Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 14.04.2011 года
Решение в полном объеме изготовлено 15.04.2011 года
Арбитражный суд в составе:
Председательствующего судьи: Л.А. Шевелевой
При ведении протокола судебного заседания секретарем В.А. Седовым
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
Закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решения N 508 от 13.10.2010 г.
с участием представителей:
- от Заявителя - Щекин Д.М. (дов. N 11/П-09 от 21.02.2011 г.), Дуюнов А.Г. (дов. N 11/П-08 от 21.02.2011 г.);
- от Заинтересованного лица - Каранчук Р.В. (дов. N 03-1-27/016@ от 18.03.2011 г.).
установил:
Закрытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы и просит признать недействительным как не соответствующим Налоговому кодексу РФ вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 Решение N 508 от 13.10.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Заявитель поддержал заявленные требования по основаниям заявления в суд и письменных пояснений от 13.04.2011 г.
Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения требования заявителя по мотивам отзыва N 04-11/02586 от 03.03.2011 г.
Выслушав доводы и возражения лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 20.05.2010 г. по 20.08.2010 г. была проведена камеральная налоговая проверка по вопросу обоснованности применения освобождения от уплаты акциза на табачные изделия при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории РФ, на основе налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за апрель 2010 г., представленной Закрытым акционерным обществом "Бритиш Американ Тобакко-СПб" по телекоммуникационным каналам связи 20.05.2010 г. (т. 1 л.д. 43 - 52)
Результаты проверки оформлены актом от 03.09.2010 г. N 695 (т. 1 л.д. 53 - 50). Не согласившись с доводами, изложенными в нем, заявитель в соответствии с п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ представил в налоговый орган возражения N 134/10-ф от 22.09.2010 г. (т. 1 л.д. 61 - 69).
По итогам рассмотрения результатов проверки и возражений на акт ответчиком вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 508 от 13.10.2010 г. (т. 1 л.д. 70 - 87).
В соответствии с п. 2 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ заявитель обратился с апелляционной жалобой на указанное решение (т. 1 л. 88 - 99). По итогам рассмотрения жалобы ФНС России решением N АС-37-9/17177@ от 08.12.2010 г. оставила решение ответчика без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения (т. 1 л. 100 - 104). Одновременно решение было утверждено и признано вступившим в законную силу.
Согласно резолютивной части решения ответчика (т. 1 л.д. 80), ЗАО "БАТ-СПб" предлагается уплатить акциз на табачные изделия (по срокам уплаты 25.02.2010 г. и 25.05.2010 г.) в общей сумме 5 473 649,25 руб., штраф в размере 1 095 163,70 руб., а также начисленные по состоянию на 13.10.2010 г. пени в размере 182 720,72 руб.
Суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований по следующим основаниям.
Между ЗАО "БАТ-СПб" (поставщик) и ООО "Дистримэкс" ("Distrimex" LLC, Армения) (покупатель) был заключен договор от 09.12.2005 г. N 59 (т. 1 л.д. 112 - 126), которым была предусмотрена поставка сигарет на экспорт. На основании данного договора общество поставляло в апреле 2010 г. табачные изделия в адрес покупателя.
Руководствуясь ст. 198 Налогового кодекса РФ заявитель представил в налоговый орган документы, необходимые для освобождения от уплаты акциза в отношении этих поставок, что подтверждается письмом от 21.04.2010 г. N 071/10-ф (т. 1 л.д. 105 - 109).
Дополнительно к перечню документов, установленному ст. 198 НК РФ, заявитель письмом от 13.08.2010 г. N 114/10-ф (т. 1 л.д. 110 - 111) представил документы, подтверждающие факт недостачи сигарет, поставленных по договору от 09.12.2005 г. N 59 (акты приема-передачи, письма-претензии, акты отбраковки продукции, авианакладные) (т. 1 л.д. 145 - 150, т. 2 л.д. 1 - 31).
Ответчик посчитал, что заявитель неправомерно не уплатил акциз за январь 2010 г. на сумму подакцизных товаров, поставленных по экспортному контракту, по факту обнаружения их недостачи и возврата денежных средств покупателю продукции в размере 2 769,25 руб.
