Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонков Д.В.,
судей Первухина В.М., Гусева О.Г.,
рассмотрел в судебном заседании жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) и закрытого акционерного общества "Каучук" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 30.07.2008 по делу N А07-1294/08 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 по тому же делу.
В судебном заседании приняли участие представители:
- общества - Зубаиров Р.А. (доверенность от 20.10.2008 N 244ку);
- инспекции - Гаймалеев Д.Р. (доверенность от 11.01.2009 N 003), Третьякова Л.М. (доверенность от 03.02.2009 б/н), Савченко С.Я. (доверенность от 03.02.2009 б/н).
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 23.10.2007 N 13-09/17782 в части завышения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 222 981 257 руб., за 2005 год в сумме 177 193 405 руб., за 2006 год в сумме 7 382 608 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за ноябрь 2004 года в сумме 701 695 руб., пеней в сумме 212 195 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 140 339 руб., доначисления транспортного налога в суммах 1950 руб. и 13 800 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 18 745 305 руб., пеней в сумме 7 753 058 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса в сумме 3 749 061 руб. (с учетом уточнения требований в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 30.07.2008 (резолютивная часть от 30.06.2008; судья Чернышева С.Л.) заявленные требования удовлетворены частично; оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления транспортного налога в сумме 15 750 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 3150 руб., НДС в сумме 701 695 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 140 339 руб., НДФЛ в сумме 18 745 305 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 3 749 061 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 65 289 418 руб. и за 2006 год в сумме 7 382 608 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 (резолютивная часть от 20.10.2008; судьи Кузнецов Ю.А., Дмитриева Н.Н., Чередникова М.В.) решение суда оставлено без изменения.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, ссылаясь на неполное исследование судами обстоятельств дела, а также на неправильное применение норм материального и процессуального права.
Инспекция в своей жалобе просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным решения налогового органа об уменьшении убытка по налогу на прибыль в сумме 72 672 026 руб., в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказать, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.
В отзыве на кассационную жалобу общества налоговый орган указывает на необоснованность доводов налогоплательщика, просит принятые по настоящему делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований оставить в силе, в связи с соответствием выводов судов установленным обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также правильным применением норм материального и процессуального права.
В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы, изложенные в жалобах.
В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период 2004 - 2006 гг. составлен акт от 17.09.2007 N 19дсп и принято решение от 23.10.2007 N 13-09/17782 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд.
Налог на прибыль доначислен в связи с необоснованным, по мнению инспекции, завышением убытка в 2004 году на сумму 7 350 000 руб. Проверкой установлено, что налогоплательщик передал в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью "Торгово-деловой комплекс "Гостиный двор" (далее - ООО "ТДК "Гостиный двор") вклад номинальной стоимостью 14 350 000 руб., размер доли составляет 1,81%. По договору от 18.11.2004 N 1/2004 налогоплательщик реализовал обществу с ограниченной ответственностью "Д.Л. Консалтинг" долю в уставном капитале ООО "ТДК "Гостиный двор" по договорной стоимости в размере 7 000 000 руб. Номинальная стоимость доли составляет 14 350 000 руб., что в процентном отношении составляет 1,6915%.
Обществом представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2004 год, в которой отражен доход в виде выручки от реализации доли в уставном капитале ООО "ТДК "Гостиный двор" в сумме 7 000 000 руб. и расход в виде затрат на приобретение номинальной стоимости указанной доли в сумме 14 350 000 руб. При этом разницу между ценой приобретения и выручкой от реализации общество в порядке ст. 268 Кодекса отразило в качестве убытка по данной операции в размере 7 350 000 руб.
Налоговый орган полагает, что общество необоснованно завысило расходы 2004 года на 7 350 000 руб. Инспекция ссылается на то, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из этого общества. А в силу п. 3 ст. 270 Кодекса не должны учитываться при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.
