Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Тимохина О.Б., Тремасовой-Зиновой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мавлявеевой Е.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 07 декабря 2007 г. по делу N А76-25172/2007 (судья Харина Г.Н.), при участии от открытого акционерного общества "Магнитогорский металлургический комбинат" Фокиной М.В. (доверенность от 28.03.2007 N 16-юр-95),
открытое акционерное общество "Магнитогорский металлургический комбинат" (далее - заявитель, ОАО "ММК", общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области (далее по тексту - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 07.09.2007 N 209 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 2184487 рублей и начисления пеней в сумме 267709 рублей.
Решением суда первой инстанции от 07 декабря 2007 г. заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с вынесенным решением суда, налоговый орган обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить ввиду его незаконности и необоснованности и принять по делу новый судебный акт.
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на неправильное применение (истолкование) судом норм материального права - пункта 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), "Перечня имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 (далее по тексту - Перечень имущества, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504).
В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает, что заявитель неправомерно использовал льготу, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ, в виде освобождения от налогообложения налогом на имущество организаций линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Податель апелляционной жалобы считает, что заявитель не является субъектом электроэнергетики, производственную и экономическую деятельность как предприятие электроэнергетики в смысле статей 3, 5, 7 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" не осуществляет.
Налоговый орган указывает, что объекты, в отношении которых применена спорная налоговая льгота, заявитель использует для собственных производственных нужд, все линии энергопередачи находятся на промышленной площадке заявителя, в связи с чем ОАО "ММК" не является энергосбытовой компанией, поскольку продажу другим лицам произведенной или приобретенной электроэнергии не осуществляет. Также налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на несоответствие кодов льготируемого имущества по Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) кодам ОКОФ, указанным в Перечне имущества, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
Податель апелляционной жалобы заключает, что налоговая льгота, предусмотренная пунктом 11 статьи 381 НК РФ, подразумевает ее предоставление только специализированным организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики и на балансе которых учитываются электрические сети и иные объекты электросетевого хозяйства, входящие в Единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть, к каковым заявитель не относится, в связи с чем воспользоваться данной льготой общество не вправе.
Налоговый орган, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил. Дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие его представителей.
До начала судебного заседания от инспекции поступило письменное ходатайство о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в связи со снятием ОАО "ММК" с налогового учета в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области с 10.12.2007 и постановкой с 11.12.2007 на учет в Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, в подтверждение чего представлены копии соответствующих уведомлений налоговых органов. Представитель ОАО "ММК" возражает против удовлетворения данного ходатайства, считает, что это ведет к необоснованному затягиванию рассмотрения апелляционной жалобы.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив представленные в обоснование поданного ходатайства документы, считает, что в его удовлетворении следует отказать. Согласно части 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются, в частности, правила о привлечении к участию в деле третьих лиц, а также иные правила, установленные настоящим Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции. Как видно из представленных инспекцией документов, переход ОАО "ММК" на учет в другой налоговый орган произошел 11.12.2007, то есть после вынесения судом первой инстанции обжалуемого решения 04.12.2007 (резолютивная часть), основания, предусмотренные пунктом 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отсутствуют.
В судебном заседании представитель ОАО "ММК" возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.
В обоснование своей позиции в споре заявитель указывает, что имеет право и обоснованно воспользовался спорной налоговой льготой в отношении объектов основных средств, относящихся к линиям энергопередачи, а также сооружениям, зданиям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов и перечисленных в Перечне имущества, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504. ОАО "ММК" полагает, что основания для применения спорной налоговой льготы наличествуют, факт нахождения льготируемых объектов на балансе общества инспекция не отрицает.
