Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
15 сентября 2006 г. Дело N А40-52416/06-117-327
Резолютивная часть решения объявлена 15.09.06.
Решение в полном объеме изготовлено 18.09.06.
Арбитражный суд г. Москвы в составе председательствующего М. при ведении протокола судебного заседания судьей М. рассмотрел дело по иску ЗАО "Международный Московский Банк" к МИФНС РФ N 50 по г. Москве о признании частично недействительным решения, при участии от заявителя У. д. от 12.05.06, Л.Т. д. от 01.08.06, от ответчика К. д. от 01.08.06, Л.Е. д. от 13.03.06, С. д. от 11.09.06,
иск с учетом уточнения заявлен о признании недействительным решения ответчика от 29.05.06 N 1682 в части:
- п. 2 полностью;
- п. 3 в части определения дополнительных налоговых обязательств по ЕСН за 2003 г. полностью, за 2002 г. в размере 528609,8 руб. в связи с неотнесением доплат работникам по больничным листам на расходы для целей обложения налогом на прибыль;
- п. 3 в части определения дополнительных налоговых обязательств по ЕСН за 2002 г. в размере 63600 руб. в ФОМС;
- п. 3 в части определения дополнительных налоговых обязательств по ЕСН за 2002 г. в сумме 35100 руб. в ФСС по трудовым договорам А., М. и Н.;
- п. 3 в части определения дополнительных налоговых обязательств в виде пени за несвоевременную уплату ЕСН за 2003 г. в сумме 172987 руб.;
- п. п. 4.1.2, 4.1.3 полностью;
- пп. "а" и "б" п. 5.1 полностью;
- пп. "в" п. 5.1 в части пени за несвоевременную уплату ЕСН и НДФЛ, за исключением г. Москвы.
Ответчик против иска возражает по доводам отзыва.
Исследовав письменные доказательства, выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, проверив оспариваемое решение на соответствие закону в порядке ст. 200 АПК РФ, суд установил, что иск не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
МИФНС N 50 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Международный Московский Банк" за 2002 - 2003 гг., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 118 от 16.03.06, принято оспариваемое решение.
1. Из решения и отзыва следует, что налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы по единому социальному налогу и взносам на обязательное пенсионное страхование на сумму 16527865,00 руб., в том числе за 2002 год - 7944435,00 руб., за 2003 год - 8583430,00 руб., в результате следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
В проверяемом периоде ЗАО "Международный Московский Банк" осуществлял оплату по листкам временной нетрудоспособности сверх норм, предусмотренных Постановлением Совета Министров от 23.02.1984 N 191.
В соответствии с п. 2.1.6 коллективного договора, одобренного на собрании трудового коллектива 1 декабря 1995 года, профком и администрация ММБ производили выплату пособий по больничным листам в сроки выдачи заработной платы, а при уходе в очередной отпуск - одновременно с оплатой очередного отпуска. Оплата пособий по больничным листам производилась в размере 100% заработной платы, независимо от трудового стажа.
В соответствии с п. 6.10.7 коллективного договора, одобренного на собрании трудового коллектива 24 апреля 2003 года, Банк обязуется производить выплату пособий работникам по листкам временной нетрудоспособности в день выплаты должностного оклада, оплату пособий по листкам временной нетрудоспособности производить в размере 100% заработной платы, независимо от трудового стажа, если период временной нетрудоспособности не превышает 15 рабочих дней в календарном году.
Таким образом, работник в рамках трудового и коллективного договоров в случае наступления временной нетрудоспособности получает выплаты, превышающие пособие по временной нетрудоспособности, исчисленное согласно законодательству Российской Федерации. Такие выплаты признаются начислениями в пользу работника в денежной форме, предусмотренные трудовым и коллективным договорами.
Вышеуказанные доплаты до 100% заработной платы по листкам временной нетрудоспособности производились за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не включались в налоговую базу по единому социальному налогу на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ.
Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами, уменьшающими полученные налогоплательщиком доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с абзацем 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, вышеуказанные начисления в пользу работников Банка признаются расходами на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса РФ как удовлетворяющие условиям статей 252 и 255 Налогового кодекса РФ и являются объектом налогообложения единым социальным налогом.
В нарушение положений статей 252, 255, пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ указанные выплаты не относились Банком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не признавались объектом налогообложения и не включались в налоговую базу для исчисления единого социального налога и взносов на ОПС, что подтверждается индивидуальными карточками работников Банка и итоговыми ведомостями по зарплате.
Налогоплательщик не согласился с выводами инспекции по следующим основаниям.
По результатам выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение положений статей 252, 255, пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ Закрытое акционерное общество "Международный Московский Банк" (далее Банк) осуществляло доплаты работникам до 100% заработной платы по листкам временной нетрудоспособности независимо от трудового стажа. Банк не относил указанные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с этим он не включал эти доплаты в налоговую базу для исчисления единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование.
В данной части выводы инспекции не оспариваются. Банк, в свою очередь, по окончании выездной налоговой проверки представил 28.03.06 и 17.04.06 в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2002 и 2003 гг. (копии прилагаются), включив в расходы на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК указанные выше доплаты. Банк также исчислил и уплатил единый социальный налог за 2002 и 2003 годы.
Как следует из пункта 3 статьи 236 НК РФ, выплаты в пользу работников не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поскольку за 2002 г. и 2003 г. Банк не относил указанные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, он правомерно не включал в налогооблагаемую базу по ЕСН указанные выплаты, не исчислял и не уплачивал единый социальный налог, т.к. в данном случае отсутствовал объект налогообложения.
Заявитель также полагает, что обязанность по уплате ЕСН за 2002, 2003 гг. возникла только в 2006 г. после подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль.
Суд не считает возможным согласиться с позицией налогоплательщика по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе, пособия по безработице, беременности и родам.
В 2002 - 2003 гг. ЗАО "Международный Московский Банк" осуществляло оплату по листкам временной нетрудоспособности сверх норм, предусмотренных Постановлением Совета Министров РФ от 23.02.1984 N 191, за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не включало данные суммы в налоговую базу по единому социальному налогу со ссылкой на п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими полученные налогоплательщиком доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Статья 253 НК РФ относит к расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на оплату труда.
В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Налогоплательщик признал, что указанные выплаты должны быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ, и как это следует из объяснений обеих сторон, подал уточненные декларации по налогу на прибыль. Таким образом, вышеуказанные начисления в пользу работников Банка являются объектом налогообложения единым социальным налогом. В связи с приведенными обстоятельствами у Банка имелись основания после внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль, внести и соответствующие изменения в декларации по ЕСН. Позиция заявителя, согласно которой он не относил указанные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не включал в налогооблагаемую базу по ЕСН указанные выплаты, не исчислял и не уплачивал единый социальный налог, т.к. отсутствовал объект налогообложения, неправомерна. Объект налогообложения возникает вне зависимости от действий налогоплательщика по его учету для налогообложения, в силу закона. Поэтому ошибка, допущенная налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не освобождает его от необходимости скорректировать объект налогообложения по ЕСН.
