Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2008 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Мурахиной Н.В., Потеевой А.В.
при ведении протокола помощником судьи Бараевой О.И.,
при участии от предпринимателя - Роговской Г.П. по доверенности от 20.06.2008,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 апреля 2008 года по делу N А05-557/2008 (судья Козьмина С.В.),
предприниматель Преловский Александр Николаевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, МИ ФНС) о признании недействительным решения от 25.12.2007 N 12-05/4166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 18.04.2008 по делу N А05-557/2008 признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 25.12.2007 N 12-05/4166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении предпринимателя Преловского Александра Николаевича, в части, касающейся начисления 109 658 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005 год, 42 312 руб. 55 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 год, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), 69 568 руб. 28 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость. Инспекция обязана в этой части устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Преловского А.Н. в установленном законом порядке. В части, касающейся признания незаконным данного решения инспекции о привлечении к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по корректирующим налоговым декларациям в виде 15 201 руб. 80 коп. штрафа предпринимателю отказано и отменены обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда от 05.03.2008. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы 900 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции и заявления об обеспечительных мерах от 15.02.2008.
МИ ФНС с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.04.2008 по делу N А05-557/2008 в части признания незаконным ее решения от 25.12.2007 N 12-05/4166 о начислении предпринимателю 109 658 руб. НДФЛ за 2005 год, 42 312 руб. 55 коп. ЕСН за 2005 год, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 69 568 руб. 28 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Считает, что данная часть решения является необоснованной и принятой с нарушением норм материального права, указывает на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными. Полагает, что вывод арбитражного суда о том, что товар, указанный в ведомости остатка товара оплачен заявителем в 2006 году, неправилен. По состоянию лицевого счета у заявителя имеется переплата по НДС в размере 2 816 руб. на протяжении всего проверяемого периода до вынесения решения инспекции, которая не перекрывает и не равна сумме доначисленного НДС по представленным корректирующим налоговым декларациям.
Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу с доводами, изложенными в ней, не согласен. Просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает доводы, изложенные в апелляционной жалобе, необоснованными, поскольку все обстоятельства дела были подробно исследованы судом на основании представленных документов.
МИ ФНС, надлежащим образом извещенная о времени и месте судебного заседания, своих представителей в суд не направила, в связи с чем дело рассмотрено в ее отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заслушав представителя предпринимателя, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, Преловский Александр Николаевич зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица 24.12.2002, о чем внесена запись в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304290434900228, осуществляет торгово-закупочную деятельность оборудованием, розничную торговлю электротоварами, ремонт бытовых электрических изделий.
МИ ФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя Преловского А.Н. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДФЛ, как налогоплательщика за период с 01.01.2004 по 31.12.2006; НДС за период с 01.01.2004 по 30.06.2001; ЕСН как налогоплательщика за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, результаты которой оформлены актом от 29.11.2007 N 12-05/3949. На данный акт предпринимателем представлены возражения от 20.12.2007.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 29.11.2007 N 12-05/3949, возражения по акту, поступившие 24.12.2007 входящий N 34892, в отсутствие налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, заместитель начальника инспекции принял решение от 25.09.2007 N 12-05/4166 (т. 1, л. 14 - 29), которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 115 164 руб. 18 коп., в том числе штраф за неуплату НДФЛ в сумме 21 931 руб. 60 коп., НДС - 84 770 руб. 09 коп., ЕСН - 8426 руб. 50 коп., а также предпринимателю начислены пени в общей сумме 25 398 руб. 35 коп., в том числе по НДФЛ - 17 545 руб. 38 коп., по ЕСН - 7852 руб. 97 коп. и предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 151 970 руб. 55 коп., в том числе по НДФЛ - 109 658 руб., по ЕСН - 42 312 руб. 55 коп. Инспекцией также вынесено решение от 28.12.2007 N 12-05/4219 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя без согласия налогового органа.
Не согласившись с решениями инспекции, предприниматель Преловский А.Н. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (индивидуальные предприниматели и адвокаты), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункта 2 статьи 54 НК РФ).
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 13 Порядка доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных указанным порядком. Согласно пункту 14 Порядка в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. Пунктом 15 Порядка определено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что в нарушение подпункта 3 пункта 1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, статьи 248 НК РФ в состав доходов индивидуального предпринимателя, полученных в результате предпринимательской деятельности за 2005 год, включены суммы налога на добавленную стоимость в сумме 1 487 435 руб. Доход за 2005 год без учета НДС составил 8 263 528 руб. При проверке правильности определения расходов, связанных с получением дохода, применения налоговых вычетов, ставок налогообложения для исчисления НДФЛ и ЕСН в нарушение пункта 2 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов индивидуального предпринимателя, являющегося плательщиком НДС, включены суммы НДС за 2005 год в размере 1 483 469 руб.
По данным налоговой декларации по НДФЛ формы 3-НДФЛ заявлены материальные расходы в сумме 9 724 964 руб., при проверке установлены материальные расходы в сумме 8 241 495 руб.
При проверке полноты учета объекта налогообложения и формирования налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в нарушение статьи 221, пункта 3 статьи 237, статьи 320 НК РФ в состав расходов отнесена стоимость приобретенных, но не реализованных товаров за 2005 год в размере 1 000 000 руб. с учетом НДС, что, по мнению инспекции, подтверждается книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2005 год, налоговыми декларациями по НДФЛ формы 3-НДФЛ за 2005 год и по ЕСН за 2005 год, ведомостью остатка товара на 01.01.2006.