Довод инспекции о не осуществлении обществом деятельности в сфере электроэнергетики заявитель считает необоснованным и не соответствующим фактическим обстоятельствам, обратное, а именно статус ОАО "ММК" как особого субъекта электроэнергетики, подтверждается, по мнению заявителя, Письмом Федеральной антимонопольной службы от 12.01.2007 N АГ/51, копия которого представлена в материалы дела. В обоснование своей позиции заявитель, в частности, ссылается на Письмо Федеральной налоговой службы от 06.12.2007 N СК-6-11/945@, обязательное к применению налоговыми органами. В части доводов апелляционной жалобы о несоответствии кодов по ОКОФ общество указывает, что в оспариваемом решении отсутствуют замечания налогового органа по поводу несоответствия этих кодов, в рамках проведенной камеральной налоговой проверки этот вопрос не исследовался, в связи с чем данное замечание нельзя считать основанным на документально подтвержденных фактах нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителя заявителя, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ОАО "ММК" по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2006 г., представленной 05.06.2007.
В уточненной налоговой декларации заявитель использовал вышеназванную налоговую льготу, среднегодовая стоимость льготируемого имущества составила 397179394 рублей, сумма спорной налоговой льготы за 1 квартал 2006 г. составила 2184487 рублей. По итогам проверки должностным лицом налогового органа составлен акт от 06.07.2007 N 55 (л.д. 32 - 34), на который заявителем представлены письменные возражения от 26.07.2007 (л.д. 35 - 36). Решением налогового органа от 10.08.2007 N 2 было назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (л.д. 60 - 61). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено оспариваемое решение от 07.09.2007 N 209, которым заявителю начислен налог на имущество организаций за 1 квартал 2006 г. в сумме 2184487 рублей и пени в сумме 267709 рублей, в привлечении к налоговой ответственности отказано (л.д. 37 - 45).
Не согласившись с указанным решением и посчитав его незаконным в части начисления налога и пеней, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, пришел к выводу о правомерном применении обществом спорной налоговой льготы и наличии для этого необходимых, предусмотренных НК РФ условий. Мотивируя вынесенное решение, суд отклонил довод налогового органа о том, что заявитель не осуществляет деятельность в сфере электроэнергетики, сделав вывод, что заявитель является субъектом электроэнергетики, осуществление ОАО "ММК" деятельности в этой области подтверждается материалами дела. Ссылки налогового органа на несоответствие кодов основных фондов льготируемого имущества суд первой инстанции отклонил, поскольку в оспариваемом решении данные замечания отсутствуют.
Выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21, пункту 1 статьи 56 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы (преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере) при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Спор сводится к правомерности применения заявителем налоговой льготы, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ.
В соответствии с пунктом 11 статьи 381 НК РФ от налогообложения налогом на имущество организаций освобождаются организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
Заявитель применил спорную налоговую льготу в отношении линий энергопередачи и сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов: по электрическим станциям, вырабатывающим электро- и тепловую энергию в паре и горячей воде: ТЭЦ, ЦЭС, ПВЭС, ПСЦ (турбинный участок, производственные котельные N 2, 4, 5 котельная ЭСПЦ и КХП), гидроэлектростанция ЦВС. Инспекция не отрицает того обстоятельства, что вырабатываемая энергия передается потребителям по линиям энергопередачи (электрические сети, теплотрассы наружные, теплопроводы, теплофикационные каналы). Также ОАО "ММК" имеет пять подстанций (N 30, 77, 60, 86, 90) в комплексе с электрооборудованием для приема электроэнергии с оптового рынка, через которые по сетям ОАО "ММК" передается электроэнергия другим потребителям. Данные обстоятельства налоговый орган отразил в оспариваемом решении и не отрицает.
Получение налоговой льготы рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Подпункт 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик вправе воспользоваться налоговой льготой в случае наличия тех конкретных оснований (условий), с которыми законодатель связывает ее применение. Положения данной нормы права подразумевают, что со стороны налогового органа не допускается необоснованное, произвольное расширение оснований к применению льготы, равно как и требование от налогоплательщика доказывать наличие либо отсутствие обстоятельств, не связанных с предусмотренными в законе условиями получения налоговой льготы.