Между тем налоговым органом не было учтено, что заявителем выполнены все требования для освобождения от уплаты акциза.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях гл. 22 Налогового кодекса РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.
Одновременно с этим в ст. 183 Налогового кодекса РФ приведен перечень не подлежащих обложению операций. В данном перечне в подп. 4 п. 1 указанной статьи поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В подтверждение факта вывоза товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган комплект документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с указанным пунктом в налоговые органы представляются следующие документы, а именно копии контрактов налогоплательщика с контрагентом на поставку товаров, копии выписок банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, копии ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ, копии товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта через границу РФ.
Все условия, установленные Налогового кодекса РФ, были выполнены заявителем в полном объеме: общество предоставило соответствующий пакет документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ, и правомерно заявило соответствующую сумму акциза к освобождению по строке 150 Раздела 4 декларации за апрель 2010 г.
Так, представление заявителем всех предусмотренных ст. 198 НК РФ документов подтверждается письмом от 21.04.2010 г. N 071/10-ф (т. 1 л. 105 - 109), с которым инспекции были переданы следующая Грузовая таможенная декларация N 10221070/180110/0000229 с отметками Санкт-Петербургской таможни Выпуск разрешен от 18.01.2010 г. Домодедовской таможни - Товар вывезен от 20.01.2010 (т. 1 л.д. 128 - 129); Инвойс N 001 AM от 14.01.2010 г. (т. 1 л. 130), Авианакладная N 421-1767 3353 от 20.01.2010 г. (т. 1 л. 131) Выписка банка от 01.04.2010 г. (т. 1 л.д. 132 - 133), ГТД 10210070/190110/0000305 с отметками Санкт-Петербургской таможни Выпуск разрешен от 19.01.2010 г., Домодедовской таможни - Товар вывезен от 23.01.2010 (т. 1 л.д. 134 - 135) 002 AM от 18.01.2010 (т. 1 л.д. 136), Авианакладная 421-1804 2135 от 21.01.2010 г. (т. 1 л.д. 137), ГТД 10210070/270110/0000650 с отметками Санкт-Петербургской таможни Выпуск разрешен от 27.01.2010 г., Домодедовской таможни - Товар вывезен от 29.01.2010 (т. 1 л.д. 140); Инвойс N 003 AM от 25.01.2010 (т. 1 л.д. 141), Авианакладная 421-1767 1021 от 28.01.2010 г. (т. 1 л. 142).
Отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен" на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
В случае, когда соблюдены все требования Налогового кодекса РФ в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
Заинтересованное лицо в оспариваемом ненормативном акте подтверждает, что заявитель в течение 180 дней со дня помещения подакцизных товаров под таможенный режим экспорта представил все документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ. Факт вывоза всей партии товаров не оспаривается. Претензии сводятся лишь к неподтверждению фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму на сумму 217,86 долл. США.
Эта сумма соответствует сумме выявленной недостачи, которая подтверждена документами, составленными на комиссионной основе с участием как сторон договора N 59 от 09.12.2005 г., так и иных лиц (в частности, владельца склада, компетентных служб аэропорта и т.п.), и прилагаемыми к письмам-претензиям ООО "Дистримэкс": актами приема-передачи, актами отбраковки продукции, актами аэропорта о повреждении груза и др.
В отзыве на заявление ответчик ссылается на несоблюдение сторонами договора порядка оформления документов. По мнению налогового органа, это обстоятельство препятствует признанию в качестве надлежащих тех документов по недостачам, которые фактически имеются в распоряжении заявителя и были оформлены сторонами договора.
Данный довод ответчика не может служить основанием для начисления налогоплательщика акциза в силу следующего.
В соответствии с положениями гражданского законодательства, а именно ст. 421 ГК РФ, стороны свободны в определении условий договора. При заключении договора стороны вправе сформулировать определенные условия так, как они считают целесообразным, как они были согласованы.
