Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 октября 2011 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Паньковой Н.М., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица по делу Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области на Решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 апреля 2011 г., принятое по делу N А19-9335/10 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3, при участии 3-го лица - УФНС России по Иркутской области, о признании незаконным частично решения от 27.02.2010 г. N 05-90/2033,
(суд первой инстанции - Д.А. Филатов),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: не явился, извещен;
- от третьего лица: Толмачева (доверенность от 11.01.2011 г. N 08-11/000014);
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" (ОГРН 1043801536404, ИНН 3811079737, место нахождения Иркутская область, Бодайбинский р-н, Бодайбо г., Стояновича ул., 127), далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области (ОГРН 1043800734450, ИНН 3802009941, место нахождения Иркутская область, Бодайбинский р-н, Бодайбо г., Лесная ул., 64, далее - налоговый орган) о признании незаконным частично решения от 27.02.2010 г. N 05-90/2033.
Дело рассмотрено при участии 3-го лица - УФНС России по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения Иркутская область, Иркутский р-н, Иркутск г., Декабрьских Событий ул., 47, А, далее - управление).
Решением от 14 апреля 2011 г. Арбитражный суд Иркутской области заявленные требования удовлетворил. Признал незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области от 27.02.2010 г. N 05-90/2033 (в редакции решения УФНС России по Иркутской области от 20.04.2010 г. N 26-16/17141) в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 303.335 руб., пени на 27.02.2010 в сумме 14.443,80 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 30.333,30 руб., как не соответствующее положениям ст. ст. 75, 109, 122, 336, 337, 339, 340 НК РФ. Обязал Межрайонную ИФНС России N 3 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО Золоторудная компания "Грейн-Стар". Взыскал с Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области в пользу ООО Золоторудная компания "Грейн-Стар" расходы по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб.
В обоснование суд указал, что в налоговой декларации налогоплательщиком, осуществляющим добычу драгоценных металлов, должно быть отражено количество добытого им золота и серебра в пересчете на химически чистый металл, что и было сделано ООО ЗРК "Грейн-Стар". При исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл. Обществом правомерно включен в расходы по аффинажу налог на добавленную стоимость, оплаченный аффинажному заводу в составе стоимости оказанных услуг. Применение налоговым органом к серебру ставки 6,5%, которая может применяться к концентратам, не содержащим золота, в силу прямого указания п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ, необоснованно.
Не согласившись с указанным решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 14.04.2011 по делу N А19-9335/2011 и отказать в удовлетворении заявленных требований ООО Артель старателей "Бородинская". Полагает, что перерасчет налоговым органом по результатам камеральной проверки налогоплательщику количества добытого полезного ископаемого (золота и серебра) был произведен в связи с тем, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого для целей обложения НДПИ как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актов съема добытого металла с промприборов, в то время как налогоплательщик количество добытого полезного ископаемого рассчитывает в пересчете на химически чистый металл. Следовательно, налогоплательщик таким образом вместо количества добытого полезного ископаемого определил количество драгоценного металла в химической чистоте. Налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы, как по золоту, так и по серебру. НДС, уплаченный при приобретении услуг аффинажа, не подлежат вычету из стоимости добытого золотосодержащего полезного ископаемого, поскольку данные суммы НДС не являются расходами налогоплательщика.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы. Считает, что в пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ в числе видов добытого полезного ископаемого названы концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, не колеблет вывода о том, что количество добываемого полезного ископаемого в соответствии с действующим законодательством должно определяться налогоплательщиком в пересчете на химически чистый металл. Добытым полезным ископаемым налогоплательщик, так же как и налоговый орган, признает лигатурное золото. Правомерность применения налоговой ставки 6% к серебру при добыче россыпного золота была оценена ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.02.2011 г. по делу N А19-9337/10.
На апелляционную жалобу поступил отзыв управления, в котором оно просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу налогового органа - удовлетворить. Полагает, что судом первой инстанции не дана оценка о неправомерности указания золота в химической чистоте, неправильном заполнении декларации, неучете фактических потерь, неправильном определении налоговой базы и расходов по аффинажу.
Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.06.2011 г., 17.09.2011 г.