Исходя из положений пункта 1 статьи 374 НК РФ, льготируемое имущество должно учитываться на балансе организации-налогоплательщика в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Факт нахождения имущества, в отношении которого заявитель воспользовался спорной налоговой льготой, на балансе ОАО "ММК" налоговый орган не отрицает, считая, что данное условие применения налоговой льготы выполнено, на что дополнительно указал в апелляционной жалобе.
Пункт 11 статьи 381 НК РФ освобождает от налогообложения налогом на имущество организаций обозначенные в нем виды объектов, Перечень которых утвержден названным выше Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504. Анализ положений пункта 11 статьи 381 НК РФ и Перечня имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504, показывает, что право на предоставление рассматриваемой налоговой льготы законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов налогообложения.
При этом каких-либо требований и условий относительно наличия у налогоплательщика особого статуса в качестве специализированной организации, осуществления конкретного вида экономической деятельности либо целей потребления данные нормы не предъявляют, в связи с чем позиция инспекции в том, что заявитель не вправе воспользоваться спорной налоговой льготой, поскольку не относится к специализированным организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики, а учитываемые на балансе объекты энергопередачи не входят в Единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть и не относятся к магистральным тепловым сетям, не основана на указанных выше нормах права и неправомерно расширяет установленные в них условия применения рассматриваемой налоговой льготы.
Вместе с тем следует отметить, что суд первой инстанции на основе полной и всесторонней оценки конкретных обстоятельств и материалов дела верно отклонил довод инспекции о том, что заявитель не осуществляет деятельность в сфере электроэнергетики.
Согласно выписке из ЕГРЮЛ в отношении ОАО "ММК" дополнительными видами его деятельности значатся: производство электроэнергии тепловыми электростанциями (код по ОКВЭД 40.10.11), производство электроэнергии прочими электростанциями и промышленными блок-станциями (код по ОКВЭД 40.10.14), передача электроэнергии (код по ОКВЭД 40.10.2), распределение электроэнергии (код по ОКВЭД 40.10.3), производство пара и горячей воды (тепловой энергии) тепловыми электростанциями (код по ОКВЭД 40.30.11), производство пара и горячей воды (тепловой энергии) прочими электростанциями и промышленными блок-станциями (код по ОКВЭД 40.30.13) (л.д. 13 - 14).
Осуществление заявителем деятельности в сфере электроэнергетики, а именно осуществление деятельности по производству и купле-продаже электрической энергии и деятельности по передаче электрической энергии с использованием электростанций и иных объектов электроэнергетики, непосредственно связанных между собой, преимущественно для удовлетворения собственных производственных нужд, подтверждено уведомлением от 01.12.2006 N А-0075-09 об использовании указанных объектов, поданным заявителем в уполномоченный орган (Федеральную антимонопольную службу) во исполнение требований статьи 6 Федерального закона от 26.03.2003 N 36-ФЗ "Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об электроэнергетике", с ответом на него о соблюдении ОАО "ММК" необходимых для этого требований (л.д. 46 - 48, 50).
Как верно отметил заявитель, статья 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", определяющая электроэнергетику как комплекс экономических отношений, возникающих в процессе производства (в том числе производства в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии), передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике, сбыта и потребления электрической энергии, предполагает использование производственных и иных имущественных объектов не обязательно, а в том числе, входящих в Единую энергетическую систему России, принадлежащих не только субъектам электроэнергетики, но и иным лицам.
Как отмечено выше, анализ положений пункта 11 статьи 381 НК РФ и Перечня имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504, показывает, что право на предоставление рассматриваемой налоговой льготы законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов, в отношении которых заявляется данная льгота.
