Судебные решения, арбитраж
Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
31 января 2007 г. Дело N А41-К2-24775/06
Резолютивная часть была объявлена 31 января 2007 г.
Решение изготовлено в полном объеме 07 февраля 2007 г.
Арбитражный суд Московской области в составе: председательствующего Р., протокол судебного заседания вела судья Р., рассмотрев в судебном заседании дело по иску (заявлению) ОАО "Регионгазхолдинг" к Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области о признании недействительным решения, при участии в заседании: от истца - Г., доверенность N 1414 от 07.11.2006, от ответчика - О., доверенность от 20.12.2006
ОАО "Регионгазхолдинг" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области от 18.09.2006 N 45.
Представители сторон в судебное заседание явились, изложили свои возражения и доводы.
Из материалов дела, суд установил, что заявитель состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Регионгазхолдинг", результаты которой оформлены актом выездной налоговой проверки N 44 от 21.08.2006. Не согласившись с указанными в акте выводами, ОАО "Регионгазхолдинг" представило возражения, по итогам рассмотрения которых руководителем МРИ ФНС России N 14 по Московской области вынесено решение N 45 от 18.04.2006 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предприятию доначислен налог на прибыль в сумме 1560491,34 руб., в том числе в части, поступающей в федеральный бюджет - в размере 422633,07 руб., а также в сумме 1137858,26 руб. в бюджет субъектов РФ.
ОАО "Регионгазхолдинг" полагает, что вынесенное решение является неправомерным, нарушает права и интересы предприятия, и подлежит отмене по следующим основаниям.
Инспекцией указано, что ОАО "Регионгазхолдинг" в нарушение статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть 2 НК РФ и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства о налогах и сборах", подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 272 НК РФ в 2002 году включило в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, проценты в сумме 247052 руб., начисленные за пользование 2001 году кредитными средствами. Как указал налоговый орган, указанные проценты подлежат отражению в составе внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по состоянию на 01.01.2002 (налоговой базы переходного периода) и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль 2002 года.
Данное нарушение, по мнению Инспекции, привели к неполной уплате налога на прибыль за 2002 год в размере 59292 руб.
Начисление налога на прибыль в указанной сумме за 2002 год неправомерно по следующим обстоятельствам.
В соответствии с абзацем 1 статьи 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, непосредственно предшествующие году проведения проверки.
Согласно статье 89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксирует предмет проверки и сроки ее проведения. В соответствии с пунктом 1.1 акта проверки N 44 от 21.08.2006, выездная налоговая проверка закончена 28.06.2006, таким образом, проведенной в 2006 году проверкой охватывается, в том числе, 2002 год. Следовательно, Инспекция, в 2006 году проверяя 2002 года (а также фактически 2001 год, что следует из акта проверки), вышла за пределы трехлетнего срока охвата выездной налоговой проверки. Поскольку налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, неуплате налога на прибыль в 2002 году в размере 59292 руб. неправомерен.
Указанный довод не соответствует действующему законодательству и противоречит сложившейся арбитражной практике. Налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку в 2006 году, не мог проверять 2002 год; следовательно, тем самым нарушил положения статьи 87 НК РФ, ущемив права налогоплательщика. Указанная позиция также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ, который исходит из того, что положения статьи 87 НК РФ связывают давность проведения налоговой проверки с годом ее проведения, а не с годом принятия решения о ее проведении (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.10.2005 N 5308/05, постановление ФАС Московского округа от 13.07.2004 N КА-А490/5726-04).
Тот факт, что обстоятельства, факты, связанные с исследованием вопроса о правомерности включения в состав расходов процентов за пользование кредитными средствами, стали проверяться только в 2006 году подтверждается требованиями о представлении документов, которые направлены в адрес ОАО "Регионгазхолдинг" в 2006 году.
Кроме того, налоговый орган в акте проверки, указывая на неправомерность действий ОАО "Регионгазхолдинг", по включению в число расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль 2002 году в сумме 247052 руб., указал, что данные суммы подлежат включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по состоянию на 01.01.2002.
Как указал налоговый орган, в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265, 266 НК РФ, ОАО "Регионгазхолдинг" в 2004 году включило в сумму резерва по сомнительным долгам, задолженность ОАО "Ставрополькрайгаз" в размере 1800000 руб.
Лицом, проводившим проверку, в акте указано, что ОАО "Регионгазхолдинг" неправомерно учло при формировании резерва по сомнительным долгам задолженность ОАО "Ставрополькрайгаз" без учета установленного дополнительным соглашением от 20.06.2004 N 1 к договору N 03/5-2-497 графика платежей, поскольку задолженность по сроку оплаты 30.12.2004 в сумме 1000000 руб. не увеличивает сумму создаваемого резерва; по сроку оплаты 10.11.2004 в сумме 800000 руб. включается в сумму резерва в размере 50%; по сроку оплаты 10.10.2004 в сумме 800000 руб. включается в сумму резерва в размере 50%.
Указанное занижение налоговой базы по налогу на прибыль привело, по мнению Инспекции, к неуплате налога на прибыль за 2004 год в сумме 432000 руб.
Налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам, в порядке, установленным статьей 266 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 266 НК РФ предусмотрен порядок создания резерва по сомнительным долгам, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивают сумму резерва.
Из изложенных норм следует, что налогоплательщик, принявший решение о создании резерва по сомнительным долгам обязан включить в указанный резерв всю задолженность, определенную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Включение в состав резерва по сомнительным долгам, и, соответственно во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль лишь части сомнительной задолженности, которая удовлетворяет требованиям пункта 4 статьи 266 НК РФ, противоречит налоговому законодательству.