На основании служебной записки от 22.06.2011 г. дело N А19-9335/10 в связи с болезнью судьи Лешуковой Т.О. передано на рассмотрение под председательством судьи Никифорюк Е.О.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2011 г. рассмотрение апелляционной жалобы было назначено на 04 августа 2011 года на 15 часов 00 минут.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 августа 2011 г. производство по апелляционной жалобе было приостановлено до рассмотрения дела N А19-6821/10, А19-9337/10.
На основании распоряжения от 16 сентября 2011 года в составе суда была произведена замена судьи Ткаченко Э.В. (находящейся в отпуске) на судью Басаева Д.В., судью Ячменева Г.Г. (находящегося в отпуске) на судью Панькову Н.М.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2011 г. производство по апелляционной жалобе было возобновлено и назначено судебное разбирательство на 20 октября 2011 г. на 16 часов 00 минут.
Представитель управления в судебном заседании поддержала доводы апелляционной жалобы и отзыва. Просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Общество представителя в судебное заседание не направило, заявило о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя (факсограмма от 18.10.2011 г. N 3687).
Налоговый орган представителя в судебное заседание не направил, извещен надлежащим образом, что подтверждается почтовым уведомлением от 30.09.2011 г. N 672000 41 66268 6.
Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
ООО Золоторудная компания "Грейн-Стар" зарегистрирована в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) 1043801536404, что подтверждается свидетельством серия 38 N 001764006 (т. 1 л.д. 18).
Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ, налог) за август 2009 года (т. 1 л.д. 30 - 31).
По результатам проверки налоговым органом был составлен акт камеральной налоговой проверки от 21.01.2010 г. N 4185 (т. 1 л.д. 124 - 128, далее - акт проверки).
По результатам рассмотрения материалов проверки в присутствии уполномоченного представителя налогоплательщика налоговым органом было принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.02.2010 г. N 05-90/2033 (т. 1 л.д. 32 - 38, далее - решение).
Решением налогового органа общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 60 667,4 руб.
Решением обществу были начислены пени по налогу в сумме 14 443,9 руб.
Решением обществу было предложено уплатить недоимку по налогу в сумме 303 337 руб., а также пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в вышестоящий орган с апелляционной жалобой.
Решением управления от 20.04.2010 г. N 26-16/17141 (т. 1 л.д. 51 - 53, далее - решение управления) решение налогового органа было изменено в части: в п. 1 резолютивной части решения сумма 60 667,40 руб. заменена на 30 333,70 рубля, в остальной части решение налогового органа было оставлено без изменения.
На согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, общество, признавая ряд своих ошибок, обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании решения налогового органа в редакции решения управления незаконным в части доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в сумме 303.335 руб., пени на 27.02.2010 в сумме 14.443,80 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 30.333,30 руб.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзывов, заслушав пояснения представителя управления в судебном заседании, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции и по следующим мотивам.
В соответствии с п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.
Как следует из акта проверки, решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности, послужили выводы налогового органа о занижении обществом количества добытого полезного ископаемого в результате учета добытого концентрата, содержащего драгоценные металлы, в перерасчете на химически чистый металл, а также неправомерное включение обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной за оказанные услуги по аффинажу. Кроме того, налоговый орган посчитал, что в отношении серебра общество должно было применять ставку налога 6,5%.
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со ст. 334 НК РФ общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
В соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.
Пунктом 1 ст. 337 НК РФ определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Согласно со ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
В соответствии со ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Согласно ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно применяется косвенный метод.
Статьей 1 Федерального закона РФ от 26.03.1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камней" определено, что добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
В соответствии с п. 4 ст. 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно ч. 2 ст. 20 Федерального закона РФ от 26.03.1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством РФ.
Пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утв. постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 г. N 731, установлено, что учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении.
Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Как следует из материалов дела и указано судом первой инстанции, в проверяемом периоде обществом добыто на участках Верхняя Тахтыга и Нижняя Тахтыга, расположенных на территории Бодайбинского района Иркутской области, полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям "золото лигатурное". Общество для расчета количества добытого полезного ископаемого брало количество шлихового (лигатурного) золота до направления на аффинаж, определяемое посредством измерительных приборов и отражаемое в актах съема добытого металла, после чего пересчитывал указанное количество на массу химически чистого металла (умножая на долю содержания химически чистого металла).