Функциональную принадлежность объектов, в отношении которых заявителем применена спорная налоговая льгота, к объектам, перечисленным в Перечне имущества, относящегося к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью согласно Перечню имущества, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504, налоговый орган не опроверг, документально обоснованных доказательств их несоответствия признакам и критериям, предусмотренным в примечаниях к названному Перечню имущества, не представил. Суть замечаний налогового органа сводится к необходимости наличия у налогоплательщика статуса специализированной организации, а также интегрирования линий энергопередачи в единые национальные электрические системы и магистральные тепловые сети, оценка чему дана судом выше. Ссылку подателя апелляционной жалобы на несоответствие кодов льготируемого имущества кодам Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) также следует отклонить по следующим основаниям.
Положения пункта 11 статьи 381 НК РФ не содержат ссылки на коды ОКОФ. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Перечень имущества, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504, сформирован с использованием данных ОКОФ, содержащего наиболее полную, по сравнению с самим Перечнем, информацию об объектах основных средств, используемых организациями различных отраслей.
Коды объектов основных средств по ОКОФ являются более детализированными, чем указанные в Перечне, определение льготируемого имущества, относящегося к соответствующему разделу Перечня, в случае несовпадения инвентарного кода объекта по ОКОФ с кодом ОКОФ, указанным в Перечне, должно производиться по совпадению фактического наименования имущества с примечаниями Перечня, а также, если в соответствии с проектно-сметной документацией на объект данное имущество является неотъемлемой технологической частью объекта, код по ОКОФ которого включен в Перечень, и соответствует основным понятиям, определенным в ОКОФ, и признакам целевого назначения группировок объектов ОКОФ.
Как верно указывает заявитель и отметил суд первой инстанции, в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении налоговый орган данный мотив к отказу в подтверждении права на использование налоговой льготы не приводит, доказательств установления и исследования данного обстоятельства в рамках проводимой налоговой проверки с указанием вменяемого несоответствия отдельно по каждому инвентарному объекту не имеется. Функциональную принадлежность льготируемого имущества к имуществу, относящемуся к линиям энергопередачи, а также сооружениям, зданиям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, достоверность ведения бухгалтерского учета заявителя налоговый орган не опроверг. Не оспаривает инспекция и порядок расчета, размер заявленной налоговой льготы, в частности, определение среднегодовой стоимости льготируемого имущества. Недобросовестный, противоправный характер действий налогоплательщика по применению спорной налоговой льготы инспекцией не подтвержден.
Относительно необоснованности подхода подателя апелляционной жалобы к оценке наличия права на применение спорной налоговой льготы с позиции наличия у налогоплательщика статуса специализированной организации в сфере электроэнергетики следует отметить следующее.
Письмом от 06.12.2007 N СК-6-11/945@ Федеральная налоговая служба довела до сведения нижестоящих налоговых органов Письмо Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 10.10.2007 N 15355-КА/Д07, в котором данное министерство высказало мнение, что право на льготу в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, в соответствии с пунктом 11 статьи 381 НК РФ имеют все организации, учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
При таких обстоятельствах законных оснований для оспариваемых начислений налога и пени у налогового органа не имелось, условия обоснованного применения спорной налоговой льготы подтверждены, в связи с чем суд первой инстанции правомерно, применительно в части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворил заявленное требование.
При принятии обжалуемого решения суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам и материалам дела, имеющимся доказательствам дана надлежащая правовая оценка. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным и подлежит оставлению в силе, доводы апелляционной жалобы отклоняются как основанные на неправильном применении норм материального права и не соответствующие конкретным обстоятельствам дела по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа - отказать.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе относятся на налоговый орган. Госпошлина уплачена инспекцией при подаче апелляционной жалобы платежным поручением от 25.12.2007 N 779, в связи с чем взысканию в судебном порядке не подлежит.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
в удовлетворении ходатайства Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области о привлечении в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 отказать.