В результате проверки инспекция пришла к выводу, что в соответствии со статьей 210, пунктом 2 статьи 254, статьей 320 НК РФ налоговая база по НДФЛ как сумма дохода, подлежащая налогообложению, уменьшенная на сумму профессиональных налоговых вычетов в размере 869 491 руб., где сумма дохода составила 8 263 528 руб., сумма материальных расходов - 8 241 495 руб., сумма остатка товара, оплаченного, но не реализованного, 847 458 руб. (без учета НДС, 1 000 000 руб. x 18/118). Неуплата НДФЛ, рассчитанная в ходе выездной налоговой проверки в соответствии со статьями 227, пунктом 1 статьи 224 НК РФ за 2005 год, составила 109 658 руб. (869 491 руб. x 13% - 3376 руб.) по сроку уплаты 15.07.2006. ЕСН за 2005 год исчислен по ставке налога, предусмотренной пунктом 3 статьи 241 НК РФ с учетом регрессивной шкалы налогообложения, в сумме 44 909 руб. 82 коп. В результате занижения налоговой базы по ЕСН неуплата налога за 2005 год составила 42 312 руб. 55 коп. по сроку уплаты не позднее 15.07.2006.
Согласно статье 75 НК РФ (с учетом статьи 6.1 НК РФ) за период с 17.07.2005 по 25.12.2007 начислены пени по НДФЛ в сумме 17 545 руб. 38 коп., по ЕСН в сумме 7852 руб. 97 коп.
Из материалов дела видно, что согласно книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2005 год (т. 3, л. 108 - 134) от покупателей поступило 9 750 936 руб. 30 коп., оплачено за товар поставщикам 9 724 964 руб. с учетом НДС. Эти сведения отражены и в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2005 год, представленной в инспекцию 19.07.2006 (стр. 003, 008). При этом налоговая база составила 25 972 руб. 74 коп., с которой исчислен НДФЛ в сумме 3376 руб. К декларации приложена ведомость остатков товаров на 01.01.2006 ИП Преловского А.Н. (т. 3, л. 143 - 149), согласно которой сумма остатка товара составила 1 000 000 руб.
Следовательно, вывод инспекции о необоснованном включении в состав доходов и расходов НДС является правильным, предпринимателем не оспаривается. Однако это обстоятельство привело к завышению налоговой базы.
Опровергая правомерность доначисления инспекцией сумм НДФЛ и ЕСН за 2005 год, предприниматель указал, что налоговая база для их исчисления определена с учетом стоимости товаров, полученных, оплаченных поставщикам и реализованных покупателям. Ведомость остатков товаров свидетельствует о запасах, связанных с получением доходов и прямых расходах в следующих налоговых периодах. Согласно предъявленной при проверке ведомости остатков товаров на 01.01.2006 остаток не проданных товаров по состоянию на 01.01.2006 составляет 1 000 000 руб. Таким образом, за 2005 год в профессиональные налоговые вычеты сумма товаров, отгруженных покупателям, оплата за которые не получена (фактически не реализованных), и стоимость товаров, полученных от поставщиков, но им не оплаченных (фактически не приобретенных) и не отгруженных покупателям, не включена.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на орган, который принял решение, поэтому инспекция должна представить надлежащие доказательства в подтверждении ее вывода о включении предпринимателем в налоговые вычеты суммы остатка не проданных товаров по состоянию на 01.01.2006 в размере 1 000 000 руб.
Как следует из решения инспекции, реальность оплаченного и нереализованного товара на конец налогового периода 2005 года и соответственного на 01.01.2006 ею установлена на основании Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2005 год и выписок по расчетному счету налогоплательщика, открытому в Котласском филиале ОАО КБ "Сбербанк". При этом инспекцией сделан вывод о включении остатка товаров в расходы за 2005 год на основании данных об оплате товара через банк в декабре 2005 года на сумму 927 283 руб. 93 коп. согласно ее таблице на страницах 12 - 13 решения от 25.12.2007 N 12-05/4166.
Однако в имеющихся в материалах дела Книгах учета доходов и расходов предпринимателя (т. 3, л. 74 - 134) отсутствуют данные о наименованиях реализованных предпринимателем товаров, их стоимости и количества, то есть представленные налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов не отражают фактически проведенные предпринимателем хозяйственные операции и доходы, полученные от реализации товаров. Вместе с тем, исчисление размера расходов производится на основании первичных документов, тогда как Книга учета доходов, расходов и хозяйственных операций служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщика. Таким образом, сама по себе Книга не подтверждает фактическое несение расходов.
Предприниматель в подтверждение своих доводов о том, что товар, отраженный им в ведомости остатков на 01.01.2006, не оплачен, ссылается на справки о кредиторской и дебиторской задолженности по этому товару (т. 1, л. 59, 60).
Из материалов дела следует, что согласно Приказу об учетной политике от 01.01.2005 предпринимателем выбрана учетная политика для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы для исчисления НДС установлен по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров, работ, услуг (т. 4, л. 2). Переход с оплаты на отгрузку отражен в справке кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
Поэтому в случае оплаты товара в 2005 году выставленные счета-фактуры должны быть учтены предпринимателем в книге покупок за декабрь 2005 года.