При таких обстоятельствах с учетом указанных норм апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.
В части включения обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной за услуги по аффинажу, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договора N 20-09 (т. 1 л.д. 135 - 138) на переработку сырья от 20.11.2008 г., заключенного между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", ООО ЗРК "Грейн-Стар" поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТу Р51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", ГОСТу 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия". Таким образом, шлиховое (лигатурное) золото, которое образуется в результате добычи и первичной переработки ООО ЗРК "Грейн-Стар" золотосодержащих песков на месторождении, не соответствует по своим характеристикам требованиям соответствующих ГОСТов, а является по существу промежуточным сырьем для изготовления такой продукции. При этом в составе такого сырья содержится в том числе золото и серебро, которые в процессе аффинажа очищаются от примесей и становятся продукцией, соответствующей вышеназванным государственным стандартам, в частности ГОСТам 28058-89 и Р 51572-2000, предусматривающим содержание золота в слитке не менее 99,9%.
Согласно п. 7.1 договора N 20-09 на переработку сырья от 20.11.08 г., заключенному между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", заказчик оплачивает переработчику переработку сырья в соответствии с выходом химически чистого металла к расчету в процентах (п. 7.3) от цены ЦБ РФ на дату выписки счета плюс НДС.
В соответствии с п. 5 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерениях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Согласно оспариваемому решению основанием для увеличения стоимости единицы добытого полезного ископаемого по золоту явилось исключение из состава расходов по аффинажу, уменьшающих величину стоимости реализованного химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость. Спор в части стоимости единицы добытого полезного ископаемого по серебру между сторонами отсутствует.
Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции правильно учел позицию ФАС Восточно-Сибирского округа, изложенную в постановлениях по делу N А19-28629/2009 о том, что "...законодатель не предусматривает возможность выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость", и признал, что обществом правомерно включен в расходы по аффинажу налог на добавленную стоимость, оплаченный аффинажному заводу в составе стоимости оказанных услуг.
В части доводов налогового органа о занижении обществом налоговой ставки по серебру (6,0% вместо 6,5%) суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
В соответствии с п. 2 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6,0% при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.
Налоговая ставка 6,5% применяется при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).
Налоговым органом указано, что добытым полезным ископаемым для ООО Золоторудная компания "Грейн-Стар" является концентрат, содержащий драгоценные металлы, включая золото. Как следует из таблицы в решении инспекции, в строках "Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке" по каждой лицензии налоговым органом применительно к золоту и к серебру указаны одни и те же показатели. Таким образом, добытое полезное ископаемое, исходя из расчетов инспекции, одно и то же - золотосодержащий концентрат. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого в отношении золота и серебра будет отличаться (из-за разных цен реализации, стоимости реализованного химически чистого металла, доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого - золота в концентрате содержится во много раз больше). Кроме того, обществу выданы лицензии ИРК 02118 БЭ, ИРК 02071 БЭ (т. 1 л.д. 141 - 142, т. 2 л.д. 66 - 67) на добычу россыпного золота. Лицензия на серебро у общества отсутствует, поскольку данный металл является попутным, содержащимся в небольшом количестве в добытом шлиховом золоте.
Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что применение налоговым органом к серебру ставки 6,5%, которая может применяться к концентратам, не содержащим золота, в силу прямого указания п. 2 ст. 342 НК РФ, необоснованно. Данный вывод соответствует судебной практике, в том числе по делу N А19-9337/10.
Таким образом, суд первой инстанции правильно удовлетворил заявленные обществом требования, признав решение налогового органа незаконным.
