявитель, Учреждение) обратилось в арбитражный суд с требованиями, уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) N 13-36/13 от 24 апреля 2009 года в части:
- - пункт 1 в части привлечения Учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения за неуплату (неполную уплату) налогов в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налогов в размере 73521 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 69002 руб. 40 коп., из них: за 2006 год в размере 31776 руб. 40 коп., за 2007 год в размере 37226 руб.; по налогу на имущество организаций в размере 4518 руб. 60 коп., из них: за 2006 год в размере 1709 руб. 80 коп., за 2007 год в размере 2808 руб. 80 коп.;
- - пункт 2 в части начисления пени в сумме 97782 руб. 86 коп., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 93396 руб. 22 коп., из них: в федеральный бюджет в сумме 25060 руб. 74 коп., в областной бюджет в сумме 68335 руб. 48 коп.; по налогу на имущество организаций в сумме 4396 руб. 64 коп.;
- - пункт 3 в части предложения уплатить недоимку в сумме 367605 руб., из них: по налогу на прибыль организаций в сумме 345012 руб., из них: за 2006 год в размере 158882 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 43030 руб., в областной бюджет в сумме 115 852 руб., за 2007 год в размере 186130 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 50410 руб., в областной бюджет в сумме 135720 руб.; по налогу на имущество организаций в сумме 22593 руб., из них: за 2006 год в сумме 8549 руб., за 2007 год в сумме 14044 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года заявленные Учреждением требования удовлетворены в полном объеме.
Признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2006 - 2007 годы, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль, суд первой инстанции исходил из того, что образовательная деятельность по подготовке специалистов среднего медицинского звена, осуществляемая Учреждением согласно уставу и лицензии на частично платной основе, предпринимательской деятельностью не является и полученный доход не подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.
Признавая незаконным доначисление налога на имущество организаций за 2006 - 2007 годы, пени за несвоевременную уплату налога на имущество и привлечение к ответственности за неуплату налога на имущество, суд первой инстанции посчитал, что в силу пункта 1 статьи 2.3 Закона Читинской области от 25.11.2003 "О налоге на имущество организаций" (в редакции, действующей в спорные периоды) Учреждение освобождено от налогообложения в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на него полномочий.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.
С учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, принятого судом апелляционной инстанции, Инспекция ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части:
- - в части привлечения Учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в сумме 44925 руб. 80 коп., из них: за 2006 год в размере 15915 руб. 20 коп., за 2007 год в размере 29010 руб. 60 коп.; налога на имущество организаций в размере 4518 руб. 60 коп., из них: за 2006 год в размере 1709 руб. 80 коп., за 2007 год в размере 2808 руб. 80 коп.;
- - в части начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 58047 руб. 39 коп., из них: в федеральный бюджет в сумме 15721 руб. 21 коп., в областной бюджет в сумме 42326 руб. 18 коп.; по налогу на имущество организаций в сумме 4 396 руб. 64 коп.;
- - в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб., за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб.; по налогу на имущество организаций в сумме 22593 руб., из них: за 2006 год в сумме 8549 руб., за 2007 год в сумме 14044 руб.; и принятии нового судебного акта об отказе в заявленных требованиях.
В обоснование требований Инспекция указывает на то, что суд первой инстанции неправомерно не принял во внимание доводы налогового органа о том, что в проверяемый период Учреждение осуществляло предпринимательскую деятельность и получало доходы от оказания платных образовательных услуг, следовательно, являлось плательщиком налога на прибыль организаций в соответствии с положениями статей 247, 248, 251, 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекция в обоснование оспаривания решения суда в части указывает на заключение в ходе судебного разбирательства соглашения по обстоятельствам дела по дополнительно принятым налоговым органом расходам (сумм амортизации), в связи с чем доначисленный налог на прибыль, пени и налоговая санкция налоговым органом пересчитаны.
По мнению налогового органа, положения Закона Читинской области, предусматривающие освобождение бюджетных учреждений от налогообложения налогом на имущество организаций, не могут быть применены в отношении имущества, приобретенного на денежные средства от оказания платных образовательных услуг, так как применимы лишь в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на налогоплательщика полномочий. Средства, полученные от платных образовательных услуг, направлены Учреждением на приобретение компьютеров, мониторов, принтеров, копировальных аппаратов. Вместе с тем, оказание платных образовательных услуг является дополнительными услугами, которые осуществляются на усмотрение Учреждения. Следовательно, имущество, приобретенное на денежные средства от оказываемых платных образовательных услуг, выступает в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций.
В отзыве на апелляционную жалобу Учреждение ссылается на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта, необоснованность доводов апелляционной жалобы.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Заявитель явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил.