В соответствии с приказом генерального директора предприятия от 06.12.2004 N 154/1 было принято решение о проведении инвентаризации в целях обеспечения сохранности, учета и контроля за перемещением товарно-материальных ценностей и кредиторской и дебиторской задолженности ОАО "Регионгазхолдинг" (копия приказа прилагается). ОАО "Регионгазхолдинг" по результатам инвентаризации дебиторской задолженности (копия акта инвентаризации дебиторской задолженности от 31.12.2004 прилагается) выявлена дебиторская задолженность в размере 816413599,30 руб., которая может быть учтена при определении размера резерва по сомнительным долгам с учетом положений статьи 266 НК РФ.
Ссылка лиц, проводивших проверку на приказ генерального директора ОАО "Регионгазхолдинг" от 31.12.2004 N 207 "О создании резерва по сомнительным долгам", содержащий сведения в отношении дебиторской задолженности по ряду предприятий, не может свидетельствовать о том, что иная задолженность не является сомнительной и не подлежит включению в состав резерва по сомнительным долгам (а также в число внереализационных доходов) в целях налога на прибыль. Указанный приказ не может быть расценен в качестве основания для признания задолженности сомнительной, поскольку данные основания установлены в статье 266 НК РФ.
Предприятием в налоговой декларации заявлена в качестве расходов не вся сумма дебиторской задолженности, подлежащая включению состав резерва по сомнительным долгам, а лишь в размере 7398484 руб. в то же время сумма резерва по сомнительной задолженности согласно справки к акту инвентаризации дебиторской задолженности составляет 14392305,64 руб.
Таким образом, даже исключение дебиторской задолженности ОАО "Ставрополькрайгаз" из состава резерва по сомнительным долгам не является основанием для утверждения о завышении предприятием внереализационных расходов на сумму 1800000 руб., и, соответственно, неуплате налога на прибыль в размере 432000 руб.
При этом, ОАО "Регионгазхолдинг" направляло в адрес Инспекции совместно с возражениями к акту проверки документально подтвержденные данные, подтверждающие факт наличия сомнительной задолженности в размере 3477400 руб., подлежащей учету в составе резерва по сомнительным долгам. Указанные обстоятельства подтверждаются договорами N 03/5-2-524 оказания юридических и информационно-консультационных услуг от 24.03.2004, заключенного с ОАО "Волгоградоблгаз", договора N 03/5-2-66 от 03.06.2003, заключенного с ОАО "Саратовоблгаз", договора N 03/5-2-495, заключенного с ОАО "Новгородоблгаз", актами выполненных услуг к договорам, а также данными бухгалтерского учета. Приведенные ОАО "Регионгазхолдинг" доводы не нашли отражения в решении по проверке и не были приняты во внимание.
В данном случае, решение Межрайонной инспекции ФНС России N 14 по Московской области о неуплате налога на прибыль за 2004 год в сумме 432000 руб. неправомерно.
Как следует из решения N 45 от 18.09.2005 ОАО "Регионгазхолдинг" в 2004 году в нарушение пункта 9 статьи 259 и пункта 1 статьи 252 НК РФ включило при исчислении налога на прибыль в состав расходов излишне начисленную амортизацию в размере 208747,26 руб., рассчитанную без применения специального коэффициента 0,5, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 50099,34 руб. Между тем, указанное обстоятельство не является основанием для доначисления налога на прибыль за 2004 год в связи с излишней уплатой налога на прибыль вследствие занижения расходов по налогу на прибыль.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Таким образом, поскольку сумма сомнительной задолженности, подлежащая включению в состав резерва по сомнительным долгам, включаемым в число расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, превышает указанную сумму, у налогового органа отсутствуют достаточные основания для доначисления налога в указанной сумме.
По мнению налогового органа, предприятие в нарушение пункта 24 статьи 255, статьи 324.1 НК РФ в 2004 году включило в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, сумму резерва на выплату сотрудникам организации ежегодных вознаграждений по итогам работы за 2004 год в размере 4246251 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2004 год в размере 1019100 руб.
Как указано в решении, учетная политика для целей налогообложения ОАО "Регионгазхолдинг" не предусматривает создание резерва, не содержит принятый организацией способ резервирования, не определяет предельную сумму отчислений и ежемесячный размер отчислений в указанный резерв. Также, по мнению проверяющих, отсутствует специальный расчет (смета), в котором отражаются ежемесячные отчисления в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату вознаграждений, включая сумму ЕСН.
В обоснование указанного довода указано, что обществу было выставлено требование N 19 от 31.03.2006 о представлении документов, служащих основанием для создания резерва на вознаграждение по итогам работ, а также для отражения данного резерва в сумме 4246251 руб.
Представление не всех документов, которые имеют отношение к порядку формирования указанного резерва, объясняется некорректностью использованной формулировки в требовании о представлении документов, а также следующими фактами. В соответствии с требованием N 19 от 31.03.2006 Инспекцией затребовались документы согласно 3 приложениям, в перечень которых вошли, в том числе, данные аналитического учета предприятия по всему проверяемому периоду (3 года), книги покупок и продаж ОАО "Регионгазхолдинг" за 2002 - 2004 годы помесячно, договора, копии счетов-фактур и т.п. В пятидневный срок для представления и заверения копий документов, предусмотренный статьей 93 НК РФ вошли также 3 выходных дня. Фактически у предприятия отсутствовала возможность сделать копии всех необходимых документов и представить их представителем налогового органа. За период с 23.03.2006 по 28.03.2006 представителями налогового органа были в порядке статьи 93 НК РФ направлены 7 требований о представлении документов, каждое из которых содержало значительное количество документов, обязательных для представления. Еще 8 требований о предоставлении документов были направлены в адрес предприятия за период с 03.04.2006 по 06.04.3006.
В указанной ситуации, ввиду большого количества истребуемых документов предприятие не смогло представить в полном объеме все документы, которые могли бы относиться к рассматриваемому вопросу, и которые не были прямо поименованы в требовании о представлении документов.
