Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационную жалобу ИП Яровицыной А.К. на решение Арбитражного суда Воронежской области от 10.02.2009 по делу N А14-11535-2007596/34,
ИП Яровицына А.К. обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа от 10.05.2007 N 109-12.
Инспекция ФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа предъявила встречные требования о взыскании НДС, НДФЛ, ЕСН в общей сумме 673213 руб., пени по налогам - 149,278 руб., налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ - 134641 руб., п. 2 ст. 119 НК РФ - 1124 311 руб.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2008 заявление ИП Яровицыной А.К. удовлетворено частично. Признано недействительным решение ИФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа от 10.05.2007 N 109-12 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 603 461 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 31 441 руб., единого социального налога в сумме 19 330 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 895 руб. 49 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 8 522 руб., единому социальному налогу в сумме 5 238 руб. 62 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 120 691 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 6 288 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 3 866 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 059 035 руб., по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 44 459 руб. В остальной части - отказано. Встречные требования удовлетворены частично. Взыскано с ИП Яровицыной А.К. налога на добавленную стоимость в сумме 5 578 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 4 351 руб., единого социального налога в сумме 9 051 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 382 руб. 51 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 1 179 руб. 39 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 2 453 руб. 38 коп., налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 557 руб. 80 коп., налога на доходы физических лиц в сумме 435 руб., единого социального налога в сумме 905 руб., налоговых санкций, предусмотренных пунктом 2 статьи 119 НК РФ, по единому социальному налогу в сумме 4 163 руб. 40 коп. В удовлетворении остальной части встречных требований отказано.
Апелляционная жалоба не подавалась.
Постановлением кассационной инстанции от 27.08.2008 решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2008 г. отменено в части удовлетворения заявления ИП Яровицыной А.К. о признании недействительным решения ИФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 603 461 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 31 441 руб., единого социального налога в сумме 19 330 руб., начислении пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 895 руб. 49 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 8 522 руб. 61 коп., единому социальному налогу в сумме 5 238 руб. 62 коп., привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 120 691 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 6 288 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 3 866 руб., привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 059 035 руб., по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 44 459 руб., а также в части отказа во взыскании с ИП Яровицыной А.К. спорной суммы задолженности по налогам, пеням и налоговым санкциям по встречному заявлению ИФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа. В остальной части решение Арбитражного суда Воронежской области оставлено без изменения.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 10.02.2009 признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Воронежа от 10.05.2007 г. N 109-12 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 171 035 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 31 441 руб., единого социального налога в сумме 19 330 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 895 руб. 49 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 8 522 руб. 61 коп., единому социальному налогу в сумме 5 238 руб. 62 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 34 206 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 6 288 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 3 866 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 179 683 руб., по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 44 459 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
По встречному требованию налогового органа с индивидуального предпринимателя Яровицыной А.К. взыскан налог на добавленную стоимость в сумме 432 427 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 102 455 руб., налоговые санкции в сумме 2 190 руб., предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость, налоговые санкции в сумме 4 397 руб., предусмотренные пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. В удовлетворении остальной части требований Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Воронежа отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Заявитель кассационной жалобы просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 432 427 руб. и пени по данному налогу в размере 102 455 руб. и удовлетворения встречных требований инспекции о взыскании задолженности в указанных суммах как принятое с нарушением норм материального и процессуального права.
В соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения предпринимателя и представителя предпринимателя, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда в обжалуемой части.
Как видно из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, оформленной актом от 26.05.06, принято решение от 10.05.07 N 109/12 о доначислении ИП Яровицыной А.К НДС в сумме 609040 руб., НДФЛ - 35792 руб., ЕСН - 28381 руб., пени за несвоевременную уплату НДС - 149278 руб., НДФЛ - 9702 руб., ЕСН - 7692 руб., применении налоговых санкций согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС - 121807 руб., НДФЛ - 7158 руб., ЕСН - 5676 руб., согласно п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в сумме 1059035 руб., по ЕСН - 65276 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, ИП Яровицына А.К. обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного решения инспекции, а налоговый орган по причине неуплаты образовавшейся задолженности предъявил встречные требования о ее взыскании.