Одновременно с этим предусмотрено, что фактические взаимоотношения контрагентов после заключения договора (и во время его исполнения) могут свидетельствовать о том, что в последующем согласован иной порядок. В частности, это следует из содержания ст. 431 ГК РФ, которая предусматривает обращение к практике взаимоотношений сторон для надлежащего уяснения смысла договора.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что ЗАО "БАТ-СПб" и ООО "Дистримэкс" был фактически одобрен порядок оформления документов, отличный от закрепленного в договоре. Это подтверждается тем, что стороны не имели претензий к качеству и содержанию оформляемых документов, к порядку их составления и направления. Тем более, что оформляемые документы являются фактически тождественными по содержанию и своей природе тем, которые были первоначально предусмотрены в договоре.
Таким образом, стороны фактически своими действиями согласовали (одобрили) определенный порядок документооборота, которого и придерживались по обоюдному согласию, что не противоречит гражданскому законодательству. Никаких претензий стороны друг другу в отношении соблюдения договорных (контрактных) обязательств в части документального оформления не имели. Кроме того, при оценке этого обстоятельства нужно еще исходит и из критерия разумности (ст. 10 ГК РФ) действий участников гражданского оборота. Заявитель указывает на то обстоятельство, что при недостаче в 217,86 долларов США направление для ее фиксации представителя привело бы к значительным затратам налогоплательщика и это не отвечало бы деловой цели заключенного соглашения. Иным образом, привлечение для фиксации такой недостачи третьих лиц (в том числе эксперта независимой организации) также привело бы к дополнительным расходам ЗАО "БАТ-СПб", превышающим сумму недостачи. Поэтому стороны для соблюдения баланса двухсторонних интересов избрали наиболее оптимальный порядок урегулирования претензий по недостаче.
Следовательно, ссылки инспекции на отсутствие предусмотренных договором документов при таких обстоятельствах нельзя признать обоснованными, при том, что достоверность содержащихся в этих документах сведениях налоговым органом не оспаривается.
Положения гл. 22 НК РФ не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со ст. 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям НК РФ на момент их представления с декларацией в налоговый орган.
По смыслу налогового законодательства обязанность по исчислению и уплате акциза должна быть непосредственно связана с реальными операциями по поставке (реализации) подакцизных товаров.
Начисляя акциз на недостающий (т.е. утерянный, фактически отсутствующий) подакцизный товар, ответчик не учитывает, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (т.е. с конкретными количественными и качественными характеристиками). Если товар отсутствует физически, то никаких операций с ним произведено быть не может, равно как и нет реализации.
Обложение фактически отсутствующего (утраченного при транспортировке по независящим от налогоплательщика причинам) подакцизного товара не является обоснованным также в силу п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными". В случае, если товар, который подлежит обложению, физически отсутствует, его обложение акцизом не отвечает данному принципу.
Выявление недостачи подакцизного товара не является реализацией для целей налогообложения. Так в обоснование своей позиции ответчик ссылается на п. 4 ст. 195 НК РФ, предусматривающий, что "при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти)".
Неправомерность вывода ответчика о том, что у заявителя возникла обязанность уплатить акциз по факту выявления недостач на основании п. 4 ст. 195 НК РФ, объясняется следующим.
Для определения обоснованности претензий ответчика следует выявить, отнесена ли данная операция (выявление недостачи) к объекту налогообложения. Поскольку ст. 182 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения как выявление недостачи подакцизного товара, ответчик, по сути, рассматривает недостающий товар как фактически реализованный и потому подлежащий обложению акцизом.
В том случае, если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут быть установлены, т.к. они определяются только в том случае, если операция подлежит налогообложению, т.е. включена в объект обложения как ключевой элемент.
Тем самым подтверждено, что при отсутствии объекта обложения, установление иных обстоятельств не требуется, а применение соответствующих норм НК РФ, регулирующих исчисление данного налога, является необоснованным.
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - это "реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога". Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Таким образом, именно с наличием объекта обложения связано возникновение обязанности по уплате налога. На это неоднократно указывал и Конституционный Суд РФ в отношении различных налогов.
В Определении от 17.06.2008 г. N 498-О-О КС РФ указал, что "...для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства: возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения...".