В то же время, сам по себе факт непредставления некоторых документов не может свидетельствовать об их отсутствии, а также являться основанием для доначисления налога на прибыль. Кроме того, все необходимые документы были представлены с возражениями к акту выездной налоговой проверки, однако налоговый орган не только не дал им оценки при рассмотрении разногласий, но и не указал их представления в оспариваемом решении N 45 от 18.04.2005.
ОАО "Регионгазхолдинг" в соответствии с принятой им учетной политикой в соответствии с пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ отразило в приложении к учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определило величину отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (копии документов прилагаются).
Проверяющими указано, что ОАО "Регионгазхолдинг" произвело отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год были произведены всей суммой единовременно только 31.12.2004 в нарушение пункта 3 статьи 324.1 НК РФ согласно которому недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Как отмечено в решении, предприятие неправомерно осуществило списание на расходы резерва единовременно, что не соответствует принципу равномерности учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.
В данном случае проверяющими неправильно истолкованы положения статьи 324.1 НК РФ. Понятие недоиспользованного резерва не содержится в положениях главы 25 НК РФ.
Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2006 по делу N 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.
Аналогичный подход должен применяться при определении недоиспользованной части резерва предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений. В данной ситуации ОАО "Регионгазхолдинг" не должно было включать при исчислении налога на прибыль в состав налоговой базы текущего налогового периода какую-либо сумму, так как недоиспользованная часть резерва отсутствовала. Указанные обстоятельства подтверждаются проведенной в соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ инвентаризацией резерва (копия акта инвентаризации прилагается - N 000001 от 31.12.2004).
Кроме того, сам по себе учет расходов по итогам отчетного периода, а не ежемесячно не может являться основанием для вывода о неправомерным учете указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль в 2004 году. Предприятие, не осуществив списание на расходы сумм ежемесячных отчислений, тем самым уплачивало в излишнем размере авансовые платежи по налогу на прибыль. Какого-либо ущерба бюджету в данном случае не причинено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. Пунктом 2 статьи 286 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики рассчитывают сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Таким образом, итоговая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по результатам налогового периода, следовательно, невключение каких-либо затрат в число расходов по итогам отчетных периодов не может являться основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций в том случае, если налогоплательщик учел данные расходы в налоговой декларации по итогам налогового периода. Указанная позиция подтверждается также пунктом 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
Из пункта 5 статьи 324.1 Кодекса следует, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
ОАО "Регионгазхолдинг" приняло решение о создании данного резерва в 2005 году, в связи с чем сумма остатка резерва не подлежит включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль. Кроме того, данные суммы не были учтены при исчислении налога на прибыль в 2005 году. Таким образом, двойного учета данных расходов в целях исчисления налога на прибыль не произошло.
Доначисление налога на прибыль в сумме 1019100 руб. противоречит действующему налоговому законодательству.
Межрайонная ИФНС России N 14 по Московской области не согласна с доводами заявителя по следующим основаниям:
ОАО "Регионгазхолдинг" (далее - организация) неправомерно включило в состав расходов признаваемых для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год, проценты начисленные за пользование кредитными средствами в 2001 году, что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2002 год.
Согласно акту проверка в отношении организации начата 16.11.2005, проверяемый период с 01.01.2002 по 31.12.2004.
Таким образом, проведение выездной налоговой проверки в 2005 году за 2002 год не противоречит положениям статей 87 и 89 НК РФ.
В случае, если решение о проведении выездной налоговой проверки было вручено налогоплательщику в 2005 году (и для этого имеются подтверждающие документы), то проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2004, 2003 и 2002 годы.
Порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный положениями гл. 25 НК РФ, применяется с 01.01.2002. Соответственно, в составе внереализационных расходов начиная с отчетного (налогового) периода за 2002 г. могут быть учтены только проценты по долговому обязательству, начисленные за фактическое время использования заемных средств, приходящееся на период с 01.01.2002.
Организация неправомерно включило в состав резерва по сомнительным долгам, признаваемого для целей налогообложения налога на прибыль, расходом уменьшающим налоговую базу, дебиторскую задолженность перед ней сторонней организации.
Организация неправомерно включило в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения налога на прибыль, суммы резерва на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год, нарушение порядкам отнесение выплаченных сумм установленного ст. 324.1 НК РФ.
Пунктом 24 указанной статьи установлено, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.
Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Исходя из изложенного расходы на оплату вознаграждений по итогам работы за год, установленные в соответствии со ст. 144 ТК РФ и начисленные в следующем за указанным годом налоговом периоде, учитываются для целей налогообложения прибыли в периоде их начисления независимо от фактической выплаты при условии соответствия данных расходов требованиям ст. ст. 255 и 252 НК РФ.
Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 24 ст. 255 НК РФ и учитываются в порядке, установленном в ст. 324.1 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли автомобиль относится к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В бухгалтерском учете амортизация по основным средствам начисляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01.
При принятии автомобиля к бухгалтерскому учету необходимо установить срок его полезного использования и способ начисления амортизации.
Для целей налогообложения прибыли амортизация по транспортному средству начисляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 258 и 259 НК РФ.
Организация самостоятельно определяет срок полезного использования автомобиля на дату ввода его в эксплуатацию в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом сроков, установленных Классификацией ОС.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300000 руб. и 400000 руб., к основной норме амортизации организация должна применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Выслушав пояснения сторон, изучив материалы дела в полном объеме, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично.
Суд считает правомерным довод заявителя о том, что налоговый орган произвел проверку и доначислил налог на прибыль за 2002 г. в нарушение ст. 87 НК РФ, в которой указано, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проверки. Решение N 45 от 18.09.2006 вынесено на основании акта проверки N 15 от 07.08.2006, однако в деле представлен акт N 44 от 21.08.2006 таким образом, обстоятельства совершенных налогоплательщиком нарушений не подтверждаются актом проверки в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ. Налоговый орган не подтвердил соблюдение им трехлетнего срока для проведения проверки.