Основанием для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2004 года в сумме 67 773 руб., за 1 квартал 2005 года в сумме 112 444 руб. явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не подтвердил право на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт в сентябре 2004 года по ГТД N N 10104030/130904/0002052, 10104030/130904/0002053 в сумме 376 514 руб. (контракт N 7/87388286/РФ от 01.09.2004 г., контракт N 8/87388286/РФ от 02.09.2004 г.) и в январе 2005 года по ГТД N 10104030/190105/0000084 в сумме 624689 руб. 60 коп. (контракт N 9/87388286/РФ от 01.12.2004 г.).
По мнению Инспекции, ИП Яровицыной А.К. в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ не представлены транспортные документы, подтверждающие вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. При этом, налоговый орган указал, что в представленных документах имеется отметка Воронежской таможни о разрешении вывоза товара автомобильным транспортом, тогда как из географического местоположения г. Новороссийска и Новороссийской таможни следует, что вывоз товара на экспорт в Сирию через Новороссийскую таможню автомобильным транспортом невозможен.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд правомерно исходил из следующего.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В пункте 1 статьи 165 НК РФ приведен перечень документов, которые налогоплательщик, реализующий экспортируемые товары, обязан представить в налоговый орган вместе с декларацией в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и права на налоговые вычеты:
1) контракт, заключенный с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
При погрузке автотранспорта с товарами для их дальнейшей транспортировки за пределы территории Российской Федерации на морские паромы, являющиеся самостоятельным видом морских судов, для подтверждения льготы по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров за пределы территории Российской Федерации налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие вывоз товаров морскими судами через морские порты.
В изъятие из общего порядка оформления транспортных (товаросопроводительных) документов в подпункте 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ предусмотрен ряд особенностей, в том числе при вывозе товаров судами через морские порты.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган следующие документы:
- - копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- - копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Обязательность представления в налоговые органы документов согласно установленному перечню подтверждена Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.03 N 12-П, которым признано не противоречащим Конституции Российской Федерации положение абзаца четвертого подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку по своему смыслу в общей системе правового регулирования оно не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы территории Российской Федерации судами через морские порты товаров в таможенном режиме экспорта путем представления в налоговые органы налогоплательщиком - для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость - наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию.
Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ прежняя редакция подпункта 4 пункта 1 ст. 165 НК РФ изменена и изложена в новой редакции: "При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации".
Как отмечено в упомянутом Постановлении Конституционного Суда РФ в соответствии со статьей 142 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент. Коносамент составляется на основании подписанного отправителем документа, который должен содержать данные, указанные в подпунктах 3 - 8 пункта 1 статьи 144 данного Кодекса, и является распиской в получении груза перевозчиком, товарораспорядительным документом (ценной бумагой). В практике паромных перевозок в качестве документа, подтверждающего прием груза, применяется погрузочный билет, содержащий ту же информацию, что и коносамент.
Таким образом, при вывозе товаров на экспорт через морские порты наряду с копией контракта налогоплательщика с иностранным лицом, выпиской банка о поступлении валютной выручки, копией таможенной декларацией с соответствующими отметками таможенных органов РФ, копией поручения на отгрузку с отметкой пограничной таможни "Погрузка разрешена", представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного документа, подтверждающего факт приема груза к перевозке с указанием места приема груза к перевозке с указанием места разгрузки за пределами таможенной территории РФ.
Как установлено судом, предприниматель осуществила экспорт товаров в Сирию грузовыми автомобилями с использованием парома, но в нарушение указанных норм не представила налоговому органу транспортные документы, подтверждающие морскую перевозку товара, отгруженного на экспорт, тем самым в установленном законом порядке не подтвердила документально вывоз товара за пределы таможенной территории РФ и, как следствие, право на применение ставки 0 процентов.
Довод предпринимателя о достаточности представления в качестве транспортного документа СМR, подтверждающей, по мнению налогоплательщика, международную автодорожную перевозку, не может быть принят во внимание, так как согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ при вывозе товара в режиме экспорта судами через морские порты налогоплательщик обязан представить в налоговый орган транспортный документ, подтверждающий морскую перевозку грузов, полученный от морского перевозчика грузов.
Рассматривая спор в части доначисления НДС в размере 252 210 руб. на сумму авансовых платежей, полученных в декабре 2005 г. в счет предстоящих экспортных поставок товаров, суд правомерно поддержал позицию налогового органа о том, что предприниматель обязан был включить в налоговую базу по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал (декабрь) 2005 года поступившие авансовые платежи, руководствуясь следующим.
Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговая база по налогу на добавленную стоимость, исчисляемая в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Этим же пунктом предусматривалось, что данная норма не применяется в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов согласно подпунктам 1 и 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).
