Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2008 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2008 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Порывкина П.А.,
судей: Крекотнева С.Н., Кораблевой М.С.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.09.2008 г.
по делу N А40-24964/08-112-78, принятое судьей Зубаревым В.Г.
по иску (заявлению) ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
- о признании недействительным решения;
- при участии в судебном заседании:
- от истца (заявителя): Павлов М.И. по доверенности от 01.07.2008 г. N ТДЮ-114/2008; Бойко И.О. по доверенности от 05.06.2008 г. N ТДЮ-71/2008; Ушанов А.В. по доверенности от 09.10.2008 г. N ТДЮ-147/2008; Степанов А.Г. по доверенности N ТДЮ-151/2007 от 29.06.2007 г.;
- от ответчика (заинтересованного лица): Суховей Е.А. по доверенности от 08.08.2008 г. N 86; Кузнецова Н.С. по доверенности от 09.12.2008 N 165;
общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "ЮКОС-М" (налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично недействительным Решения ответчика N 52-02-17/270 от 08.02.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", за исключением пунктов 1.4, 1.5, 1.6, 1.14, 1.15, 1.17, 1.18, 1.19, 1.20, 1.21, 1.22, 1.23 названного Решения.
Решением суда от 11.09.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 08.02.2008 г. N 52-02-17/270 в части доначисления НДС за 2005 и 2006 годы в размере 61 333 руб. и НДС за 2006 г. в размере 214 861 руб., а также начисления соответствующих сумм штрафа за неуплату НДС и пени. В остальной части в удовлетворении требований судом отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворения требований в отношении доначисления НДС за 2005 г. и 2006 г. в размере 61 333 руб. и НДС за 2006 г. в размере 214 861 руб., налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции с жалобой, поскольку полагает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы главы 21 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик частично не согласился с решением суда и подал апелляционную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы об отказе в удовлетворении исковых требований отменить, признать недействительным решение N 52-0217/270 от 08.02.2008 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в следующих частях:
1. доначисление налога на прибыль в размере 495 910 887 руб., в том числе:
- 1.1. доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 37 413 458 руб.;
- 1.2. доначисления налога на прибыль за 2006 год в размере 6 731 166 руб.;
- 1.3. доначисление налога на прибыль в размере 451 766 263 руб., в том числе: за 2005 год - 223 536 350 руб., за 2006 год - 228 229 913 руб.;
- 2. доначисление НДС в размере 577 364 601 руб., в том числе:
- 2.1. доначисление НДС за 2006 год в сумме 5 048 375 руб.;
- 2.2. доначисление НДС за 2005 и 2006 год в размере 336 511 062 руб.;
- 2.3. доначисление НДС за 2006 год в размере 26 033 611 руб.;
- 2.6. доначисление НДС за 2006 год в размере 209 495 359 руб.;
- 3. доначисление акцизов за 2006 год в размере 11 977 305 руб.;
- 4. начисление соответствующих сумм пени и штрафа за неуплату налога на прибыль, НДС и акцизов.
Налогоплательщик указывает, что судом при вынесении решения были неполно исследованы обстоятельства дела, что послужило основанием для вынесения неправомерного решения, выводы, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, при вынесении решения были нарушены нормы материального права.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований общества оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Налогоплательщиком в порядке ст. 81 АПК РФ представлены письменные пояснения по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль с акциза, выставленного ООО "Вендельгия Марк", ООО "НК Транс-Ойл", ООО "Заря" на основании исправленных счетов-фактур (п. 1.1 и п. 1.2 обжалуемого решения налогового органа), а также по расходам на оплату услуг ЗАО "ЮКОС-РМ" по договорам об оказании услуг от 01.04.2005 г. N РМ05-553/76, от 31.12.2004 г. N РМ05-553/11 от 01.12.1998 г. и от 01.12.1998 г. N РМ9-240-1/4.
В пояснениях налогоплательщик ссылается на следующее обстоятельство: учитывая тот факт, что и ЗАО "ЮКОС-РМ" и ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" состоят на налоговом учете в одном налоговом органе - МИ ФНС России N 1 по крупнейшим налогоплательщикам, данный налоговый орган неправомерно сделал вывод о том, что при отсутствии доходов у ЗАО "ЮКОС-РМ" нельзя признать обоснованность расходов у ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М", учитывая, что налоговые декларации ЗАО "ЮКОС-РМ" по налогу на прибыль и НДС в 2005 - 2006 годах были налоговым органом получены, налоги были уплачены.
В обоснование своей позиции по данным эпизодам налогоплательщик ссылается на судебную практику.
Налоговым органом в порядке ст. 81 АПК РФ представлены письменные объяснения по эпизоду, связанному с расходами на оплату услуг ЗАО "ЮКОС-РМ" по договорам об оказании услуг от 01.04.2005 г. N РМ05-553/76, от 31.12.2004 г. N РМ05-553/11, от 01.12.1998 г. N РМ9-240-1/4, согласно которым указанные договоры заключены не с деловой целью, а для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли. В объяснениях инспекция также ссылается на судебную практику.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, проверив законность и обоснованность судебного решения в оспариваемых частях в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей заявителя и заинтересованного лица, поддержавших свои правовые позиции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение подлежит изменению по основаниям, предусмотренным п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам полноты, правильности и своевременности исчисления и уплаты обязательных платежей и сборов за период 2005 - 2006 гг.
По результатам выездной налоговой проверки ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 27.12.2007 г. N 52/3310, на который заявителем были представлены возражения (вх. N 02-12/35029 от 27.12.2007 г.) с приложением соответствующих документов в их обоснование.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений заявителя на указанный акт, 08.02.2008 г. налоговым органом было принято решение N 52-02-17/270 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением N 52-02-17/270 от 08.02.2008 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", принятым налоговым органом по материалам выездной налоговой проверки ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" за 2005 - 2006 гг., заявитель был привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в общем размере 217 103 335 руб., налогоплательщику начислены пени в размере 90 544 950 руб., а также истцу предложено уплатить недоимку в размере 1 087 138 726 руб.
Оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, апелляционный суд считает доводы жалобы налогового органа подлежащими отклонению по следующим основаниям.
Налоговый орган относительно п. 1.10 оспариваемого решения в апелляционной жалобе указывает, что налогоплательщиком представлены счета-фактуры не соответствующие положениям ст. 169 НК РФ, а именно: со стороны ООО "Омега плюс" счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом, а также невозможно подтвердить местонахождение организации, в счетах-фактурах указан недостоверный адрес, не соответствующий выписке из ЕГРЮЛ.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод заинтересованного лица как необоснованный по следующим основаниям.
Как правомерно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между заявителем и ООО "Омега-Плюс" был заключен договор N 05/001з-МК от 12.07.2005 г., согласно которому ООО "Омега-Плюс" передает в собственность заявителя канцелярские и хозяйственные товары.
В соответствии с пунктом 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
Статья 169 НК РФ не содержит каких-либо определенных требований к указанию адреса, соответствующего регистрационным документам.