В материалы дела предпринимателем представлена ведомость остатка товаров на 01.01.2006 с учетом кредиторской задолженности и неотфактурованных поставок (оборотно-сальдовую ведомость по счету 41.1, 2005 г.) (т. 5, л. 25 - 31), в которой отражен остаток товара на сумму 614 603 руб. 79 коп. полученный и не оплаченный предпринимателем, но переданный покупателям, и на сумму 385 408 руб. 72 коп. - товар полученный, не оплаченный и не переданный покупателям. Сведения в данной ведомости проверены судом, соответствуют сведениям, отраженным в представленной в инспекцию вместе с декларацией ведомости остатка товаров на 01.01.2006, и подтверждаются материалами дела (т. 5, л. 32 - 93): книгой покупок за январь 2006 года, платежными поручениями, актами сверки взаимных расчетов, счетами-фактурами, товарными накладными. О факте оплаты товара, перечисленного в ведомости остатка товаров на 01.01.2006, свидетельствует выписка по операциям с расчетного счета предпринимателя в Котласском ФКБ ОАО "СЕВЕРГАЗБАНК" за 2006 год (т. 2, л. 132).
Судом первой инстанции установлено, видно из реестра документов, подтверждающих произведенные расходы предпринимателем Преловским А.Н. за 2006 год (т. 3, л. 101), что товар, числящийся в остатках на 01.01.2006 по счетам-фактурам: N 469 от 19.01.2006, N 94 от 12.01.2006, N 98 от 12.01.2006, N 95 от 12.01.2006, N 759 от 25.01.2006, N 92 от 12.01.2006, счет-фактура N 6090 от 19.01.2006, счет-фактура N 7427 от 20.01.2006, счет-фактура N 331 от 13.01.2006, счет-фактура N 145 от 12.01.2006, счет-фактура N 760 от 25.01.2006, включен в книгу покупок и соответственно в расходы за 2006 год.
В апелляционной жалобе инспекция вновь ссылается на то, что ведомость остатка товаров на 01.01.2006 подтверждает наличие остатка на 31.12.2005 и данные остатка в Книге учета доходов и расходов за 2005 и 2006 годы, так как остаток на конец периода должен быть равным остатку на начало следующего периода.
Однако доказательств, опровергающих выводы суда о недоказанности включения стоимости остатка товаров в профессиональные налоговые вычеты, инспекцией не представлено, ее выводы сделаны на предположениях.
При этом суд первой инстанции правильно отметил, что в силу пункта 13 статьи 89 НК РФ, при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Но данным правом инспекция не воспользовалась.
Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в этой части решение инспекции обоснованно признано незаконным.
Оспариваемым решением предприниматель также привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на добавленную стоимость в размере 84 770 руб. 08 коп. В решении инспекция ссылается на положения пункта 4 статьи 81 НК РФ.
При проверке правильности предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам установлен ряд нарушений, которые предприниматель не оспаривал, представив 19.09.2007 в ходе выездной проверки, уточненные налоговые декларации по НДС за август, сентябрь 2005 года, январь - декабрь 2006 года, апрель, май 2007 года, то есть после того, как он узнал об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в налоговых декларациях, а также после истечения сроков их представления и уплаты налогов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Пунктом 4 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Проанализировав данные первичных и уточненных налоговых деклараций за август, сентябрь 2005 года, январь - декабрь 2006 года, апрель - май 2007 года (т. 1, л. 131, 132, 151, т. 5, л. 21) инспекция исчислила штраф от следующих сумм недоимки: 92 205 руб. за сентябрь 2005 года, 24 руб. за ноябрь 2005 года, 30 252 руб. за январь 2006 года, 3878 руб. за март 2006 года, 27 466 руб. за апрель 2006 года, 57 157 руб. за май 2006 года, 44 784 руб. за июнь 2006 года, 42 559 руб. за июль 2006 года, 34 227 руб. за сентябрь 2006 года, 12 944 руб. за октябрь 2006 года, 20 300 руб. за ноябрь 2006 года, 16 177 руб. за декабрь 2006 года, 14 750 руб. за апрель 2007 года, 27 131 руб. за май 2007 года, всего штраф составил 84 770 руб. (423 854 руб. x 20%). При этом штраф исчислен от сумм налога, указанного к уплате по уточненным декларациям (приложение N 3 к решению, т. 1, л. 46), то есть без учета состояния лицевого счета предпринимателя по НДС на даты уплаты НДС за перечисленные периоды.
Удовлетворяя частично требования предпринимателя в этой части, суд первой инстанции посчитал, что инспекцией неверно применены статьи 81 НК РФ и 122 НК РФ, поскольку в представленных уточненных налоговых декларациях налогоплательщиком указана фактическая сумма НДС, подлежащая уплате налогоплательщиком за эти налоговые периоды, при этом часть налога своевременно уплачена и продекларирована им, поэтому неуплаченной суммой налога может считаться только НДС, продекларированный уточненными декларациями дополнительно к уплате. Кроме того, пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ только в случае неуплаты или неполной уплаты налога, то есть также необходимо учитывать состояние лицевого счета налогоплательщика по НДС на дату уплаты налога за каждый налоговый период, после того как в лицевой счет будут разнесены налоговые обязательства по уточненным декларациям, так как при наличии переплаты по налогу, превышающей сумму недоплаты по этому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является.
Апелляционная инстанция считает такую позицию суда первой инстанции правильной.