Позиция заявителя противоречит и судебной практике. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу (п. 3). При этом ВАС РФ указал, что пункт 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Довод заявителя о том, что налоговая база для исчисления и уплаты ЕСН за 2002 г. и 2003 г. возникла у Банка только после подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль, в связи с чем неправомерно начисление пени, оценивается судом как несостоятельный. Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Поэтому и обязанность по уплате налога возникла у заявителя после произведения выплат физическим лицам.
Таким образом, решение в части данного эпизода соответствует закону.
2. Оспариваемым решением установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования РФ, территориальный и федеральный фонды ОМС за 2002 год в сумме 42572696,99 руб., в результате следующего. Заявитель не согласен с выводами решения относительно выплат в пользу А., М., Н.
В соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) плательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Согласно статье 62 Конституции Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
При наличии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством следует руководствоваться нормами международного договора в части пенсионного, социального обеспечения и медицинской помощи иностранных граждан и лиц без гражданства.
При отсутствии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством применение вышеуказанных норм регулируется законодательством Российской Федерации.
В ходе проверки установлено, что в 2002 году Банком производились выплаты по трудовым договорам в пользу иностранных граждан: А. (США) 9174203,80 руб.; М. (Германия) 5174274 руб., Н. (Финляндия) 1534305,08 руб., международных договоров между Российской Федерацией и иностранными государствами, гражданами которых являлись указанные физические лица, в части пенсионного, социального обеспечения и медицинской помощи иностранных лиц и лиц без гражданства, действовавших в проверяемом периоде, заключено не было.
Таким образом, применение норм пенсионного, социального и медицинского страхования в отношении указанных физических лиц регулируется законодательством Российской Федерации.
ЗАО "Международный Московский Банк" в проверяемом периоде допущены следующие нарушения в части занижения налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования.
2.1. В соответствии со статьей 21 Трудового кодекса Российской Федерации работник имеет право на обязательное социальное страхование в случаях, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Согласно пункту 2 статьи 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) страхователями являются организации любой организационно-правовой формы, а также граждане, обязанные в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования уплачивать страховые взносы (обязательные платежи). Страхователями являются также органы исполнительной власти и органы местного самоуправления, обязанные в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования уплачивать страховые взносы. Страхователи определяются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования относятся в соответствии с абзацем 4 п. 2 ст. 6 Закона N 165-ФЗ к застрахованным лицам.
В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 9 Закона N 165-ФЗ отношения по обязательному социальному страхованию возникают:
у страхователя (работодателя) - по всем видам обязательного социального страхования с момента заключения с работником трудового договора; у застрахованных лиц - по всем видам обязательного социального страхования с момента заключения трудового договора с работодателем. Из содержания указанных нормативных актов следует, что социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, вне зависимости от фактического места исполнения трудовых обязанностей и времени их нахождения на территории Российской Федерации.
Таким образом, выплаты, произведенные Банком по трудовым договорам в пользу иностранных граждан в 2002 году, не подпадают под действие пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ в отношении социального обеспечения и подлежат обложению единым социальным налогом в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.
В нарушение приведенных выше положений к таким выплатам Банком применялась льгота, установленная пунктом 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ, что, повлекло за собой неуплату единого социального налога за 2002 год в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, в размере 70200,00 руб.
2.2. Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования населения в Российской Федерации определены Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1).
Статьей 8 Закона N 1499-1 установлено, что иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное.
Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
В целях обеспечения иностранных граждан медицинской помощью Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.1998 N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации.
Однако в соответствии с подпунктом "б" пункта 2 данного Положения оно не распространяется на иностранных граждан, работающих в Российской Федерации по трудовым договорам.
Иных нормативных актов, устанавливающих порядок медицинского страхования иностранных граждан, временно находящихся на территории Российской Федерации, в проверяемом периоде не действовало.
Таким образом, регулирование отношений в области медицинского страхования иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации и работающих по трудовым договорам, должно производиться в порядке и на условиях, определенных Законом N 1499-1 для граждан Российской Федерации и иностранных граждан, постоянно проживающих на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 2 Закона N 1499-1 (в редакции Закона РФ от 02.04.1993 N 4741-1, Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) страхователями при обязательном медицинском страховании являются: для неработающего населения - Советы Министров республик в составе Российской Федерации, органы государственного управления автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, местная администрация; для работающего населения - предприятия, учреждения, организации, лица, занимающиеся индивидуальной трудовой деятельностью, и лица свободных профессий (далее предприятия).
В соответствии со статьей 9 Закона N 1499-1 страхователь обязан:
- - заключать договор обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией;
- - вносить страховые взносы в порядке, установленном настоящим Законом и договором медицинского страхования.
С 1 января 2001 года взносы в фонды обязательного медицинского страхования уплачиваются в составе единого социального налога (взноса).
Таким образом, выплаты, произведенные Банком в пользу иностранных граждан, временно пребывавших на территории Российской Федерации и работавших по трудовым договорам в 2002 году, не подпадают под действие пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ в отношении обязательного медицинского страхования и подлежат обложению единым социальным налогом в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации.
Налогоплательщик не согласился с выводами инспекции по следующим основаниям.
Согласно пункту 2 статьи 239 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождаются от уплаты ЕСН налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом. По условиям трудовых договоров, заключенных между работниками и Банком, иностранные работники не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования РФ, фондов обязательного медицинского страхования. Указанное обстоятельство налоговым органом не отрицается.
Данное условие трудовых договоров, заключенных между Банком и иностранными работниками, не противоречит пункту 2 статьи 239 НК РФ в указанной выше редакции и дает основание для применения Банком налоговой льготы - освобождения от уплаты ЕСН. Ссылка инспекции на статью 21 Трудового кодекса РФ и пункт 2 статьи 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" неправомерна в силу прямого указания в Налоговом кодексе Российской Федерации о наличии налоговой льготы при указанных обстоятельствах. Обязанность по исчислению и уплате налога определяется НК РФ, а не трудовым законодательством.
Согласно статье 8 Закона Российской Федерации "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Определение понятий "постоянно проживающий" и "временно пребывающий" иностранный гражданин содержалось в статье 5 Закона СССР "О правовом положении иностранных граждан в СССР" от 24.06.81 N 5152-х, действовавшем до 1 ноября 2002 г., а также содержится в статье 2 действующего Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" от 25.07.02 N 115-ФЗ, вступившего в законную силу с 01.11.02.