Указание в счете-фактуре адреса фактического места нахождения покупателя и осуществления им хозяйственной деятельности не является нарушением, даже если фактический и юридический адреса не совпадают. Выводы о том, что в счете-фактуре может быть указан иной адрес, а не тот, который содержится в регистрационных документах, подтверждается соответствующей арбитражной практикой. Проверять фактическое местонахождение продавца не входит в компетенцию заявителя.
Полученные заявителем счета-фактуры соответствуют нормам ст. 169 НК РФ.
Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 329-О, право заявителя на получение вычета по НДС при представлении им всех необходимых для этого документов не может быть поставлено в зависимость от действий его контрагента, получившего от заявителя выручку, но не представившего налоговую декларацию.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному и правомерному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа в части отказа в вычетах по НДС в размере 61 333 руб. и взыскания штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени является неправомерными.
Относительно довода заинтересованного лица по п. 1.11 оспариваемого решения, согласно которому заявителю было отказано в правомерности применения налоговых вычетов в размере 214 861 руб. по полученным товарам от контрагента ЗАО "Альянс Инвест".
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что организация по адресу, указанному в выписке из ЕГРЮЛ, не располагается, деятельности не ведет, имущества не имеет, в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что подтвердить местонахождение организации не представляется возможным, руководитель находится в розыске, из чего следует, что счета-фактуры подписаны со стороны ЗАО "Альянс Инвест" неуполномоченным лицом.
Суд апелляционной инстанции также отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.
Судом первой инстанции правомерно установлено и усматривается из материалов дела, что между заявителем (покупатель) и ЗАО "Альянс Инвест" (продавец) заключен договор купли-продажи нефтепродуктов N Т-06/14 от 10.04.2006 г.
Согласно ст. 171 и 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС производится при соблюдении следующих условий: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); принятие на учет указанных товаров (работ, услуг); приобретение последних для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит требования о контроле за выполнением обязанностей налогоплательщика продавцом товаров со стороны покупателя и каких-либо иных требований, кроме тех, что упомянуты в ст. 171 и 172 НК РФ.
Законодательство о налогах и сборах не связывает право покупателя на налоговый вычет по НДС, уплаченному поставщикам при приобретении товаров, с надлежащим исполнением поставщиками обязанностей налогоплательщика. Налоговое законодательство не связывает отсутствие поставщиков по юридическим адресам с правом налогоплательщика на вычет и возмещение НДС. Действующим законодательством на налогоплательщика не возложена обязанность по проверке законности регистрации контрагента, а отсутствие организаций по юридическому адресу само по себе не исключает возможности ведения данными организациями деятельности.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному и правомерному выводу о том, что обжалуемое решение налогового органа в части отказа в вычетах по НДС в размере 214 861 руб. по п. 1.11 решения, взыскания штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени, подлежит признанию необоснованным.
Относительно доводов, изложенных в апелляционной жалобе заявителя, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
По пункту 1.1 мотивировочной части Решения налогового органа.
В Решении Налогового органа со ссылкой на п. 1 ст. 249 НК РФ установлено, что налогоплательщиком неправомерно занижена сумма дохода от реализации при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 155 889 407 руб., что привело к неполной уплате налога в размере - 37 417 458 руб.
Как было установлено судом, Заявителем в проверяемом периоде были заключены с ООО "Вендельгия Марк" договоры купли-продажи нефтепродуктов N Ф-05/10р-МК от 13.05.2005 г. и N Ф-05/05-МК от 13.05.2005 г.
В связи с тем, что ООО "Вендельгия Марк" представило Заявителю свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, первоначально акциз в стоимость нефтепродуктов не включался.
Как было установлено судом (стр. 3 Решения) Заявителем были перевыставлены счета-фактуры, в связи с тем, что была увеличена цена реализации на сумму акциза по отгруженным нефтепродуктам.
Однако судом были неполно выяснены фактические обстоятельства дела, а именно: причина перевыставления счетов-фактур.
В апреле 2006 г. согласно Письму N 09-12/9605 от 05.04.2006 г. от ИФНС РФ N 2 по г. Москве, о том, что свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами ООО "Вендельгия Марк" не выдавалось, в регистрах учета были сделаны исправительные проводки в налоговые расчеты по акцизам за 2005 год в части налоговых вычетов сумм акциза, ранее произведенные по реестрам счетов-фактур с отметкой налогового органа от ООО "Вендельгия Марк" за май на сумму 89 929 руб., за июнь на сумму - 4 233 681 руб., за июль на сумму 5 712 937 руб., за август на сумму 12 536 716 руб., за сентябрь на сумму 12 096 430 руб., за октябрь на сумму 29 404 668 руб., за ноябрь на сумму 30 544 006 руб., итого на общую сумму за 2005 г. - 94 618 367 руб. с мая по ноябрь 2005 г.
В декларациях по акцизу за декабрь 2005 г. ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" не включал вычеты по реестрам счетов-фактур, полученным от ООО "Вендельгия Марк" с отметкой налогового органа на сумму 61 271 040 руб.
ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" были сданы в ИФНС N 5 по г. Москве уточненные налоговые декларации по акцизу на нефтепродукты за 2005 г. N 2 за май, июнь, N 1 за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь.
При отражении в учете исправительных операций по реализаций с подакцизными нефтепродуктами лицам без свидетельства на дату реализации подакцизных нефтепродуктов в регистрах налогового учета восстанавливалась прибыль на сумму акциза, ранее начисленного на оприходованные нефтепродукты и принятого в целях налогообложения (записи в регистрах налогового учета Дебет н76а 3п01 Кредит н91а (2п02, 3п01). Данные записи в регистрах бухгалтерского учета были предоставлены Налоговому органу в ходе выездной проверки. Каких-либо замечаний Налоговый орган не предоставил ни в ходе выездной проверки, ни в судебном заседании.
В апреле 2006 г. ООО "Торговый Дом ЮКОС-М" перевыставил счета-фактуры, дополнительно включив в цену реализации сумму акциза, и доначислив на нее НДС.
При изменении документального оформления сделки Общество руководствовалось ответом ИФНС РФ N 2 по г. Москве, что ООО "Вендельгия Марк" не выдавалось свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Следовательно, для целей учета акцизов Покупатель нефтепродуктов рассматривается как лицо, не имеющее свидетельство регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ указано: сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, ... включается в стоимость передаваемых или неиспользуемых подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным статьей 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.
Таким образом, сумма акциза, перевыставленная в составе продажной цены Покупателю, и первоначально начисленная при оприходовании собственником (ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М"), включается в расходы предприятия, учитываемые для целей налогообложения.
На основании этого сумма акциза, доначисленная в цене реализации и отраженная по К-ту сч. 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91.3п43 - Д/Р прошлых лет от реализации собственных нефтепродуктов, субсчет 91 3п 41-Д/Р прошлых лет от реализации покупных нефтепродуктов) и сумма акциза, списываемая в составе расходов по Д-ту сч. 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91.3п43 - Д/Р прошлых лет от реализации собственных нефтепродуктов, субсчет 91 3п 41-Д/Р прошлых лет от реализации покупных нефтепродуктов) полностью эквивалентны между собой и формируют финансовый результат, равный нулю.
Поскольку, указанные исправления были сделаны в периоде, следующем за отчетным, то соответствующие бухгалтерские проводки были сделаны с использованием сч. 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Доходы и расходы прошлых лет".
