Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Дело N А07-3903/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2008 г.
Полный текст постановления изготовлен 1 декабря 2008 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Арямова А.А., Костина В.Ю., при ведении протокола секретарем судебного заседания Уфимцевой А.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12 августа 2008 г. по делу N А07-3903/2008 (судья Азаматов А.Д.), при участии от подателя апелляционной жалобы Семеновой Н.А. (доверенность от 16.10.2008 N 03-07/09224), Портновой Л.В. (доверенность от 17.04.2008 N 03-07/01974), от открытого акционерного общества "Стерлитамакский молочный комбинат" Веселовой О.Г. (доверенность от 27.10.2008), Багаутдиновой М.Р. (доверенность от 27.10.2008),
установил:
открытое акционерное общество "Стерлитамакский молочный комбинат" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 31.01.2008 N 16/0055дсп@ и требования от 12.03.2008 N 4807 об уплате налога в части налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) в сумме 29008 рублей, пеней по НДФЛ в сумме 301058,58 рубля, штрафа по НДФЛ в сумме 5801,60 рублей, налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в сумме 312599 рубля и 2765215 рубля, пеней по НДС в сумме 609663,91 рубля, штрафа по НДС в сумме 491981,80 рубля, налога на прибыль организаций в сумме 170715 рубля, штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 34864,40 рубля, налога на прибыль организаций, зачислявшегося до 01.01.2005 в бюджеты в сумме 10822 рубля, налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 458849 рубля, штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 74447,40 рубля, единого налога на вмененный доход (далее по тексту - ЕНВД) в сумме 67382 рубля, пеней по ЕНВД в сумме 34420,61 рубля, штрафа по ЕНВД в сумме 231625,40 рубля, штрафа в сумме 28900 рублей.
Определением суда от 23.04.2008 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО "Агропромышленное хозяйство "Алатау", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан (т. 4, л.д. 97 - 98).
Решением суда первой инстанции от 12.08.2008 заявленное требование удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части пени по НДФЛ в сумме 55194,99 рублей, штрафа по НДФЛ по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в размере 219 рублей, НДС в сумме 3077814 рублей, пени по НДС в сумме 609663,91 рубль, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 491981,80 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 640386 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 109311,80 рубля, ЕНВД в сумме 67382 рубля, пеней по ЕНВД в сумме 34420,61 рубля, штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД в сумме 231625,40 рубля, штрафа по статье 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц в размере 28900 рублей. Требование об уплате от 12.03.2008 N 4807 дополнительно к этому признано недействительным в части НДФЛ в сумме 27913 рублей. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в удовлетворенной части требований, заинтересованное лицо обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить ввиду его незаконности и необоснованности с принятием по ней нового судебного акта. В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней мотивам.
Представители заявителя в судебном заседании возражают против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда в обжалуемой инспекцией части считают законным и обоснованным, в отказанной части требований решение суда не обжалуется.
Доводы лиц, участвующих в деле, с мотивами суда приведены ниже по каждому эпизоду спора обжалуемой части судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 27.03.2007 N 16/517ДСП в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, ЕСН, ЕНВД за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, НДС, НДФЛ за период с 01.01.2004 по 28.02.2007. Итоги проверки оформлены актом от 07.12.2007 N 16/3179ДСП.
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 31.01.2008 N 16/0055дсп@, которым Обществу начислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов (т. 3, л.д. 72 - 107), а также выставлено требование от 12.03.2008 N 4807 об их уплате (т. 3, л.д. 108).
Не согласившись с названными решением и требованием в оспариваемых частях, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Представители третьих лиц (ООО "Агропромышленное хозяйство "Алатау", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан), надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили. С учетом мнения представителей заявителя и заинтересованного лица дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей третьих лиц.
В отзыве на апелляционную жалобу, представленном до начала судебного заседания, ООО "Алатау" поддерживает решение суда.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, проверка законности и обоснованности судебного акта производится только в обжалуемой инспекцией части. В отказанной части требований решение суда заявителем не обжалуется.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт следует изменить.
Первый эпизод спора связан с начислением налога на прибыль организаций в сумме 20698 рублей за 2005 г., 81738 рублей за 2006 г. в связи с излишним начислением амортизации по оборудованию, полученному заявителем по договору лизинга. В ходе проверки инспекция посчитала, что по данному оборудованию Обществом излишне начислена амортизация в 2005 г. в сумме 86243 рубля, в 2006 г. в сумме 340576 рублей.
Оспаривая данные начисления, заявитель указывал на то, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ излишнее начисление амортизации оборудования уменьшило сами расходы в виде лизинговых платежей, в результате чего занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций не произошло, наоборот, произошло ее завышение.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, на основе применения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ исходил из того, что поскольку полученное лизинговое оборудование учитывается на балансе Общества, увеличение размера амортизации по нему правомерно повлекло уменьшение налоговой базы по налогу.
Налоговый орган, обжалуя решение суда в данной части, ссылается на то, что в силу пункта 7 статьи 259 НК РФ коэффициент ускоренной амортизации применяется к предметам лизинга, то есть имущество является таковым, пока действует соответствующий договор, в то время, как Обществом ускоренный коэффициент амортизации применялся по объектам, по которым лизинговые платежи закончились.
Доводы подателя апелляционной жалобы неосновательны.
Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.
В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, у лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса.
Как верно отметил суд первой инстанции, в данном случае полученное в лизинг оборудование учитывалось на балансе Общества (лизингополучателя), что прямо вытекает из пункта 1.7 договора лизинга от 09.07.2004 N 1/СМК/Л/553 и инспекцией не отрицается.
Инспекция не отрицает, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ излишнее начисление амортизации по оборудованию одновременно уменьшило расходы в виде собственно лизинговых платежей, в результате чего, как верно, указывает заявитель, налоговая база по налогу на прибыль не занижена, а наоборот завышена. Учет данных обстоятельств инспекцией не произведен, а потому произведенное доначисление не может быть признано корректным с позиции образования и порядка исчисления налоговой базы.
В данной части арбитражный суд апелляционной инстанции также отмечает следующее.
В силу статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом является индивидуализированный объект, применительно к статье 258 НК РФ его необходимо соотносить с соответствующей амортизационной группой. В связи с этим, производя доначисления по данному основанию, вменяя налогоплательщику неправильное применение норм и порядка амортизации, налоговый орган в целях законности своего решения должен выделить и четко конкретизировать то имущество (с присущими ему индивидуализирующим признаком, как то амортизационная группа), в отношении правил исчисления амортизации по которому имеются замечания.