Следовательно, правило об обложении налогом на добавленную стоимость авансовых платежей применяется в отношении всех товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, если они не подпадают под указанное в Кодексе исключение.
Настоящее дело касается авансовых платежей по товарам, на которые изъятия из общего порядка обложения налогом авансовых платежей, установленные подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса, не распространяются.
Исходя из положений статей 153 - 158 Кодекса, налогоплательщик, получив в счет предстоящих поставок таких товаров на экспорт авансовые платежи, обязан включить их в налоговую базу, относящуюся к тому периоду, в котором они получены.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.
Однако, налогоплательщик не ссылался на то, что на момент получения авансов в счет предстоящего экспорта товаров их вывоз в таможенном режиме экспорта состоялся и необходимый комплект документов для применения ставки 0 процентов налогоплательщик-экспортер имел.
На основании пункта 4 статьи 164 Кодекса при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса, налоговая ставка определяется как процентное соотношение налоговой ставки, установленной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Таким образом, при получении авансов в счет экспортных поставок товаров, на которые не распространяются изъятия из общего порядка обложения налогом на добавленную стоимость авансовых платежей, налогоплательщик обязан исчислить налог с аванса расчетным методом и уплатить его за период, в котором аванс получен, исходя из ставок налога, применяемых для аналогичных операций внутреннего оборота.
Данный правовой подход соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.10.05 N 6068/05.
Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в Кодекс внесены изменения и дополнения, вступившие в силу с 01.01.2006, и, в частности, с 01.01.2006 г. признан утратившим силу подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса о включении авансовых платежей в налоговую базу.
Согласно п. 4 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если это прямо предусматривают.
Из анализа вышеперечисленных норм усматривается, что Федеральным законом N 119-ФЗ от 22 июля 2005 г., устраняющим обязанность налогоплательщиков по исчислению и уплате налога с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, прямо не предусмотрено, что он может иметь обратную силу, следовательно, действие изменений в п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ распространяются на правоотношения, возникшие после вступления их в законную силу.
Эти правила, ранее не предусмотренные Кодексом, подлежат применению начиная с налоговых периодов по налогу на добавленную стоимость 2006 года, поскольку Федеральный закон N 119-ФЗ введен в действие с 01.01.2006 г.
Сроки представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и уплаты налога не определяют правил, исходя из которых осуществляется его исчисление налогоплательщиком в декларации. Порядок определения размера налога, подлежащего уплате в бюджет или рассчитанного в декларации к уменьшению, осуществляется по правилам, действовавшим в соответствующем налоговом периоде (в настоящем случае - в 4 квартале 2005 года).
Приведенное заявителем толкование Федерального закона N 119-ФЗ является неправильным, придающим обратную силу законодательству, вступившему в силу с 01.01.06.
Подобный подход к применению Федерального закона N 119-ФЗ указан в Постановлении ВАС РФ от 17.07.07 N 2785/07.
Довод заявителя кассационной жалобы о том, что сумма начисленного НДС на поступившие экспортные авансы должна быть уменьшена на сумму НДС по закупленным в декабре 2005 г. товарам (66 323 руб.) подлежит отклонению.
Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик не вправе претендовать на вычет в декабре 2005, так как отгрузка товаров на экспорт произведена в марте 2006 г. и к тому же не подтверждена предусмотренными п. 1 ст. 165 НК РФ документами.
Ссылка на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2006 N 2014/06 неосновательна, поскольку по указанному делу установлены иные фактические обстоятельства.
В силу п. 8 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанные в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
В данном случае также действует п. 3 ст. 172 НК РФ, которым установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Пункт 1 статьи 164 НК РФ касается товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, поэтому суммы налога, уплаченные с авансов по таким товарам, предъявляются к вычету после даты их реализации на условиях, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик не вправе претендовать на вычет в декабре 2005 по авансовым платежам, поступившим в декабре 2005, при том, что как указано выше отгрузка товаров на экспорт произведена в марте 2006 г., но не подтверждена предусмотренными п. 1 ст. 165 НК РФ документами.
Указанный подход согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.10.2005 N 6014/05.