Исходя из вышеизложенных пояснений стр. 10 листа 2 "Доходы от реализации" и стр. 30 листа 2 "Расходы, уменьшающие суммы дохода от реализации" налоговой декларации по налогу на прибыль могли бы быть увеличены на одинаковую величину - 155 889 407 руб. что не влияет на финансовый результат для исчисления налога на прибыль.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию... Основываясь на нормах Налогового кодекса РФ об отсутствии обязанности налогоплательщика по предоставлению уточненной декларации ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" не направлял уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 г.
Суд при вынесении решения формально подошел к вопросу 6 неотражении в налоговой декларации по налогу на прибыль суммы доходов (абз. 3 стр. 4 Решения) без учета суммы расходов, которые были одновременно отражены налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского учета.
Судом не применена норма права, подлежащая применению, а именно: подпункт 3 пункта 1 статьи 182, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, что послужило основанием для вынесения неправомерного решения.
При этом судом апелляционной инстанции принимается во внимание то обстоятельство, что налогоплательщиком поданы в налоговый орган уточненные налоговые декларации по акцизу за март, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2005 г., в соответствии с которыми Обществом акциз был доначислен к уплате и уплачен в бюджет, что налоговым органом не оспаривается. Копии уточненных налоговых деклараций представлены заявителем суду апелляционной инстанции и приобщены к материалам дела.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает вывод налогового органа о нарушении ст. 249 НК РФ необоснованным и не соответствующим действующему законодательству, в связи с этим доначисление налога на прибыль в размере 37 413 458 руб. по сделке с ООО "Вендельгия Марк" а также начисление налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени, неправомерным и нарушающим права и законные интересы Заявителя. В связи с чем, Решение налогового органа по данному пункту подлежит признанию недействительным, а Решение суда подлежит в данной части - отмене с удовлетворением требований Заявителя.
По пункту 1.2 мотивировочной части Решения налогового органа.
В Решении со ссылкой на п. 1 ст. 249 НК РФ установлено, что налогоплательщиком неправомерно занижена сумма дохода от реализации за 2006 г. в сумме 28 046 524 руб. по расчетам с ООО "НК Транс-Ойл" и ООО "Заря", что привело к неполной уплате налога за 2006 год в размере - 6 731 166 руб., в т.ч., ООО "НК Транс-Ойл" - 1 407 474 руб.; ООО "Заря" - 5 323 692 руб.
Как было установлено судом, Заявителем в проверяемом периоде заключены договоры купли-продажи нефтепродуктов с ООО "НК Транс-Ойл" N Ф-05/532-СТ(СВ) от 09.12.2005 г., N Ф-06/90-СТ(СВ) от 09.03.2006 г., с ООО "Заря" N Ф-06/233-СТ(СВ) от 07.03.2006 г. и N Ф-06/234-СТ(СВ) от 07.03.2006 г.
В связи с наличием у вышеуказанных покупателей свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, акциз в стоимость нефтепродуктов не включался.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом был сделан запрос N 5232-08/26318 от 26.10.2007 г. в УФНС России по Республике Ингушетия по месту постановки на учет покупателей и был получен ответ о том, что с 23.03.2006 по 11.04.2006 и с 31.07.2006 по 28.08.2006 у ООО "НК Транс Ойл" действие свидетельства было приостановлено. Свидетельство у ООО "Заря" было приостановлено с 05.08.2006 г., и впоследствии возобновлено не было.
Суд, согласившись с позицией налогового органа, со ссылкой на приостановление действия свидетельства о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, а также на пункты договоров, обязывающих Покупателей уведомлять Заявителя о приостановлении у них свидетельств, указал, что налогоплательщик неправомерно осуществлял реализацию по цене, не включающую сумму, акциза.
Суд апелляционной инстанции считает данный вывод суда первой инстанции необоснованным, поскольку судом не была применена норма права, подлежащая применению в данном случае, а именно п. 8 ст. 200 НК РФ, не была дана правовая оценка представленным в материалы дела реестрам счетов-фактур.
Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на оптовую реализацию при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ).
Порядок применения вычетов описан в п. 8 ст. 201 НК РФ. В частности, согласно положениям этой статьи налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство.
2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель), нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяется Министерством финансов РФ.
Министерством финансов РФ утвержден Приказ N 155 н от 23.12.2005 г. "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, порядка представления счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов" (зарег. в Минюсте РФ 30.12.2005 г. N 7371). Согласно указанному приказу ответственность за проставление отметок на соответствующих реестрах счетов-фактур возложена на налоговые органы.
Указанные Покупатели не только не уведомили Заявителя о приостановлении у них свидетельств, но ими были представлены Заявителю реестры счетов-фактур с отметкой ИФНС по Кировскому району г. Махачкалы Республики Дагестан от 06.10.2006 г. (ООО "ЗАРЯ") и с отметкой МИ ФНС России N 2 по Республике Ингушетия от 10.05.2006; от 06.04.2006 и 14.09.2006 г.
Таким образом, ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" не может нести ответственность за действия других налогоплательщиков, а также за действия налоговых органов, проставляющих отметки на реестрах счетов-фактур лиц, у которых свидетельства приостановлены.
Однако суд при вынесении Решения посчитал, что Заявитель независимо от того, что он не знал и ему не сообщалось о приостановлении свидетельств, все равно должен был увеличить цену реализации в период прекращения действия свидетельств на сумму акциза. Не учтя также тот факт, что о приостановлении действия свидетельств и Заявителю, и налоговому органу стало известно только во время проведения выездной проверки (2007 г.), в то время как реализации нефтепродуктов осуществлялась в 2006 г. Таким образом, в проверяемом периоде у Заявителя были все необходимые документы, подтверждающие правомерность отражения в бухгалтерском и налоговом учете данных операций.
Кроме того, в результате доначислений, произведенных налоговым органом, финансовый результат для налогообложения в любом случае будет равен нулю, т.к. сумма вычета по акцизу, в которой отказал налоговый орган, согласно пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Суд апелляционной инстанции считает неправомерным возложение функции контроля за приостановлением действия свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, на продавца нефтепродуктов, а не на налоговый орган, ответственный за проставление соответствующих отметок на реестрах счетов-фактур в соответствии с нормами НК РФ, и действующего на их основе Приказа N 155 Н от 23.12.2005 г. "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, порядка представления счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов".
Учитывая то обстоятельство, что на Заявителя не возложена ни Налоговым кодексом РФ, ни другими нормативно-правовыми и подзаконными актами обязанность по проверке фактов выдачи, отзыва, аннулирования или приостановления выданных покупателям свидетельств, тот факт, что Заявитель не знал и не мог знать о приостановлении свидетельств Покупателей не может являться основанием для доначисления Заявителю налога на прибыль по операциям с такими покупателями.
Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной им, в частности, в Определении от 16 октября 2003 года N 329-О, каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и налогоплательщик не несет ответственности за действия (бездействие) третьих лиц по выполнению ими обязанности по уплате налога.
На основании изложенных выше доводов, суд апелляционной инстанции считает вывод налогового органа о нарушении ст. 249 НК РФ необоснованным и не соответствующим действующему законодательству, в связи с этим доначисление налога на прибыль в размере 6 731166 руб., а также налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени неправомерным. В связи с чем, Решение налогового органа по данному пункту подлежит признанию недействительным, а Решение суда подлежит в данной части - отмене.