В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Учреждение не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал, просил решение суда первой инстанции в обжалованной части отменить, принять в этой части новый судебный акт об отказе в заявленных требованиях.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителя Инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.
Государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Краснокаменский медицинский колледж" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1027501068352, состоит на налоговой учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю.
На основании решения заместителя руководителя налогового органа от 22.01.2009 года N 13-32/5 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого социального налога, земельного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 13-34/11 от 23 марта 2009 года, и установлена неуплата налога на прибыль организаций и неуплата налога на имущество организаций в общей сумме 367605 руб.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений на акт выездной налоговой проверки, заместителем руководителя Инспекции принято Решение от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату:
- налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 69002 руб. 40 коп., в том числе за 2006 год в сумме 31776 руб. 40 коп., за 2007 год в сумме 37226 руб.,
- налога на имущество организаций в сумме 4518 руб. 60 коп., в том числе: за 2006 год в сумме 1709 руб. 80 коп., за 2007 год в сумме 2808 руб. 80 коп.
Также решением Учреждению доначислены:
- налог на прибыль организаций в общей сумме 345012 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 158882 руб., за 2007 год в сумме 186130 руб. и пени в общей сумме 93396 руб. 22 коп.,
- налог на имущество организаций в общей сумме 22593 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 8549 руб., за 2007 год в сумме 14044 руб. и пени в общей сумме 4396 руб. 64 коп.
Учреждением решение Инспекции от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 обжаловано в апелляционном порядке. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 8 июня 2009 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции в части, Учреждение обратилось в суд с заявлением об его оспаривании.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалованной части подлежащим отмене в части, исходя из следующего.
Из Устава Учреждения следует, что заявитель является государственным образовательным учреждением среднего профессионального образования здравоохранения, основным видом деятельности которого является подготовка медицинских специалистов среднего звена двух ступеней образования.
Согласно лицензии серии А N 112289, регистрационный номер 4 от 01.02.2006 года, Учреждение имеет право осуществления образовательной деятельности по образовательным программам, указанным в приложении к настоящей лицензии, при соблюдении зафиксированных в нем контрольных нормативов и предельной численности контингента обучающихся, воспитанников.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Учреждение оказывало платные образовательные услуги по договорам с гражданами на обучение для подготовки специалистов среднего звена.
Выручка Учреждения от оказания платных услуг за 2006 год составила 994205 руб., в 2007 году - 1110305 руб., что подтверждается приходными кассовыми ордерами, платежными поручениями, карточками счета 2.201.01, 205.03.2.0.
Налоговые декларации по налогу на прибыль организаций представлены Учреждением с отражением отсутствия исчисленного налога к уплате в бюджет.
Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом, с учетом определенных в ходе проверки расходов Учреждения в спорных налоговых периодах, доначислен налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 158882 руб., из них: федеральный бюджет - 43030 руб., областной бюджет - 115852 руб., за 2007 год в сумме 186130 руб., из них: федеральный бюджет -50410 руб., областной бюджет - 135720 руб.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции стороны в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации достигли соглашения по фактическим обстоятельствам дела, в котором указали следующее.
1. Сумма амортизации в целях исчисления налога на прибыль за период 2006 года составляет в общем 377959 руб. 52 коп., в том числе, 47518 руб., - учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль организаций в 2006 году (стр. 4 акта выездной налоговой проверки N 13-34/11 от 24.03.2009, приложение N 32 к данному акту выездной налоговой проверки), и 330441 руб. 52 коп. - не учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы по указанному налогу за 2006 год. Сумма амортизации в полном объеме подтверждается первичными документами по приобретению основных средств.
2. Сумма амортизации в целях исчисления по налогу на прибыль за период 2007 года составляет в общем 194531 руб. 40 коп., в том числе, 23375 руб. - учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль организаций в 2007 году (стр. 6 акта выездной налоговой проверки N 13-34/11 от 24.03.2009, приложение N 49 к данному акту выездной налоговой проверки), и 171156 руб. 40 коп. - не учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы по указанному налогу за 2007 год. Сумма амортизации в полном объеме подтверждается первичными документами по приобретению основных средств.
С учетом указанных обстоятельств, налог на прибыль организаций, подлежащий доначислению за 2006 год, составит 79576 руб., из них: федеральный бюджет - 21552 руб., областной бюджет - 58024 руб.; за 2007 год - 145053 руб., из них: федеральный бюджет - 39285 руб., областной бюджет - 105768 руб. (расчет налога - приложение N 3 к уточнению по апелляционной жалобе). Налоговым органом на указанные суммы налога начислены пени за неуплату налога на прибыль организаций в общей сумме 58047 руб. 39 коп., налоговая санкция в виде штрафа в размере 44925 руб. 80 коп. (расчеты - приложения N 1,2 к уточнению по апелляционной жалобе).
Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль признаны российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности. Кодексом не установлены льготы по уплате налога на прибыль для каких-либо категорий налогоплательщиков.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В соответствии с подпунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Статьей 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 Кодекса).
Статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Этот перечень является исчерпывающим, в него не включены доходы образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг.
В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В статье 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от коммерческой деятельности отнесены доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Этой же статьей Кодекса установлен порядок определения налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе по доходам, полученным от коммерческой деятельности, в которых учитываются расходы, связанные с ведением этой деятельности.
В соответствии с пунктом 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период) к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные Учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. Такая же позиция высказана в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98.
Деятельность образовательных учреждений в Российской Федерации регулируется Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". Льгота, установленная этим Законом для образовательных учреждений, действовала до введения в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Вопрос о допустимости взимания налога на прибыль организаций с доходов от деятельности государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования, направленной на извлечение экономической выгоды, был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.
В Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, по смыслу статей 57, 71 (пункт "з"), 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации, нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений.
Реализуя свои конституционные полномочия по установлению налогов и сборов, федеральный законодатель в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации установил налог на прибыль организаций и определил круг налогоплательщиков (статья 246), в число которых включены и бюджетные учреждения, получающие доходы от коммерческой деятельности.
В данном Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации также указал, что налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.
Положения налогового и бюджетного законодательства - в той части, в какой они предполагают (при соблюдении требований законного установления налогов) включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций соответствующих доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, - были признаны Конституционным Судом Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации.
В Определении от 16 июля 2009 года N 939-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что приведенная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации распространяется, по смыслу названного Постановления, на все доходы бюджетных учреждений, полученные ими от коммерческой деятельности.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что Учреждение в спорный период предоставляло платные образовательные услуги.
В соответствии с положениями главы 11 Устава Учреждение вправе оказывать платные образовательные услуги и осуществлять предпринимательскую деятельность, служащую и обеспечивающую достижение целей его создания. Учреждение в соответствии с полученной лицензией вправе оказывать на договорной основе обучающимся, населению, предприятиям и организациям по договорным ценам платные дополнительные образовательные услуги, в том числе обучение профессиям, хотя и заказанным Учредителем, но сверх численности, установленной заданием Учредителя и сверх численности обучаемых, финансируемых из государственного или местного бюджетов.
Как видно из материалов дела, прейскурант цен (тарифов) на платные услуги, оказываемые Учреждением, утверждался в спорные периоды Комитетом здравоохранения Читинской области, и включал в себя оказание платных услуг по обучению одного студента на один учебный год на отделении "Сестринское дело", "Лечебное дело", "Акушерское дело" и др.
При этом наличие в Уставе Учреждения записи о том, что доход от платных дополнительных образовательных услуг реинвестируется в Учреждение по его усмотрению, и данная деятельность не является предпринимательской (пункт 11.2 Устава), не может служить основанием для того, чтобы рассматривать полученные им доходы как некоммерческие и не подлежащие обложению налогом на прибыль.
При таких обстоятельствах Инспекция правомерно увеличила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год на 994205 руб., в 2007 году на 1110305 руб.
В силу пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
С учетом соглашения по фактическим обстоятельствам дела, сумма расходов Учреждения составила за 2006 год - 662638 руб. 52 коп., за 2007 год - 505919 руб. 40 коп.
Следовательно, Инспекцией обоснованно начислен налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 79576 руб., из них: федеральный бюджет - 21552 руб., областной бюджет - 58024 руб.; за 2007 год в сумме 145053 руб., из них: федеральный бюджет - 39285 руб., областной бюджет - 105768 руб. (расчет налога - приложение N 3 к уточнению по апелляционной жалобе).
Вместе с тем в Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П Конституционный Суд Российской Федерации признал положения статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - с учетом особого режима соответствующих доходов - противоречащими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57. При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал на недопустимость отсутствия в действующем законодательстве надлежащего регулирования порядка уплаты налога на прибыль организаций.
В Определении от 16 июля 2009 года N 939-О-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации следует, что, признавая государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования плательщиками налогов и сборов, федеральный законодатель не может не учитывать особенности их правового статуса как субъектов не только налогового, но и бюджетного права. Это, в свою очередь, предполагает необходимость обеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения данными субъектами налоговой обязанности, в том числе на основе согласования норм налогового и бюджетного законодательства. Подобная согласованность должна обеспечивать ясное и непротиворечивое налогообложение налогом на прибыль организаций в целом - в отношении любых доходов, в том числе полученных от оказания учреждениями платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности.