Согласно указанным статьям к постоянно проживающим в России иностранным гражданам относятся лица, имеющие разрешение на постоянное проживание и получившие вид на жительство. Иностранные граждане, находящиеся в Российской Федерации на ином законном основании, считаются временно пребывающими. Они въезжают на территорию Российской Федерации на основании документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина. Иностранные граждане, работавшие по трудовым договорам в ЗАО ММБ в 2002 г., находились на территории Российской Федерации, как временно пребывающие в Российской Федерации и имели подтверждение на право трудовой деятельности, выданные соответствующими органами исполнительной власти (копии прилагаются).
Действие Положения о медицинском страховании иностранных граждан, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.98 N 1488, не распространяется на иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, но работающих в Российской Федерации по трудовым договорам (подпункт "б" пункта 2 Положения). Действие статьи 8 Закона "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", на которую ссылается в своем решении ИФНС N 50, распространяется на иностранных граждан, постоянно проживающих в Российской Федерации.
Суд оценивает позицию заявителя как не основанную на законе.
В соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 239 НК РФ освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Согласно ст. 62 Конституции Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
Статьей 21 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что работник имеет право на обязательное социальное страхование в случаях, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страхователями являются организации любой организационно-правовой формы, а также граждане, обязанные в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования уплачивать страховые взносы (обязательные платежи). Граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования относятся, к застрахованным лицам.
Таким образом, социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, вне зависимости от фактического места исполнения трудовых обязанностей и времени их нахождения на территории Российской Федерации.
Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования в Российской Федерации определены Законом РФ от 26.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", согласно ст. 8 которого иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное.
Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Таким образом, регулирование отношений в области медицинского страхования иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации и работающих по трудовым договорам, должно производиться в порядке и на условиях, определенных Законом N 1499-1 для граждан Российской Федерации и иностранных граждан, постоянно проживающих на территории России.
В соответствии со ст. 9 указанного Закона страхователь обязан: заключить договор обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией; вносить страховые взносы в порядке, установленном Законом и договором медицинского страхования.
Соответственно, выплаты в пользу иностранных граждан в рамках трудовых договоров в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ являются объектом налогообложения единым социальным налогом и подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, зачисляемому в федеральный и территориальный фонды ОМС.
Судом также принимаются во внимание следующие правовые нормы.
В соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщиками единого социального налога являются работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе организации.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).
Сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 243 НК РФ).
В абзаце втором пункта 2 статьи 239 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.02 N 166-ФЗ) указано, что освобождаются от уплаты единого социального налога налогоплательщики, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Следовательно, работодатель вправе не начислять налог на выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такие работники не обладают правом на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов.
Если законодательством Российской Федерации этот вопрос не урегулирован или право решения этого вопроса предоставлено сторонам по договору, работодатель вправе не начислять налог на выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если условиями договора, заключенного налогоплательщиком с иностранными гражданами и лицами без гражданства, закреплено положение о том, что данные иностранные граждане и лица без гражданства не обладают правом на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов. При этом условия договора не должны противоречить законодательству Российской Федерации.
В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон о медицинском страховании), устанавливающей права граждан Российской Федерации в системе медицинского страхования, граждане Российской Федерации имеют право на обязательное и добровольное медицинское страхование, получение медицинской помощи на всей территории Российской Федерации в том числе за пределами постоянного места жительства; получение медицинских услуг, соответствующих по объему и качеству условиям договора, независимо от размера фактически выплаченного страхового взноса, и другие перечисленные в статье 6 права.
В этой же статье указано, что нормы, касающиеся обязательного медицинского страхования, установленные Законом о медицинском страховании и принятыми в соответствии с ним нормативными актами, распространяются на работающих граждан с момента заключения с ними трудового договора.
Права и обязанности лиц, не имеющих гражданства, в системе медицинского страхования, предусмотрены статьей 7 Закона о медицинском страховании. Предусмотрено, что на территории Российской Федерации лица, не имеющие гражданства, имеют такие же права и обязанности в системе медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации.
Вопросы медицинского страхования иностранных граждан урегулированы в статье 8 Закона N 1499-1. Согласно нормам названной статьи иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Советом Министров Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.1998 N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации. В пункте 2 Положения указано, что этот документ не распространяется на иностранных граждан, работающих в Российской Федерации по трудовым договорам или проживающих в Российской Федерации в общей сложности более 183 дней, то есть на них распространяется общеустановленный порядок уплаты налога.
Аналогичным образом разъяснен порядок уплаты налога в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования за иностранных граждан, временно пребывающих в Российской Федерации, Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в пунктах 20 (2000 год) и 22.2 (2002 год) Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных соответственно Приказами от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 и от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.
В названных Методических рекомендациях разъяснено, что налог, в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, и на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, временно пребывающим в Российской Федерации и работающим только по трудовым договорам, независимо от срока их проживания на территории Российской Федерации.
В Письме Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 03.11.99 N 5545/30-3/и также указано, что при занятии иностранными гражданами трудовой деятельностью в Российской Федерации обязательное медицинское страхование и выдача им страховых медицинских полисов обязательного страхования осуществляется наравне с другими работниками предприятий.
Следовательно, в соответствии с законодательством Российской Федерации Общество обязано было начислять в 2001 году единый социальный налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, постоянно или временно проживающим в Российской Федерации и работающим у Общества по трудовым договорам.
В соответствии со статьей 236 Кодекса законов о труде Российской Федерации, действующего в 2001 году, все работники подлежат обязательному государственному социальному страхованию.
Согласно п. 2 статьи 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
В силу пункта 1 части 1 статьи 9 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" у страхователя (работодателя) отношения по всем видам обязательного социального страхования возникают с момента заключения с работником трудового договора.
Учитывая содержание указанных нормативных актов, социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, и, соответственно, с выплат, производимых этим работникам, начисляется единый социальный налог, зачисляемый в Фонд социального страхования Российской Федерации.
Таким образом, в соответствии с законодательством Российской Федерации в 2001 году иностранные граждане, работавшие по трудовым договорам независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, имели право на социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования.
Кроме того, судом учитывается отсутствие в трудовых договорах, заключенных Обществом с иностранными гражданами, условия об отказе работников - иностранных лиц от социального обеспечения либо медицинской помощи, осуществляемых соответственно за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, равно как и условия о том, что названные работники не имеют права на социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов.
С учетом изложенного, решение в оспариваемой части оценивается как соответствующее закону.
3. Оспариваемым решением установлено неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений в сумме 4260833,00 руб., в том числе за 2002 год - 1170124,00 руб., за 2003 год - 3090709,00 руб. в нарушение п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
В соответствии с абзацем 3 п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
В 2002 - 2003 годах у ЗАО "Международный Московский Банк" действовали 7 представительств по территории РФ. Налог на доходы физических лиц с доходов сотрудников этих обособленных подразделений уплачивался по месту учета головной организации.