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 20 НК РФ (пункт 1 статьи 174 НК РФ).
В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. По общему правилу налоговые органы производят зачет самостоятельно (пункты 1 и 2 статьи 176 НК РФ).
Сведения о данных, заявленных в первичных и уточненных налоговых декларациях, отражены в приложениях 2, 3, подписанных представителем инспекции и предпринимателем (т. 1, л. 131, 132).
В данном случае обществом за сентябрь 2005 года по первичной декларации к уплате заявлено НДС 44 651 руб., по уточненной - к возмещению 47 554 руб., обязанности по уплате налога отсутствуют, поэтому нет и оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога за сентябрь 2005 года. За ноябрь 2005 года доначисление к уплате 24 руб. не повлекло образования недоимки по НДС, поскольку имелась переплата по НДС на 20.12.2005 в размере 93 948 руб., что подтверждается карточкой лицевого счета (т. 7, л. 112). Согласно уточненной декларации за январь 2006 года к доплате исчислено 12 231 руб., переплата по налогу на 20.02.2006 отсутствовала, недоимка составила 45 640 руб. (т. 7, л. 113). По уточненной декларации за март 2006 года налога к доплате нет. По уточненной декларации за апрель 2006 года к доплате исчислено 16 098 руб., но доначисление данной суммы повлекло образование недоимки на 22.05.2006 только в размере 2908 руб. (т. 7, л. 114). По уточненной декларации за май 2006 года к доплате исчислено 49 105 руб., доначисление к уплате этой суммы повлекло образование недоимки по НДС на 20.06.2006 только в сумме 40 645 руб. (т. 7, л. 114). По уточненной декларации за июнь 2006 года к доплате исчислено 6824 руб., переплата по налогу на 20.07.2006 отсутствовала, имелась недоимка в сумме 50 393 руб. По уточненной декларации за июль 2006 года к доплате исчислено 13 401 руб., переплаты по налогу на 21.08.2006 не было, имелась недоимка в сумме 61 408 руб. По уточненным декларациям (т. 7, л. 115) за сентябрь 2006 года к доплате исчислено 27 041 руб.; за октябрь 2006 года - 7116 руб., за ноябрь 2006 года - 7460 руб.; за апрель 2007 года - 7116 руб. Вместе с тем, доначисление к уплате указанных сумм не повлекло образование недоимки по срокам уплаты соответственно 20.10.2006 - 23 530 руб., 20.11.2006 - 17 772 руб., 20.12.2006 - 16 140 руб., 21.05.2007 - 10 565 руб. По уточненным декларациям за декабрь 2006 года и май 2007 года налог к доплате отсутствует.
Предприниматель наличие недоимки по состоянию на 20.02.2006, 21.05.2006, 20.06.2006, 20.07.2006, 20.08.2006 по НДС не оспаривает. При этом суд обоснованно посчитал ошибочной позицию предпринимателя об отсутствии оснований для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с отсутствием доначисленного налога к уплате по результатам проверки, поскольку, как он правильно указал, для применения пункта 1 статьи 122 НК РФ необходимо оценивать исполнение либо неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога на дату установленного срока уплаты за каждый налоговый период, наличие переплаты по налогу в последующие налоговые периоды не освобождает от ответственности за неуплату налога в более ранние периоды.
Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что с учетом уточненных деклараций предприниматель не уплатил в установленный срок НДС: 12 231 руб. за январь 2006 года, 2908 руб. за апрель 2006 года, 40 645 руб. за май 2006 года, 6824 руб. за июнь 2006 года, 13 401 руб. за июль 2006 года, поэтому правомерно привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в этой части в виде штрафа в размере 15 201 руб. 80 коп. Предприниматель с данной суммой штрафа согласен и уплатил ее как пояснил его представитель в судебном заседании, это отражено в отзыве на апелляционную жалобу.
Штраф в остальной части применен неправомерно, без учета фактической обязанности предпринимателя по уплате НДС (наличия недоимки) за эти периоды, в связи с чем судом правильно решение инспекции признано незаконным.
С учетом изложенного ссылка инспекции на то, что к спорным правоотношениям не подлежат применению положения пункта 4 статьи 81 НК РФ, так как заявитель подал уточненные налоговые декларации после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки, правомерна.
Вместе с тем, инспекцией не опровергнуты вышеприведенные обстоятельства, установленные судом, каких-либо доводов в апелляционной жалобе не приведено, поэтому ее довод о том, что по состоянию лицевого счета у заявителя имеется переплата по НДС на протяжении всего проверяемого периода до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в размере 2816 руб., которая не перекрывает и не равна сумме доначисленного НДС по представленным корректирующим налоговым декларациям, отклоняется. Указанная переплата имеется дополнительно. Представленные в апелляционную инстанцию справки о состоянии расчетов от 09.08.2008 также не опровергают выводы суда.
На основании изложенного решение суда от 18.04.2008 является законным и обоснованным, соответствующим нормам материального и процессуального права.
Поскольку инспекции в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, в соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины 1000 руб. по платежному поручению от 20.05.2008 N 598 взысканию с предпринимателя не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 апреля 2008 года по делу N А05-557/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.06.2008 ПО ДЕЛУ N А05-557/2008
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июня 2008 г. по делу N А05-557/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2008 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Мурахиной Н.В., Потеевой А.В.