Суды согласились с позицией налогового органа и отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части. При этом суды исходили из того, что продажа налогоплательщиком всей своей доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале ООО "ТДК "Гостиный двор" равнозначно выходу этого участника из указанного общества.
Между тем, из правового анализа положений ст. 8, 21 и 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" следует, что в случае выхода участника из общества с ограниченной ответственностью его доля в уставном капитале переходит к данному обществу, что влечет изменение количественного состава участников, а при реализации доля участника переходит не обществу с ограниченной ответственностью, а третьему лицу, который становится новым участником данного общества. При этом названный Закон предусматривает обязанность общества с ограниченной ответственностью выплатить участнику данного общества действительную стоимость его доли при его выходе из общества с ограниченной ответственностью.
Следовательно, вывод судов, что понятия "выход из общества с ограниченной ответственностью" и "продажа доли в уставном капитале" являются равнозначными, неправомерен.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
В силу п. 3 ст. 39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ).
В силу п. 3 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.
Следовательно, при внесении обществом 14 350 000 руб. в качестве вклада в уставный капитал ООО "ТДК "Гостиный двор", данная сумма не подлежала учету и не учитывалась налогоплательщиком в составе расходов (подп. 3 ст. 270 Кодекса), поскольку указанная передача не являлась реализацией.
Данная норма права применима только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имущественными правами применяются общие положения главы 25 Кодекса.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В силу п. 1 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав.
Таким образом, доход от продажи доли в уставном капитале (доход от реализации имущественных прав) в сумме 7 000 000 руб. обоснованно включен обществом в состав доходов в 2004 г.
При этом в 2004 г. налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем к спорным правоотношениям подлежал применению общий порядок признания расходов, связанных с реализацией.
Особенности определения расходов при реализации товаров предусмотрены ст. 268 Кодекса. В соответствии с указанной нормой (в редакции, действующей в 2004 г.) при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров; при реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения. Между тем, названная статья не затрагивает операций по реализации имущественных прав.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 1 ст. 268 Кодекса дополнен подп. 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретенных данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Поскольку внесенные названным Законом изменения в Кодекс распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, данная норма не подлежит применению к спорным правоотношениям, имевшим место в 2004 г., в связи с чем у общества отсутствовали основания для уменьшения расходной части в 2004 г. на 14 350 000 руб. (цену приобретения имущественных прав). При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном завышении обществом расходов 2004 года на 7 350 000 руб. является правильным.
В кассационной жалобе налогоплательщик указывает на то, что ООО "ТДК "Гостиный двор" было создано в результате преобразования акционерного общества и акции преобразованного акционерного общества, принадлежавшие заявителю, были конвертированы в доли в уставном капитале ООО "ТДК "Гостиный двор", в связи с чем доход от продажи доли подлежит уменьшению на номинальную стоимость доли. Данный довод не принимается, поскольку обществом не представлено доказательств того, что оно понесло расходы на приобретение акций акционерного общества, а также были ли данные затраты учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли в периоде возникновения права собственности на акции.
Учитывая, что неправильное применение судами норм материального права не привело к принятию незаконного решения, обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат оставлению без изменения.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о завышении обществом расходов за период 2004 г. в размере 208 003 139 руб., в 2005 г. в размере 111 903 987 руб. Данные суммы, как установлено инспекцией, согласно налоговым регистрам и оборотным ведомостям были возвращены налогоплательщику, но не подтверждены договорами займа, либо другими первичными документами.
Общество полагает, что налоговый орган необоснованно уменьшил указанные расходы, ссылаясь на то, что включило в справки, корректирующие расходы и налоговые регистры за 2004, 2005 гг. расходы, связанные с расчетами по договорам процессинга, а не по договорам займа, как считает налоговый орган. Во внесенных обществом изменениях в справку корректирующую расходы спорные затраты поименованы как "расчеты с давальцами".
Суды в ходе рассмотрения данного вопроса пришли к выводу о том, что действия общества по списанию расходов по возврату готовой продукции из давальческого сырья являются неправомерными, поскольку не соответствуют требованиям ст. 252, 270 Кодекса.
Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела следует, что в течение проверяемого периода обществом были заключены договоры на переработку давальческого сырья с последующим изготовлением продукции для заказчиков. При этом общество также ссылалось на то, что одновременно самостоятельно приобретало сырье для изготовления готовой продукции. В процессе изготовления готовой продукции налогоплательщиком одновременно использовалось как давальческое сырье, так и собственное сырье.
Между тем, если переработчик помимо переработки одновременно изготавливает собственную продукцию, то сырье и материалы для ее производства являются его прямыми материальными расходами.
Поскольку указанные обстоятельства не исследовались судом апелляционной инстанции при вынесении постановления, а у суда кассационной инстанции нет возможности произвести соответствующую оценку, постановление в данной части подлежит отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный апелляционный суд.
Основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 7 627 118 руб. послужили выводы налогового органа о необоснованном отнесении в состав прочих расходов консалтинговых услуг, оказанных налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью "Финансовая компания "Управление активами" (далее - ООО "Финансовая компания "Управление активами") на основании договора от 11.02.2004 N 7-к//7647.
При рассмотрении данного вопроса суды первой и апелляционной инстанций, оценив имеющиеся в материалах дела документы, сделали вывод о том, что указанные затраты не могут быть признаны в качестве расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, поскольку не соответствуют критериям ст. 252 Кодекса, а именно не являются "экономически оправданными затратами".
Для признания расходов с целью налогообложения, согласно положениям ст. 252 Кодекса, они должны соответствовать следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следовательно, расходы налогоплательщика на оплату консалтинговых услуг могут уменьшать полученные им доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Как видно из материалов дела, между обществом (заказчик) и ООО "Финансовая компания "Управление активами" (исполнитель) заключен договор от 11.02.2004 N 7-к//647 на оказание консалтинговых услуг, согласно условиям которого исполнитель обязуется оказать заказчику консалтинговые услуги по вопросам оптимизации: управленческого учета; планирования и бюджетирования; структуры себестоимости и выпускаемой заказчиком продукции; организационной и штатной структуры предприятия заказчика. Оказание услуг осуществляется в два этапа. Сдача-приемка каждого этапа оказания услуг осуществляется путем подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненного этапа. Содержание каждого этапа описывается в техническом задании. Стоимость услуг согласно дополнительному соглашению от 11.02.2004 N 1 к договору от 11.02.2008 N 7-к составляет 9 000 000 руб.
В подтверждение экономической обоснованности произведенных расходов по оказанным консалтинговым услугам обществом были представлены: договор от 11.02.2004 N 7-к//647 и дополнительное соглашение N 1 к данному договору, техническое задание, акты сдачи-приемки выполненных работ от 10.05.2004 N 1 на сумму 4 500 000 руб. (в т.ч. НДС 686 440 руб.) (без НДС 3 813 559 руб.) по 1 этапу "Диагностика предприятия" и от 10.08.2004 N 00000003 на сумму 4 500 000 руб. (в т.ч. НДС 686 440 руб.) (без НДС 3 813 559 руб.) по 2 этапу "Оптимизация деятельности предприятия", счета-фактуры от 10.05.2004 N 00000001, от 10.08.2004 N 00000003, отчет "Финансовое оздоровление ЗАО "Каучук".
Оценив в совокупности доказательства по делу суды установили, что цели и задачи, поставленные перед исполнителем в техническом задании, не исполнены: представленный отчет содержит лишь констатацию финансового положения заказчика и не содержит конкретных мер по оптимизации деятельности предприятия в системе управленческого учета, бюджетирования, организационной структуры предприятия, структуры себестоимости продукции. Документы, подлежащие разработке в рамках технического задания, а также расчет тарифа на оказанные ООО "Финансовая компания "Управление активами" услуги, ни в налоговый орган, ни в суд обществом не представлялись.