1.3. По пункту 1.3 мотивировочной части Решения налогового органа.
В Решении указано, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, документально не подтвержденные и экономически не обоснованные затраты по договору N РМ05-553/76 от 01.04.2005 г., по договору N РМ05-553/11 от 31.12.04 г., по договору N РМ9-240-1/4 от 01.12.98 г., заключенными с ЗАО "ЮКОС-РМ" в 2005 году на сумму - 931 401 461 руб., в 2006 году на сумму 950 957 972 руб.
Заявитель считает, что выводы налогового органа о том, что расходы экономически не обоснованы и документально не подтверждены, необоснованны, т.к. не содержат конкретных доводов и расчетов и не содержат ссылок на нормы законодательства РФ.
Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов прошел рассмотрение в Конституционном Суде РФ. В своих Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово- хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Однако суд первой инстанции, поддержав позицию налогового органа, в решении указал (абз. 8 стр. 8 Решения суда), что "суд пришел к выводу, что вышеперечисленные договоры с ЗАО "ЮКОС-РМ" заключены не с деловой целью, а лишь для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет".
Кроме того, выводы суда том, что дублирование функций (абз. 7 стр. 8 Решения) ЗАО "ЮКОС-РМ" и др. организаций, с которыми Заявителем заключены договоры (ООО "ЮКОС ФБЦ", ЗАО "ЮТС", ООО "Энерготрейд" и др.), а также наличие в штате Заявителя менеджеров по продаже, являются "косвенными доказательствами необоснованного отнесения данных услуг на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль", являются попыткой установить экономическую нецелесообразность соответствующих расходов для налогоплательщика, поскольку по своей сути указывает Заявителю, каким образом ему следует строить отношения со своими контрагентами и вести предпринимательскую деятельность. Однако такой подход противоречит позиции Конституционного Суда РФ, который в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность". При этом Конституционный Суд РФ еще раз указал, что "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".
Позиция КС РФ обязательна для правоприменителей в силу ст. 19 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде РФ".
Данная позиция широко применяется в судебной практике, в том числе - в практике Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 26.02.2008 N 11542/07 указал:
"Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Следовательно, в проверенных налоговых периодах общество, осуществляло деятельность, направленную на получение дохода, произвело экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные платежными документами, поэтому затраты отвечают критерию обоснованных и документально подтвержденных расходов".
Также в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отметил:
"Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
В силу изложенного у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции".
Апелляционный суд принимает во внимание сложившуюся правоприменительную практику при рассмотрении настоящего спора с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2008 N 14.
Помимо изложенных выше доводов, применительно к услугам, оказанным Обществу ЗАО "ЮКОС-РМ" Ответчик указал на то, что расходы по оплате таких услуг документально не подтверждены, а кроме того, в приобретении услуг отсутствует деловая цель. Эти доводы неправомерны исходя из следующего.
В качестве документального подтверждения расходов Общество представило Инспекции в рамках налоговой проверки документы, подтверждающие оказание ЗАО "ЮКОС-РМ" услуг, а именно:
- - Договоры с ЗАО "ЮКОС-РМ";
- - Акты приемки-передачи услуг;
- Счета-фактуры;
- Платежные поручения.
Получение этих документов Ответчиком не отрицается и подтверждается содержанием оспариваемого Решения.
Апелляционный суд считает, что указанные документы оформлены в полном соответствии с требованиями действующего законодательства РФ - п. 2 ст. 9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете".
Однако, как видно из Решения Ответчика, для документального подтверждения оказания услуг он считает необходимым представить конкретные отчеты, задания, переписку, консультации, рекомендации, бизнес-планы, проекты и т.п. - то есть требует предоставить материальные результаты оказания услуг. Суд первой инстанции также согласился с данной позицией налогового органа.
Однако это требование Ответчика противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в, соответствии с законодательством Российской Федерации. Каких-либо иных требований к документальному оформлению хозяйственных операций налоговое законодательство не содержит.
Как следует из п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ первичными учетными документами являются оправдательные документы, которыми оформляются проводимые организацией хозяйственные операции.
Первичные документы фиксируют факт совершения хозяйственной операции и должны иметь обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 указанного Федерального закона:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц;
Все эти необходимые реквизиты содержатся в представленных инспекции документах, само заинтересованное лицо этот факт также не отрицает. Какие-либо иные требования к содержанию актов сдачи-приемки услуг ни нормами гражданского, ни нормами налогового законодательства не установлены.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Несмотря на то, что в результате оказания услуг может возникнуть отчет, заключение исполнителя, какая-либо переписка, они не являются первичными документами - то есть документами учета, на основании которых определяются налоговые обязательства (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Отчет исполнителя (заключение, переписка и т.п.) если и создается, то содержит лишь информацию о том, что исполнителем была осуществлена определенная деятельность, однако не свидетельствует о том, что результаты этой деятельности были потреблены (приняты) заказчиком.
Вместе с тем, хозяйственной операцией налогоплательщика, заказывающего услуги, является именно потребление оказанных услуг. Информация о потреблении услуг фиксируется в акте, который подписывается со стороны заказчика и содержит сведения о принятии им оказанных исполнителем услуг. Необходимость составления акта приемки услуг установлена п. 1 ст. 720 ГК РФ (применяется к договору возмездного оказания услуг в силу ст. 783 ГК РФ).
Поэтому первичным документом, фиксирующим факт приобретения налогоплательщиком услуги, является составленный заказчиком и исполнителем акт сдачи-приемки оказанных услуг, в котором содержится описание услуг, указана их стоимость и зафиксирован факт предоставления услуг.
Из этого исходит и сложившаяся устойчивая судебная практика.
Например, такая правовая позиция содержится в Постановлениях ФАС Центрального округа от 26.02.2004 N А62-2734/2003 и от 05.08.2005 N А62-8620/2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006 (21664-А27-3), ФАС Поволжского округа от 08.07.2004 N А57-12390/03-22, ФАС Поволжского округа от 12.04.2005 N А65-16820/2004-СА1-19.
В мотивировочной части суд первой инстанции указал, что договоры с ЗАО "ЮКОС-РМ" были заключены не с деловой целью, а лишь для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет.
Данный вывод сделан судом в связи с тем, что:
- - участники сделки взаимозависимы;
- - участники сделки осуществляют расчеты с использованием одного банка.
Однако приведенные основания сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды, на что прямо указывает Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53.
Напротив, в п. 4 названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ прямо указано, что "налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности".
Применительно к рассматриваемой ситуации приобретение услуг у ЗАО "ЮКОС-РМ" было обусловлено необходимостью ведения предпринимательской деятельности Общества, исполнения его обязательств перед комитентами и получения вознаграждения по комиссионным договорам - то есть эти услуги являются экономически оправданными в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.
Наличие деловой цели в заключении договора с ЗАО "ЮКОС-РМ" подтверждается следующими обстоятельствами.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.12.2008 N 09АП-15103/2008-АК ПО ДЕЛУ N А40-24964/08-112-78
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 декабря 2008 г. N 09АП-15103/2008-АК
Дело N А40-24964/08-112-78
Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2008 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2008 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Порывкина П.А.,
судей: Крекотнева С.Н., Кораблевой М.С.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.09.2008 г.