Между тем, ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ необходимые для этого индивидуализирующие и значимые признаки (наименование объекта лизинга, амортизационную группу, сумму начисленной и подлежащей начислению, по мнению инспекции, амортизации по периодам) со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, не приводятся. Требования полноты и комплексности отражения в акте налоговой проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, что предписывается налоговым органам Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденными приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, в данном случае не исполнены, в связи с чем правонарушение нельзя признать установленным в полной мере. Решение суда в данной части законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора связан с начислением налога на прибыль организаций за 2004 г. в сумме 82370 рубля, за 2005 г. в сумме 48922 рубля, за 2006 г. в сумме 284154 рубля в связи с неправомерным, по мнению инспекции, включением в состав прочих расходов затрат на ремонт основных средств. Инспекция в этой части полагает, что, поскольку Обществом был создан резерв на ремонт основных средств, такие затраты должны быть списаны исключительно за счет этого резерва.
Заявитель, оспаривая начисления по данному эпизоду спора, ссылался на то, что фактические затраты на ремонт основных средств превысили средства резерва предстоящих расходов на ремонт.
Суд первой инстанции, признавая незаконными начисления в данной части, на основе применения положений пункта 2 статьи 324 НК РФ, изучения и оценки письменных доказательств по делу пришел к выводу о незаконности начислений, указав, что действия налогоплательщика соответствуют порядку создания и использования резерва, а также отнесению затрат к прочим расходам, предусмотренному статьями 260, 324 НК РФ.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом согласно пункту 3 данной статьи для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. При этом в случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Судом установлено и налоговым органом не опровергнуто, что Общество при формировании резерва исходило из принятой учетной политики, периодичности осуществления ремонта и отчисления на особо сложный и дорогой ремонт основных средств, при этом сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетных и налоговых периодах превышала размеры резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Суд верно отметил, что остатки неиспользованного резерва на соответствующий налоговый период у Общества отсутствовали, в связи с чем он правомерно относил сумму, превышающую сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств по соответствующему налоговому периоду в состав прочих расходов. Вывод суда первой инстанции о том, что действия налогоплательщика соответствуют порядку создания и использования резерва, а также отнесению затрат к прочим расходам, предусмотренному статьями 260, 324 НК РФ, является правильным.
Следующий эпизод спора связан с доначислением налога на прибыль организаций за 2004 г. в сумме 8266 рубля в результате неправомерного списания в составе косвенных расходов амортизационных расходов в сумме 34443 рубля.
По мнению налогового органа, заявителем нарушена правильность распределения расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные, поскольку в нарушение пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на амортизацию основных средств, используемых при производстве товаров (работ, услуг) отнесены не на прямые, а на косвенные расходы.
Оспаривая решение инспекции в этой части, заявитель указывает, что применяет методику расчета прямых расходов на остаток незавершенного производства и готовой продукции, данная методика учитывает особенности производства и применяется предприятием последовательно из года в год в соответствии с требованиями статьи 319 НК РФ, в методике расчета амортизационные отчисления в связи с особенностями производства не учитывались. По мнению заявителя, проверяющими необоснованно изменена методика расчета остатков незавершенного производства и готовой продукции, причем изменение не было применено последовательно, то есть на 01.01.2006 не были скорректированы остатки готовой продукции и незавершенного производства и не увеличены расходы 2005 г. на указанную сумму.
Суд первой инстанции, признавая данные начисления незаконными, признал доводы заявителя обоснованными.
Суд первой инстанции верно указал, что поскольку доля амортизации предыдущего периода в расчете налоговых начислений инспекции отсутствует, то сумма налога на прибыль организаций, исчисленная на основе такой налоговой базы и предъявленная налогоплательщику, не может быть достоверной. Суд первой инстанции правомерно заметил, что при установлении факта завышения Обществом прямых расходов инспекции следовало провести одновременную корректировку косвенных расходов в сторону их увеличения, чего не было сделано. Материалами дела и требованиями законодательства установлено, что распределение затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций осуществлялось Обществом с учетом специфики его деятельности и отвечало положениям учетной политики, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета Общество приняло систему определения прямых расходов без учета в них амортизационных отчислений. Доказательств невозможности отнесения расходов на амортизацию спорных объектов к иным расходам инспекция не представила, в связи с чем суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленное в этой части требование. Решение суда в данной части законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора связан с неправомерным списанием налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций во внереализационные расходы суммы безнадежных долгов за 2005 г. в сумме 155163 рубля при наличии резерва по сомнительным долгам. По данному эпизоду спора доначислен налог на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 37239 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа.
В обоснование правомерности доначисления инспекция указывает, что в силу пункта 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, следовательно, основания для использования резерва появляются тогда, когда сомнительные долги перейдут в разряд безнадежных. Инспекция указывает, что дебетовый оборот счета 63 "Резервы по сомнительным долгам", то есть списание сомнительных долгов за счет созданного резерва по данным главной книги Общества равен нулю, - это значит, что списание сомнительных (безнадежных) долгов за счет созданного резерва налогоплательщик не проводил.
Удовлетворяя требование заявителя в данной части, суд первой инстанции исходил из создания Обществом резерва по сомнительным долгам для равномерного списания затрат с учетом положений статьи 266 НК РФ и представления заявителем конкретного списка предприятий, имеющих перед Обществом просроченную дебиторскую задолженность на сумму создаваемых резервов по сомнительным долгам.
Выводы суда являются обоснованными.
В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Судом установлено и инспекцией не отрицается, создание Обществом на 2005 г. резерва по сомнительным долгам на сумму 408076,98 рубля, выявленную по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности, представленный налогоплательщиком список предприятий, имеющих просроченную дебиторскую задолженность, инспекцией не опровергнут.
Подателем апелляционной жалобы не опровергнуто, что на момент создания резерва 31.12.2005 безнадежные долги, превышающие названную сумму резерва на 2005 г., уже были списаны и не участвовали в создании резерва на 2006 г., как не участвовали эти долги и при формировании 31.12.2004 резерва на 2005 г. Суд первой инстанции обоснованно заметил, что при аналогичности сути возражений налогоплательщика на акт проверки по данному эпизоду спора инспекцией в своем решении приняты возражения за 2004 г. и 2006 г., но не приняты возражения за 2005 г. Нарушений к порядку формирования, условиям расходования резерва по статье 266 НК РФ инспекцией не доказано.