В целом апелляционный суд отмечает, что арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения налогового органа по тем основаниям, которые положены в основу оспариваемого решения. Налоговый орган приводит в апелляционной жалобе (как и суду первой инстанции) доводы, в том числе о двойном применении коэффициента химической чистоты, которые не были основаниями для доначисления налога. Между тем, арбитражному суду не предоставлено полномочий по дополнительному установлению оснований для доначисления налогов, как фактических, так и правовых.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отклонении доводов апелляционной жалобы и об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 апреля 2011 г. по делу N А19-9335/10 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Н.М.ПАНЬКОВА
Д.В.БАСАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.10.2011 ПО ДЕЛУ N А19-9335/10
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 октября 2011 г. по делу N А19-9335/10
Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 октября 2011 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Паньковой Н.М., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица по делу Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области на Решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 апреля 2011 г., принятое по делу N А19-9335/10 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3, при участии 3-го лица - УФНС России по Иркутской области, о признании незаконным частично решения от 27.02.2010 г. N 05-90/2033,
(суд первой инстанции - Д.А. Филатов),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: не явился, извещен;
- от третьего лица: Толмачева (доверенность от 11.01.2011 г. N 08-11/000014);
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" (ОГРН 1043801536404, ИНН 3811079737, место нахождения Иркутская область, Бодайбинский р-н, Бодайбо г., Стояновича ул., 127), далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области (ОГРН 1043800734450, ИНН 3802009941, место нахождения Иркутская область, Бодайбинский р-н, Бодайбо г., Лесная ул., 64, далее - налоговый орган) о признании незаконным частично решения от 27.02.2010 г. N 05-90/2033.
Дело рассмотрено при участии 3-го лица - УФНС России по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения Иркутская область, Иркутский р-н, Иркутск г., Декабрьских Событий ул., 47, А, далее - управление).
Решением от 14 апреля 2011 г. Арбитражный суд Иркутской области заявленные требования удовлетворил. Признал незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области от 27.02.2010 г. N 05-90/2033 (в редакции решения УФНС России по Иркутской области от 20.04.2010 г. N 26-16/17141) в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 303.335 руб., пени на 27.02.2010 в сумме 14.443,80 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 30.333,30 руб., как не соответствующее положениям ст. ст. 75, 109, 122, 336, 337, 339, 340 НК РФ. Обязал Межрайонную ИФНС России N 3 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО Золоторудная компания "Грейн-Стар". Взыскал с Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области в пользу ООО Золоторудная компания "Грейн-Стар" расходы по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб.
В обоснование суд указал, что в налоговой декларации налогоплательщиком, осуществляющим добычу драгоценных металлов, должно быть отражено количество добытого им золота и серебра в пересчете на химически чистый металл, что и было сделано ООО ЗРК "Грейн-Стар". При исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл. Обществом правомерно включен в расходы по аффинажу налог на добавленную стоимость, оплаченный аффинажному заводу в составе стоимости оказанных услуг. Применение налоговым органом к серебру ставки 6,5%, которая может применяться к концентратам, не содержащим золота, в силу прямого указания п. 2 ст. 342 Налогового кодекса РФ, необоснованно.
Не согласившись с указанным решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 14.04.2011 по делу N А19-9335/2011 и отказать в удовлетворении заявленных требований ООО Артель старателей "Бородинская". Полагает, что перерасчет налоговым органом по результатам камеральной проверки налогоплательщику количества добытого полезного ископаемого (золота и серебра) был произведен в связи с тем, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого для целей обложения НДПИ как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актов съема добытого металла с промприборов, в то время как налогоплательщик количество добытого полезного ископаемого рассчитывает в пересчете на химически чистый металл. Следовательно, налогоплательщик таким образом вместо количества добытого полезного ископаемого определил количество драгоценного металла в химической чистоте. Налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы, как по золоту, так и по серебру. НДС, уплаченный при приобретении услуг аффинажа, не подлежат вычету из стоимости добытого золотосодержащего полезного ископаемого, поскольку данные суммы НДС не являются расходами налогоплательщика.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы. Считает, что в пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ в числе видов добытого полезного ископаемого названы концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, не колеблет вывода о том, что количество добываемого полезного ископаемого в соответствии с действующим законодательством должно определяться налогоплательщиком в пересчете на химически чистый металл. Добытым полезным ископаемым налогоплательщик, так же как и налоговый орган, признает лигатурное золото. Правомерность применения налоговой ставки 6% к серебру при добыче россыпного золота была оценена ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.02.2011 г. по делу N А19-9337/10.
На апелляционную жалобу поступил отзыв управления, в котором оно просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу налогового органа - удовлетворить. Полагает, что судом первой инстанции не дана оценка о неправомерности указания золота в химической чистоте, неправильном заполнении декларации, неучете фактических потерь, неправильном определении налоговой базы и расходов по аффинажу.
Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.06.2011 г., 17.09.2011 г.