по делу N А40-24964/08-112-78, принятое судьей Зубаревым В.Г.
по иску (заявлению) ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
- о признании недействительным решения;
- при участии в судебном заседании:
- от истца (заявителя): Павлов М.И. по доверенности от 01.07.2008 г. N ТДЮ-114/2008; Бойко И.О. по доверенности от 05.06.2008 г. N ТДЮ-71/2008; Ушанов А.В. по доверенности от 09.10.2008 г. N ТДЮ-147/2008; Степанов А.Г. по доверенности N ТДЮ-151/2007 от 29.06.2007 г.;
- от ответчика (заинтересованного лица): Суховей Е.А. по доверенности от 08.08.2008 г. N 86; Кузнецова Н.С. по доверенности от 09.12.2008 N 165;
- установил:
общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "ЮКОС-М" (налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично недействительным Решения ответчика N 52-02-17/270 от 08.02.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", за исключением пунктов 1.4, 1.5, 1.6, 1.14, 1.15, 1.17, 1.18, 1.19, 1.20, 1.21, 1.22, 1.23 названного Решения.
Решением суда от 11.09.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 08.02.2008 г. N 52-02-17/270 в части доначисления НДС за 2005 и 2006 годы в размере 61 333 руб. и НДС за 2006 г. в размере 214 861 руб., а также начисления соответствующих сумм штрафа за неуплату НДС и пени. В остальной части в удовлетворении требований судом отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворения требований в отношении доначисления НДС за 2005 г. и 2006 г. в размере 61 333 руб. и НДС за 2006 г. в размере 214 861 руб., налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции с жалобой, поскольку полагает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы главы 21 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик частично не согласился с решением суда и подал апелляционную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы об отказе в удовлетворении исковых требований отменить, признать недействительным решение N 52-0217/270 от 08.02.2008 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в следующих частях:
1. доначисление налога на прибыль в размере 495 910 887 руб., в том числе:
- 1.1. доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 37 413 458 руб.;
- 1.2. доначисления налога на прибыль за 2006 год в размере 6 731 166 руб.;
- 1.3. доначисление налога на прибыль в размере 451 766 263 руб., в том числе: за 2005 год - 223 536 350 руб., за 2006 год - 228 229 913 руб.;
- 2. доначисление НДС в размере 577 364 601 руб., в том числе:
- 2.1. доначисление НДС за 2006 год в сумме 5 048 375 руб.;
- 2.2. доначисление НДС за 2005 и 2006 год в размере 336 511 062 руб.;
- 2.3. доначисление НДС за 2006 год в размере 26 033 611 руб.;
- 2.6. доначисление НДС за 2006 год в размере 209 495 359 руб.;
- 3. доначисление акцизов за 2006 год в размере 11 977 305 руб.;
- 4. начисление соответствующих сумм пени и штрафа за неуплату налога на прибыль, НДС и акцизов.
Налогоплательщик указывает, что судом при вынесении решения были неполно исследованы обстоятельства дела, что послужило основанием для вынесения неправомерного решения, выводы, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, при вынесении решения были нарушены нормы материального права.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований общества оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Налогоплательщиком в порядке ст. 81 АПК РФ представлены письменные пояснения по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль с акциза, выставленного ООО "Вендельгия Марк", ООО "НК Транс-Ойл", ООО "Заря" на основании исправленных счетов-фактур (п. 1.1 и п. 1.2 обжалуемого решения налогового органа), а также по расходам на оплату услуг ЗАО "ЮКОС-РМ" по договорам об оказании услуг от 01.04.2005 г. N РМ05-553/76, от 31.12.2004 г. N РМ05-553/11 от 01.12.1998 г. и от 01.12.1998 г. N РМ9-240-1/4.
В пояснениях налогоплательщик ссылается на следующее обстоятельство: учитывая тот факт, что и ЗАО "ЮКОС-РМ" и ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" состоят на налоговом учете в одном налоговом органе - МИ ФНС России N 1 по крупнейшим налогоплательщикам, данный налоговый орган неправомерно сделал вывод о том, что при отсутствии доходов у ЗАО "ЮКОС-РМ" нельзя признать обоснованность расходов у ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М", учитывая, что налоговые декларации ЗАО "ЮКОС-РМ" по налогу на прибыль и НДС в 2005 - 2006 годах были налоговым органом получены, налоги были уплачены.
В обоснование своей позиции по данным эпизодам налогоплательщик ссылается на судебную практику.
Налоговым органом в порядке ст. 81 АПК РФ представлены письменные объяснения по эпизоду, связанному с расходами на оплату услуг ЗАО "ЮКОС-РМ" по договорам об оказании услуг от 01.04.2005 г. N РМ05-553/76, от 31.12.2004 г. N РМ05-553/11, от 01.12.1998 г. N РМ9-240-1/4, согласно которым указанные договоры заключены не с деловой целью, а для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли. В объяснениях инспекция также ссылается на судебную практику.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, проверив законность и обоснованность судебного решения в оспариваемых частях в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей заявителя и заинтересованного лица, поддержавших свои правовые позиции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение подлежит изменению по основаниям, предусмотренным п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам полноты, правильности и своевременности исчисления и уплаты обязательных платежей и сборов за период 2005 - 2006 гг.
По результатам выездной налоговой проверки ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 27.12.2007 г. N 52/3310, на который заявителем были представлены возражения (вх. N 02-12/35029 от 27.12.2007 г.) с приложением соответствующих документов в их обоснование.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений заявителя на указанный акт, 08.02.2008 г. налоговым органом было принято решение N 52-02-17/270 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением N 52-02-17/270 от 08.02.2008 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", принятым налоговым органом по материалам выездной налоговой проверки ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" за 2005 - 2006 гг., заявитель был привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в общем размере 217 103 335 руб., налогоплательщику начислены пени в размере 90 544 950 руб., а также истцу предложено уплатить недоимку в размере 1 087 138 726 руб.
Оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, апелляционный суд считает доводы жалобы налогового органа подлежащими отклонению по следующим основаниям.
Налоговый орган относительно п. 1.10 оспариваемого решения в апелляционной жалобе указывает, что налогоплательщиком представлены счета-фактуры не соответствующие положениям ст. 169 НК РФ, а именно: со стороны ООО "Омега плюс" счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом, а также невозможно подтвердить местонахождение организации, в счетах-фактурах указан недостоверный адрес, не соответствующий выписке из ЕГРЮЛ.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод заинтересованного лица как необоснованный по следующим основаниям.
Как правомерно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между заявителем и ООО "Омега-Плюс" был заключен договор N 05/001з-МК от 12.07.2005 г., согласно которому ООО "Омега-Плюс" передает в собственность заявителя канцелярские и хозяйственные товары.
В соответствии с пунктом 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
Статья 169 НК РФ не содержит каких-либо определенных требований к указанию адреса, соответствующего регистрационным документам.