Решение Арбитражного суда Челябинской области от 07 декабря 2007 г. по делу N А76-25172/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.02.2008 N 18АП-340/2008 ПО ДЕЛУ N А76-25172/2007
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 февраля 2008 г. N 18АП-340/2008
Дело N А76-25172/2007
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Тимохина О.Б., Тремасовой-Зиновой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мавлявеевой Е.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 07 декабря 2007 г. по делу N А76-25172/2007 (судья Харина Г.Н.), при участии от открытого акционерного общества "Магнитогорский металлургический комбинат" Фокиной М.В. (доверенность от 28.03.2007 N 16-юр-95),
установил:
открытое акционерное общество "Магнитогорский металлургический комбинат" (далее - заявитель, ОАО "ММК", общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области (далее по тексту - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 07.09.2007 N 209 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 2184487 рублей и начисления пеней в сумме 267709 рублей.
Решением суда первой инстанции от 07 декабря 2007 г. заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с вынесенным решением суда, налоговый орган обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить ввиду его незаконности и необоснованности и принять по делу новый судебный акт.
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на неправильное применение (истолкование) судом норм материального права - пункта 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), "Перечня имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 (далее по тексту - Перечень имущества, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504).
В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает, что заявитель неправомерно использовал льготу, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ, в виде освобождения от налогообложения налогом на имущество организаций линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Податель апелляционной жалобы считает, что заявитель не является субъектом электроэнергетики, производственную и экономическую деятельность как предприятие электроэнергетики в смысле статей 3, 5, 7 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" не осуществляет.
Налоговый орган указывает, что объекты, в отношении которых применена спорная налоговая льгота, заявитель использует для собственных производственных нужд, все линии энергопередачи находятся на промышленной площадке заявителя, в связи с чем ОАО "ММК" не является энергосбытовой компанией, поскольку продажу другим лицам произведенной или приобретенной электроэнергии не осуществляет. Также налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на несоответствие кодов льготируемого имущества по Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) кодам ОКОФ, указанным в Перечне имущества, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
Податель апелляционной жалобы заключает, что налоговая льгота, предусмотренная пунктом 11 статьи 381 НК РФ, подразумевает ее предоставление только специализированным организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики и на балансе которых учитываются электрические сети и иные объекты электросетевого хозяйства, входящие в Единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть, к каковым заявитель не относится, в связи с чем воспользоваться данной льготой общество не вправе.
Налоговый орган, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил. Дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие его представителей.
До начала судебного заседания от инспекции поступило письменное ходатайство о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в связи со снятием ОАО "ММК" с налогового учета в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области с 10.12.2007 и постановкой с 11.12.2007 на учет в Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, в подтверждение чего представлены копии соответствующих уведомлений налоговых органов. Представитель ОАО "ММК" возражает против удовлетворения данного ходатайства, считает, что это ведет к необоснованному затягиванию рассмотрения апелляционной жалобы.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив представленные в обоснование поданного ходатайства документы, считает, что в его удовлетворении следует отказать. Согласно части 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются, в частности, правила о привлечении к участию в деле третьих лиц, а также иные правила, установленные настоящим Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции. Как видно из представленных инспекцией документов, переход ОАО "ММК" на учет в другой налоговый орган произошел 11.12.2007, то есть после вынесения судом первой инстанции обжалуемого решения 04.12.2007 (резолютивная часть), основания, предусмотренные пунктом 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отсутствуют.
В судебном заседании представитель ОАО "ММК" возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.
В обоснование своей позиции в споре заявитель указывает, что имеет право и обоснованно воспользовался спорной налоговой льготой в отношении объектов основных средств, относящихся к линиям энергопередачи, а также сооружениям, зданиям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов и перечисленных в Перечне имущества, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504. ОАО "ММК" полагает, что основания для применения спорной налоговой льготы наличествуют, факт нахождения льготируемых объектов на балансе общества инспекция не отрицает.