На основании служебной записки от 22.06.2011 г. дело N А19-9335/10 в связи с болезнью судьи Лешуковой Т.О. передано на рассмотрение под председательством судьи Никифорюк Е.О.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2011 г. рассмотрение апелляционной жалобы было назначено на 04 августа 2011 года на 15 часов 00 минут.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 августа 2011 г. производство по апелляционной жалобе было приостановлено до рассмотрения дела N А19-6821/10, А19-9337/10.
На основании распоряжения от 16 сентября 2011 года в составе суда была произведена замена судьи Ткаченко Э.В. (находящейся в отпуске) на судью Басаева Д.В., судью Ячменева Г.Г. (находящегося в отпуске) на судью Панькову Н.М.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2011 г. производство по апелляционной жалобе было возобновлено и назначено судебное разбирательство на 20 октября 2011 г. на 16 часов 00 минут.
Представитель управления в судебном заседании поддержала доводы апелляционной жалобы и отзыва. Просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Общество представителя в судебное заседание не направило, заявило о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя (факсограмма от 18.10.2011 г. N 3687).
Налоговый орган представителя в судебное заседание не направил, извещен надлежащим образом, что подтверждается почтовым уведомлением от 30.09.2011 г. N 672000 41 66268 6.
Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
ООО Золоторудная компания "Грейн-Стар" зарегистрирована в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) 1043801536404, что подтверждается свидетельством серия 38 N 001764006 (т. 1 л.д. 18).
Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ, налог) за август 2009 года (т. 1 л.д. 30 - 31).
По результатам проверки налоговым органом был составлен акт камеральной налоговой проверки от 21.01.2010 г. N 4185 (т. 1 л.д. 124 - 128, далее - акт проверки).
По результатам рассмотрения материалов проверки в присутствии уполномоченного представителя налогоплательщика налоговым органом было принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.02.2010 г. N 05-90/2033 (т. 1 л.д. 32 - 38, далее - решение).
Решением налогового органа общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 60 667,4 руб.
Решением обществу были начислены пени по налогу в сумме 14 443,9 руб.
Решением обществу было предложено уплатить недоимку по налогу в сумме 303 337 руб., а также пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в вышестоящий орган с апелляционной жалобой.
Решением управления от 20.04.2010 г. N 26-16/17141 (т. 1 л.д. 51 - 53, далее - решение управления) решение налогового органа было изменено в части: в п. 1 резолютивной части решения сумма 60 667,40 руб. заменена на 30 333,70 рубля, в остальной части решение налогового органа было оставлено без изменения.
На согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, общество, признавая ряд своих ошибок, обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании решения налогового органа в редакции решения управления незаконным в части доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в сумме 303.335 руб., пени на 27.02.2010 в сумме 14.443,80 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 30.333,30 руб.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзывов, заслушав пояснения представителя управления в судебном заседании, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции и по следующим мотивам.
В соответствии с п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.
Как следует из акта проверки, решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности, послужили выводы налогового органа о занижении обществом количества добытого полезного ископаемого в результате учета добытого концентрата, содержащего драгоценные металлы, в перерасчете на химически чистый металл, а также неправомерное включение обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной за оказанные услуги по аффинажу. Кроме того, налоговый орган посчитал, что в отношении серебра общество должно было применять ставку налога 6,5%.
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со ст. 334 НК РФ общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
В соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.
Пунктом 1 ст. 337 НК РФ определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Согласно со ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
В соответствии со ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Согласно ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно применяется косвенный метод.
Статьей 1 Федерального закона РФ от 26.03.1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камней" определено, что добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
В соответствии с п. 4 ст. 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно ч. 2 ст. 20 Федерального закона РФ от 26.03.1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством РФ.
Пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утв. постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 г. N 731, установлено, что учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении.
Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Как следует из материалов дела и указано судом первой инстанции, в проверяемом периоде обществом добыто на участках Верхняя Тахтыга и Нижняя Тахтыга, расположенных на территории Бодайбинского района Иркутской области, полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям "золото лигатурное". Общество для расчета количества добытого полезного ископаемого брало количество шлихового (лигатурного) золота до направления на аффинаж, определяемое посредством измерительных приборов и отражаемое в актах съема добытого металла, после чего пересчитывал указанное количество на массу химически чистого металла (умножая на долю содержания химически чистого металла).