Указание в счете-фактуре адреса фактического места нахождения покупателя и осуществления им хозяйственной деятельности не является нарушением, даже если фактический и юридический адреса не совпадают. Выводы о том, что в счете-фактуре может быть указан иной адрес, а не тот, который содержится в регистрационных документах, подтверждается соответствующей арбитражной практикой. Проверять фактическое местонахождение продавца не входит в компетенцию заявителя.
Полученные заявителем счета-фактуры соответствуют нормам ст. 169 НК РФ.
Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 329-О, право заявителя на получение вычета по НДС при представлении им всех необходимых для этого документов не может быть поставлено в зависимость от действий его контрагента, получившего от заявителя выручку, но не представившего налоговую декларацию.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному и правомерному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа в части отказа в вычетах по НДС в размере 61 333 руб. и взыскания штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени является неправомерными.
Относительно довода заинтересованного лица по п. 1.11 оспариваемого решения, согласно которому заявителю было отказано в правомерности применения налоговых вычетов в размере 214 861 руб. по полученным товарам от контрагента ЗАО "Альянс Инвест".
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что организация по адресу, указанному в выписке из ЕГРЮЛ, не располагается, деятельности не ведет, имущества не имеет, в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что подтвердить местонахождение организации не представляется возможным, руководитель находится в розыске, из чего следует, что счета-фактуры подписаны со стороны ЗАО "Альянс Инвест" неуполномоченным лицом.
Суд апелляционной инстанции также отклоняет данный довод налогового органа как необоснованный по следующим основаниям.
Судом первой инстанции правомерно установлено и усматривается из материалов дела, что между заявителем (покупатель) и ЗАО "Альянс Инвест" (продавец) заключен договор купли-продажи нефтепродуктов N Т-06/14 от 10.04.2006 г.
Согласно ст. 171 и 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС производится при соблюдении следующих условий: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); принятие на учет указанных товаров (работ, услуг); приобретение последних для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит требования о контроле за выполнением обязанностей налогоплательщика продавцом товаров со стороны покупателя и каких-либо иных требований, кроме тех, что упомянуты в ст. 171 и 172 НК РФ.
Законодательство о налогах и сборах не связывает право покупателя на налоговый вычет по НДС, уплаченному поставщикам при приобретении товаров, с надлежащим исполнением поставщиками обязанностей налогоплательщика. Налоговое законодательство не связывает отсутствие поставщиков по юридическим адресам с правом налогоплательщика на вычет и возмещение НДС. Действующим законодательством на налогоплательщика не возложена обязанность по проверке законности регистрации контрагента, а отсутствие организаций по юридическому адресу само по себе не исключает возможности ведения данными организациями деятельности.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному и правомерному выводу о том, что обжалуемое решение налогового органа в части отказа в вычетах по НДС в размере 214 861 руб. по п. 1.11 решения, взыскания штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени, подлежит признанию необоснованным.
Относительно доводов, изложенных в апелляционной жалобе заявителя, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
По пункту 1.1 мотивировочной части Решения налогового органа.
В Решении Налогового органа со ссылкой на п. 1 ст. 249 НК РФ установлено, что налогоплательщиком неправомерно занижена сумма дохода от реализации при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 155 889 407 руб., что привело к неполной уплате налога в размере - 37 417 458 руб.
Как было установлено судом, Заявителем в проверяемом периоде были заключены с ООО "Вендельгия Марк" договоры купли-продажи нефтепродуктов N Ф-05/10р-МК от 13.05.2005 г. и N Ф-05/05-МК от 13.05.2005 г.
В связи с тем, что ООО "Вендельгия Марк" представило Заявителю свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, первоначально акциз в стоимость нефтепродуктов не включался.
Как было установлено судом (стр. 3 Решения) Заявителем были перевыставлены счета-фактуры, в связи с тем, что была увеличена цена реализации на сумму акциза по отгруженным нефтепродуктам.
Однако судом были неполно выяснены фактические обстоятельства дела, а именно: причина перевыставления счетов-фактур.
В апреле 2006 г. согласно Письму N 09-12/9605 от 05.04.2006 г. от ИФНС РФ N 2 по г. Москве, о том, что свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами ООО "Вендельгия Марк" не выдавалось, в регистрах учета были сделаны исправительные проводки в налоговые расчеты по акцизам за 2005 год в части налоговых вычетов сумм акциза, ранее произведенные по реестрам счетов-фактур с отметкой налогового органа от ООО "Вендельгия Марк" за май на сумму 89 929 руб., за июнь на сумму - 4 233 681 руб., за июль на сумму 5 712 937 руб., за август на сумму 12 536 716 руб., за сентябрь на сумму 12 096 430 руб., за октябрь на сумму 29 404 668 руб., за ноябрь на сумму 30 544 006 руб., итого на общую сумму за 2005 г. - 94 618 367 руб. с мая по ноябрь 2005 г.
В декларациях по акцизу за декабрь 2005 г. ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" не включал вычеты по реестрам счетов-фактур, полученным от ООО "Вендельгия Марк" с отметкой налогового органа на сумму 61 271 040 руб.
ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" были сданы в ИФНС N 5 по г. Москве уточненные налоговые декларации по акцизу на нефтепродукты за 2005 г. N 2 за май, июнь, N 1 за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь.
При отражении в учете исправительных операций по реализаций с подакцизными нефтепродуктами лицам без свидетельства на дату реализации подакцизных нефтепродуктов в регистрах налогового учета восстанавливалась прибыль на сумму акциза, ранее начисленного на оприходованные нефтепродукты и принятого в целях налогообложения (записи в регистрах налогового учета Дебет н76а 3п01 Кредит н91а (2п02, 3п01). Данные записи в регистрах бухгалтерского учета были предоставлены Налоговому органу в ходе выездной проверки. Каких-либо замечаний Налоговый орган не предоставил ни в ходе выездной проверки, ни в судебном заседании.
В апреле 2006 г. ООО "Торговый Дом ЮКОС-М" перевыставил счета-фактуры, дополнительно включив в цену реализации сумму акциза, и доначислив на нее НДС.
При изменении документального оформления сделки Общество руководствовалось ответом ИФНС РФ N 2 по г. Москве, что ООО "Вендельгия Марк" не выдавалось свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Следовательно, для целей учета акцизов Покупатель нефтепродуктов рассматривается как лицо, не имеющее свидетельство регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ указано: сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, ... включается в стоимость передаваемых или неиспользуемых подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным статьей 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.
Таким образом, сумма акциза, перевыставленная в составе продажной цены Покупателю, и первоначально начисленная при оприходовании собственником (ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М"), включается в расходы предприятия, учитываемые для целей налогообложения.
На основании этого сумма акциза, доначисленная в цене реализации и отраженная по К-ту сч. 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91.3п43 - Д/Р прошлых лет от реализации собственных нефтепродуктов, субсчет 91 3п 41-Д/Р прошлых лет от реализации покупных нефтепродуктов) и сумма акциза, списываемая в составе расходов по Д-ту сч. 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91.3п43 - Д/Р прошлых лет от реализации собственных нефтепродуктов, субсчет 91 3п 41-Д/Р прошлых лет от реализации покупных нефтепродуктов) полностью эквивалентны между собой и формируют финансовый результат, равный нулю.