Довод инспекции о не осуществлении обществом деятельности в сфере электроэнергетики заявитель считает необоснованным и не соответствующим фактическим обстоятельствам, обратное, а именно статус ОАО "ММК" как особого субъекта электроэнергетики, подтверждается, по мнению заявителя, Письмом Федеральной антимонопольной службы от 12.01.2007 N АГ/51, копия которого представлена в материалы дела. В обоснование своей позиции заявитель, в частности, ссылается на Письмо Федеральной налоговой службы от 06.12.2007 N СК-6-11/945@, обязательное к применению налоговыми органами. В части доводов апелляционной жалобы о несоответствии кодов по ОКОФ общество указывает, что в оспариваемом решении отсутствуют замечания налогового органа по поводу несоответствия этих кодов, в рамках проведенной камеральной налоговой проверки этот вопрос не исследовался, в связи с чем данное замечание нельзя считать основанным на документально подтвержденных фактах нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителя заявителя, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ОАО "ММК" по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2006 г., представленной 05.06.2007.
В уточненной налоговой декларации заявитель использовал вышеназванную налоговую льготу, среднегодовая стоимость льготируемого имущества составила 397179394 рублей, сумма спорной налоговой льготы за 1 квартал 2006 г. составила 2184487 рублей. По итогам проверки должностным лицом налогового органа составлен акт от 06.07.2007 N 55 (л.д. 32 - 34), на который заявителем представлены письменные возражения от 26.07.2007 (л.д. 35 - 36). Решением налогового органа от 10.08.2007 N 2 было назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (л.д. 60 - 61). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено оспариваемое решение от 07.09.2007 N 209, которым заявителю начислен налог на имущество организаций за 1 квартал 2006 г. в сумме 2184487 рублей и пени в сумме 267709 рублей, в привлечении к налоговой ответственности отказано (л.д. 37 - 45).
Не согласившись с указанным решением и посчитав его незаконным в части начисления налога и пеней, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, пришел к выводу о правомерном применении обществом спорной налоговой льготы и наличии для этого необходимых, предусмотренных НК РФ условий. Мотивируя вынесенное решение, суд отклонил довод налогового органа о том, что заявитель не осуществляет деятельность в сфере электроэнергетики, сделав вывод, что заявитель является субъектом электроэнергетики, осуществление ОАО "ММК" деятельности в этой области подтверждается материалами дела. Ссылки налогового органа на несоответствие кодов основных фондов льготируемого имущества суд первой инстанции отклонил, поскольку в оспариваемом решении данные замечания отсутствуют.
Выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21, пункту 1 статьи 56 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы (преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере) при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Спор сводится к правомерности применения заявителем налоговой льготы, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ.
В соответствии с пунктом 11 статьи 381 НК РФ от налогообложения налогом на имущество организаций освобождаются организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
Заявитель применил спорную налоговую льготу в отношении линий энергопередачи и сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов: по электрическим станциям, вырабатывающим электро- и тепловую энергию в паре и горячей воде: ТЭЦ, ЦЭС, ПВЭС, ПСЦ (турбинный участок, производственные котельные N 2, 4, 5 котельная ЭСПЦ и КХП), гидроэлектростанция ЦВС. Инспекция не отрицает того обстоятельства, что вырабатываемая энергия передается потребителям по линиям энергопередачи (электрические сети, теплотрассы наружные, теплопроводы, теплофикационные каналы). Также ОАО "ММК" имеет пять подстанций (N 30, 77, 60, 86, 90) в комплексе с электрооборудованием для приема электроэнергии с оптового рынка, через которые по сетям ОАО "ММК" передается электроэнергия другим потребителям. Данные обстоятельства налоговый орган отразил в оспариваемом решении и не отрицает.
Получение налоговой льготы рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Подпункт 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик вправе воспользоваться налоговой льготой в случае наличия тех конкретных оснований (условий), с которыми законодатель связывает ее применение. Положения данной нормы права подразумевают, что со стороны налогового органа не допускается необоснованное, произвольное расширение оснований к применению льготы, равно как и требование от налогоплательщика доказывать наличие либо отсутствие обстоятельств, не связанных с предусмотренными в законе условиями получения налоговой льготы.