Кроме того, в деле имеются требования Инспекции 21.03.2006 по 04.04.2006 о предоставлении налогоплательщиком документов. Налоговый орган не доказал документально, что проверка проводилась в 2005 г. Следовательно, проверка и доначисление налогов за 2002 году является нарушением ст. 87 НК РФ решение N 45 в данной части является неправомерным, на что также указывает Постановление Президиума ВАС РФ N 5388/05 от 11.10.2005.
В части включения в 2004 г. в сумму резерва по сомнительным долгам задолженности ОАО "Ставрополькрайгаз" в сумме 1800000 руб., суд поддерживает позицию заявителя.
На предприятии при проведении инвентаризации по приказу N 207 от 31.12.2004 была выявлена дебиторская задолженность в сумме 816413593 руб. 30 коп., которая может быть учтена при определении резерва по сомнительным долгам на основании ст. 266 НК РФ.
Из акта инвентаризации (т. 1 л.д. 118) усматривается, что предприятие могло исчислить резерв в сумме 14392305 руб. 64 коп., однако с учетом 10% ограничения в состав резерва была включена только сумма 7298484 руб., потому невключение в резерв задолженности 1800000 руб. по ОАО "Ставрополькрайгаз" не могло повлиять на указанную сумму резерва.
В части доначисления налога на прибыль по излишне начисленной амортизации суд считает, что заявитель необоснованно ссылается на превышение суммы задолженности по сомнительным долгам, подлежащей включению в состав резерва. Амортизация, начисляемая в соответствии со ст. 259 НК РФ, не имеет отношения к резерву по сомнительным долгам, исчисляемым в соответствии с правилами ст. 266 НК РФ. Следовательно, доначисление прибыли в сумме 50099,34 руб. является законным.
В части создания резерва выплаты ежегодных вознаграждений за 2004 г. суд считает, что доначисление налога на прибыль по данной позиции опровергается заявителем.
По требованию налогового органа заявителем были представлены документы, поименованные в 15 требованиях.
Факт предоставления части документов не является свидетельством их отсутствия (т. 1 л.д. 115 - 150). В деле представлены: карточка счета 96 "Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы" 2004 год. Копия изменений к положению об оплате труда и материальном стимулировании сотрудников ОАО "Регионгазхолдинг", утв. 30.12.2003; копия акта инвентаризации резерва от 31.12.2004; копия приложения к акту инвентаризации резерва; копия бухгалтерской справки N 00000301 от 31.12.2004; карточка счета 96 "Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы" за 1 полугодие 2005 года; копия приказа от 10.06.2005 N 255-лс "О выплате вознаграждения сотрудникам ОАО "Регионгазхолдинг"; копия приказа от 10.06.2005 N 254-лс "О выплате вознаграждения сотрудникам ОАО "Регионгазхолдинг"; копия расчетной ведомости по форме Т-51 за период с 01.12.2003 по 31.12.2003; копия приложения к учетной политике о порядке формирования резерва на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год; оборотно-сальдовая ведомость по счету 69 за декабрь 2003 года.
ОАО "Регионгазхолдинг" в соответствии с принятой им учетной политикой в соответствии с пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ отразило в приложении к учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определило величину отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (копии документов прилагаются).
Проверяющими указано, что ОАО "Регионгазхолдинг" произвело отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год были произведены всей суммой единовременно только 31.12.2004 в нарушение пункта 3 статьи 324.1 НК РФ согласно которому недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Как отмечено в решении предприятие неправомерно осуществило списание на расходы резерва единовременно, что не соответствует принципу равномерности учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату ежегодный вознаграждений по итогам работы за год.
В данном случае проверяющими неправильно истолкованы положения статьи 324.1 НК РФ. Понятие недоиспользованного резерва не содержится в положениях главы 25 НК РФ.
Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2006 по делу N 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.
Аналогичный подход должен применяться при определении недоиспользованной части резерва предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений. В данной ситуации ОАО "Регионгазхолдинг" не должно было включать при исчислении налога на прибыль в состав налоговой базы текущего налогового периода какую-либо сумму, так как недоиспользованная часть резерва отсутствовала. Указанные обстоятельства подтверждаются проведенной в соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ инвентаризацией резерва (копия акта инвентаризации прилагается - N 000001 от 31.12.2004).
Кроме того, сам по себе учет расходов по итогам отчетного периода, а не ежемесячно не может являться основанием для вывода о неправомерным учете указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль в 2004 году. Предприятие, не осуществив списание на расходы сумм ежемесячных отчислений, тем самым уплачивало в излишнем размере авансовые платежи по налогу на прибыль. Какого-либо ущерба бюджету в данном случае не причинено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. Пунктом 2 статьи 286 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики рассчитывают сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Таким образом, итоговая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по результатам налогового периода, следовательно, невключение каких-либо затрат в число расходов по итогам отчетных периодов не может являться основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций в том случае, если налогоплательщик учел данные расходы в налоговой декларации по итогам налогового периода. Указанная позиция подтверждается также пунктом 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
Из пункта 5 статьи 324.1 Кодекса следует, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
В соответствии с п. 2 ст. 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Руководствуясь ст. ст. 104, 167 - 170, 176, 201, 319 АПК РФ, арбитражный суд
иск удовлетворить частично.
Признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области от 18.09.2006 N 45 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 1510392 руб.
В остальной части иска отказать.
Возвратить ОАО "Регионгазхолдинг" государственную пошлину в сумме 2000 руб., уплаченную по квитанции N 1739 от 25.10.2006.
Выдать справку на возврат государственной пошлины в соответствии со ст. 319 АПК РФ.