При таких обстоятельствах с учетом указанных норм апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.
В части включения обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной за услуги по аффинажу, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договора N 20-09 (т. 1 л.д. 135 - 138) на переработку сырья от 20.11.2008 г., заключенного между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", ООО ЗРК "Грейн-Стар" поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТу Р51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", ГОСТу 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия". Таким образом, шлиховое (лигатурное) золото, которое образуется в результате добычи и первичной переработки ООО ЗРК "Грейн-Стар" золотосодержащих песков на месторождении, не соответствует по своим характеристикам требованиям соответствующих ГОСТов, а является по существу промежуточным сырьем для изготовления такой продукции. При этом в составе такого сырья содержится в том числе золото и серебро, которые в процессе аффинажа очищаются от примесей и становятся продукцией, соответствующей вышеназванным государственным стандартам, в частности ГОСТам 28058-89 и Р 51572-2000, предусматривающим содержание золота в слитке не менее 99,9%.
Согласно п. 7.1 договора N 20-09 на переработку сырья от 20.11.08 г., заключенному между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", заказчик оплачивает переработчику переработку сырья в соответствии с выходом химически чистого металла к расчету в процентах (п. 7.3) от цены ЦБ РФ на дату выписки счета плюс НДС.
В соответствии с п. 5 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерениях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Согласно оспариваемому решению основанием для увеличения стоимости единицы добытого полезного ископаемого по золоту явилось исключение из состава расходов по аффинажу, уменьшающих величину стоимости реализованного химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость. Спор в части стоимости единицы добытого полезного ископаемого по серебру между сторонами отсутствует.
Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции правильно учел позицию ФАС Восточно-Сибирского округа, изложенную в постановлениях по делу N А19-28629/2009 о том, что "...законодатель не предусматривает возможность выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость", и признал, что обществом правомерно включен в расходы по аффинажу налог на добавленную стоимость, оплаченный аффинажному заводу в составе стоимости оказанных услуг.
В части доводов налогового органа о занижении обществом налоговой ставки по серебру (6,0% вместо 6,5%) суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
В соответствии с п. 2 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6,0% при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.
Налоговая ставка 6,5% применяется при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).
Налоговым органом указано, что добытым полезным ископаемым для ООО Золоторудная компания "Грейн-Стар" является концентрат, содержащий драгоценные металлы, включая золото. Как следует из таблицы в решении инспекции, в строках "Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке" по каждой лицензии налоговым органом применительно к золоту и к серебру указаны одни и те же показатели. Таким образом, добытое полезное ископаемое, исходя из расчетов инспекции, одно и то же - золотосодержащий концентрат. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого в отношении золота и серебра будет отличаться (из-за разных цен реализации, стоимости реализованного химически чистого металла, доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого - золота в концентрате содержится во много раз больше). Кроме того, обществу выданы лицензии ИРК 02118 БЭ, ИРК 02071 БЭ (т. 1 л.д. 141 - 142, т. 2 л.д. 66 - 67) на добычу россыпного золота. Лицензия на серебро у общества отсутствует, поскольку данный металл является попутным, содержащимся в небольшом количестве в добытом шлиховом золоте.
Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что применение налоговым органом к серебру ставки 6,5%, которая может применяться к концентратам, не содержащим золота, в силу прямого указания п. 2 ст. 342 НК РФ, необоснованно. Данный вывод соответствует судебной практике, в том числе по делу N А19-9337/10.
Таким образом, суд первой инстанции правильно удовлетворил заявленные обществом требования, признав решение налогового органа незаконным.
В целом апелляционный суд отмечает, что арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения налогового органа по тем основаниям, которые положены в основу оспариваемого решения. Налоговый орган приводит в апелляционной жалобе (как и суду первой инстанции) доводы, в том числе о двойном применении коэффициента химической чистоты, которые не были основаниями для доначисления налога. Между тем, арбитражному суду не предоставлено полномочий по дополнительному установлению оснований для доначисления налогов, как фактических, так и правовых.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отклонении доводов апелляционной жалобы и об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 апреля 2011 г. по делу N А19-9335/10 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Н.М.ПАНЬКОВА
Д.В.БАСАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)