Налогоплательщик не согласился с позицией инспекции по следующим основаниям. В проверяемом периоде Банк исполнил в полном объеме обязанности по исчислению, удержанию и своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. В 2002 и 2003 годах Федеральными законами от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" предусматривалось, что налог на доходы физических лиц, составляющий доходную часть бюджета Российской Федерации, подлежал учету и распределению органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по определенным нормативам.
Так, в частности, согласно статье 8 Федерального закона от 30.12.01 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" в целях обеспечения полноты учета и распределения доходов в соответствии с нормативами отчислений, установленными данным Законом, федеральные налоги и сборы подлежали зачислению в полном объеме на счета органов федерального казначейства для осуществления этими органами распределения доходов от их уплаты в порядке межбюджетного регулирования между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации, местными бюджетами и бюджетами закрытых административно-территориальных образований, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
Аналогичная норма содержалась в статье 7 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 г.". Нормативы отчислений в бюджеты субъектов Российской Федерации составляли в 2002 и 2003 годах - 100 процентов. Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2000 N 420 и от 31.12.2002 N 352 обязанность распределять доходы от поступлений налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации также возложена на органы федерального казначейства. Удержанные Банком суммы налога на доходы физических лиц поступили на счета органа федерального казначейства, данный факт не оспаривается МИФНС N 50.
Кроме того, представительство в г. Ростове-на-Дону снято с учета в налоговом органе по месту нахождения 03.06.2006 (копия уведомления ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону прилагается). Также снято с учета 07.06.2006 представительство в г. Краснодаре (копия уведомления инспекции ФНС России N 2 по г. Краснодару прилагается).
В соответствии с установленным порядком в соответствии с Приказами ФНС N САЭ-3-09/165@ от 20.12.2004 и N ШС-3-10/201@ при снятии с учета обособленного подразделения все задолженности перед бюджетом и переплаты по налогам в рамках ведения карточек "Расчеты с бюджетом" передаются в налоговый орган по месту учета головной организации. Таким образом, МИФНС N 50 неправомерно доначислила Банку налог на доходы физических лиц за 2002 г. в сумме 580150,00 руб., за 2003 г. в сумме 2668889,00 руб. и пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 17509,88 руб.
Суд оценивает позицию заявителя как не основанную на законе по следующим основаниям.
Налоговые агенты производят исчисление сумм налога на доходы в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых являются, и уплачивают удержанные суммы налога в соответствии со ст. 226 НК РФ.
При этом п. 7 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены особенности перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц организациями, имеющими обособленные подразделения.
Особенностью в данном случае является то, что налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, в то время как налоговые агенты, не имеющие обособленных подразделений, перечисляют суммы удержанного налога на доходы физических лиц только по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяет исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
ЗАО "ММБ", являясь налоговым агентом, имеющим обособленные подразделения, перечисляло исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц не в бюджет субъекта Федерации по месту нахождения своего обособленного подразделения, а в бюджет субъекта Федерации по месту своей регистрации (г. Москва).
Таким образом, налог был уплачен фактически в бюджет субъекта РФ, в котором произведена государственная регистрация заявителя, и не поступил в бюджеты тех субъектов, в которых расположены обособленные подразделения, в связи с чем выводы ответчика о неуплате НДФЛ налоговым агентом правильны. Перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной пунктом 7 статьи 226 НК РФ. По налогам, по которым перечисление осуществляется в различные бюджеты, пени на сумму недоимки по одному бюджету начисляются независимо от наличия переплаты по другому бюджету.
При этом суд учитывает сложившуюся судебную практику. Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.02.06 N 11536/05 определен следующий правовой подход.
В силу пункта 7 ст. 226 Кодекса налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, - обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
В проверяемый период (2001 - 2003 гг.) Федеральными законами от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" предусматривалось, что налог на доходы физических лиц, составляющий доходную часть бюджета Российской Федерации, подлежал учету и распределению органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по определенным нормативам.
Так, в частности, согласно статье 8 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" в целях обеспечения полноты учета и распределения доходов в соответствии с нормативами отчислений, установленными данным Законом, федеральные налоги и сборы подлежали зачислению в полном объеме на счета органов федерального казначейства для осуществления этими органами распределения доходов от их уплаты в порядке межбюджетного регулирования между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации, местными бюджетами и бюджетами закрытых административно-территориальных образований, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
Аналогичная норма содержалась в статье 7 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год".
Нормативы отчислений в бюджеты субъектов Российской Федерации составляли в 2001 году 99 процентов, в 2002 и 2003 годах - 100 процентов.
Законами Ростовской области от 26.12.2000 N 123-ЗС "Об областном бюджете на 2001 год", от 27.12.2001 N 200-ЗС "Об областном бюджете на 2002 год", от 11.12.2002 N 290-ЗС "Об областном бюджете на 2003 год" установлены нормативы отчислений налога на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных образований.
Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2000 N 420 и от 31.12.2002 N 352 обязанность распределять доходы от поступления налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации также возложена на органы федерального казначейства.
Судом было предложено ответчику представить объяснения по вопросу порядка уплаты и зачисления НДФЛ в бюджеты. Из объяснений обеих сторон, ст. ст. 6, 15, 50, 52 БК РФ следует, что НДФЛ, являясь федеральным налогом, перечисляется налогоплательщиками на счета органов федерального казначейства, которые затем распределяют доходы между уровнями бюджетной системы. При этом распределение производится исходя из установленного норматива. Поэтому НДФЛ, перечисленный заявителем в г. Москве на счет органа федерального казначейства г. Москвы с указанием соответствующего кода ОКАТО (кода объекта административно-территориального образования), может быть распределен согласно этому коду только в бюджет г. Москвы как субъекта РФ. Право УФК по г. Москве произвести распределение иным образом не следует из его полномочий.
Таким образом, уплата заявителем НДФЛ в г. Москве не освобождает его от обязанности налогового агента по уплате НДФЛ в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений.
Судом не может быть принята ссылка заявителя на снятие с налогового учета двух обособленных подразделений. Снятие с учета имело место в 2006 г., в то время, как обязанность налогового агента по перечислению налога в бюджеты соответствующих субъектов РФ возникла и не была исполнена за 2002, 2003 гг. Поэтому более позднее снятие с учета по месту нахождения обособленного подразделения не освобождает от налоговых последствий неисполнения указанной обязанности.
С учетом изложенного, оспариваемое решение в данной части оценивается судом как соответствующее закону.
Учитывая изложенное, руководствуясь ст. ст. 65, 106, 110, 167 - 170, 197 - 201 АПК РФ, суд
отказать ЗАО "Международный Московский Банк" в удовлетворении требования о признании частично недействительным решения МИФНС РФ N 50 по г. Москве от 29.05.06 N 1682 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение может быть обжаловано в сроки и порядке, предусмотренные ст. ст. 181, 257, 259, 273, 276 АПК РФ.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 15.09.2006, 18.09.2006 ПО ДЕЛУ N А40-52416/06-117-327
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
15 сентября 2006 г. Дело N А40-52416/06-117-327
Резолютивная часть решения объявлена 15.09.06.