В силу изложенного доводы заявителя кассационной жалобы отклоняются.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ,
решение Арбитражного суда Воронежской области от 10.02.2009 по делу N А14-11535-2007596/34 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 15.06.2009 ПО ДЕЛУ N А14-11535-2007596/34
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 июня 2009 г. по делу N А14-11535-2007596/34
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационную жалобу ИП Яровицыной А.К. на решение Арбитражного суда Воронежской области от 10.02.2009 по делу N А14-11535-2007596/34,
установил:
ИП Яровицына А.К. обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа от 10.05.2007 N 109-12.
Инспекция ФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа предъявила встречные требования о взыскании НДС, НДФЛ, ЕСН в общей сумме 673213 руб., пени по налогам - 149,278 руб., налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ - 134641 руб., п. 2 ст. 119 НК РФ - 1124 311 руб.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2008 заявление ИП Яровицыной А.К. удовлетворено частично. Признано недействительным решение ИФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа от 10.05.2007 N 109-12 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 603 461 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 31 441 руб., единого социального налога в сумме 19 330 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 895 руб. 49 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 8 522 руб., единому социальному налогу в сумме 5 238 руб. 62 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 120 691 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 6 288 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 3 866 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 059 035 руб., по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 44 459 руб. В остальной части - отказано. Встречные требования удовлетворены частично. Взыскано с ИП Яровицыной А.К. налога на добавленную стоимость в сумме 5 578 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 4 351 руб., единого социального налога в сумме 9 051 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 382 руб. 51 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 1 179 руб. 39 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 2 453 руб. 38 коп., налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 557 руб. 80 коп., налога на доходы физических лиц в сумме 435 руб., единого социального налога в сумме 905 руб., налоговых санкций, предусмотренных пунктом 2 статьи 119 НК РФ, по единому социальному налогу в сумме 4 163 руб. 40 коп. В удовлетворении остальной части встречных требований отказано.
Апелляционная жалоба не подавалась.
Постановлением кассационной инстанции от 27.08.2008 решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2008 г. отменено в части удовлетворения заявления ИП Яровицыной А.К. о признании недействительным решения ИФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 603 461 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 31 441 руб., единого социального налога в сумме 19 330 руб., начислении пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 895 руб. 49 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 8 522 руб. 61 коп., единому социальному налогу в сумме 5 238 руб. 62 коп., привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 120 691 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 6 288 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 3 866 руб., привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 059 035 руб., по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 44 459 руб., а также в части отказа во взыскании с ИП Яровицыной А.К. спорной суммы задолженности по налогам, пеням и налоговым санкциям по встречному заявлению ИФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа. В остальной части решение Арбитражного суда Воронежской области оставлено без изменения.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 10.02.2009 признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Воронежа от 10.05.2007 г. N 109-12 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 171 035 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 31 441 руб., единого социального налога в сумме 19 330 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 895 руб. 49 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 8 522 руб. 61 коп., единому социальному налогу в сумме 5 238 руб. 62 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 34 206 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 6 288 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 3 866 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 179 683 руб., по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 44 459 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
По встречному требованию налогового органа с индивидуального предпринимателя Яровицыной А.К. взыскан налог на добавленную стоимость в сумме 432 427 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 102 455 руб., налоговые санкции в сумме 2 190 руб., предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость, налоговые санкции в сумме 4 397 руб., предусмотренные пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. В удовлетворении остальной части требований Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Воронежа отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Заявитель кассационной жалобы просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 432 427 руб. и пени по данному налогу в размере 102 455 руб. и удовлетворения встречных требований инспекции о взыскании задолженности в указанных суммах как принятое с нарушением норм материального и процессуального права.
В соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения предпринимателя и представителя предпринимателя, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда в обжалуемой части.
Как видно из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, оформленной актом от 26.05.06, принято решение от 10.05.07 N 109/12 о доначислении ИП Яровицыной А.К НДС в сумме 609040 руб., НДФЛ - 35792 руб., ЕСН - 28381 руб., пени за несвоевременную уплату НДС - 149278 руб., НДФЛ - 9702 руб., ЕСН - 7692 руб., применении налоговых санкций согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС - 121807 руб., НДФЛ - 7158 руб., ЕСН - 5676 руб., согласно п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в сумме 1059035 руб., по ЕСН - 65276 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, ИП Яровицына А.К. обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного решения инспекции, а налоговый орган по причине неуплаты образовавшейся задолженности предъявил встречные требования о ее взыскании.