На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о неисполнении налогоплательщиком обязанности по подтверждению соответствия указанных расходов критериям, закрепленным в п. 1 ст. 252 Кодекса.
Переоценка установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств в силу положений ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия кассационной инстанции.
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено завышение расходов за 2005 г. в сумме 65 289 418 руб. и за 2006 г. в сумме 7 382 608 руб. По мнению налогового органа, указанные расходы неправомерно дважды уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия, поскольку включены в состав прямых расходов соответствующих отчетных периодов и в соответствии со ст. 318, 319 Кодекса списаны в производство в общем порядке (отражены в сумме остатка незавершенного производства полуфабрикатов на начало года в доле прямых расходов), а также включены в состав косвенных расходов.
Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования в указанной части, суды, оценив в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные обществом первичные документы, подтверждающие формирование налоговой базы, справку корректирующую расходы с подтверждающими документами (распечатки проводок и налоговых регистров), пришли к обоснованному выводу о том, что спорные расходы заявителя соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса и правомерно учтены им в целях исчисления налога на прибыль. Налоговым органом по данному эпизоду не представлено доказательств увеличения обществом расходной части, допущенные налогоплательщиком ошибки при предоставлении налоговых регистров по формированию расходов по налогу на прибыль также не привели к увеличению расходов общества.
Установленные фактические обстоятельства и выводы судов переоценке судом кассационной инстанции не подлежат в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, отклоняются.
В остальной части судебные акты не обжаловались.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 по делу N А07-1294/08 Арбитражного суда Республики Башкортостан в части отказа в признании недействительным решения N 13-09/17782 от 23.10.2007 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в части завышения расходов по договорам процессинга в 2004 и 2005 гг. отменить.
В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 05.02.2009 N Ф09-158/09-С3 ПО ДЕЛУ N А07-1294/08
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 февраля 2009 г. N Ф09-158/09-С3
Дело N А07-1294/08
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонков Д.В.,
судей Первухина В.М., Гусева О.Г.,
рассмотрел в судебном заседании жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) и закрытого акционерного общества "Каучук" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 30.07.2008 по делу N А07-1294/08 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 по тому же делу.
В судебном заседании приняли участие представители:
- общества - Зубаиров Р.А. (доверенность от 20.10.2008 N 244ку);
- инспекции - Гаймалеев Д.Р. (доверенность от 11.01.2009 N 003), Третьякова Л.М. (доверенность от 03.02.2009 б/н), Савченко С.Я. (доверенность от 03.02.2009 б/н).
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 23.10.2007 N 13-09/17782 в части завышения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 222 981 257 руб., за 2005 год в сумме 177 193 405 руб., за 2006 год в сумме 7 382 608 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за ноябрь 2004 года в сумме 701 695 руб., пеней в сумме 212 195 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 140 339 руб., доначисления транспортного налога в суммах 1950 руб. и 13 800 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 18 745 305 руб., пеней в сумме 7 753 058 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса в сумме 3 749 061 руб. (с учетом уточнения требований в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 30.07.2008 (резолютивная часть от 30.06.2008; судья Чернышева С.Л.) заявленные требования удовлетворены частично; оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления транспортного налога в сумме 15 750 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 3150 руб., НДС в сумме 701 695 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 140 339 руб., НДФЛ в сумме 18 745 305 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 3 749 061 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 65 289 418 руб. и за 2006 год в сумме 7 382 608 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 (резолютивная часть от 20.10.2008; судьи Кузнецов Ю.А., Дмитриева Н.Н., Чередникова М.В.) решение суда оставлено без изменения.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, ссылаясь на неполное исследование судами обстоятельств дела, а также на неправильное применение норм материального и процессуального права.
Инспекция в своей жалобе просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным решения налогового органа об уменьшении убытка по налогу на прибыль в сумме 72 672 026 руб., в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказать, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.