при ведении протокола помощником судьи Бараевой О.И.,
при участии от предпринимателя - Роговской Г.П. по доверенности от 20.06.2008,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 апреля 2008 года по делу N А05-557/2008 (судья Козьмина С.В.),
установил:
предприниматель Преловский Александр Николаевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, МИ ФНС) о признании недействительным решения от 25.12.2007 N 12-05/4166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 18.04.2008 по делу N А05-557/2008 признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 25.12.2007 N 12-05/4166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении предпринимателя Преловского Александра Николаевича, в части, касающейся начисления 109 658 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005 год, 42 312 руб. 55 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 год, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), 69 568 руб. 28 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость. Инспекция обязана в этой части устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Преловского А.Н. в установленном законом порядке. В части, касающейся признания незаконным данного решения инспекции о привлечении к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по корректирующим налоговым декларациям в виде 15 201 руб. 80 коп. штрафа предпринимателю отказано и отменены обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда от 05.03.2008. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы 900 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции и заявления об обеспечительных мерах от 15.02.2008.
МИ ФНС с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.04.2008 по делу N А05-557/2008 в части признания незаконным ее решения от 25.12.2007 N 12-05/4166 о начислении предпринимателю 109 658 руб. НДФЛ за 2005 год, 42 312 руб. 55 коп. ЕСН за 2005 год, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, 69 568 руб. 28 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Считает, что данная часть решения является необоснованной и принятой с нарушением норм материального права, указывает на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными. Полагает, что вывод арбитражного суда о том, что товар, указанный в ведомости остатка товара оплачен заявителем в 2006 году, неправилен. По состоянию лицевого счета у заявителя имеется переплата по НДС в размере 2 816 руб. на протяжении всего проверяемого периода до вынесения решения инспекции, которая не перекрывает и не равна сумме доначисленного НДС по представленным корректирующим налоговым декларациям.
Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу с доводами, изложенными в ней, не согласен. Просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает доводы, изложенные в апелляционной жалобе, необоснованными, поскольку все обстоятельства дела были подробно исследованы судом на основании представленных документов.
МИ ФНС, надлежащим образом извещенная о времени и месте судебного заседания, своих представителей в суд не направила, в связи с чем дело рассмотрено в ее отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заслушав представителя предпринимателя, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.
Как видно из материалов дела, Преловский Александр Николаевич зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица 24.12.2002, о чем внесена запись в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304290434900228, осуществляет торгово-закупочную деятельность оборудованием, розничную торговлю электротоварами, ремонт бытовых электрических изделий.
МИ ФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя Преловского А.Н. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДФЛ, как налогоплательщика за период с 01.01.2004 по 31.12.2006; НДС за период с 01.01.2004 по 30.06.2001; ЕСН как налогоплательщика за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, результаты которой оформлены актом от 29.11.2007 N 12-05/3949. На данный акт предпринимателем представлены возражения от 20.12.2007.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 29.11.2007 N 12-05/3949, возражения по акту, поступившие 24.12.2007 входящий N 34892, в отсутствие налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, заместитель начальника инспекции принял решение от 25.09.2007 N 12-05/4166 (т. 1, л. 14 - 29), которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 115 164 руб. 18 коп., в том числе штраф за неуплату НДФЛ в сумме 21 931 руб. 60 коп., НДС - 84 770 руб. 09 коп., ЕСН - 8426 руб. 50 коп., а также предпринимателю начислены пени в общей сумме 25 398 руб. 35 коп., в том числе по НДФЛ - 17 545 руб. 38 коп., по ЕСН - 7852 руб. 97 коп. и предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 151 970 руб. 55 коп., в том числе по НДФЛ - 109 658 руб., по ЕСН - 42 312 руб. 55 коп. Инспекцией также вынесено решение от 28.12.2007 N 12-05/4219 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя без согласия налогового органа.
Не согласившись с решениями инспекции, предприниматель Преловский А.Н. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (индивидуальные предприниматели и адвокаты), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункта 2 статьи 54 НК РФ).
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 13 Порядка доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных указанным порядком. Согласно пункту 14 Порядка в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. Пунктом 15 Порядка определено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что в нарушение подпункта 3 пункта 1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, статьи 248 НК РФ в состав доходов индивидуального предпринимателя, полученных в результате предпринимательской деятельности за 2005 год, включены суммы налога на добавленную стоимость в сумме 1 487 435 руб. Доход за 2005 год без учета НДС составил 8 263 528 руб. При проверке правильности определения расходов, связанных с получением дохода, применения налоговых вычетов, ставок налогообложения для исчисления НДФЛ и ЕСН в нарушение пункта 2 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов индивидуального предпринимателя, являющегося плательщиком НДС, включены суммы НДС за 2005 год в размере 1 483 469 руб.
По данным налоговой декларации по НДФЛ формы 3-НДФЛ заявлены материальные расходы в сумме 9 724 964 руб., при проверке установлены материальные расходы в сумме 8 241 495 руб.
При проверке полноты учета объекта налогообложения и формирования налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в нарушение статьи 221, пункта 3 статьи 237, статьи 320 НК РФ в состав расходов отнесена стоимость приобретенных, но не реализованных товаров за 2005 год в размере 1 000 000 руб. с учетом НДС, что, по мнению инспекции, подтверждается книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2005 год, налоговыми декларациями по НДФЛ формы 3-НДФЛ за 2005 год и по ЕСН за 2005 год, ведомостью остатка товара на 01.01.2006.