При таких обстоятельствах решение суда по данному эпизоду спора законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора связан с уменьшением расходов Общества по содержанию торговых точек за 2005 г. на сумму 128500 рублей. По данному эпизоду спора доначислен налог на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 30840 рублей. В ходе налоговой проверки инспекция посчитала списание на издержки обращения по торговле расходов по содержанию торговых точек (магазинов и павильонов), переданных в аренду ООО "Молмир".
Заявитель, оспаривая доначисление, указывает, что инспекция не представила расшифровок данных затрат, а по данным бухгалтерского учета Общества на издержки обращения по счету 41.1 отнесены начисленная зарплата сотрудникам, уволенным по переводу ООО "Молмир", отчисления во внебюджетные фонды, затраты по обслуживанию оборудования, переданного в аренду ООО "Молмир".
Признавая данное доначисление незаконным, суд первой инстанции исходил из правомерности позиции налогоплательщика.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
При разрешении настоящего эпизода спора суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что при получении доходов от сдачи в субаренду торговых точек Общество при расчете налога на прибыль организаций правомерно относило в расходы заработную плату сотрудникам, плату за аренду, затраты по обслуживанию сданных помещений и оборудований.
Согласно условиям договора аренды торгового оборудования от 01.09.2004 N 55 между заявителем (арендодатель) и ООО "Молмир" все расходы, связанные с текущим и капитальным ремонтом оборудования несет арендодатель.
Поскольку согласно заключенным договорам аренды на Общество возложено бремя затрат по арендной плате за помещения, субарендной плате за земельный участок, текущему ремонту помещений, оформлению внутреннего интерьера и фасада строений, сдача заявителем этих помещений в субаренду ООО "Молмир" не исключает фактических расходов по их аренде, следовательно, включение их в состав расходов правомерно. Решение суда в данной части законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора связан с начислением ЕНВД за 3 квартал 2004 г. в сумме 67382 рублей, пеней в сумме 34420,51 рублей, штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ в размере 231625,40 рублей за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД.
Производя данные доначисления, инспекция, руководствуясь положениями статьи 346.26 НК РФ, исходила из того, Общество должно было применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Заявитель в основание своего требования указывал, что на ЕНВД переводится не каждый объект организации торговли, а вид предпринимательской деятельности (розничная торговля) в целом, в связи с чем налогоплательщики, превысившие установленные статьей 346.26 НК РФ ограничения по площади торгового зала хотя бы по одному объекту организации торговли, не подлежат переводу на уплату ЕНВД.
Суд первой инстанции признал доводы заявителя правомерными.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ переводу на ЕНВД подлежит такой вид предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров.
Как верно указал, суд первой инстанции возможность применения данной нормы не поставлена в зависимость от осуществления налогоплательщиком аналогичной деятельности в объектах организации торговли с площадью торгового зала более 150 квадратных метров, действительно, переводу на ЕНВД подлежит именно вид предпринимательской деятельности - розничная торговля.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
Применение налогоплательщиком общего режима налогообложения по спорным периодам обусловлено содержащимися в письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 27.12.2004 N 22-0-10/1964@ (вместе с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.2004 N 03-06-05-02/22) разъяснениями, не позволяющими применять ЕНВД в случае превышения площади торгового зала ограничения, установленного ст. 346.26 НК РФ, хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети.
С учетом изложенного привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 119 НК РФ было неправомерным. Следует также указать, что в данной части применительно к пункту 8 статьи 101 НК РФ в описательной части решения налогового органа должным, полным образом не установлено событие вменяемых налоговых правонарушений по статье 119 НК РФ.
Более того, налоговым органом по данному эпизоду не учтено следующее.
ЕНВД подлежит уплате в бюджеты различных уровней; в те же бюджеты (в части) направляются налоги, уплаченные заявителем по общей системе налогообложения.
Как правильно отметил суд первой инстанции, сумма доначисленного ЕНВД не была уменьшена инспекцией на соответствующую сумму уплаченных Обществом налогов, исчисленных и уплаченных по общей системе налогообложения. Инспекция не отрицает поступление от заявителя в бюджеты суммы налоговых платежей по общей системе налогообложений по данному виду предпринимательской деятельности. В связи с этим при наличии в бюджете этих сумм, то есть невозникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом, начисление инспекцией ЕНВД без учета уплаченных сумм по общей системе налогообложения ведет, по сути, к двойному налоговому бремени.
При таких обстоятельствах решение суда в данной части решения суда законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора касается признания права заявителя на применение вычетов по НДС. Налоговый орган установил, что в проверяемом периоде Обществом неправомерно предъявлен к вычету НДС на сумму 3074134 рублей, в том числе за 2004 г. в сумме 617905 рублей, за 2005 г. в сумме 915090 рублей и за 2006 г. в сумме 1544819 рублей.
Инспекция посчитала, что применение вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Алатау" было неправомерным, поскольку оформление договора с данной организацией не имело в качестве цели реальную экономическую деятельность, а преследовало создание условий незаконного вычета НДС. Как отмечает инспекция, грузоотправителями молока оставались СПК "Дружба" и СПК "Искра", расчеты за продукцию производились с ними, однако счета-фактуры с НДС выставлялись ООО "Алатау", что указывает на наличие схемы, поскольку поставка молока от названных СПК ООО "Алатау" производилась без НДС, а последнее поставляло молоко заявителю по той же цене, но уже с НДС. При этом инспекция указывает на взаимозависимость ООО "Алатау" и Общества, поскольку последнее владеет 51,7 % от уставного капитала контрагента.
В качестве оснований к признанию налоговой выгоды в виде применения вычетов по НДС необоснованной по сделкам с ООО "Спецтехстрой", ООО "Энерголизинг", ООО "Тандем-груп" инспекция указывает на подписание документов от этих организаций неустановленными лицами, дефекты счетов-фактур с позиции статьи 169 НК РФ, отсутствие по юридическим адресам, непредставление налоговой отчетности, непостановку на учет в налоговом органе, на основе чего налоговый орган пришел к выводу о том, что при заключении сделок с данными контрагентами заявитель действовал без должной осмотрительности.