Решение может быть обжаловано в Десятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ ОТ 31.01.2007, 07.02.2007 ПО ДЕЛУ N А41-К2-24775/06
Разделы:Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
31 января 2007 г. Дело N А41-К2-24775/06
Резолютивная часть была объявлена 31 января 2007 г.
Решение изготовлено в полном объеме 07 февраля 2007 г.
Арбитражный суд Московской области в составе: председательствующего Р., протокол судебного заседания вела судья Р., рассмотрев в судебном заседании дело по иску (заявлению) ОАО "Регионгазхолдинг" к Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области о признании недействительным решения, при участии в заседании: от истца - Г., доверенность N 1414 от 07.11.2006, от ответчика - О., доверенность от 20.12.2006
УСТАНОВИЛ:
ОАО "Регионгазхолдинг" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области от 18.09.2006 N 45.
Представители сторон в судебное заседание явились, изложили свои возражения и доводы.
Из материалов дела, суд установил, что заявитель состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Регионгазхолдинг", результаты которой оформлены актом выездной налоговой проверки N 44 от 21.08.2006. Не согласившись с указанными в акте выводами, ОАО "Регионгазхолдинг" представило возражения, по итогам рассмотрения которых руководителем МРИ ФНС России N 14 по Московской области вынесено решение N 45 от 18.04.2006 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предприятию доначислен налог на прибыль в сумме 1560491,34 руб., в том числе в части, поступающей в федеральный бюджет - в размере 422633,07 руб., а также в сумме 1137858,26 руб. в бюджет субъектов РФ.
ОАО "Регионгазхолдинг" полагает, что вынесенное решение является неправомерным, нарушает права и интересы предприятия, и подлежит отмене по следующим основаниям.
Инспекцией указано, что ОАО "Регионгазхолдинг" в нарушение статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть 2 НК РФ и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства о налогах и сборах", подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 272 НК РФ в 2002 году включило в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, проценты в сумме 247052 руб., начисленные за пользование 2001 году кредитными средствами. Как указал налоговый орган, указанные проценты подлежат отражению в составе внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по состоянию на 01.01.2002 (налоговой базы переходного периода) и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль 2002 года.
Данное нарушение, по мнению Инспекции, привели к неполной уплате налога на прибыль за 2002 год в размере 59292 руб.
Начисление налога на прибыль в указанной сумме за 2002 год неправомерно по следующим обстоятельствам.
В соответствии с абзацем 1 статьи 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, непосредственно предшествующие году проведения проверки.
Согласно статье 89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксирует предмет проверки и сроки ее проведения. В соответствии с пунктом 1.1 акта проверки N 44 от 21.08.2006, выездная налоговая проверка закончена 28.06.2006, таким образом, проведенной в 2006 году проверкой охватывается, в том числе, 2002 год. Следовательно, Инспекция, в 2006 году проверяя 2002 года (а также фактически 2001 год, что следует из акта проверки), вышла за пределы трехлетнего срока охвата выездной налоговой проверки. Поскольку налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, неуплате налога на прибыль в 2002 году в размере 59292 руб. неправомерен.
Указанный довод не соответствует действующему законодательству и противоречит сложившейся арбитражной практике. Налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку в 2006 году, не мог проверять 2002 год; следовательно, тем самым нарушил положения статьи 87 НК РФ, ущемив права налогоплательщика. Указанная позиция также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ, который исходит из того, что положения статьи 87 НК РФ связывают давность проведения налоговой проверки с годом ее проведения, а не с годом принятия решения о ее проведении (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.10.2005 N 5308/05, постановление ФАС Московского округа от 13.07.2004 N КА-А490/5726-04).
Тот факт, что обстоятельства, факты, связанные с исследованием вопроса о правомерности включения в состав расходов процентов за пользование кредитными средствами, стали проверяться только в 2006 году подтверждается требованиями о представлении документов, которые направлены в адрес ОАО "Регионгазхолдинг" в 2006 году.
Кроме того, налоговый орган в акте проверки, указывая на неправомерность действий ОАО "Регионгазхолдинг", по включению в число расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль 2002 году в сумме 247052 руб., указал, что данные суммы подлежат включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по состоянию на 01.01.2002.
Как указал налоговый орган, в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265, 266 НК РФ, ОАО "Регионгазхолдинг" в 2004 году включило в сумму резерва по сомнительным долгам, задолженность ОАО "Ставрополькрайгаз" в размере 1800000 руб.
Лицом, проводившим проверку, в акте указано, что ОАО "Регионгазхолдинг" неправомерно учло при формировании резерва по сомнительным долгам задолженность ОАО "Ставрополькрайгаз" без учета установленного дополнительным соглашением от 20.06.2004 N 1 к договору N 03/5-2-497 графика платежей, поскольку задолженность по сроку оплаты 30.12.2004 в сумме 1000000 руб. не увеличивает сумму создаваемого резерва; по сроку оплаты 10.11.2004 в сумме 800000 руб. включается в сумму резерва в размере 50%; по сроку оплаты 10.10.2004 в сумме 800000 руб. включается в сумму резерва в размере 50%.
Указанное занижение налоговой базы по налогу на прибыль привело, по мнению Инспекции, к неуплате налога на прибыль за 2004 год в сумме 432000 руб.
Налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам, в порядке, установленным статьей 266 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 266 НК РФ предусмотрен порядок создания резерва по сомнительным долгам, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивают сумму резерва.
Из изложенных норм следует, что налогоплательщик, принявший решение о создании резерва по сомнительным долгам обязан включить в указанный резерв всю задолженность, определенную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Включение в состав резерва по сомнительным долгам, и, соответственно во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль лишь части сомнительной задолженности, которая удовлетворяет требованиям пункта 4 статьи 266 НК РФ, противоречит налоговому законодательству.