В результате проверки инспекция пришла к выводу, что в соответствии со статьей 210, пунктом 2 статьи 254, статьей 320 НК РФ налоговая база по НДФЛ как сумма дохода, подлежащая налогообложению, уменьшенная на сумму профессиональных налоговых вычетов в размере 869 491 руб., где сумма дохода составила 8 263 528 руб., сумма материальных расходов - 8 241 495 руб., сумма остатка товара, оплаченного, но не реализованного, 847 458 руб. (без учета НДС, 1 000 000 руб. x 18/118). Неуплата НДФЛ, рассчитанная в ходе выездной налоговой проверки в соответствии со статьями 227, пунктом 1 статьи 224 НК РФ за 2005 год, составила 109 658 руб. (869 491 руб. x 13% - 3376 руб.) по сроку уплаты 15.07.2006. ЕСН за 2005 год исчислен по ставке налога, предусмотренной пунктом 3 статьи 241 НК РФ с учетом регрессивной шкалы налогообложения, в сумме 44 909 руб. 82 коп. В результате занижения налоговой базы по ЕСН неуплата налога за 2005 год составила 42 312 руб. 55 коп. по сроку уплаты не позднее 15.07.2006.
Согласно статье 75 НК РФ (с учетом статьи 6.1 НК РФ) за период с 17.07.2005 по 25.12.2007 начислены пени по НДФЛ в сумме 17 545 руб. 38 коп., по ЕСН в сумме 7852 руб. 97 коп.
Из материалов дела видно, что согласно книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2005 год (т. 3, л. 108 - 134) от покупателей поступило 9 750 936 руб. 30 коп., оплачено за товар поставщикам 9 724 964 руб. с учетом НДС. Эти сведения отражены и в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2005 год, представленной в инспекцию 19.07.2006 (стр. 003, 008). При этом налоговая база составила 25 972 руб. 74 коп., с которой исчислен НДФЛ в сумме 3376 руб. К декларации приложена ведомость остатков товаров на 01.01.2006 ИП Преловского А.Н. (т. 3, л. 143 - 149), согласно которой сумма остатка товара составила 1 000 000 руб.
Следовательно, вывод инспекции о необоснованном включении в состав доходов и расходов НДС является правильным, предпринимателем не оспаривается. Однако это обстоятельство привело к завышению налоговой базы.
Опровергая правомерность доначисления инспекцией сумм НДФЛ и ЕСН за 2005 год, предприниматель указал, что налоговая база для их исчисления определена с учетом стоимости товаров, полученных, оплаченных поставщикам и реализованных покупателям. Ведомость остатков товаров свидетельствует о запасах, связанных с получением доходов и прямых расходах в следующих налоговых периодах. Согласно предъявленной при проверке ведомости остатков товаров на 01.01.2006 остаток не проданных товаров по состоянию на 01.01.2006 составляет 1 000 000 руб. Таким образом, за 2005 год в профессиональные налоговые вычеты сумма товаров, отгруженных покупателям, оплата за которые не получена (фактически не реализованных), и стоимость товаров, полученных от поставщиков, но им не оплаченных (фактически не приобретенных) и не отгруженных покупателям, не включена.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на орган, который принял решение, поэтому инспекция должна представить надлежащие доказательства в подтверждении ее вывода о включении предпринимателем в налоговые вычеты суммы остатка не проданных товаров по состоянию на 01.01.2006 в размере 1 000 000 руб.
Как следует из решения инспекции, реальность оплаченного и нереализованного товара на конец налогового периода 2005 года и соответственного на 01.01.2006 ею установлена на основании Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2005 год и выписок по расчетному счету налогоплательщика, открытому в Котласском филиале ОАО КБ "Сбербанк". При этом инспекцией сделан вывод о включении остатка товаров в расходы за 2005 год на основании данных об оплате товара через банк в декабре 2005 года на сумму 927 283 руб. 93 коп. согласно ее таблице на страницах 12 - 13 решения от 25.12.2007 N 12-05/4166.
Однако в имеющихся в материалах дела Книгах учета доходов и расходов предпринимателя (т. 3, л. 74 - 134) отсутствуют данные о наименованиях реализованных предпринимателем товаров, их стоимости и количества, то есть представленные налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов не отражают фактически проведенные предпринимателем хозяйственные операции и доходы, полученные от реализации товаров. Вместе с тем, исчисление размера расходов производится на основании первичных документов, тогда как Книга учета доходов, расходов и хозяйственных операций служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщика. Таким образом, сама по себе Книга не подтверждает фактическое несение расходов.
Предприниматель в подтверждение своих доводов о том, что товар, отраженный им в ведомости остатков на 01.01.2006, не оплачен, ссылается на справки о кредиторской и дебиторской задолженности по этому товару (т. 1, л. 59, 60).
Из материалов дела следует, что согласно Приказу об учетной политике от 01.01.2005 предпринимателем выбрана учетная политика для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы для исчисления НДС установлен по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров, работ, услуг (т. 4, л. 2). Переход с оплаты на отгрузку отражен в справке кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005.
Поэтому в случае оплаты товара в 2005 году выставленные счета-фактуры должны быть учтены предпринимателем в книге покупок за декабрь 2005 года.