Оспаривая в суде доначисления по данным основаниям, заявитель указывает на выполнение и документальное подтверждение права на применение спорных вычетов по НДС, реальность сделок и правоспособность названных контрагентов.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, на основе применения положений статей 20, 169, 171, 172 НК РФ, изучения и оценки представленных письменных доказательств исходил из правомерности применения заявителем спорных вычетов, реальности совершенных сделок, недоказанности факта злоупотребления правом и недобросовестности налогоплательщика. Мотивируя принятое решение, суд указал, что ошибки, допущенные поставщиками при оформлении счетов-фактур и сдача ими нулевой отчетности не могут являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении уплаченного НДС.
Выводы суда являются правильными.
Материалами дела подтверждено выполнение заявителем условий для применения вычетов по НДС, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ. Реальность сделок, их разумный характер и экономическая оправданность не опровергнуты. Доводы инспекции сводятся, по сути, к оценке поведения контрагентов налогоплательщика, между тем, подтверждение налогоплательщиком субъективного права с позиции названных статей должной оценки не получили. Приводя замечания в отношений полномочий подписантов документов от названных контрагентов, инспекция не опровергла действительное содержание и результат самих сделок с юридическими лицами, несение заявителем затрат на уплату товаров (работ, услуг), включая НДС, принятие их на учет. Приводя доводы о непостановке некоторых контрагентов в налоговом органе, инспекция, вместе с тем, не отрицает факт их правоспособности, то есть государственной регистрации в качестве юридических лиц. Доказательств оспаривания сделок и их результатов со стороны названных контрагентов материалы дела не содержат и подателем апелляционной жалобы не приводятся.
Условной зависимости приводимых инспекцией обстоятельств глава 21 НК РФ к реализации права на вычеты НДС не устанавливает.
В отношении доводов подателя апелляционной жалобы по взаимоотношениям с ООО "Алатау" суд апелляционной инстанции дополнительно отмечает, что сложившаяся структура хозяйственных связей и поставок товара сама по себе, при недоказанности заведомой согласованности и умысла их участников на получение необоснованной налоговой выгоды не может служить безусловным основанием к отказу в вычетах уплаченных сумм НДС.
Участие ООО "Алатау" в поставке продукции не противоречит положениям гражданского законодательства о коммерческом посредничестве, свободах экономической деятельности, договора и товарных рынков.
Заявитель верно отмечает, что наличие признака взаимозависимости Общества и ООО "Алатау" само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды и недобросовестности налогоплательщика. Налоговый орган в данном случае применительно к статье 20 НК РФ должен доказать влияние данного фактора на условие и результаты сделок, чего достаточным образом не сделано.
При таких обстоятельствах решение суда в данной части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.
Следующий эпизод спора связан с начислением штрафа по статье 126 НК РФ в сумме 28900 рублей за непредставление сведений о доходах физических лиц, получивших об Общества подарки в виде молочных продуктов питания.
Общество посчитало данное начисление штрафа незаконным, поскольку стоимость каждого подарка составляла менее 2000 рублей.
Суд заявленное в этой части требование удовлетворил, согласившись с позицией заявителя.
Выводы суда являются правильными и основанными на законе.
В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 рублей (2000 рублей до 2006 г.), полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков.
Судом установлено и налоговым органом не опровергнуто, что стоимость подарков составляла менее названных сумм.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что Общество в этом случае не признается налоговым агентом, в связи с чем не обязано представлять по условиям пункта 2 статьи 230 НК РФ в налоговый орган сведения о таких доходах, полученных физическими лицами.
Заявитель также оспаривает начисление НДФЛ в сумме 29008 рублей, пеней в сумме 301058,58 рублей и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 5801,60 рубля.
Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что задолженность по НДФЛ на 01.03.2007 составила 1467095 рублей, с учетом перечислений Общества на 05.05.2007 задолженность составила 1095 рублей, при этом на сумму 1467095 рублей пени в сумме 255599 рублей начислены на 25.02.2007, пени в сумме 28174,30 рубля начислены с 01.03.2007 по 04.05.2007 с учетом уплаты.
Суд первой инстанции на основе применения положений статей 75, 89, 123 НК РФ исходил из необоснованного начисления штрафа в размере 219 рублей и пеней в сумме 55194,99 рублей.
Выводы суда в данной части решения являются не вполне обоснованными.
Как следует из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда следует изменить в части признания незаконными начисления пени по НДФЛ в сумме 286468,10 рубля. Проверив законность начисления пеней с позиции статей 75, 226 НК РФ, суд апелляционной инстанции считает законным начисление пеней в сумме 511,74 рубля и 14078,74 рубля на НДФЛ в сумме 27913 рублей (расчет представлен в уточнении к апелляционной жалобе и заявителем не опровергается). Начисление пеней по НДФЛ в оставшейся части - в сумме 286468,10 рубля неправомерным, поскольку протоколом расчета пени к акту проверки подтверждается и подателем апелляционной жалобы не отрицается, что пени начислялись с учетом начального сальдо недоимки в сумме 632113,51 рублей, образовавшейся до начала проверяемого периода. Поскольку требование об уплате налога (пеней) в силу статьи 70 НК РФ производно от оспариваемого решения налогового органа, в этой же части подлежит признанию недействительным и оспариваемое требование об уплате.
Расходы по госпошлине по заявлению в сумме 4000 рублей подлежат полному возмещению путем взыскания с заинтересованного лица в пользу заявителя. Исходя из неимущественного характера требований, по категории дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственного органа не могут применяться положения части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. Поэтому, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере, установленном по данной категории дел статьей 333.21 НК РФ. По апелляционной жалобе госпошлина уплачена инспекцией в установленном размере платежным поручением от 09.09.2008 N 609 и остается в бюджете.
С учетом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции следует изменить в части признания оспаривания начисленных пеней по НДФЛ и о распределении судебных расходов, в остальной части решение суда изменению не подлежит. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по изложенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, не установлено.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12 августа 2008 г. по делу N А07-3903/2008 изменить в части признания недействительным решения от 31.01.2008 N 16/0055дсп@ и требования от 12.03.2008 N 4807 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан о предложении уплатить пени по налогу на доходы физических лиц и о распределении судебных расходов.
Признать недействительным решение от 31.01.2008 N 16/0055дсп@ и требование от 12.03.2008 N 4807 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан о предложении уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 286468,10 рубля.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан в пользу открытого акционерного общества "Стерлитамакский молочный комбинат" расходы по государственной пошлине в сумме 4000 рублей.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12 августа 2008 г. по делу N А07-3903/2008 оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования Постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.12.2008 N 18АП-6779/2008 ПО ДЕЛУ N А07-3903/2008
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 декабря 2008 г. N 18АП-6779/2008
Дело N А07-3903/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2008 г.