В отзыве на кассационную жалобу общества налоговый орган указывает на необоснованность доводов налогоплательщика, просит принятые по настоящему делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований оставить в силе, в связи с соответствием выводов судов установленным обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также правильным применением норм материального и процессуального права.
В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы, изложенные в жалобах.
В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период 2004 - 2006 гг. составлен акт от 17.09.2007 N 19дсп и принято решение от 23.10.2007 N 13-09/17782 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд.
Налог на прибыль доначислен в связи с необоснованным, по мнению инспекции, завышением убытка в 2004 году на сумму 7 350 000 руб. Проверкой установлено, что налогоплательщик передал в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью "Торгово-деловой комплекс "Гостиный двор" (далее - ООО "ТДК "Гостиный двор") вклад номинальной стоимостью 14 350 000 руб., размер доли составляет 1,81%. По договору от 18.11.2004 N 1/2004 налогоплательщик реализовал обществу с ограниченной ответственностью "Д.Л. Консалтинг" долю в уставном капитале ООО "ТДК "Гостиный двор" по договорной стоимости в размере 7 000 000 руб. Номинальная стоимость доли составляет 14 350 000 руб., что в процентном отношении составляет 1,6915%.
Обществом представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2004 год, в которой отражен доход в виде выручки от реализации доли в уставном капитале ООО "ТДК "Гостиный двор" в сумме 7 000 000 руб. и расход в виде затрат на приобретение номинальной стоимости указанной доли в сумме 14 350 000 руб. При этом разницу между ценой приобретения и выручкой от реализации общество в порядке ст. 268 Кодекса отразило в качестве убытка по данной операции в размере 7 350 000 руб.
Налоговый орган полагает, что общество необоснованно завысило расходы 2004 года на 7 350 000 руб. Инспекция ссылается на то, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из этого общества. А в силу п. 3 ст. 270 Кодекса не должны учитываться при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.
Суды согласились с позицией налогового органа и отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части. При этом суды исходили из того, что продажа налогоплательщиком всей своей доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале ООО "ТДК "Гостиный двор" равнозначно выходу этого участника из указанного общества.
Между тем, из правового анализа положений ст. 8, 21 и 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" следует, что в случае выхода участника из общества с ограниченной ответственностью его доля в уставном капитале переходит к данному обществу, что влечет изменение количественного состава участников, а при реализации доля участника переходит не обществу с ограниченной ответственностью, а третьему лицу, который становится новым участником данного общества. При этом названный Закон предусматривает обязанность общества с ограниченной ответственностью выплатить участнику данного общества действительную стоимость его доли при его выходе из общества с ограниченной ответственностью.
Следовательно, вывод судов, что понятия "выход из общества с ограниченной ответственностью" и "продажа доли в уставном капитале" являются равнозначными, неправомерен.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
В силу п. 3 ст. 39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ).
В силу п. 3 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.
Следовательно, при внесении обществом 14 350 000 руб. в качестве вклада в уставный капитал ООО "ТДК "Гостиный двор", данная сумма не подлежала учету и не учитывалась налогоплательщиком в составе расходов (подп. 3 ст. 270 Кодекса), поскольку указанная передача не являлась реализацией.
Данная норма права применима только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имущественными правами применяются общие положения главы 25 Кодекса.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В силу п. 1 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав.
Таким образом, доход от продажи доли в уставном капитале (доход от реализации имущественных прав) в сумме 7 000 000 руб. обоснованно включен обществом в состав доходов в 2004 г.
При этом в 2004 г. налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем к спорным правоотношениям подлежал применению общий порядок признания расходов, связанных с реализацией.
Особенности определения расходов при реализации товаров предусмотрены ст. 268 Кодекса. В соответствии с указанной нормой (в редакции, действующей в 2004 г.) при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров; при реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения. Между тем, названная статья не затрагивает операций по реализации имущественных прав.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 1 ст. 268 Кодекса дополнен подп. 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретенных данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Поскольку внесенные названным Законом изменения в Кодекс распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, данная норма не подлежит применению к спорным правоотношениям, имевшим место в 2004 г., в связи с чем у общества отсутствовали основания для уменьшения расходной части в 2004 г. на 14 350 000 руб. (цену приобретения имущественных прав). При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном завышении обществом расходов 2004 года на 7 350 000 руб. является правильным.