Исходя из положений пункта 1 статьи 374 НК РФ, льготируемое имущество должно учитываться на балансе организации-налогоплательщика в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Факт нахождения имущества, в отношении которого заявитель воспользовался спорной налоговой льготой, на балансе ОАО "ММК" налоговый орган не отрицает, считая, что данное условие применения налоговой льготы выполнено, на что дополнительно указал в апелляционной жалобе.
Пункт 11 статьи 381 НК РФ освобождает от налогообложения налогом на имущество организаций обозначенные в нем виды объектов, Перечень которых утвержден названным выше Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504. Анализ положений пункта 11 статьи 381 НК РФ и Перечня имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504, показывает, что право на предоставление рассматриваемой налоговой льготы законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов налогообложения.
При этом каких-либо требований и условий относительно наличия у налогоплательщика особого статуса в качестве специализированной организации, осуществления конкретного вида экономической деятельности либо целей потребления данные нормы не предъявляют, в связи с чем позиция инспекции в том, что заявитель не вправе воспользоваться спорной налоговой льготой, поскольку не относится к специализированным организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики, а учитываемые на балансе объекты энергопередачи не входят в Единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть и не относятся к магистральным тепловым сетям, не основана на указанных выше нормах права и неправомерно расширяет установленные в них условия применения рассматриваемой налоговой льготы.
Вместе с тем следует отметить, что суд первой инстанции на основе полной и всесторонней оценки конкретных обстоятельств и материалов дела верно отклонил довод инспекции о том, что заявитель не осуществляет деятельность в сфере электроэнергетики.
Согласно выписке из ЕГРЮЛ в отношении ОАО "ММК" дополнительными видами его деятельности значатся: производство электроэнергии тепловыми электростанциями (код по ОКВЭД 40.10.11), производство электроэнергии прочими электростанциями и промышленными блок-станциями (код по ОКВЭД 40.10.14), передача электроэнергии (код по ОКВЭД 40.10.2), распределение электроэнергии (код по ОКВЭД 40.10.3), производство пара и горячей воды (тепловой энергии) тепловыми электростанциями (код по ОКВЭД 40.30.11), производство пара и горячей воды (тепловой энергии) прочими электростанциями и промышленными блок-станциями (код по ОКВЭД 40.30.13) (л.д. 13 - 14).
Осуществление заявителем деятельности в сфере электроэнергетики, а именно осуществление деятельности по производству и купле-продаже электрической энергии и деятельности по передаче электрической энергии с использованием электростанций и иных объектов электроэнергетики, непосредственно связанных между собой, преимущественно для удовлетворения собственных производственных нужд, подтверждено уведомлением от 01.12.2006 N А-0075-09 об использовании указанных объектов, поданным заявителем в уполномоченный орган (Федеральную антимонопольную службу) во исполнение требований статьи 6 Федерального закона от 26.03.2003 N 36-ФЗ "Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об электроэнергетике", с ответом на него о соблюдении ОАО "ММК" необходимых для этого требований (л.д. 46 - 48, 50).
Как верно отметил заявитель, статья 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", определяющая электроэнергетику как комплекс экономических отношений, возникающих в процессе производства (в том числе производства в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии), передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике, сбыта и потребления электрической энергии, предполагает использование производственных и иных имущественных объектов не обязательно, а в том числе, входящих в Единую энергетическую систему России, принадлежащих не только субъектам электроэнергетики, но и иным лицам.
Как отмечено выше, анализ положений пункта 11 статьи 381 НК РФ и Перечня имущества, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504, показывает, что право на предоставление рассматриваемой налоговой льготы законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов, в отношении которых заявляется данная льгота.