Полный текст постановления изготовлен 1 декабря 2008 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Арямова А.А., Костина В.Ю., при ведении протокола секретарем судебного заседания Уфимцевой А.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12 августа 2008 г. по делу N А07-3903/2008 (судья Азаматов А.Д.), при участии от подателя апелляционной жалобы Семеновой Н.А. (доверенность от 16.10.2008 N 03-07/09224), Портновой Л.В. (доверенность от 17.04.2008 N 03-07/01974), от открытого акционерного общества "Стерлитамакский молочный комбинат" Веселовой О.Г. (доверенность от 27.10.2008), Багаутдиновой М.Р. (доверенность от 27.10.2008),
установил:
открытое акционерное общество "Стерлитамакский молочный комбинат" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 31.01.2008 N 16/0055дсп@ и требования от 12.03.2008 N 4807 об уплате налога в части налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) в сумме 29008 рублей, пеней по НДФЛ в сумме 301058,58 рубля, штрафа по НДФЛ в сумме 5801,60 рублей, налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в сумме 312599 рубля и 2765215 рубля, пеней по НДС в сумме 609663,91 рубля, штрафа по НДС в сумме 491981,80 рубля, налога на прибыль организаций в сумме 170715 рубля, штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 34864,40 рубля, налога на прибыль организаций, зачислявшегося до 01.01.2005 в бюджеты в сумме 10822 рубля, налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 458849 рубля, штрафа по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 74447,40 рубля, единого налога на вмененный доход (далее по тексту - ЕНВД) в сумме 67382 рубля, пеней по ЕНВД в сумме 34420,61 рубля, штрафа по ЕНВД в сумме 231625,40 рубля, штрафа в сумме 28900 рублей.
Определением суда от 23.04.2008 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО "Агропромышленное хозяйство "Алатау", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан (т. 4, л.д. 97 - 98).
Решением суда первой инстанции от 12.08.2008 заявленное требование удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части пени по НДФЛ в сумме 55194,99 рублей, штрафа по НДФЛ по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в размере 219 рублей, НДС в сумме 3077814 рублей, пени по НДС в сумме 609663,91 рубль, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 491981,80 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 640386 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 109311,80 рубля, ЕНВД в сумме 67382 рубля, пеней по ЕНВД в сумме 34420,61 рубля, штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД в сумме 231625,40 рубля, штрафа по статье 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц в размере 28900 рублей. Требование об уплате от 12.03.2008 N 4807 дополнительно к этому признано недействительным в части НДФЛ в сумме 27913 рублей. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в удовлетворенной части требований, заинтересованное лицо обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить ввиду его незаконности и необоснованности с принятием по ней нового судебного акта. В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней мотивам.
Представители заявителя в судебном заседании возражают против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда в обжалуемой инспекцией части считают законным и обоснованным, в отказанной части требований решение суда не обжалуется.
Доводы лиц, участвующих в деле, с мотивами суда приведены ниже по каждому эпизоду спора обжалуемой части судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 27.03.2007 N 16/517ДСП в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, ЕСН, ЕНВД за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, НДС, НДФЛ за период с 01.01.2004 по 28.02.2007. Итоги проверки оформлены актом от 07.12.2007 N 16/3179ДСП.
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 31.01.2008 N 16/0055дсп@, которым Обществу начислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов (т. 3, л.д. 72 - 107), а также выставлено требование от 12.03.2008 N 4807 об их уплате (т. 3, л.д. 108).
Не согласившись с названными решением и требованием в оспариваемых частях, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Представители третьих лиц (ООО "Агропромышленное хозяйство "Алатау", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан), надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили. С учетом мнения представителей заявителя и заинтересованного лица дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей третьих лиц.
В отзыве на апелляционную жалобу, представленном до начала судебного заседания, ООО "Алатау" поддерживает решение суда.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, проверка законности и обоснованности судебного акта производится только в обжалуемой инспекцией части. В отказанной части требований решение суда заявителем не обжалуется.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт следует изменить.
Первый эпизод спора связан с начислением налога на прибыль организаций в сумме 20698 рублей за 2005 г., 81738 рублей за 2006 г. в связи с излишним начислением амортизации по оборудованию, полученному заявителем по договору лизинга. В ходе проверки инспекция посчитала, что по данному оборудованию Обществом излишне начислена амортизация в 2005 г. в сумме 86243 рубля, в 2006 г. в сумме 340576 рублей.
Оспаривая данные начисления, заявитель указывал на то, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ излишнее начисление амортизации оборудования уменьшило сами расходы в виде лизинговых платежей, в результате чего занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций не произошло, наоборот, произошло ее завышение.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, на основе применения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ исходил из того, что поскольку полученное лизинговое оборудование учитывается на балансе Общества, увеличение размера амортизации по нему правомерно повлекло уменьшение налоговой базы по налогу.
Налоговый орган, обжалуя решение суда в данной части, ссылается на то, что в силу пункта 7 статьи 259 НК РФ коэффициент ускоренной амортизации применяется к предметам лизинга, то есть имущество является таковым, пока действует соответствующий договор, в то время, как Обществом ускоренный коэффициент амортизации применялся по объектам, по которым лизинговые платежи закончились.
Доводы подателя апелляционной жалобы неосновательны.
Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.
В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, у лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса.
Как верно отметил суд первой инстанции, в данном случае полученное в лизинг оборудование учитывалось на балансе Общества (лизингополучателя), что прямо вытекает из пункта 1.7 договора лизинга от 09.07.2004 N 1/СМК/Л/553 и инспекцией не отрицается.
Инспекция не отрицает, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ излишнее начисление амортизации по оборудованию одновременно уменьшило расходы в виде собственно лизинговых платежей, в результате чего, как верно, указывает заявитель, налоговая база по налогу на прибыль не занижена, а наоборот завышена. Учет данных обстоятельств инспекцией не произведен, а потому произведенное доначисление не может быть признано корректным с позиции образования и порядка исчисления налоговой базы.
В данной части арбитражный суд апелляционной инстанции также отмечает следующее.
В силу статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом является индивидуализированный объект, применительно к статье 258 НК РФ его необходимо соотносить с соответствующей амортизационной группой. В связи с этим, производя доначисления по данному основанию, вменяя налогоплательщику неправильное применение норм и порядка амортизации, налоговый орган в целях законности своего решения должен выделить и четко конкретизировать то имущество (с присущими ему индивидуализирующим признаком, как то амортизационная группа), в отношении правил исчисления амортизации по которому имеются замечания.