В кассационной жалобе налогоплательщик указывает на то, что ООО "ТДК "Гостиный двор" было создано в результате преобразования акционерного общества и акции преобразованного акционерного общества, принадлежавшие заявителю, были конвертированы в доли в уставном капитале ООО "ТДК "Гостиный двор", в связи с чем доход от продажи доли подлежит уменьшению на номинальную стоимость доли. Данный довод не принимается, поскольку обществом не представлено доказательств того, что оно понесло расходы на приобретение акций акционерного общества, а также были ли данные затраты учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли в периоде возникновения права собственности на акции.
Учитывая, что неправильное применение судами норм материального права не привело к принятию незаконного решения, обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат оставлению без изменения.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о завышении обществом расходов за период 2004 г. в размере 208 003 139 руб., в 2005 г. в размере 111 903 987 руб. Данные суммы, как установлено инспекцией, согласно налоговым регистрам и оборотным ведомостям были возвращены налогоплательщику, но не подтверждены договорами займа, либо другими первичными документами.
Общество полагает, что налоговый орган необоснованно уменьшил указанные расходы, ссылаясь на то, что включило в справки, корректирующие расходы и налоговые регистры за 2004, 2005 гг. расходы, связанные с расчетами по договорам процессинга, а не по договорам займа, как считает налоговый орган. Во внесенных обществом изменениях в справку корректирующую расходы спорные затраты поименованы как "расчеты с давальцами".
Суды в ходе рассмотрения данного вопроса пришли к выводу о том, что действия общества по списанию расходов по возврату готовой продукции из давальческого сырья являются неправомерными, поскольку не соответствуют требованиям ст. 252, 270 Кодекса.
Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела следует, что в течение проверяемого периода обществом были заключены договоры на переработку давальческого сырья с последующим изготовлением продукции для заказчиков. При этом общество также ссылалось на то, что одновременно самостоятельно приобретало сырье для изготовления готовой продукции. В процессе изготовления готовой продукции налогоплательщиком одновременно использовалось как давальческое сырье, так и собственное сырье.
Между тем, если переработчик помимо переработки одновременно изготавливает собственную продукцию, то сырье и материалы для ее производства являются его прямыми материальными расходами.
Поскольку указанные обстоятельства не исследовались судом апелляционной инстанции при вынесении постановления, а у суда кассационной инстанции нет возможности произвести соответствующую оценку, постановление в данной части подлежит отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный апелляционный суд.
Основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 7 627 118 руб. послужили выводы налогового органа о необоснованном отнесении в состав прочих расходов консалтинговых услуг, оказанных налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью "Финансовая компания "Управление активами" (далее - ООО "Финансовая компания "Управление активами") на основании договора от 11.02.2004 N 7-к//7647.
При рассмотрении данного вопроса суды первой и апелляционной инстанций, оценив имеющиеся в материалах дела документы, сделали вывод о том, что указанные затраты не могут быть признаны в качестве расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, поскольку не соответствуют критериям ст. 252 Кодекса, а именно не являются "экономически оправданными затратами".