Решение в полном объеме изготовлено 18.09.06.
Арбитражный суд г. Москвы в составе председательствующего М. при ведении протокола судебного заседания судьей М. рассмотрел дело по иску ЗАО "Международный Московский Банк" к МИФНС РФ N 50 по г. Москве о признании частично недействительным решения, при участии от заявителя У. д. от 12.05.06, Л.Т. д. от 01.08.06, от ответчика К. д. от 01.08.06, Л.Е. д. от 13.03.06, С. д. от 11.09.06,
УСТАНОВИЛ:
иск с учетом уточнения заявлен о признании недействительным решения ответчика от 29.05.06 N 1682 в части:
- п. 2 полностью;
- п. 3 в части определения дополнительных налоговых обязательств по ЕСН за 2003 г. полностью, за 2002 г. в размере 528609,8 руб. в связи с неотнесением доплат работникам по больничным листам на расходы для целей обложения налогом на прибыль;
- п. 3 в части определения дополнительных налоговых обязательств по ЕСН за 2002 г. в размере 63600 руб. в ФОМС;
- п. 3 в части определения дополнительных налоговых обязательств по ЕСН за 2002 г. в сумме 35100 руб. в ФСС по трудовым договорам А., М. и Н.;
- п. 3 в части определения дополнительных налоговых обязательств в виде пени за несвоевременную уплату ЕСН за 2003 г. в сумме 172987 руб.;
- п. п. 4.1.2, 4.1.3 полностью;
- пп. "а" и "б" п. 5.1 полностью;
- пп. "в" п. 5.1 в части пени за несвоевременную уплату ЕСН и НДФЛ, за исключением г. Москвы.
Ответчик против иска возражает по доводам отзыва.
Исследовав письменные доказательства, выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, проверив оспариваемое решение на соответствие закону в порядке ст. 200 АПК РФ, суд установил, что иск не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
МИФНС N 50 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Международный Московский Банк" за 2002 - 2003 гг., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 118 от 16.03.06, принято оспариваемое решение.
1. Из решения и отзыва следует, что налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы по единому социальному налогу и взносам на обязательное пенсионное страхование на сумму 16527865,00 руб., в том числе за 2002 год - 7944435,00 руб., за 2003 год - 8583430,00 руб., в результате следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
В проверяемом периоде ЗАО "Международный Московский Банк" осуществлял оплату по листкам временной нетрудоспособности сверх норм, предусмотренных Постановлением Совета Министров от 23.02.1984 N 191.
В соответствии с п. 2.1.6 коллективного договора, одобренного на собрании трудового коллектива 1 декабря 1995 года, профком и администрация ММБ производили выплату пособий по больничным листам в сроки выдачи заработной платы, а при уходе в очередной отпуск - одновременно с оплатой очередного отпуска. Оплата пособий по больничным листам производилась в размере 100% заработной платы, независимо от трудового стажа.
В соответствии с п. 6.10.7 коллективного договора, одобренного на собрании трудового коллектива 24 апреля 2003 года, Банк обязуется производить выплату пособий работникам по листкам временной нетрудоспособности в день выплаты должностного оклада, оплату пособий по листкам временной нетрудоспособности производить в размере 100% заработной платы, независимо от трудового стажа, если период временной нетрудоспособности не превышает 15 рабочих дней в календарном году.
Таким образом, работник в рамках трудового и коллективного договоров в случае наступления временной нетрудоспособности получает выплаты, превышающие пособие по временной нетрудоспособности, исчисленное согласно законодательству Российской Федерации. Такие выплаты признаются начислениями в пользу работника в денежной форме, предусмотренные трудовым и коллективным договорами.
Вышеуказанные доплаты до 100% заработной платы по листкам временной нетрудоспособности производились за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не включались в налоговую базу по единому социальному налогу на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ.
Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами, уменьшающими полученные налогоплательщиком доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с абзацем 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, вышеуказанные начисления в пользу работников Банка признаются расходами на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса РФ как удовлетворяющие условиям статей 252 и 255 Налогового кодекса РФ и являются объектом налогообложения единым социальным налогом.
В нарушение положений статей 252, 255, пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ указанные выплаты не относились Банком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не признавались объектом налогообложения и не включались в налоговую базу для исчисления единого социального налога и взносов на ОПС, что подтверждается индивидуальными карточками работников Банка и итоговыми ведомостями по зарплате.
Налогоплательщик не согласился с выводами инспекции по следующим основаниям.
По результатам выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение положений статей 252, 255, пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ Закрытое акционерное общество "Международный Московский Банк" (далее Банк) осуществляло доплаты работникам до 100% заработной платы по листкам временной нетрудоспособности независимо от трудового стажа. Банк не относил указанные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с этим он не включал эти доплаты в налоговую базу для исчисления единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование.
В данной части выводы инспекции не оспариваются. Банк, в свою очередь, по окончании выездной налоговой проверки представил 28.03.06 и 17.04.06 в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2002 и 2003 гг. (копии прилагаются), включив в расходы на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК указанные выше доплаты. Банк также исчислил и уплатил единый социальный налог за 2002 и 2003 годы.
Как следует из пункта 3 статьи 236 НК РФ, выплаты в пользу работников не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поскольку за 2002 г. и 2003 г. Банк не относил указанные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, он правомерно не включал в налогооблагаемую базу по ЕСН указанные выплаты, не исчислял и не уплачивал единый социальный налог, т.к. в данном случае отсутствовал объект налогообложения.
Заявитель также полагает, что обязанность по уплате ЕСН за 2002, 2003 гг. возникла только в 2006 г. после подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль.
Суд не считает возможным согласиться с позицией налогоплательщика по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе, пособия по безработице, беременности и родам.
В 2002 - 2003 гг. ЗАО "Международный Московский Банк" осуществляло оплату по листкам временной нетрудоспособности сверх норм, предусмотренных Постановлением Совета Министров РФ от 23.02.1984 N 191, за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не включало данные суммы в налоговую базу по единому социальному налогу со ссылкой на п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими полученные налогоплательщиком доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Статья 253 НК РФ относит к расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на оплату труда.
В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Налогоплательщик признал, что указанные выплаты должны быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ, и как это следует из объяснений обеих сторон, подал уточненные декларации по налогу на прибыль. Таким образом, вышеуказанные начисления в пользу работников Банка являются объектом налогообложения единым социальным налогом. В связи с приведенными обстоятельствами у Банка имелись основания после внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль, внести и соответствующие изменения в декларации по ЕСН. Позиция заявителя, согласно которой он не относил указанные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не включал в налогооблагаемую базу по ЕСН указанные выплаты, не исчислял и не уплачивал единый социальный налог, т.к. отсутствовал объект налогообложения, неправомерна. Объект налогообложения возникает вне зависимости от действий налогоплательщика по его учету для налогообложения, в силу закона. Поэтому ошибка, допущенная налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не освобождает его от необходимости скорректировать объект налогообложения по ЕСН.