Поскольку, указанные исправления были сделаны в периоде, следующем за отчетным, то соответствующие бухгалтерские проводки были сделаны с использованием сч. 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Доходы и расходы прошлых лет".
Исходя из вышеизложенных пояснений стр. 10 листа 2 "Доходы от реализации" и стр. 30 листа 2 "Расходы, уменьшающие суммы дохода от реализации" налоговой декларации по налогу на прибыль могли бы быть увеличены на одинаковую величину - 155 889 407 руб. что не влияет на финансовый результат для исчисления налога на прибыль.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию... Основываясь на нормах Налогового кодекса РФ об отсутствии обязанности налогоплательщика по предоставлению уточненной декларации ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" не направлял уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 г.
Суд при вынесении решения формально подошел к вопросу 6 неотражении в налоговой декларации по налогу на прибыль суммы доходов (абз. 3 стр. 4 Решения) без учета суммы расходов, которые были одновременно отражены налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского учета.
Судом не применена норма права, подлежащая применению, а именно: подпункт 3 пункта 1 статьи 182, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, что послужило основанием для вынесения неправомерного решения.
При этом судом апелляционной инстанции принимается во внимание то обстоятельство, что налогоплательщиком поданы в налоговый орган уточненные налоговые декларации по акцизу за март, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2005 г., в соответствии с которыми Обществом акциз был доначислен к уплате и уплачен в бюджет, что налоговым органом не оспаривается. Копии уточненных налоговых деклараций представлены заявителем суду апелляционной инстанции и приобщены к материалам дела.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает вывод налогового органа о нарушении ст. 249 НК РФ необоснованным и не соответствующим действующему законодательству, в связи с этим доначисление налога на прибыль в размере 37 413 458 руб. по сделке с ООО "Вендельгия Марк" а также начисление налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени, неправомерным и нарушающим права и законные интересы Заявителя. В связи с чем, Решение налогового органа по данному пункту подлежит признанию недействительным, а Решение суда подлежит в данной части - отмене с удовлетворением требований Заявителя.
По пункту 1.2 мотивировочной части Решения налогового органа.
В Решении со ссылкой на п. 1 ст. 249 НК РФ установлено, что налогоплательщиком неправомерно занижена сумма дохода от реализации за 2006 г. в сумме 28 046 524 руб. по расчетам с ООО "НК Транс-Ойл" и ООО "Заря", что привело к неполной уплате налога за 2006 год в размере - 6 731 166 руб., в т.ч., ООО "НК Транс-Ойл" - 1 407 474 руб.; ООО "Заря" - 5 323 692 руб.
Как было установлено судом, Заявителем в проверяемом периоде заключены договоры купли-продажи нефтепродуктов с ООО "НК Транс-Ойл" N Ф-05/532-СТ(СВ) от 09.12.2005 г., N Ф-06/90-СТ(СВ) от 09.03.2006 г., с ООО "Заря" N Ф-06/233-СТ(СВ) от 07.03.2006 г. и N Ф-06/234-СТ(СВ) от 07.03.2006 г.
В связи с наличием у вышеуказанных покупателей свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, акциз в стоимость нефтепродуктов не включался.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом был сделан запрос N 5232-08/26318 от 26.10.2007 г. в УФНС России по Республике Ингушетия по месту постановки на учет покупателей и был получен ответ о том, что с 23.03.2006 по 11.04.2006 и с 31.07.2006 по 28.08.2006 у ООО "НК Транс Ойл" действие свидетельства было приостановлено. Свидетельство у ООО "Заря" было приостановлено с 05.08.2006 г., и впоследствии возобновлено не было.
Суд, согласившись с позицией налогового органа, со ссылкой на приостановление действия свидетельства о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, а также на пункты договоров, обязывающих Покупателей уведомлять Заявителя о приостановлении у них свидетельств, указал, что налогоплательщик неправомерно осуществлял реализацию по цене, не включающую сумму, акциза.
Суд апелляционной инстанции считает данный вывод суда первой инстанции необоснованным, поскольку судом не была применена норма права, подлежащая применению в данном случае, а именно п. 8 ст. 200 НК РФ, не была дана правовая оценка представленным в материалы дела реестрам счетов-фактур.
Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на оптовую реализацию при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ).
Порядок применения вычетов описан в п. 8 ст. 201 НК РФ. В частности, согласно положениям этой статьи налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство.
2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель), нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяется Министерством финансов РФ.
Министерством финансов РФ утвержден Приказ N 155 н от 23.12.2005 г. "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, порядка представления счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов" (зарег. в Минюсте РФ 30.12.2005 г. N 7371). Согласно указанному приказу ответственность за проставление отметок на соответствующих реестрах счетов-фактур возложена на налоговые органы.
Указанные Покупатели не только не уведомили Заявителя о приостановлении у них свидетельств, но ими были представлены Заявителю реестры счетов-фактур с отметкой ИФНС по Кировскому району г. Махачкалы Республики Дагестан от 06.10.2006 г. (ООО "ЗАРЯ") и с отметкой МИ ФНС России N 2 по Республике Ингушетия от 10.05.2006; от 06.04.2006 и 14.09.2006 г.
Таким образом, ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" не может нести ответственность за действия других налогоплательщиков, а также за действия налоговых органов, проставляющих отметки на реестрах счетов-фактур лиц, у которых свидетельства приостановлены.
Однако суд при вынесении Решения посчитал, что Заявитель независимо от того, что он не знал и ему не сообщалось о приостановлении свидетельств, все равно должен был увеличить цену реализации в период прекращения действия свидетельств на сумму акциза. Не учтя также тот факт, что о приостановлении действия свидетельств и Заявителю, и налоговому органу стало известно только во время проведения выездной проверки (2007 г.), в то время как реализации нефтепродуктов осуществлялась в 2006 г. Таким образом, в проверяемом периоде у Заявителя были все необходимые документы, подтверждающие правомерность отражения в бухгалтерском и налоговом учете данных операций.
Кроме того, в результате доначислений, произведенных налоговым органом, финансовый результат для налогообложения в любом случае будет равен нулю, т.к. сумма вычета по акцизу, в которой отказал налоговый орган, согласно пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Суд апелляционной инстанции считает неправомерным возложение функции контроля за приостановлением действия свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, на продавца нефтепродуктов, а не на налоговый орган, ответственный за проставление соответствующих отметок на реестрах счетов-фактур в соответствии с нормами НК РФ, и действующего на их основе Приказа N 155 Н от 23.12.2005 г. "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, порядка представления счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов".
Учитывая то обстоятельство, что на Заявителя не возложена ни Налоговым кодексом РФ, ни другими нормативно-правовыми и подзаконными актами обязанность по проверке фактов выдачи, отзыва, аннулирования или приостановления выданных покупателям свидетельств, тот факт, что Заявитель не знал и не мог знать о приостановлении свидетельств Покупателей не может являться основанием для доначисления Заявителю налога на прибыль по операциям с такими покупателями.
Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной им, в частности, в Определении от 16 октября 2003 года N 329-О, каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и налогоплательщик не несет ответственности за действия (бездействие) третьих лиц по выполнению ими обязанности по уплате налога.