Между тем, ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ необходимые для этого индивидуализирующие и значимые признаки (наименование объекта лизинга, амортизационную группу, сумму начисленной и подлежащей начислению, по мнению инспекции, амортизации по периодам) со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, не приводятся. Требования полноты и комплексности отражения в акте налоговой проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, что предписывается налоговым органам Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденными приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, в данном случае не исполнены, в связи с чем правонарушение нельзя признать установленным в полной мере. Решение суда в данной части законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора связан с начислением налога на прибыль организаций за 2004 г. в сумме 82370 рубля, за 2005 г. в сумме 48922 рубля, за 2006 г. в сумме 284154 рубля в связи с неправомерным, по мнению инспекции, включением в состав прочих расходов затрат на ремонт основных средств. Инспекция в этой части полагает, что, поскольку Обществом был создан резерв на ремонт основных средств, такие затраты должны быть списаны исключительно за счет этого резерва.
Заявитель, оспаривая начисления по данному эпизоду спора, ссылался на то, что фактические затраты на ремонт основных средств превысили средства резерва предстоящих расходов на ремонт.
Суд первой инстанции, признавая незаконными начисления в данной части, на основе применения положений пункта 2 статьи 324 НК РФ, изучения и оценки письменных доказательств по делу пришел к выводу о незаконности начислений, указав, что действия налогоплательщика соответствуют порядку создания и использования резерва, а также отнесению затрат к прочим расходам, предусмотренному статьями 260, 324 НК РФ.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом согласно пункту 3 данной статьи для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. При этом в случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Судом установлено и налоговым органом не опровергнуто, что Общество при формировании резерва исходило из принятой учетной политики, периодичности осуществления ремонта и отчисления на особо сложный и дорогой ремонт основных средств, при этом сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетных и налоговых периодах превышала размеры резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Суд верно отметил, что остатки неиспользованного резерва на соответствующий налоговый период у Общества отсутствовали, в связи с чем он правомерно относил сумму, превышающую сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств по соответствующему налоговому периоду в состав прочих расходов. Вывод суда первой инстанции о том, что действия налогоплательщика соответствуют порядку создания и использования резерва, а также отнесению затрат к прочим расходам, предусмотренному статьями 260, 324 НК РФ, является правильным.
Следующий эпизод спора связан с доначислением налога на прибыль организаций за 2004 г. в сумме 8266 рубля в результате неправомерного списания в составе косвенных расходов амортизационных расходов в сумме 34443 рубля.
По мнению налогового органа, заявителем нарушена правильность распределения расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные, поскольку в нарушение пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на амортизацию основных средств, используемых при производстве товаров (работ, услуг) отнесены не на прямые, а на косвенные расходы.
Оспаривая решение инспекции в этой части, заявитель указывает, что применяет методику расчета прямых расходов на остаток незавершенного производства и готовой продукции, данная методика учитывает особенности производства и применяется предприятием последовательно из года в год в соответствии с требованиями статьи 319 НК РФ, в методике расчета амортизационные отчисления в связи с особенностями производства не учитывались. По мнению заявителя, проверяющими необоснованно изменена методика расчета остатков незавершенного производства и готовой продукции, причем изменение не было применено последовательно, то есть на 01.01.2006 не были скорректированы остатки готовой продукции и незавершенного производства и не увеличены расходы 2005 г. на указанную сумму.
Суд первой инстанции, признавая данные начисления незаконными, признал доводы заявителя обоснованными.
Суд первой инстанции верно указал, что поскольку доля амортизации предыдущего периода в расчете налоговых начислений инспекции отсутствует, то сумма налога на прибыль организаций, исчисленная на основе такой налоговой базы и предъявленная налогоплательщику, не может быть достоверной. Суд первой инстанции правомерно заметил, что при установлении факта завышения Обществом прямых расходов инспекции следовало провести одновременную корректировку косвенных расходов в сторону их увеличения, чего не было сделано. Материалами дела и требованиями законодательства установлено, что распределение затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций осуществлялось Обществом с учетом специфики его деятельности и отвечало положениям учетной политики, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета Общество приняло систему определения прямых расходов без учета в них амортизационных отчислений. Доказательств невозможности отнесения расходов на амортизацию спорных объектов к иным расходам инспекция не представила, в связи с чем суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленное в этой части требование. Решение суда в данной части законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора связан с неправомерным списанием налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций во внереализационные расходы суммы безнадежных долгов за 2005 г. в сумме 155163 рубля при наличии резерва по сомнительным долгам. По данному эпизоду спора доначислен налог на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 37239 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа.
В обоснование правомерности доначисления инспекция указывает, что в силу пункта 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, следовательно, основания для использования резерва появляются тогда, когда сомнительные долги перейдут в разряд безнадежных. Инспекция указывает, что дебетовый оборот счета 63 "Резервы по сомнительным долгам", то есть списание сомнительных долгов за счет созданного резерва по данным главной книги Общества равен нулю, - это значит, что списание сомнительных (безнадежных) долгов за счет созданного резерва налогоплательщик не проводил.
Удовлетворяя требование заявителя в данной части, суд первой инстанции исходил из создания Обществом резерва по сомнительным долгам для равномерного списания затрат с учетом положений статьи 266 НК РФ и представления заявителем конкретного списка предприятий, имеющих перед Обществом просроченную дебиторскую задолженность на сумму создаваемых резервов по сомнительным долгам.
Выводы суда являются обоснованными.
В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Судом установлено и инспекцией не отрицается, создание Обществом на 2005 г. резерва по сомнительным долгам на сумму 408076,98 рубля, выявленную по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности, представленный налогоплательщиком список предприятий, имеющих просроченную дебиторскую задолженность, инспекцией не опровергнут.
Подателем апелляционной жалобы не опровергнуто, что на момент создания резерва 31.12.2005 безнадежные долги, превышающие названную сумму резерва на 2005 г., уже были списаны и не участвовали в создании резерва на 2006 г., как не участвовали эти долги и при формировании 31.12.2004 резерва на 2005 г. Суд первой инстанции обоснованно заметил, что при аналогичности сути возражений налогоплательщика на акт проверки по данному эпизоду спора инспекцией в своем решении приняты возражения за 2004 г. и 2006 г., но не приняты возражения за 2005 г. Нарушений к порядку формирования, условиям расходования резерва по статье 266 НК РФ инспекцией не доказано.