В соответствии с приказом генерального директора предприятия от 06.12.2004 N 154/1 было принято решение о проведении инвентаризации в целях обеспечения сохранности, учета и контроля за перемещением товарно-материальных ценностей и кредиторской и дебиторской задолженности ОАО "Регионгазхолдинг" (копия приказа прилагается). ОАО "Регионгазхолдинг" по результатам инвентаризации дебиторской задолженности (копия акта инвентаризации дебиторской задолженности от 31.12.2004 прилагается) выявлена дебиторская задолженность в размере 816413599,30 руб., которая может быть учтена при определении размера резерва по сомнительным долгам с учетом положений статьи 266 НК РФ.
Ссылка лиц, проводивших проверку на приказ генерального директора ОАО "Регионгазхолдинг" от 31.12.2004 N 207 "О создании резерва по сомнительным долгам", содержащий сведения в отношении дебиторской задолженности по ряду предприятий, не может свидетельствовать о том, что иная задолженность не является сомнительной и не подлежит включению в состав резерва по сомнительным долгам (а также в число внереализационных доходов) в целях налога на прибыль. Указанный приказ не может быть расценен в качестве основания для признания задолженности сомнительной, поскольку данные основания установлены в статье 266 НК РФ.
Предприятием в налоговой декларации заявлена в качестве расходов не вся сумма дебиторской задолженности, подлежащая включению состав резерва по сомнительным долгам, а лишь в размере 7398484 руб. в то же время сумма резерва по сомнительной задолженности согласно справки к акту инвентаризации дебиторской задолженности составляет 14392305,64 руб.
Таким образом, даже исключение дебиторской задолженности ОАО "Ставрополькрайгаз" из состава резерва по сомнительным долгам не является основанием для утверждения о завышении предприятием внереализационных расходов на сумму 1800000 руб., и, соответственно, неуплате налога на прибыль в размере 432000 руб.
При этом, ОАО "Регионгазхолдинг" направляло в адрес Инспекции совместно с возражениями к акту проверки документально подтвержденные данные, подтверждающие факт наличия сомнительной задолженности в размере 3477400 руб., подлежащей учету в составе резерва по сомнительным долгам. Указанные обстоятельства подтверждаются договорами N 03/5-2-524 оказания юридических и информационно-консультационных услуг от 24.03.2004, заключенного с ОАО "Волгоградоблгаз", договора N 03/5-2-66 от 03.06.2003, заключенного с ОАО "Саратовоблгаз", договора N 03/5-2-495, заключенного с ОАО "Новгородоблгаз", актами выполненных услуг к договорам, а также данными бухгалтерского учета. Приведенные ОАО "Регионгазхолдинг" доводы не нашли отражения в решении по проверке и не были приняты во внимание.
В данном случае, решение Межрайонной инспекции ФНС России N 14 по Московской области о неуплате налога на прибыль за 2004 год в сумме 432000 руб. неправомерно.
Как следует из решения N 45 от 18.09.2005 ОАО "Регионгазхолдинг" в 2004 году в нарушение пункта 9 статьи 259 и пункта 1 статьи 252 НК РФ включило при исчислении налога на прибыль в состав расходов излишне начисленную амортизацию в размере 208747,26 руб., рассчитанную без применения специального коэффициента 0,5, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 50099,34 руб. Между тем, указанное обстоятельство не является основанием для доначисления налога на прибыль за 2004 год в связи с излишней уплатой налога на прибыль вследствие занижения расходов по налогу на прибыль.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Таким образом, поскольку сумма сомнительной задолженности, подлежащая включению в состав резерва по сомнительным долгам, включаемым в число расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, превышает указанную сумму, у налогового органа отсутствуют достаточные основания для доначисления налога в указанной сумме.
По мнению налогового органа, предприятие в нарушение пункта 24 статьи 255, статьи 324.1 НК РФ в 2004 году включило в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, сумму резерва на выплату сотрудникам организации ежегодных вознаграждений по итогам работы за 2004 год в размере 4246251 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2004 год в размере 1019100 руб.
Как указано в решении, учетная политика для целей налогообложения ОАО "Регионгазхолдинг" не предусматривает создание резерва, не содержит принятый организацией способ резервирования, не определяет предельную сумму отчислений и ежемесячный размер отчислений в указанный резерв. Также, по мнению проверяющих, отсутствует специальный расчет (смета), в котором отражаются ежемесячные отчисления в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату вознаграждений, включая сумму ЕСН.
В обоснование указанного довода указано, что обществу было выставлено требование N 19 от 31.03.2006 о представлении документов, служащих основанием для создания резерва на вознаграждение по итогам работ, а также для отражения данного резерва в сумме 4246251 руб.
Представление не всех документов, которые имеют отношение к порядку формирования указанного резерва, объясняется некорректностью использованной формулировки в требовании о представлении документов, а также следующими фактами. В соответствии с требованием N 19 от 31.03.2006 Инспекцией затребовались документы согласно 3 приложениям, в перечень которых вошли, в том числе, данные аналитического учета предприятия по всему проверяемому периоду (3 года), книги покупок и продаж ОАО "Регионгазхолдинг" за 2002 - 2004 годы помесячно, договора, копии счетов-фактур и т.п. В пятидневный срок для представления и заверения копий документов, предусмотренный статьей 93 НК РФ вошли также 3 выходных дня. Фактически у предприятия отсутствовала возможность сделать копии всех необходимых документов и представить их представителем налогового органа. За период с 23.03.2006 по 28.03.2006 представителями налогового органа были в порядке статьи 93 НК РФ направлены 7 требований о представлении документов, каждое из которых содержало значительное количество документов, обязательных для представления. Еще 8 требований о предоставлении документов были направлены в адрес предприятия за период с 03.04.2006 по 06.04.3006.
В указанной ситуации, ввиду большого количества истребуемых документов предприятие не смогло представить в полном объеме все документы, которые могли бы относиться к рассматриваемому вопросу, и которые не были прямо поименованы в требовании о представлении документов.