Функциональную принадлежность объектов, в отношении которых заявителем применена спорная налоговая льгота, к объектам, перечисленным в Перечне имущества, относящегося к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью согласно Перечню имущества, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504, налоговый орган не опроверг, документально обоснованных доказательств их несоответствия признакам и критериям, предусмотренным в примечаниях к названному Перечню имущества, не представил. Суть замечаний налогового органа сводится к необходимости наличия у налогоплательщика статуса специализированной организации, а также интегрирования линий энергопередачи в единые национальные электрические системы и магистральные тепловые сети, оценка чему дана судом выше. Ссылку подателя апелляционной жалобы на несоответствие кодов льготируемого имущества кодам Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) также следует отклонить по следующим основаниям.
Положения пункта 11 статьи 381 НК РФ не содержат ссылки на коды ОКОФ. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Перечень имущества, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504, сформирован с использованием данных ОКОФ, содержащего наиболее полную, по сравнению с самим Перечнем, информацию об объектах основных средств, используемых организациями различных отраслей.
Коды объектов основных средств по ОКОФ являются более детализированными, чем указанные в Перечне, определение льготируемого имущества, относящегося к соответствующему разделу Перечня, в случае несовпадения инвентарного кода объекта по ОКОФ с кодом ОКОФ, указанным в Перечне, должно производиться по совпадению фактического наименования имущества с примечаниями Перечня, а также, если в соответствии с проектно-сметной документацией на объект данное имущество является неотъемлемой технологической частью объекта, код по ОКОФ которого включен в Перечень, и соответствует основным понятиям, определенным в ОКОФ, и признакам целевого назначения группировок объектов ОКОФ.
Как верно указывает заявитель и отметил суд первой инстанции, в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении налоговый орган данный мотив к отказу в подтверждении права на использование налоговой льготы не приводит, доказательств установления и исследования данного обстоятельства в рамках проводимой налоговой проверки с указанием вменяемого несоответствия отдельно по каждому инвентарному объекту не имеется. Функциональную принадлежность льготируемого имущества к имуществу, относящемуся к линиям энергопередачи, а также сооружениям, зданиям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, достоверность ведения бухгалтерского учета заявителя налоговый орган не опроверг. Не оспаривает инспекция и порядок расчета, размер заявленной налоговой льготы, в частности, определение среднегодовой стоимости льготируемого имущества. Недобросовестный, противоправный характер действий налогоплательщика по применению спорной налоговой льготы инспекцией не подтвержден.
Относительно необоснованности подхода подателя апелляционной жалобы к оценке наличия права на применение спорной налоговой льготы с позиции наличия у налогоплательщика статуса специализированной организации в сфере электроэнергетики следует отметить следующее.
Письмом от 06.12.2007 N СК-6-11/945@ Федеральная налоговая служба довела до сведения нижестоящих налоговых органов Письмо Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 10.10.2007 N 15355-КА/Д07, в котором данное министерство высказало мнение, что право на льготу в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, в соответствии с пунктом 11 статьи 381 НК РФ имеют все организации, учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.
При таких обстоятельствах законных оснований для оспариваемых начислений налога и пени у налогового органа не имелось, условия обоснованного применения спорной налоговой льготы подтверждены, в связи с чем суд первой инстанции правомерно, применительно в части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворил заявленное требование.
При принятии обжалуемого решения суд первой инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам и материалам дела, имеющимся доказательствам дана надлежащая правовая оценка. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным и подлежит оставлению в силе, доводы апелляционной жалобы отклоняются как основанные на неправильном применении норм материального права и не соответствующие конкретным обстоятельствам дела по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа - отказать.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе относятся на налоговый орган. Госпошлина уплачена инспекцией при подаче апелляционной жалобы платежным поручением от 25.12.2007 N 779, в связи с чем взысканию в судебном порядке не подлежит.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
в удовлетворении ходатайства Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области о привлечении в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 отказать.
Решение Арбитражного суда Челябинской области от 07 декабря 2007 г. по делу N А76-25172/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
О.Б.ТИМОХИН
М.В.ТРЕМАСОВА-ЗИНОВА
О.Б.ТИМОХИН
М.В.ТРЕМАСОВА-ЗИНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)