При таких обстоятельствах решение суда по данному эпизоду спора законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора связан с уменьшением расходов Общества по содержанию торговых точек за 2005 г. на сумму 128500 рублей. По данному эпизоду спора доначислен налог на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 30840 рублей. В ходе налоговой проверки инспекция посчитала списание на издержки обращения по торговле расходов по содержанию торговых точек (магазинов и павильонов), переданных в аренду ООО "Молмир".
Заявитель, оспаривая доначисление, указывает, что инспекция не представила расшифровок данных затрат, а по данным бухгалтерского учета Общества на издержки обращения по счету 41.1 отнесены начисленная зарплата сотрудникам, уволенным по переводу ООО "Молмир", отчисления во внебюджетные фонды, затраты по обслуживанию оборудования, переданного в аренду ООО "Молмир".
Признавая данное доначисление незаконным, суд первой инстанции исходил из правомерности позиции налогоплательщика.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
При разрешении настоящего эпизода спора суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что при получении доходов от сдачи в субаренду торговых точек Общество при расчете налога на прибыль организаций правомерно относило в расходы заработную плату сотрудникам, плату за аренду, затраты по обслуживанию сданных помещений и оборудований.
Согласно условиям договора аренды торгового оборудования от 01.09.2004 N 55 между заявителем (арендодатель) и ООО "Молмир" все расходы, связанные с текущим и капитальным ремонтом оборудования несет арендодатель.
Поскольку согласно заключенным договорам аренды на Общество возложено бремя затрат по арендной плате за помещения, субарендной плате за земельный участок, текущему ремонту помещений, оформлению внутреннего интерьера и фасада строений, сдача заявителем этих помещений в субаренду ООО "Молмир" не исключает фактических расходов по их аренде, следовательно, включение их в состав расходов правомерно. Решение суда в данной части законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора связан с начислением ЕНВД за 3 квартал 2004 г. в сумме 67382 рублей, пеней в сумме 34420,51 рублей, штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ в размере 231625,40 рублей за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД.
Производя данные доначисления, инспекция, руководствуясь положениями статьи 346.26 НК РФ, исходила из того, Общество должно было применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Заявитель в основание своего требования указывал, что на ЕНВД переводится не каждый объект организации торговли, а вид предпринимательской деятельности (розничная торговля) в целом, в связи с чем налогоплательщики, превысившие установленные статьей 346.26 НК РФ ограничения по площади торгового зала хотя бы по одному объекту организации торговли, не подлежат переводу на уплату ЕНВД.
Суд первой инстанции признал доводы заявителя правомерными.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ переводу на ЕНВД подлежит такой вид предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров.
Как верно указал, суд первой инстанции возможность применения данной нормы не поставлена в зависимость от осуществления налогоплательщиком аналогичной деятельности в объектах организации торговли с площадью торгового зала более 150 квадратных метров, действительно, переводу на ЕНВД подлежит именно вид предпринимательской деятельности - розничная торговля.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
Применение налогоплательщиком общего режима налогообложения по спорным периодам обусловлено содержащимися в письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 27.12.2004 N 22-0-10/1964@ (вместе с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.2004 N 03-06-05-02/22) разъяснениями, не позволяющими применять ЕНВД в случае превышения площади торгового зала ограничения, установленного ст. 346.26 НК РФ, хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети.
С учетом изложенного привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 119 НК РФ было неправомерным. Следует также указать, что в данной части применительно к пункту 8 статьи 101 НК РФ в описательной части решения налогового органа должным, полным образом не установлено событие вменяемых налоговых правонарушений по статье 119 НК РФ.
Более того, налоговым органом по данному эпизоду не учтено следующее.
ЕНВД подлежит уплате в бюджеты различных уровней; в те же бюджеты (в части) направляются налоги, уплаченные заявителем по общей системе налогообложения.
Как правильно отметил суд первой инстанции, сумма доначисленного ЕНВД не была уменьшена инспекцией на соответствующую сумму уплаченных Обществом налогов, исчисленных и уплаченных по общей системе налогообложения. Инспекция не отрицает поступление от заявителя в бюджеты суммы налоговых платежей по общей системе налогообложений по данному виду предпринимательской деятельности. В связи с этим при наличии в бюджете этих сумм, то есть невозникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом, начисление инспекцией ЕНВД без учета уплаченных сумм по общей системе налогообложения ведет, по сути, к двойному налоговому бремени.
При таких обстоятельствах решение суда в данной части решения суда законно и обоснованно.
Следующий эпизод спора касается признания права заявителя на применение вычетов по НДС. Налоговый орган установил, что в проверяемом периоде Обществом неправомерно предъявлен к вычету НДС на сумму 3074134 рублей, в том числе за 2004 г. в сумме 617905 рублей, за 2005 г. в сумме 915090 рублей и за 2006 г. в сумме 1544819 рублей.
Инспекция посчитала, что применение вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Алатау" было неправомерным, поскольку оформление договора с данной организацией не имело в качестве цели реальную экономическую деятельность, а преследовало создание условий незаконного вычета НДС. Как отмечает инспекция, грузоотправителями молока оставались СПК "Дружба" и СПК "Искра", расчеты за продукцию производились с ними, однако счета-фактуры с НДС выставлялись ООО "Алатау", что указывает на наличие схемы, поскольку поставка молока от названных СПК ООО "Алатау" производилась без НДС, а последнее поставляло молоко заявителю по той же цене, но уже с НДС. При этом инспекция указывает на взаимозависимость ООО "Алатау" и Общества, поскольку последнее владеет 51,7 % от уставного капитала контрагента.
В качестве оснований к признанию налоговой выгоды в виде применения вычетов по НДС необоснованной по сделкам с ООО "Спецтехстрой", ООО "Энерголизинг", ООО "Тандем-груп" инспекция указывает на подписание документов от этих организаций неустановленными лицами, дефекты счетов-фактур с позиции статьи 169 НК РФ, отсутствие по юридическим адресам, непредставление налоговой отчетности, непостановку на учет в налоговом органе, на основе чего налоговый орган пришел к выводу о том, что при заключении сделок с данными контрагентами заявитель действовал без должной осмотрительности.