В материалы дела предпринимателем представлена ведомость остатка товаров на 01.01.2006 с учетом кредиторской задолженности и неотфактурованных поставок (оборотно-сальдовую ведомость по счету 41.1, 2005 г.) (т. 5, л. 25 - 31), в которой отражен остаток товара на сумму 614 603 руб. 79 коп. полученный и не оплаченный предпринимателем, но переданный покупателям, и на сумму 385 408 руб. 72 коп. - товар полученный, не оплаченный и не переданный покупателям. Сведения в данной ведомости проверены судом, соответствуют сведениям, отраженным в представленной в инспекцию вместе с декларацией ведомости остатка товаров на 01.01.2006, и подтверждаются материалами дела (т. 5, л. 32 - 93): книгой покупок за январь 2006 года, платежными поручениями, актами сверки взаимных расчетов, счетами-фактурами, товарными накладными. О факте оплаты товара, перечисленного в ведомости остатка товаров на 01.01.2006, свидетельствует выписка по операциям с расчетного счета предпринимателя в Котласском ФКБ ОАО "СЕВЕРГАЗБАНК" за 2006 год (т. 2, л. 132).
Судом первой инстанции установлено, видно из реестра документов, подтверждающих произведенные расходы предпринимателем Преловским А.Н. за 2006 год (т. 3, л. 101), что товар, числящийся в остатках на 01.01.2006 по счетам-фактурам: N 469 от 19.01.2006, N 94 от 12.01.2006, N 98 от 12.01.2006, N 95 от 12.01.2006, N 759 от 25.01.2006, N 92 от 12.01.2006, счет-фактура N 6090 от 19.01.2006, счет-фактура N 7427 от 20.01.2006, счет-фактура N 331 от 13.01.2006, счет-фактура N 145 от 12.01.2006, счет-фактура N 760 от 25.01.2006, включен в книгу покупок и соответственно в расходы за 2006 год.
В апелляционной жалобе инспекция вновь ссылается на то, что ведомость остатка товаров на 01.01.2006 подтверждает наличие остатка на 31.12.2005 и данные остатка в Книге учета доходов и расходов за 2005 и 2006 годы, так как остаток на конец периода должен быть равным остатку на начало следующего периода.
Однако доказательств, опровергающих выводы суда о недоказанности включения стоимости остатка товаров в профессиональные налоговые вычеты, инспекцией не представлено, ее выводы сделаны на предположениях.
При этом суд первой инстанции правильно отметил, что в силу пункта 13 статьи 89 НК РФ, при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Но данным правом инспекция не воспользовалась.
Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в этой части решение инспекции обоснованно признано незаконным.
Оспариваемым решением предприниматель также привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на добавленную стоимость в размере 84 770 руб. 08 коп. В решении инспекция ссылается на положения пункта 4 статьи 81 НК РФ.
При проверке правильности предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам установлен ряд нарушений, которые предприниматель не оспаривал, представив 19.09.2007 в ходе выездной проверки, уточненные налоговые декларации по НДС за август, сентябрь 2005 года, январь - декабрь 2006 года, апрель, май 2007 года, то есть после того, как он узнал об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в налоговых декларациях, а также после истечения сроков их представления и уплаты налогов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Пунктом 4 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Проанализировав данные первичных и уточненных налоговых деклараций за август, сентябрь 2005 года, январь - декабрь 2006 года, апрель - май 2007 года (т. 1, л. 131, 132, 151, т. 5, л. 21) инспекция исчислила штраф от следующих сумм недоимки: 92 205 руб. за сентябрь 2005 года, 24 руб. за ноябрь 2005 года, 30 252 руб. за январь 2006 года, 3878 руб. за март 2006 года, 27 466 руб. за апрель 2006 года, 57 157 руб. за май 2006 года, 44 784 руб. за июнь 2006 года, 42 559 руб. за июль 2006 года, 34 227 руб. за сентябрь 2006 года, 12 944 руб. за октябрь 2006 года, 20 300 руб. за ноябрь 2006 года, 16 177 руб. за декабрь 2006 года, 14 750 руб. за апрель 2007 года, 27 131 руб. за май 2007 года, всего штраф составил 84 770 руб. (423 854 руб. x 20%). При этом штраф исчислен от сумм налога, указанного к уплате по уточненным декларациям (приложение N 3 к решению, т. 1, л. 46), то есть без учета состояния лицевого счета предпринимателя по НДС на даты уплаты НДС за перечисленные периоды.
Удовлетворяя частично требования предпринимателя в этой части, суд первой инстанции посчитал, что инспекцией неверно применены статьи 81 НК РФ и 122 НК РФ, поскольку в представленных уточненных налоговых декларациях налогоплательщиком указана фактическая сумма НДС, подлежащая уплате налогоплательщиком за эти налоговые периоды, при этом часть налога своевременно уплачена и продекларирована им, поэтому неуплаченной суммой налога может считаться только НДС, продекларированный уточненными декларациями дополнительно к уплате. Кроме того, пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ только в случае неуплаты или неполной уплаты налога, то есть также необходимо учитывать состояние лицевого счета налогоплательщика по НДС на дату уплаты налога за каждый налоговый период, после того как в лицевой счет будут разнесены налоговые обязательства по уточненным декларациям, так как при наличии переплаты по налогу, превышающей сумму недоплаты по этому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является.
Апелляционная инстанция считает такую позицию суда первой инстанции правильной.