Позиция заявителя противоречит и судебной практике. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу (п. 3). При этом ВАС РФ указал, что пункт 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Довод заявителя о том, что налоговая база для исчисления и уплаты ЕСН за 2002 г. и 2003 г. возникла у Банка только после подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль, в связи с чем неправомерно начисление пени, оценивается судом как несостоятельный. Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Поэтому и обязанность по уплате налога возникла у заявителя после произведения выплат физическим лицам.
Таким образом, решение в части данного эпизода соответствует закону.
2. Оспариваемым решением установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования РФ, территориальный и федеральный фонды ОМС за 2002 год в сумме 42572696,99 руб., в результате следующего. Заявитель не согласен с выводами решения относительно выплат в пользу А., М., Н.
В соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) плательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Согласно статье 62 Конституции Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
При наличии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством следует руководствоваться нормами международного договора в части пенсионного, социального обеспечения и медицинской помощи иностранных граждан и лиц без гражданства.
При отсутствии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством применение вышеуказанных норм регулируется законодательством Российской Федерации.
В ходе проверки установлено, что в 2002 году Банком производились выплаты по трудовым договорам в пользу иностранных граждан: А. (США) 9174203,80 руб.; М. (Германия) 5174274 руб., Н. (Финляндия) 1534305,08 руб., международных договоров между Российской Федерацией и иностранными государствами, гражданами которых являлись указанные физические лица, в части пенсионного, социального обеспечения и медицинской помощи иностранных лиц и лиц без гражданства, действовавших в проверяемом периоде, заключено не было.
Таким образом, применение норм пенсионного, социального и медицинского страхования в отношении указанных физических лиц регулируется законодательством Российской Федерации.
ЗАО "Международный Московский Банк" в проверяемом периоде допущены следующие нарушения в части занижения налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования.
2.1. В соответствии со статьей 21 Трудового кодекса Российской Федерации работник имеет право на обязательное социальное страхование в случаях, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Согласно пункту 2 статьи 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) страхователями являются организации любой организационно-правовой формы, а также граждане, обязанные в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования уплачивать страховые взносы (обязательные платежи). Страхователями являются также органы исполнительной власти и органы местного самоуправления, обязанные в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования уплачивать страховые взносы. Страхователи определяются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования относятся в соответствии с абзацем 4 п. 2 ст. 6 Закона N 165-ФЗ к застрахованным лицам.
В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 9 Закона N 165-ФЗ отношения по обязательному социальному страхованию возникают:
у страхователя (работодателя) - по всем видам обязательного социального страхования с момента заключения с работником трудового договора; у застрахованных лиц - по всем видам обязательного социального страхования с момента заключения трудового договора с работодателем. Из содержания указанных нормативных актов следует, что социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, вне зависимости от фактического места исполнения трудовых обязанностей и времени их нахождения на территории Российской Федерации.
Таким образом, выплаты, произведенные Банком по трудовым договорам в пользу иностранных граждан в 2002 году, не подпадают под действие пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ в отношении социального обеспечения и подлежат обложению единым социальным налогом в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.
В нарушение приведенных выше положений к таким выплатам Банком применялась льгота, установленная пунктом 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ, что, повлекло за собой неуплату единого социального налога за 2002 год в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, в размере 70200,00 руб.
2.2. Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования населения в Российской Федерации определены Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1).
Статьей 8 Закона N 1499-1 установлено, что иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное.
Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
В целях обеспечения иностранных граждан медицинской помощью Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.1998 N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации.
Однако в соответствии с подпунктом "б" пункта 2 данного Положения оно не распространяется на иностранных граждан, работающих в Российской Федерации по трудовым договорам.
Иных нормативных актов, устанавливающих порядок медицинского страхования иностранных граждан, временно находящихся на территории Российской Федерации, в проверяемом периоде не действовало.
Таким образом, регулирование отношений в области медицинского страхования иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации и работающих по трудовым договорам, должно производиться в порядке и на условиях, определенных Законом N 1499-1 для граждан Российской Федерации и иностранных граждан, постоянно проживающих на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 2 Закона N 1499-1 (в редакции Закона РФ от 02.04.1993 N 4741-1, Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) страхователями при обязательном медицинском страховании являются: для неработающего населения - Советы Министров республик в составе Российской Федерации, органы государственного управления автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, местная администрация; для работающего населения - предприятия, учреждения, организации, лица, занимающиеся индивидуальной трудовой деятельностью, и лица свободных профессий (далее предприятия).
В соответствии со статьей 9 Закона N 1499-1 страхователь обязан:
- - заключать договор обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией;
- - вносить страховые взносы в порядке, установленном настоящим Законом и договором медицинского страхования.
С 1 января 2001 года взносы в фонды обязательного медицинского страхования уплачиваются в составе единого социального налога (взноса).
Таким образом, выплаты, произведенные Банком в пользу иностранных граждан, временно пребывавших на территории Российской Федерации и работавших по трудовым договорам в 2002 году, не подпадают под действие пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ в отношении обязательного медицинского страхования и подлежат обложению единым социальным налогом в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации.
Налогоплательщик не согласился с выводами инспекции по следующим основаниям.
Согласно пункту 2 статьи 239 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) освобождаются от уплаты ЕСН налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом. По условиям трудовых договоров, заключенных между работниками и Банком, иностранные работники не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования РФ, фондов обязательного медицинского страхования. Указанное обстоятельство налоговым органом не отрицается.
Данное условие трудовых договоров, заключенных между Банком и иностранными работниками, не противоречит пункту 2 статьи 239 НК РФ в указанной выше редакции и дает основание для применения Банком налоговой льготы - освобождения от уплаты ЕСН. Ссылка инспекции на статью 21 Трудового кодекса РФ и пункт 2 статьи 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" неправомерна в силу прямого указания в Налоговом кодексе Российской Федерации о наличии налоговой льготы при указанных обстоятельствах. Обязанность по исчислению и уплате налога определяется НК РФ, а не трудовым законодательством.
Согласно статье 8 Закона Российской Федерации "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Определение понятий "постоянно проживающий" и "временно пребывающий" иностранный гражданин содержалось в статье 5 Закона СССР "О правовом положении иностранных граждан в СССР" от 24.06.81 N 5152-х, действовавшем до 1 ноября 2002 г., а также содержится в статье 2 действующего Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" от 25.07.02 N 115-ФЗ, вступившего в законную силу с 01.11.02.