Оспаривая в суде доначисления по данным основаниям, заявитель указывает на выполнение и документальное подтверждение права на применение спорных вычетов по НДС, реальность сделок и правоспособность названных контрагентов.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, на основе применения положений статей 20, 169, 171, 172 НК РФ, изучения и оценки представленных письменных доказательств исходил из правомерности применения заявителем спорных вычетов, реальности совершенных сделок, недоказанности факта злоупотребления правом и недобросовестности налогоплательщика. Мотивируя принятое решение, суд указал, что ошибки, допущенные поставщиками при оформлении счетов-фактур и сдача ими нулевой отчетности не могут являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении уплаченного НДС.
Выводы суда являются правильными.
Материалами дела подтверждено выполнение заявителем условий для применения вычетов по НДС, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ. Реальность сделок, их разумный характер и экономическая оправданность не опровергнуты. Доводы инспекции сводятся, по сути, к оценке поведения контрагентов налогоплательщика, между тем, подтверждение налогоплательщиком субъективного права с позиции названных статей должной оценки не получили. Приводя замечания в отношений полномочий подписантов документов от названных контрагентов, инспекция не опровергла действительное содержание и результат самих сделок с юридическими лицами, несение заявителем затрат на уплату товаров (работ, услуг), включая НДС, принятие их на учет. Приводя доводы о непостановке некоторых контрагентов в налоговом органе, инспекция, вместе с тем, не отрицает факт их правоспособности, то есть государственной регистрации в качестве юридических лиц. Доказательств оспаривания сделок и их результатов со стороны названных контрагентов материалы дела не содержат и подателем апелляционной жалобы не приводятся.
Условной зависимости приводимых инспекцией обстоятельств глава 21 НК РФ к реализации права на вычеты НДС не устанавливает.
В отношении доводов подателя апелляционной жалобы по взаимоотношениям с ООО "Алатау" суд апелляционной инстанции дополнительно отмечает, что сложившаяся структура хозяйственных связей и поставок товара сама по себе, при недоказанности заведомой согласованности и умысла их участников на получение необоснованной налоговой выгоды не может служить безусловным основанием к отказу в вычетах уплаченных сумм НДС.
Участие ООО "Алатау" в поставке продукции не противоречит положениям гражданского законодательства о коммерческом посредничестве, свободах экономической деятельности, договора и товарных рынков.
Заявитель верно отмечает, что наличие признака взаимозависимости Общества и ООО "Алатау" само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды и недобросовестности налогоплательщика. Налоговый орган в данном случае применительно к статье 20 НК РФ должен доказать влияние данного фактора на условие и результаты сделок, чего достаточным образом не сделано.
При таких обстоятельствах решение суда в данной части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.
Следующий эпизод спора связан с начислением штрафа по статье 126 НК РФ в сумме 28900 рублей за непредставление сведений о доходах физических лиц, получивших об Общества подарки в виде молочных продуктов питания.
Общество посчитало данное начисление штрафа незаконным, поскольку стоимость каждого подарка составляла менее 2000 рублей.
Суд заявленное в этой части требование удовлетворил, согласившись с позицией заявителя.
Выводы суда являются правильными и основанными на законе.
В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 рублей (2000 рублей до 2006 г.), полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков.
Судом установлено и налоговым органом не опровергнуто, что стоимость подарков составляла менее названных сумм.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что Общество в этом случае не признается налоговым агентом, в связи с чем не обязано представлять по условиям пункта 2 статьи 230 НК РФ в налоговый орган сведения о таких доходах, полученных физическими лицами.
Заявитель также оспаривает начисление НДФЛ в сумме 29008 рублей, пеней в сумме 301058,58 рублей и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 5801,60 рубля.
Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что задолженность по НДФЛ на 01.03.2007 составила 1467095 рублей, с учетом перечислений Общества на 05.05.2007 задолженность составила 1095 рублей, при этом на сумму 1467095 рублей пени в сумме 255599 рублей начислены на 25.02.2007, пени в сумме 28174,30 рубля начислены с 01.03.2007 по 04.05.2007 с учетом уплаты.
Суд первой инстанции на основе применения положений статей 75, 89, 123 НК РФ исходил из необоснованного начисления штрафа в размере 219 рублей и пеней в сумме 55194,99 рублей.
Выводы суда в данной части решения являются не вполне обоснованными.
Как следует из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда следует изменить в части признания незаконными начисления пени по НДФЛ в сумме 286468,10 рубля. Проверив законность начисления пеней с позиции статей 75, 226 НК РФ, суд апелляционной инстанции считает законным начисление пеней в сумме 511,74 рубля и 14078,74 рубля на НДФЛ в сумме 27913 рублей (расчет представлен в уточнении к апелляционной жалобе и заявителем не опровергается). Начисление пеней по НДФЛ в оставшейся части - в сумме 286468,10 рубля неправомерным, поскольку протоколом расчета пени к акту проверки подтверждается и подателем апелляционной жалобы не отрицается, что пени начислялись с учетом начального сальдо недоимки в сумме 632113,51 рублей, образовавшейся до начала проверяемого периода. Поскольку требование об уплате налога (пеней) в силу статьи 70 НК РФ производно от оспариваемого решения налогового органа, в этой же части подлежит признанию недействительным и оспариваемое требование об уплате.
Расходы по госпошлине по заявлению в сумме 4000 рублей подлежат полному возмещению путем взыскания с заинтересованного лица в пользу заявителя. Исходя из неимущественного характера требований, по категории дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственного органа не могут применяться положения части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. Поэтому, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере, установленном по данной категории дел статьей 333.21 НК РФ. По апелляционной жалобе госпошлина уплачена инспекцией в установленном размере платежным поручением от 09.09.2008 N 609 и остается в бюджете.
С учетом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции следует изменить в части признания оспаривания начисленных пеней по НДФЛ и о распределении судебных расходов, в остальной части решение суда изменению не подлежит. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по изложенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, не установлено.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12 августа 2008 г. по делу N А07-3903/2008 изменить в части признания недействительным решения от 31.01.2008 N 16/0055дсп@ и требования от 12.03.2008 N 4807 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан о предложении уплатить пени по налогу на доходы физических лиц и о распределении судебных расходов.
Признать недействительным решение от 31.01.2008 N 16/0055дсп@ и требование от 12.03.2008 N 4807 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан о предложении уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 286468,10 рубля.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан в пользу открытого акционерного общества "Стерлитамакский молочный комбинат" расходы по государственной пошлине в сумме 4000 рублей.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12 августа 2008 г. по делу N А07-3903/2008 оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования Постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий
судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи:
А.А.АРЯМОВ
В.Ю.КОСТИН
судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи:
А.А.АРЯМОВ
В.Ю.КОСТИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)