В соответствии со статьей 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
С учетом вышеприведенной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, исходя из материалов дела настоящего дела, учитывая то обстоятельство, что поступившие денежные средства от оказания платных услуг отражались на лицевом счете Учреждения и направлялись на его содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования, следует признать, что отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов, полученных от оказания платных образовательных услуг, препятствовало Учреждению самостоятельно уплатить этот налог.
Поэтому Инспекция, правомерно начислив налог на прибыль, без достаточных оснований приняла решение о взыскании пеней за просрочку его уплаты и привлекла Учреждение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за его неуплату.
Аналогичная позиция высказана Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 22.09.2009 N 5080/09.
Как следует из оспариваемого решения, Инспекция, доначисляя Учреждению налог на имущество организаций за 2006 - 2007 годы, пени за несвоевременную уплату налога на имущество организаций, привлекая к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество, исходила из того, что Учреждение не отразило в налоговой базе по налогу на имущество организаций имущество, используемое для оказания платных услуг, и определила базу по налогу в сумме 388587 руб. 67 коп. за 2006 год и в сумме 638364 руб. 03 коп. за 2007 год.
Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции о неправомерности доначисления Учреждению налога на имущество организаций, исходя из следующего.
Как установлено в ходе выездной налоговой проверки и следует из материалов дела, Учреждение оказывало платные образовательные услуги. Средства, полученные от оказания платных услуг, направлены на приобретение компьютеров, мониторов, принтеров, копировальных аппаратов. Оприходование приобретенного оборудования произведено учреждением как имущество, приобретенное на внебюджетные средства. Учет имущества, приобретенного за счет бюджетных средств и за счет доходов от приносящей доход деятельности, осуществляется Учреждением раздельный, отражается в ежемесячных ведомостях по основным средствам и оборотных ведомостях по основным средствам.
В соответствии со статьей 372 Налогового кодекса Российской Федерации налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
В соответствии со статьей 373 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются российские организации.
Следовательно, Учреждение является плательщиком налога на имущество организаций.
В соответствии со статьей 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Согласно пункту 2 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2.3 Закона Читинской области от 25.11.2003 года "О налоге на имущество организаций" (в редакции закона Читинской области от 14.09.2005 N 703-ЗЧО) освобождаются от налогообложения бюджетные учреждения, созданные органами государственной власти Читинской области, органами местного самоуправления в Читинской области для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных полномочий некоммерческого характера, содержание которых финансируется за счет областного бюджета и (или) местных бюджетов, - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них полномочий.
Довод заявителя апелляционной жалобы о невозможности применения льготы, предусмотренной Законом Читинской области от 25.11.2003, в отношении имущества, приобретенного на денежные средства от оказания платных образовательных услуг, необоснован и подлежит отклонению.
Одной из целей создания Учреждения в соответствии с Уставом является удовлетворение социально-экономических потребностей государственной, муниципальной и частной систем здравоохранения в медицинских специалистах. Из материалов дела видно, что имущество, приобретенное за счет средств бюджетного финансирования, и за счет внебюджетных средств, используется для осуществления Учреждением возложенных на него полномочий, следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что Учреждение в силу пункта 1 статьи 2.3 Закона Читинской области от 25.11.2003 "О налоге на имущество организаций" освобождено от налогообложения налогом на имущество, является правильным.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным доначисление налога на имущество организаций за 2006 - 2007 годы в сумме 22593 руб., пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 4396 руб. 64 коп. и привлечение Учреждения к ответственности за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 4518 руб. 60 коп. По данному эпизоду доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалованной части в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб.; за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб. и принятии в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований Учреждения о признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб.; за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб.
В остальной обжалованной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года по делу N А78-3757/2009, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года по делу N А78-3757/2009 в обжалованной части отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 в части предложения уплатить недоимку в общей сумме 224629 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб.; за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении требований Государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Краснокаменский медицинский колледж" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Забайкальскому краю от 24 апреля 2009 года N 13-36/13 в части предложения уплатить недоимку в общей сумме 224629 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 224629 руб., из них: за 2006 год в размере 79576 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 21552 руб., в областной бюджет в сумме 58024 руб.; за 2007 год в размере 145053 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 39285 руб., в областной бюджет в сумме 105768 руб. - отказать.
В остальной обжалованной части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2009 года по делу N А78-3757/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий судья
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Т.О.ЛЕШУКОВА
Д.Н.РЫЛОВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Т.О.ЛЕШУКОВА
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)