На основании изложенных выше доводов, суд апелляционной инстанции считает вывод налогового органа о нарушении ст. 249 НК РФ необоснованным и не соответствующим действующему законодательству, в связи с этим доначисление налога на прибыль в размере 6 731166 руб., а также налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени неправомерным. В связи с чем, Решение налогового органа по данному пункту подлежит признанию недействительным, а Решение суда подлежит в данной части - отмене.
1.3. По пункту 1.3 мотивировочной части Решения налогового органа.
В Решении указано, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М" неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, документально не подтвержденные и экономически не обоснованные затраты по договору N РМ05-553/76 от 01.04.2005 г., по договору N РМ05-553/11 от 31.12.04 г., по договору N РМ9-240-1/4 от 01.12.98 г., заключенными с ЗАО "ЮКОС-РМ" в 2005 году на сумму - 931 401 461 руб., в 2006 году на сумму 950 957 972 руб.
Заявитель считает, что выводы налогового органа о том, что расходы экономически не обоснованы и документально не подтверждены, необоснованны, т.к. не содержат конкретных доводов и расчетов и не содержат ссылок на нормы законодательства РФ.
Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов прошел рассмотрение в Конституционном Суде РФ. В своих Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово- хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Однако суд первой инстанции, поддержав позицию налогового органа, в решении указал (абз. 8 стр. 8 Решения суда), что "суд пришел к выводу, что вышеперечисленные договоры с ЗАО "ЮКОС-РМ" заключены не с деловой целью, а лишь для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет".
Кроме того, выводы суда том, что дублирование функций (абз. 7 стр. 8 Решения) ЗАО "ЮКОС-РМ" и др. организаций, с которыми Заявителем заключены договоры (ООО "ЮКОС ФБЦ", ЗАО "ЮТС", ООО "Энерготрейд" и др.), а также наличие в штате Заявителя менеджеров по продаже, являются "косвенными доказательствами необоснованного отнесения данных услуг на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль", являются попыткой установить экономическую нецелесообразность соответствующих расходов для налогоплательщика, поскольку по своей сути указывает Заявителю, каким образом ему следует строить отношения со своими контрагентами и вести предпринимательскую деятельность. Однако такой подход противоречит позиции Конституционного Суда РФ, который в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность". При этом Конституционный Суд РФ еще раз указал, что "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".
Позиция КС РФ обязательна для правоприменителей в силу ст. 19 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде РФ".
Данная позиция широко применяется в судебной практике, в том числе - в практике Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 26.02.2008 N 11542/07 указал:
"Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Следовательно, в проверенных налоговых периодах общество, осуществляло деятельность, направленную на получение дохода, произвело экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные платежными документами, поэтому затраты отвечают критерию обоснованных и документально подтвержденных расходов".
Также в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отметил:
"Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
В силу изложенного у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции".
Апелляционный суд принимает во внимание сложившуюся правоприменительную практику при рассмотрении настоящего спора с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2008 N 14.
Помимо изложенных выше доводов, применительно к услугам, оказанным Обществу ЗАО "ЮКОС-РМ" Ответчик указал на то, что расходы по оплате таких услуг документально не подтверждены, а кроме того, в приобретении услуг отсутствует деловая цель. Эти доводы неправомерны исходя из следующего.
В качестве документального подтверждения расходов Общество представило Инспекции в рамках налоговой проверки документы, подтверждающие оказание ЗАО "ЮКОС-РМ" услуг, а именно:
- - Договоры с ЗАО "ЮКОС-РМ";
- - Акты приемки-передачи услуг;
- Счета-фактуры;
- Платежные поручения.
Получение этих документов Ответчиком не отрицается и подтверждается содержанием оспариваемого Решения.
Апелляционный суд считает, что указанные документы оформлены в полном соответствии с требованиями действующего законодательства РФ - п. 2 ст. 9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете".
Однако, как видно из Решения Ответчика, для документального подтверждения оказания услуг он считает необходимым представить конкретные отчеты, задания, переписку, консультации, рекомендации, бизнес-планы, проекты и т.п. - то есть требует предоставить материальные результаты оказания услуг. Суд первой инстанции также согласился с данной позицией налогового органа.
Однако это требование Ответчика противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в, соответствии с законодательством Российской Федерации. Каких-либо иных требований к документальному оформлению хозяйственных операций налоговое законодательство не содержит.
Как следует из п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ первичными учетными документами являются оправдательные документы, которыми оформляются проводимые организацией хозяйственные операции.
Первичные документы фиксируют факт совершения хозяйственной операции и должны иметь обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 указанного Федерального закона:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц;
Все эти необходимые реквизиты содержатся в представленных инспекции документах, само заинтересованное лицо этот факт также не отрицает. Какие-либо иные требования к содержанию актов сдачи-приемки услуг ни нормами гражданского, ни нормами налогового законодательства не установлены.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Несмотря на то, что в результате оказания услуг может возникнуть отчет, заключение исполнителя, какая-либо переписка, они не являются первичными документами - то есть документами учета, на основании которых определяются налоговые обязательства (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Отчет исполнителя (заключение, переписка и т.п.) если и создается, то содержит лишь информацию о том, что исполнителем была осуществлена определенная деятельность, однако не свидетельствует о том, что результаты этой деятельности были потреблены (приняты) заказчиком.
Вместе с тем, хозяйственной операцией налогоплательщика, заказывающего услуги, является именно потребление оказанных услуг. Информация о потреблении услуг фиксируется в акте, который подписывается со стороны заказчика и содержит сведения о принятии им оказанных исполнителем услуг. Необходимость составления акта приемки услуг установлена п. 1 ст. 720 ГК РФ (применяется к договору возмездного оказания услуг в силу ст. 783 ГК РФ).
Поэтому первичным документом, фиксирующим факт приобретения налогоплательщиком услуги, является составленный заказчиком и исполнителем акт сдачи-приемки оказанных услуг, в котором содержится описание услуг, указана их стоимость и зафиксирован факт предоставления услуг.
Из этого исходит и сложившаяся устойчивая судебная практика.
Например, такая правовая позиция содержится в Постановлениях ФАС Центрального округа от 26.02.2004 N А62-2734/2003 и от 05.08.2005 N А62-8620/2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006 (21664-А27-3), ФАС Поволжского округа от 08.07.2004 N А57-12390/03-22, ФАС Поволжского округа от 12.04.2005 N А65-16820/2004-СА1-19.
В мотивировочной части суд первой инстанции указал, что договоры с ЗАО "ЮКОС-РМ" были заключены не с деловой целью, а лишь для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет.
Данный вывод сделан судом в связи с тем, что:
- - участники сделки взаимозависимы;
- - участники сделки осуществляют расчеты с использованием одного банка.
Однако приведенные основания сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды, на что прямо указывает Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53.
Напротив, в п. 4 названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ прямо указано, что "налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности".
Применительно к рассматриваемой ситуации приобретение услуг у ЗАО "ЮКОС-РМ" было обусловлено необходимостью ведения предпринимательской деятельности Общества, исполнения его обязательств перед комитентами и получения вознаграждения по комиссионным договорам - то есть эти услуги являются экономически оправданными в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.
Наличие деловой цели в заключении договора с ЗАО "ЮКОС-РМ" подтверждается следующими обстоятельствами.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)