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 20 НК РФ (пункт 1 статьи 174 НК РФ).
В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. По общему правилу налоговые органы производят зачет самостоятельно (пункты 1 и 2 статьи 176 НК РФ).
Сведения о данных, заявленных в первичных и уточненных налоговых декларациях, отражены в приложениях 2, 3, подписанных представителем инспекции и предпринимателем (т. 1, л. 131, 132).
В данном случае обществом за сентябрь 2005 года по первичной декларации к уплате заявлено НДС 44 651 руб., по уточненной - к возмещению 47 554 руб., обязанности по уплате налога отсутствуют, поэтому нет и оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога за сентябрь 2005 года. За ноябрь 2005 года доначисление к уплате 24 руб. не повлекло образования недоимки по НДС, поскольку имелась переплата по НДС на 20.12.2005 в размере 93 948 руб., что подтверждается карточкой лицевого счета (т. 7, л. 112). Согласно уточненной декларации за январь 2006 года к доплате исчислено 12 231 руб., переплата по налогу на 20.02.2006 отсутствовала, недоимка составила 45 640 руб. (т. 7, л. 113). По уточненной декларации за март 2006 года налога к доплате нет. По уточненной декларации за апрель 2006 года к доплате исчислено 16 098 руб., но доначисление данной суммы повлекло образование недоимки на 22.05.2006 только в размере 2908 руб. (т. 7, л. 114). По уточненной декларации за май 2006 года к доплате исчислено 49 105 руб., доначисление к уплате этой суммы повлекло образование недоимки по НДС на 20.06.2006 только в сумме 40 645 руб. (т. 7, л. 114). По уточненной декларации за июнь 2006 года к доплате исчислено 6824 руб., переплата по налогу на 20.07.2006 отсутствовала, имелась недоимка в сумме 50 393 руб. По уточненной декларации за июль 2006 года к доплате исчислено 13 401 руб., переплаты по налогу на 21.08.2006 не было, имелась недоимка в сумме 61 408 руб. По уточненным декларациям (т. 7, л. 115) за сентябрь 2006 года к доплате исчислено 27 041 руб.; за октябрь 2006 года - 7116 руб., за ноябрь 2006 года - 7460 руб.; за апрель 2007 года - 7116 руб. Вместе с тем, доначисление к уплате указанных сумм не повлекло образование недоимки по срокам уплаты соответственно 20.10.2006 - 23 530 руб., 20.11.2006 - 17 772 руб., 20.12.2006 - 16 140 руб., 21.05.2007 - 10 565 руб. По уточненным декларациям за декабрь 2006 года и май 2007 года налог к доплате отсутствует.
Предприниматель наличие недоимки по состоянию на 20.02.2006, 21.05.2006, 20.06.2006, 20.07.2006, 20.08.2006 по НДС не оспаривает. При этом суд обоснованно посчитал ошибочной позицию предпринимателя об отсутствии оснований для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с отсутствием доначисленного налога к уплате по результатам проверки, поскольку, как он правильно указал, для применения пункта 1 статьи 122 НК РФ необходимо оценивать исполнение либо неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога на дату установленного срока уплаты за каждый налоговый период, наличие переплаты по налогу в последующие налоговые периоды не освобождает от ответственности за неуплату налога в более ранние периоды.
Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что с учетом уточненных деклараций предприниматель не уплатил в установленный срок НДС: 12 231 руб. за январь 2006 года, 2908 руб. за апрель 2006 года, 40 645 руб. за май 2006 года, 6824 руб. за июнь 2006 года, 13 401 руб. за июль 2006 года, поэтому правомерно привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в этой части в виде штрафа в размере 15 201 руб. 80 коп. Предприниматель с данной суммой штрафа согласен и уплатил ее как пояснил его представитель в судебном заседании, это отражено в отзыве на апелляционную жалобу.
Штраф в остальной части применен неправомерно, без учета фактической обязанности предпринимателя по уплате НДС (наличия недоимки) за эти периоды, в связи с чем судом правильно решение инспекции признано незаконным.
С учетом изложенного ссылка инспекции на то, что к спорным правоотношениям не подлежат применению положения пункта 4 статьи 81 НК РФ, так как заявитель подал уточненные налоговые декларации после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки, правомерна.
Вместе с тем, инспекцией не опровергнуты вышеприведенные обстоятельства, установленные судом, каких-либо доводов в апелляционной жалобе не приведено, поэтому ее довод о том, что по состоянию лицевого счета у заявителя имеется переплата по НДС на протяжении всего проверяемого периода до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в размере 2816 руб., которая не перекрывает и не равна сумме доначисленного НДС по представленным корректирующим налоговым декларациям, отклоняется. Указанная переплата имеется дополнительно. Представленные в апелляционную инстанцию справки о состоянии расчетов от 09.08.2008 также не опровергают выводы суда.
На основании изложенного решение суда от 18.04.2008 является законным и обоснованным, соответствующим нормам материального и процессуального права.
Поскольку инспекции в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, в соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины 1000 руб. по платежному поручению от 20.05.2008 N 598 взысканию с предпринимателя не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 апреля 2008 года по делу N А05-557/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.С.ЧЕЛЬЦОВА
Судьи
Н.В.МУРАХИНА
А.В.ПОТЕЕВА
Н.С.ЧЕЛЬЦОВА
Судьи
Н.В.МУРАХИНА
А.В.ПОТЕЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)