Для признания расходов с целью налогообложения, согласно положениям ст. 252 Кодекса, они должны соответствовать следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следовательно, расходы налогоплательщика на оплату консалтинговых услуг могут уменьшать полученные им доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Как видно из материалов дела, между обществом (заказчик) и ООО "Финансовая компания "Управление активами" (исполнитель) заключен договор от 11.02.2004 N 7-к//647 на оказание консалтинговых услуг, согласно условиям которого исполнитель обязуется оказать заказчику консалтинговые услуги по вопросам оптимизации: управленческого учета; планирования и бюджетирования; структуры себестоимости и выпускаемой заказчиком продукции; организационной и штатной структуры предприятия заказчика. Оказание услуг осуществляется в два этапа. Сдача-приемка каждого этапа оказания услуг осуществляется путем подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненного этапа. Содержание каждого этапа описывается в техническом задании. Стоимость услуг согласно дополнительному соглашению от 11.02.2004 N 1 к договору от 11.02.2008 N 7-к составляет 9 000 000 руб.
В подтверждение экономической обоснованности произведенных расходов по оказанным консалтинговым услугам обществом были представлены: договор от 11.02.2004 N 7-к//647 и дополнительное соглашение N 1 к данному договору, техническое задание, акты сдачи-приемки выполненных работ от 10.05.2004 N 1 на сумму 4 500 000 руб. (в т.ч. НДС 686 440 руб.) (без НДС 3 813 559 руб.) по 1 этапу "Диагностика предприятия" и от 10.08.2004 N 00000003 на сумму 4 500 000 руб. (в т.ч. НДС 686 440 руб.) (без НДС 3 813 559 руб.) по 2 этапу "Оптимизация деятельности предприятия", счета-фактуры от 10.05.2004 N 00000001, от 10.08.2004 N 00000003, отчет "Финансовое оздоровление ЗАО "Каучук".
Оценив в совокупности доказательства по делу суды установили, что цели и задачи, поставленные перед исполнителем в техническом задании, не исполнены: представленный отчет содержит лишь констатацию финансового положения заказчика и не содержит конкретных мер по оптимизации деятельности предприятия в системе управленческого учета, бюджетирования, организационной структуры предприятия, структуры себестоимости продукции. Документы, подлежащие разработке в рамках технического задания, а также расчет тарифа на оказанные ООО "Финансовая компания "Управление активами" услуги, ни в налоговый орган, ни в суд обществом не представлялись.
На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о неисполнении налогоплательщиком обязанности по подтверждению соответствия указанных расходов критериям, закрепленным в п. 1 ст. 252 Кодекса.
Переоценка установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств в силу положений ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия кассационной инстанции.
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено завышение расходов за 2005 г. в сумме 65 289 418 руб. и за 2006 г. в сумме 7 382 608 руб. По мнению налогового органа, указанные расходы неправомерно дважды уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия, поскольку включены в состав прямых расходов соответствующих отчетных периодов и в соответствии со ст. 318, 319 Кодекса списаны в производство в общем порядке (отражены в сумме остатка незавершенного производства полуфабрикатов на начало года в доле прямых расходов), а также включены в состав косвенных расходов.
Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования в указанной части, суды, оценив в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные обществом первичные документы, подтверждающие формирование налоговой базы, справку корректирующую расходы с подтверждающими документами (распечатки проводок и налоговых регистров), пришли к обоснованному выводу о том, что спорные расходы заявителя соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса и правомерно учтены им в целях исчисления налога на прибыль. Налоговым органом по данному эпизоду не представлено доказательств увеличения обществом расходной части, допущенные налогоплательщиком ошибки при предоставлении налоговых регистров по формированию расходов по налогу на прибыль также не привели к увеличению расходов общества.
Установленные фактические обстоятельства и выводы судов переоценке судом кассационной инстанции не подлежат в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, отклоняются.
В остальной части судебные акты не обжаловались.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 по делу N А07-1294/08 Арбитражного суда Республики Башкортостан в части отказа в признании недействительным решения N 13-09/17782 от 23.10.2007 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в части завышения расходов по договорам процессинга в 2004 и 2005 гг. отменить.
В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
ЖАВОРОНКОВ Д.В.
Судьи
ПЕРВУХИН В.М.
ГУСЕВ О.Г.
ЖАВОРОНКОВ Д.В.
Судьи
ПЕРВУХИН В.М.
ГУСЕВ О.Г.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)