В то же время, сам по себе факт непредставления некоторых документов не может свидетельствовать об их отсутствии, а также являться основанием для доначисления налога на прибыль. Кроме того, все необходимые документы были представлены с возражениями к акту выездной налоговой проверки, однако налоговый орган не только не дал им оценки при рассмотрении разногласий, но и не указал их представления в оспариваемом решении N 45 от 18.04.2005.
ОАО "Регионгазхолдинг" в соответствии с принятой им учетной политикой в соответствии с пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ отразило в приложении к учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определило величину отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (копии документов прилагаются).
Проверяющими указано, что ОАО "Регионгазхолдинг" произвело отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год были произведены всей суммой единовременно только 31.12.2004 в нарушение пункта 3 статьи 324.1 НК РФ согласно которому недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Как отмечено в решении, предприятие неправомерно осуществило списание на расходы резерва единовременно, что не соответствует принципу равномерности учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.
В данном случае проверяющими неправильно истолкованы положения статьи 324.1 НК РФ. Понятие недоиспользованного резерва не содержится в положениях главы 25 НК РФ.
Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2006 по делу N 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.
Аналогичный подход должен применяться при определении недоиспользованной части резерва предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений. В данной ситуации ОАО "Регионгазхолдинг" не должно было включать при исчислении налога на прибыль в состав налоговой базы текущего налогового периода какую-либо сумму, так как недоиспользованная часть резерва отсутствовала. Указанные обстоятельства подтверждаются проведенной в соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ инвентаризацией резерва (копия акта инвентаризации прилагается - N 000001 от 31.12.2004).
Кроме того, сам по себе учет расходов по итогам отчетного периода, а не ежемесячно не может являться основанием для вывода о неправомерным учете указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль в 2004 году. Предприятие, не осуществив списание на расходы сумм ежемесячных отчислений, тем самым уплачивало в излишнем размере авансовые платежи по налогу на прибыль. Какого-либо ущерба бюджету в данном случае не причинено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. Пунктом 2 статьи 286 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики рассчитывают сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Таким образом, итоговая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по результатам налогового периода, следовательно, невключение каких-либо затрат в число расходов по итогам отчетных периодов не может являться основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций в том случае, если налогоплательщик учел данные расходы в налоговой декларации по итогам налогового периода. Указанная позиция подтверждается также пунктом 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
Из пункта 5 статьи 324.1 Кодекса следует, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
ОАО "Регионгазхолдинг" приняло решение о создании данного резерва в 2005 году, в связи с чем сумма остатка резерва не подлежит включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль. Кроме того, данные суммы не были учтены при исчислении налога на прибыль в 2005 году. Таким образом, двойного учета данных расходов в целях исчисления налога на прибыль не произошло.
Доначисление налога на прибыль в сумме 1019100 руб. противоречит действующему налоговому законодательству.
Межрайонная ИФНС России N 14 по Московской области не согласна с доводами заявителя по следующим основаниям:
ОАО "Регионгазхолдинг" (далее - организация) неправомерно включило в состав расходов признаваемых для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год, проценты начисленные за пользование кредитными средствами в 2001 году, что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2002 год.
Согласно акту проверка в отношении организации начата 16.11.2005, проверяемый период с 01.01.2002 по 31.12.2004.
Таким образом, проведение выездной налоговой проверки в 2005 году за 2002 год не противоречит положениям статей 87 и 89 НК РФ.
В случае, если решение о проведении выездной налоговой проверки было вручено налогоплательщику в 2005 году (и для этого имеются подтверждающие документы), то проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2004, 2003 и 2002 годы.
Порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный положениями гл. 25 НК РФ, применяется с 01.01.2002. Соответственно, в составе внереализационных расходов начиная с отчетного (налогового) периода за 2002 г. могут быть учтены только проценты по долговому обязательству, начисленные за фактическое время использования заемных средств, приходящееся на период с 01.01.2002.
Организация неправомерно включило в состав резерва по сомнительным долгам, признаваемого для целей налогообложения налога на прибыль, расходом уменьшающим налоговую базу, дебиторскую задолженность перед ней сторонней организации.
Организация неправомерно включило в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения налога на прибыль, суммы резерва на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год, нарушение порядкам отнесение выплаченных сумм установленного ст. 324.1 НК РФ.
Пунктом 24 указанной статьи установлено, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.
Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Исходя из изложенного расходы на оплату вознаграждений по итогам работы за год, установленные в соответствии со ст. 144 ТК РФ и начисленные в следующем за указанным годом налоговом периоде, учитываются для целей налогообложения прибыли в периоде их начисления независимо от фактической выплаты при условии соответствия данных расходов требованиям ст. ст. 255 и 252 НК РФ.
Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 24 ст. 255 НК РФ и учитываются в порядке, установленном в ст. 324.1 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли автомобиль относится к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В бухгалтерском учете амортизация по основным средствам начисляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01.
При принятии автомобиля к бухгалтерскому учету необходимо установить срок его полезного использования и способ начисления амортизации.
Для целей налогообложения прибыли амортизация по транспортному средству начисляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 258 и 259 НК РФ.
Организация самостоятельно определяет срок полезного использования автомобиля на дату ввода его в эксплуатацию в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом сроков, установленных Классификацией ОС.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300000 руб. и 400000 руб., к основной норме амортизации организация должна применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Выслушав пояснения сторон, изучив материалы дела в полном объеме, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично.
Суд считает правомерным довод заявителя о том, что налоговый орган произвел проверку и доначислил налог на прибыль за 2002 г. в нарушение ст. 87 НК РФ, в которой указано, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проверки. Решение N 45 от 18.09.2006 вынесено на основании акта проверки N 15 от 07.08.2006, однако в деле представлен акт N 44 от 21.08.2006 таким образом, обстоятельства совершенных налогоплательщиком нарушений не подтверждаются актом проверки в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ. Налоговый орган не подтвердил соблюдение им трехлетнего срока для проведения проверки.