Основанием для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2004 года в сумме 67 773 руб., за 1 квартал 2005 года в сумме 112 444 руб. явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не подтвердил право на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт в сентябре 2004 года по ГТД N N 10104030/130904/0002052, 10104030/130904/0002053 в сумме 376 514 руб. (контракт N 7/87388286/РФ от 01.09.2004 г., контракт N 8/87388286/РФ от 02.09.2004 г.) и в январе 2005 года по ГТД N 10104030/190105/0000084 в сумме 624689 руб. 60 коп. (контракт N 9/87388286/РФ от 01.12.2004 г.).
По мнению Инспекции, ИП Яровицыной А.К. в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ не представлены транспортные документы, подтверждающие вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. При этом, налоговый орган указал, что в представленных документах имеется отметка Воронежской таможни о разрешении вывоза товара автомобильным транспортом, тогда как из географического местоположения г. Новороссийска и Новороссийской таможни следует, что вывоз товара на экспорт в Сирию через Новороссийскую таможню автомобильным транспортом невозможен.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд правомерно исходил из следующего.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В пункте 1 статьи 165 НК РФ приведен перечень документов, которые налогоплательщик, реализующий экспортируемые товары, обязан представить в налоговый орган вместе с декларацией в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и права на налоговые вычеты:
1) контракт, заключенный с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
При погрузке автотранспорта с товарами для их дальнейшей транспортировки за пределы территории Российской Федерации на морские паромы, являющиеся самостоятельным видом морских судов, для подтверждения льготы по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров за пределы территории Российской Федерации налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие вывоз товаров морскими судами через морские порты.
В изъятие из общего порядка оформления транспортных (товаросопроводительных) документов в подпункте 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ предусмотрен ряд особенностей, в том числе при вывозе товаров судами через морские порты.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган следующие документы:
- - копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- - копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Обязательность представления в налоговые органы документов согласно установленному перечню подтверждена Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.03 N 12-П, которым признано не противоречащим Конституции Российской Федерации положение абзаца четвертого подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку по своему смыслу в общей системе правового регулирования оно не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы территории Российской Федерации судами через морские порты товаров в таможенном режиме экспорта путем представления в налоговые органы налогоплательщиком - для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость - наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию.
Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ прежняя редакция подпункта 4 пункта 1 ст. 165 НК РФ изменена и изложена в новой редакции: "При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации".
Как отмечено в упомянутом Постановлении Конституционного Суда РФ в соответствии со статьей 142 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент. Коносамент составляется на основании подписанного отправителем документа, который должен содержать данные, указанные в подпунктах 3 - 8 пункта 1 статьи 144 данного Кодекса, и является распиской в получении груза перевозчиком, товарораспорядительным документом (ценной бумагой). В практике паромных перевозок в качестве документа, подтверждающего прием груза, применяется погрузочный билет, содержащий ту же информацию, что и коносамент.
Таким образом, при вывозе товаров на экспорт через морские порты наряду с копией контракта налогоплательщика с иностранным лицом, выпиской банка о поступлении валютной выручки, копией таможенной декларацией с соответствующими отметками таможенных органов РФ, копией поручения на отгрузку с отметкой пограничной таможни "Погрузка разрешена", представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного документа, подтверждающего факт приема груза к перевозке с указанием места приема груза к перевозке с указанием места разгрузки за пределами таможенной территории РФ.
Как установлено судом, предприниматель осуществила экспорт товаров в Сирию грузовыми автомобилями с использованием парома, но в нарушение указанных норм не представила налоговому органу транспортные документы, подтверждающие морскую перевозку товара, отгруженного на экспорт, тем самым в установленном законом порядке не подтвердила документально вывоз товара за пределы таможенной территории РФ и, как следствие, право на применение ставки 0 процентов.
Довод предпринимателя о достаточности представления в качестве транспортного документа СМR, подтверждающей, по мнению налогоплательщика, международную автодорожную перевозку, не может быть принят во внимание, так как согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ при вывозе товара в режиме экспорта судами через морские порты налогоплательщик обязан представить в налоговый орган транспортный документ, подтверждающий морскую перевозку грузов, полученный от морского перевозчика грузов.
Рассматривая спор в части доначисления НДС в размере 252 210 руб. на сумму авансовых платежей, полученных в декабре 2005 г. в счет предстоящих экспортных поставок товаров, суд правомерно поддержал позицию налогового органа о том, что предприниматель обязан был включить в налоговую базу по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал (декабрь) 2005 года поступившие авансовые платежи, руководствуясь следующим.
Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговая база по налогу на добавленную стоимость, исчисляемая в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Этим же пунктом предусматривалось, что данная норма не применяется в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов согласно подпунктам 1 и 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).
Следовательно, правило об обложении налогом на добавленную стоимость авансовых платежей применяется в отношении всех товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, если они не подпадают под указанное в Кодексе исключение.
Настоящее дело касается авансовых платежей по товарам, на которые изъятия из общего порядка обложения налогом авансовых платежей, установленные подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса, не распространяются.
Исходя из положений статей 153 - 158 Кодекса, налогоплательщик, получив в счет предстоящих поставок таких товаров на экспорт авансовые платежи, обязан включить их в налоговую базу, относящуюся к тому периоду, в котором они получены.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.
Однако, налогоплательщик не ссылался на то, что на момент получения авансов в счет предстоящего экспорта товаров их вывоз в таможенном режиме экспорта состоялся и необходимый комплект документов для применения ставки 0 процентов налогоплательщик-экспортер имел.
На основании пункта 4 статьи 164 Кодекса при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса, налоговая ставка определяется как процентное соотношение налоговой ставки, установленной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Таким образом, при получении авансов в счет экспортных поставок товаров, на которые не распространяются изъятия из общего порядка обложения налогом на добавленную стоимость авансовых платежей, налогоплательщик обязан исчислить налог с аванса расчетным методом и уплатить его за период, в котором аванс получен, исходя из ставок налога, применяемых для аналогичных операций внутреннего оборота.
Данный правовой подход соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.10.05 N 6068/05.
Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в Кодекс внесены изменения и дополнения, вступившие в силу с 01.01.2006, и, в частности, с 01.01.2006 г. признан утратившим силу подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса о включении авансовых платежей в налоговую базу.
Согласно п. 4 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если это прямо предусматривают.
Из анализа вышеперечисленных норм усматривается, что Федеральным законом N 119-ФЗ от 22 июля 2005 г., устраняющим обязанность налогоплательщиков по исчислению и уплате налога с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, прямо не предусмотрено, что он может иметь обратную силу, следовательно, действие изменений в п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ распространяются на правоотношения, возникшие после вступления их в законную силу.
Эти правила, ранее не предусмотренные Кодексом, подлежат применению начиная с налоговых периодов по налогу на добавленную стоимость 2006 года, поскольку Федеральный закон N 119-ФЗ введен в действие с 01.01.2006 г.
Сроки представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и уплаты налога не определяют правил, исходя из которых осуществляется его исчисление налогоплательщиком в декларации. Порядок определения размера налога, подлежащего уплате в бюджет или рассчитанного в декларации к уменьшению, осуществляется по правилам, действовавшим в соответствующем налоговом периоде (в настоящем случае - в 4 квартале 2005 года).
Приведенное заявителем толкование Федерального закона N 119-ФЗ является неправильным, придающим обратную силу законодательству, вступившему в силу с 01.01.06.
Подобный подход к применению Федерального закона N 119-ФЗ указан в Постановлении ВАС РФ от 17.07.07 N 2785/07.
Довод заявителя кассационной жалобы о том, что сумма начисленного НДС на поступившие экспортные авансы должна быть уменьшена на сумму НДС по закупленным в декабре 2005 г. товарам (66 323 руб.) подлежит отклонению.
Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик не вправе претендовать на вычет в декабре 2005, так как отгрузка товаров на экспорт произведена в марте 2006 г. и к тому же не подтверждена предусмотренными п. 1 ст. 165 НК РФ документами.
Ссылка на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2006 N 2014/06 неосновательна, поскольку по указанному делу установлены иные фактические обстоятельства.
В силу п. 8 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанные в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
В данном случае также действует п. 3 ст. 172 НК РФ, которым установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Пункт 1 статьи 164 НК РФ касается товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, поэтому суммы налога, уплаченные с авансов по таким товарам, предъявляются к вычету после даты их реализации на условиях, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик не вправе претендовать на вычет в декабре 2005 по авансовым платежам, поступившим в декабре 2005, при том, что как указано выше отгрузка товаров на экспорт произведена в марте 2006 г., но не подтверждена предусмотренными п. 1 ст. 165 НК РФ документами.
Указанный подход согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.10.2005 N 6014/05.
В силу изложенного доводы заявителя кассационной жалобы отклоняются.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ,
постановил:
решение Арбитражного суда Воронежской области от 10.02.2009 по делу N А14-11535-2007596/34 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)