Согласно указанным статьям к постоянно проживающим в России иностранным гражданам относятся лица, имеющие разрешение на постоянное проживание и получившие вид на жительство. Иностранные граждане, находящиеся в Российской Федерации на ином законном основании, считаются временно пребывающими. Они въезжают на территорию Российской Федерации на основании документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина. Иностранные граждане, работавшие по трудовым договорам в ЗАО ММБ в 2002 г., находились на территории Российской Федерации, как временно пребывающие в Российской Федерации и имели подтверждение на право трудовой деятельности, выданные соответствующими органами исполнительной власти (копии прилагаются).
Действие Положения о медицинском страховании иностранных граждан, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.98 N 1488, не распространяется на иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, но работающих в Российской Федерации по трудовым договорам (подпункт "б" пункта 2 Положения). Действие статьи 8 Закона "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", на которую ссылается в своем решении ИФНС N 50, распространяется на иностранных граждан, постоянно проживающих в Российской Федерации.
Суд оценивает позицию заявителя как не основанную на законе.
В соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 239 НК РФ освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Согласно ст. 62 Конституции Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
Статьей 21 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что работник имеет право на обязательное социальное страхование в случаях, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страхователями являются организации любой организационно-правовой формы, а также граждане, обязанные в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования уплачивать страховые взносы (обязательные платежи). Граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования относятся, к застрахованным лицам.
Таким образом, социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, вне зависимости от фактического места исполнения трудовых обязанностей и времени их нахождения на территории Российской Федерации.
Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования в Российской Федерации определены Законом РФ от 26.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", согласно ст. 8 которого иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное.
Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Таким образом, регулирование отношений в области медицинского страхования иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации и работающих по трудовым договорам, должно производиться в порядке и на условиях, определенных Законом N 1499-1 для граждан Российской Федерации и иностранных граждан, постоянно проживающих на территории России.
В соответствии со ст. 9 указанного Закона страхователь обязан: заключить договор обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией; вносить страховые взносы в порядке, установленном Законом и договором медицинского страхования.
Соответственно, выплаты в пользу иностранных граждан в рамках трудовых договоров в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ являются объектом налогообложения единым социальным налогом и подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, зачисляемому в федеральный и территориальный фонды ОМС.
Судом также принимаются во внимание следующие правовые нормы.
В соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщиками единого социального налога являются работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе организации.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).
Сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 243 НК РФ).
В абзаце втором пункта 2 статьи 239 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.02 N 166-ФЗ) указано, что освобождаются от уплаты единого социального налога налогоплательщики, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Следовательно, работодатель вправе не начислять налог на выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такие работники не обладают правом на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов.
Если законодательством Российской Федерации этот вопрос не урегулирован или право решения этого вопроса предоставлено сторонам по договору, работодатель вправе не начислять налог на выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если условиями договора, заключенного налогоплательщиком с иностранными гражданами и лицами без гражданства, закреплено положение о том, что данные иностранные граждане и лица без гражданства не обладают правом на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов. При этом условия договора не должны противоречить законодательству Российской Федерации.
В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон о медицинском страховании), устанавливающей права граждан Российской Федерации в системе медицинского страхования, граждане Российской Федерации имеют право на обязательное и добровольное медицинское страхование, получение медицинской помощи на всей территории Российской Федерации в том числе за пределами постоянного места жительства; получение медицинских услуг, соответствующих по объему и качеству условиям договора, независимо от размера фактически выплаченного страхового взноса, и другие перечисленные в статье 6 права.
В этой же статье указано, что нормы, касающиеся обязательного медицинского страхования, установленные Законом о медицинском страховании и принятыми в соответствии с ним нормативными актами, распространяются на работающих граждан с момента заключения с ними трудового договора.
Права и обязанности лиц, не имеющих гражданства, в системе медицинского страхования, предусмотрены статьей 7 Закона о медицинском страховании. Предусмотрено, что на территории Российской Федерации лица, не имеющие гражданства, имеют такие же права и обязанности в системе медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации.
Вопросы медицинского страхования иностранных граждан урегулированы в статье 8 Закона N 1499-1. Согласно нормам названной статьи иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. Медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Советом Министров Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.1998 N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации. В пункте 2 Положения указано, что этот документ не распространяется на иностранных граждан, работающих в Российской Федерации по трудовым договорам или проживающих в Российской Федерации в общей сложности более 183 дней, то есть на них распространяется общеустановленный порядок уплаты налога.
Аналогичным образом разъяснен порядок уплаты налога в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования за иностранных граждан, временно пребывающих в Российской Федерации, Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в пунктах 20 (2000 год) и 22.2 (2002 год) Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных соответственно Приказами от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 и от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.
В названных Методических рекомендациях разъяснено, что налог, в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, и на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, временно пребывающим в Российской Федерации и работающим только по трудовым договорам, независимо от срока их проживания на территории Российской Федерации.
В Письме Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 03.11.99 N 5545/30-3/и также указано, что при занятии иностранными гражданами трудовой деятельностью в Российской Федерации обязательное медицинское страхование и выдача им страховых медицинских полисов обязательного страхования осуществляется наравне с другими работниками предприятий.
Следовательно, в соответствии с законодательством Российской Федерации Общество обязано было начислять в 2001 году единый социальный налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, постоянно или временно проживающим в Российской Федерации и работающим у Общества по трудовым договорам.
В соответствии со статьей 236 Кодекса законов о труде Российской Федерации, действующего в 2001 году, все работники подлежат обязательному государственному социальному страхованию.
Согласно п. 2 статьи 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
В силу пункта 1 части 1 статьи 9 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" у страхователя (работодателя) отношения по всем видам обязательного социального страхования возникают с момента заключения с работником трудового договора.
Учитывая содержание указанных нормативных актов, социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, и, соответственно, с выплат, производимых этим работникам, начисляется единый социальный налог, зачисляемый в Фонд социального страхования Российской Федерации.
Таким образом, в соответствии с законодательством Российской Федерации в 2001 году иностранные граждане, работавшие по трудовым договорам независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, имели право на социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования.
Кроме того, судом учитывается отсутствие в трудовых договорах, заключенных Обществом с иностранными гражданами, условия об отказе работников - иностранных лиц от социального обеспечения либо медицинской помощи, осуществляемых соответственно за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, равно как и условия о том, что названные работники не имеют права на социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов.
С учетом изложенного, решение в оспариваемой части оценивается как соответствующее закону.
3. Оспариваемым решением установлено неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений в сумме 4260833,00 руб., в том числе за 2002 год - 1170124,00 руб., за 2003 год - 3090709,00 руб. в нарушение п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
В соответствии с абзацем 3 п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
В 2002 - 2003 годах у ЗАО "Международный Московский Банк" действовали 7 представительств по территории РФ. Налог на доходы физических лиц с доходов сотрудников этих обособленных подразделений уплачивался по месту учета головной организации.