Кроме того, в деле имеются требования Инспекции 21.03.2006 по 04.04.2006 о предоставлении налогоплательщиком документов. Налоговый орган не доказал документально, что проверка проводилась в 2005 г. Следовательно, проверка и доначисление налогов за 2002 году является нарушением ст. 87 НК РФ решение N 45 в данной части является неправомерным, на что также указывает Постановление Президиума ВАС РФ N 5388/05 от 11.10.2005.
В части включения в 2004 г. в сумму резерва по сомнительным долгам задолженности ОАО "Ставрополькрайгаз" в сумме 1800000 руб., суд поддерживает позицию заявителя.
На предприятии при проведении инвентаризации по приказу N 207 от 31.12.2004 была выявлена дебиторская задолженность в сумме 816413593 руб. 30 коп., которая может быть учтена при определении резерва по сомнительным долгам на основании ст. 266 НК РФ.
Из акта инвентаризации (т. 1 л.д. 118) усматривается, что предприятие могло исчислить резерв в сумме 14392305 руб. 64 коп., однако с учетом 10% ограничения в состав резерва была включена только сумма 7298484 руб., потому невключение в резерв задолженности 1800000 руб. по ОАО "Ставрополькрайгаз" не могло повлиять на указанную сумму резерва.
В части доначисления налога на прибыль по излишне начисленной амортизации суд считает, что заявитель необоснованно ссылается на превышение суммы задолженности по сомнительным долгам, подлежащей включению в состав резерва. Амортизация, начисляемая в соответствии со ст. 259 НК РФ, не имеет отношения к резерву по сомнительным долгам, исчисляемым в соответствии с правилами ст. 266 НК РФ. Следовательно, доначисление прибыли в сумме 50099,34 руб. является законным.
В части создания резерва выплаты ежегодных вознаграждений за 2004 г. суд считает, что доначисление налога на прибыль по данной позиции опровергается заявителем.
По требованию налогового органа заявителем были представлены документы, поименованные в 15 требованиях.
Факт предоставления части документов не является свидетельством их отсутствия (т. 1 л.д. 115 - 150). В деле представлены: карточка счета 96 "Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы" 2004 год. Копия изменений к положению об оплате труда и материальном стимулировании сотрудников ОАО "Регионгазхолдинг", утв. 30.12.2003; копия акта инвентаризации резерва от 31.12.2004; копия приложения к акту инвентаризации резерва; копия бухгалтерской справки N 00000301 от 31.12.2004; карточка счета 96 "Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы" за 1 полугодие 2005 года; копия приказа от 10.06.2005 N 255-лс "О выплате вознаграждения сотрудникам ОАО "Регионгазхолдинг"; копия приказа от 10.06.2005 N 254-лс "О выплате вознаграждения сотрудникам ОАО "Регионгазхолдинг"; копия расчетной ведомости по форме Т-51 за период с 01.12.2003 по 31.12.2003; копия приложения к учетной политике о порядке формирования резерва на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год; оборотно-сальдовая ведомость по счету 69 за декабрь 2003 года.
ОАО "Регионгазхолдинг" в соответствии с принятой им учетной политикой в соответствии с пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ отразило в приложении к учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определило величину отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (копии документов прилагаются).
Проверяющими указано, что ОАО "Регионгазхолдинг" произвело отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год были произведены всей суммой единовременно только 31.12.2004 в нарушение пункта 3 статьи 324.1 НК РФ согласно которому недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Как отмечено в решении предприятие неправомерно осуществило списание на расходы резерва единовременно, что не соответствует принципу равномерности учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату ежегодный вознаграждений по итогам работы за год.
В данном случае проверяющими неправильно истолкованы положения статьи 324.1 НК РФ. Понятие недоиспользованного резерва не содержится в положениях главы 25 НК РФ.
Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2006 по делу N 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.
Аналогичный подход должен применяться при определении недоиспользованной части резерва предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений. В данной ситуации ОАО "Регионгазхолдинг" не должно было включать при исчислении налога на прибыль в состав налоговой базы текущего налогового периода какую-либо сумму, так как недоиспользованная часть резерва отсутствовала. Указанные обстоятельства подтверждаются проведенной в соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ инвентаризацией резерва (копия акта инвентаризации прилагается - N 000001 от 31.12.2004).
Кроме того, сам по себе учет расходов по итогам отчетного периода, а не ежемесячно не может являться основанием для вывода о неправомерным учете указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль в 2004 году. Предприятие, не осуществив списание на расходы сумм ежемесячных отчислений, тем самым уплачивало в излишнем размере авансовые платежи по налогу на прибыль. Какого-либо ущерба бюджету в данном случае не причинено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. Пунктом 2 статьи 286 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики рассчитывают сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Таким образом, итоговая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по результатам налогового периода, следовательно, невключение каких-либо затрат в число расходов по итогам отчетных периодов не может являться основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций в том случае, если налогоплательщик учел данные расходы в налоговой декларации по итогам налогового периода. Указанная позиция подтверждается также пунктом 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
Из пункта 5 статьи 324.1 Кодекса следует, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
В соответствии с п. 2 ст. 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Руководствуясь ст. ст. 104, 167 - 170, 176, 201, 319 АПК РФ, арбитражный суд
РЕШИЛ:
иск удовлетворить частично.
Признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области от 18.09.2006 N 45 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 1510392 руб.
В остальной части иска отказать.
Возвратить ОАО "Регионгазхолдинг" государственную пошлину в сумме 2000 руб., уплаченную по квитанции N 1739 от 25.10.2006.
Выдать справку на возврат государственной пошлины в соответствии со ст. 319 АПК РФ.
Решение может быть обжаловано в Десятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)