Налогоплательщик не согласился с позицией инспекции по следующим основаниям. В проверяемом периоде Банк исполнил в полном объеме обязанности по исчислению, удержанию и своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. В 2002 и 2003 годах Федеральными законами от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" предусматривалось, что налог на доходы физических лиц, составляющий доходную часть бюджета Российской Федерации, подлежал учету и распределению органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по определенным нормативам.
Так, в частности, согласно статье 8 Федерального закона от 30.12.01 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" в целях обеспечения полноты учета и распределения доходов в соответствии с нормативами отчислений, установленными данным Законом, федеральные налоги и сборы подлежали зачислению в полном объеме на счета органов федерального казначейства для осуществления этими органами распределения доходов от их уплаты в порядке межбюджетного регулирования между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации, местными бюджетами и бюджетами закрытых административно-территориальных образований, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
Аналогичная норма содержалась в статье 7 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 г.". Нормативы отчислений в бюджеты субъектов Российской Федерации составляли в 2002 и 2003 годах - 100 процентов. Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2000 N 420 и от 31.12.2002 N 352 обязанность распределять доходы от поступлений налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации также возложена на органы федерального казначейства. Удержанные Банком суммы налога на доходы физических лиц поступили на счета органа федерального казначейства, данный факт не оспаривается МИФНС N 50.
Кроме того, представительство в г. Ростове-на-Дону снято с учета в налоговом органе по месту нахождения 03.06.2006 (копия уведомления ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону прилагается). Также снято с учета 07.06.2006 представительство в г. Краснодаре (копия уведомления инспекции ФНС России N 2 по г. Краснодару прилагается).
В соответствии с установленным порядком в соответствии с Приказами ФНС N САЭ-3-09/165@ от 20.12.2004 и N ШС-3-10/201@ при снятии с учета обособленного подразделения все задолженности перед бюджетом и переплаты по налогам в рамках ведения карточек "Расчеты с бюджетом" передаются в налоговый орган по месту учета головной организации. Таким образом, МИФНС N 50 неправомерно доначислила Банку налог на доходы физических лиц за 2002 г. в сумме 580150,00 руб., за 2003 г. в сумме 2668889,00 руб. и пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 17509,88 руб.
Суд оценивает позицию заявителя как не основанную на законе по следующим основаниям.
Налоговые агенты производят исчисление сумм налога на доходы в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых являются, и уплачивают удержанные суммы налога в соответствии со ст. 226 НК РФ.
При этом п. 7 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены особенности перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц организациями, имеющими обособленные подразделения.
Особенностью в данном случае является то, что налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, в то время как налоговые агенты, не имеющие обособленных подразделений, перечисляют суммы удержанного налога на доходы физических лиц только по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяет исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
ЗАО "ММБ", являясь налоговым агентом, имеющим обособленные подразделения, перечисляло исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц не в бюджет субъекта Федерации по месту нахождения своего обособленного подразделения, а в бюджет субъекта Федерации по месту своей регистрации (г. Москва).
Таким образом, налог был уплачен фактически в бюджет субъекта РФ, в котором произведена государственная регистрация заявителя, и не поступил в бюджеты тех субъектов, в которых расположены обособленные подразделения, в связи с чем выводы ответчика о неуплате НДФЛ налоговым агентом правильны. Перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной пунктом 7 статьи 226 НК РФ. По налогам, по которым перечисление осуществляется в различные бюджеты, пени на сумму недоимки по одному бюджету начисляются независимо от наличия переплаты по другому бюджету.
При этом суд учитывает сложившуюся судебную практику. Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.02.06 N 11536/05 определен следующий правовой подход.
В силу пункта 7 ст. 226 Кодекса налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, - обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
В проверяемый период (2001 - 2003 гг.) Федеральными законами от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" предусматривалось, что налог на доходы физических лиц, составляющий доходную часть бюджета Российской Федерации, подлежал учету и распределению органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по определенным нормативам.
Так, в частности, согласно статье 8 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" в целях обеспечения полноты учета и распределения доходов в соответствии с нормативами отчислений, установленными данным Законом, федеральные налоги и сборы подлежали зачислению в полном объеме на счета органов федерального казначейства для осуществления этими органами распределения доходов от их уплаты в порядке межбюджетного регулирования между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации, местными бюджетами и бюджетами закрытых административно-территориальных образований, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
Аналогичная норма содержалась в статье 7 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год".
Нормативы отчислений в бюджеты субъектов Российской Федерации составляли в 2001 году 99 процентов, в 2002 и 2003 годах - 100 процентов.
Законами Ростовской области от 26.12.2000 N 123-ЗС "Об областном бюджете на 2001 год", от 27.12.2001 N 200-ЗС "Об областном бюджете на 2002 год", от 11.12.2002 N 290-ЗС "Об областном бюджете на 2003 год" установлены нормативы отчислений налога на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных образований.
Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2000 N 420 и от 31.12.2002 N 352 обязанность распределять доходы от поступления налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации также возложена на органы федерального казначейства.
Судом было предложено ответчику представить объяснения по вопросу порядка уплаты и зачисления НДФЛ в бюджеты. Из объяснений обеих сторон, ст. ст. 6, 15, 50, 52 БК РФ следует, что НДФЛ, являясь федеральным налогом, перечисляется налогоплательщиками на счета органов федерального казначейства, которые затем распределяют доходы между уровнями бюджетной системы. При этом распределение производится исходя из установленного норматива. Поэтому НДФЛ, перечисленный заявителем в г. Москве на счет органа федерального казначейства г. Москвы с указанием соответствующего кода ОКАТО (кода объекта административно-территориального образования), может быть распределен согласно этому коду только в бюджет г. Москвы как субъекта РФ. Право УФК по г. Москве произвести распределение иным образом не следует из его полномочий.
Таким образом, уплата заявителем НДФЛ в г. Москве не освобождает его от обязанности налогового агента по уплате НДФЛ в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений.
Судом не может быть принята ссылка заявителя на снятие с налогового учета двух обособленных подразделений. Снятие с учета имело место в 2006 г., в то время, как обязанность налогового агента по перечислению налога в бюджеты соответствующих субъектов РФ возникла и не была исполнена за 2002, 2003 гг. Поэтому более позднее снятие с учета по месту нахождения обособленного подразделения не освобождает от налоговых последствий неисполнения указанной обязанности.
С учетом изложенного, оспариваемое решение в данной части оценивается судом как соответствующее закону.
Учитывая изложенное, руководствуясь ст. ст. 65, 106, 110, 167 - 170, 197 - 201 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
отказать ЗАО "Международный Московский Банк" в удовлетворении требования о признании частично недействительным решения МИФНС РФ N 50 по г. Москве от 29.05.06 N 1682 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение может быть обжаловано в сроки и порядке, предусмотренные ст. ст. 181, 257, 259, 273, 276 АПК РФ.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)