В Определении от 12.05.2005 г. N 167-О Суд отметил, что "в первую очередь федеральный законодатель должен надлежащим образом определять такой элемент налогообложения, как объект, поскольку именно с наличием объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации)".
Сумма акцизов может равняться нулю либо иметь отрицательную величину (возможно, в случае операций по возврату реализованных подакцизных товаров), однако, во всех случаях обязательно наличие (факт совершения) налогоплательщиком операций с подакцизными товарами".
Однако, как было указано выше, ответчиком не было учтено, что хозяйственные операции сами по себе, вне связи с реальным их содержанием и конкретными обстоятельствами не могут включаться в объект налогообложения.
Очевидно также, что в случае, если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут определяться, т.к. они могут быть определены, если операция подлежит налогообложению, т.е. включена в объект.
Недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит положениям п. 1 ст. 39 НК РФ, что подтверждается и арбитражной практикой.
Не учтены ответчиком и разъяснения Минфина России, который в письме от 20.07.2009 г. N 03-03-06/1/480 указал, что "на основании норм ст. ст. 39 и 146 Кодекса выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является".
Тем самым, выявленная недостача, по логике Минфина России, не связывается с понятием "реализация" по смыслу ст. 39 НК РФ. Учитывая характер обложения НДС и акцизом (единство правовой природы и механизма взимания косвенных налогов), данная правовая позиция может быть применима и к рассматриваемому случаю.
Аналогичный вывод, об отсутствии связи утраты имущества с реализацией по смыслу НК РФ, содержится и в письме Минфина России от 13.10.2010 г. Ш 03-07-11/406, в котором указано, что возмещение заказчиком стоимости утерянного имущества не связано с реализацией.
Поставка подакцизных товаров на экспорт освобождена от налогообложения. Так согласно положениям ст. 182 - 183 НК РФ, регулирующим объект обложения акцизом, не подлежат (освобождаются) от акциза операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.
Положения ст. 184 НК РФ конкретизируют условия, при которых операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ освобождены от акциза. Никаких отсылок данная статья к положениям ст. 195 НК РФ не содержит, да и не может содержать, т.к. указанные в ст. 183 НК РФ операции полностью исключены из отношений по взиманию акциза (освобождены от акциза), и необходимость в определении иных элементов налогообложения отпадает (что в полной мере относится к дате реализации, определяемой по ст. 195 НК РФ).
В п. 4 ст. 195 НК РФ, на который ссылается ответчик, речь идет не об объекте обложения акцизами как таковом (для этого имеются нормы ст. 182 - 183 НК РФ), а лишь об определении даты реализации. В свою очередь, как следует из п. 5 ст. 194 НК РФ, с датой (моментом) реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и уплатить с этой базы акциз.
Следовательно, в отношении операций по реализации, освобожденных от налогообложения, дата реализации выявленной недостачи неприменима, поскольку такая операция прямо освобождена от акцизов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. Определение даты реализации по операциям, освобожденным от налогообложения, лишено всякого смысла. Одновременно с этим, каких-либо специальных норм, которые предписывали бы облагать акцизом недостачи, выявленные по экспортным операциям, НК РФ не содержит.
Отсутствие норм естественной убыли не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям, поскольку как указано на стр. 5 решения заинтересованного лица (т. 1 л.д. 74) "обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз возникает с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли". Одновременно в решении отражено, что в отношении сигарет "нормы естественной убыли не утверждены".
Таким образом, по мнению ответчика, в отсутствие указанных норм убыли, выявление недостачи влечет возникновение обязанностей по исчислению и уплате акциза со всей суммы.
Позиция налогового органа также предполагает возложение на заявителя неблагоприятных последствий за отсутствие утвержденных норм естественной убыли в отношении сигарет (табачных изделий). Однако такой подход неправомерен, не соответствует законодательству и правоприменительной практике, поскольку на заявителя не могут быть возложены неблагоприятные последствия в связи с неутверждением компетентными органами норм естественной убыли.
Это следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 г. N 68-О, в соответствии с которой пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для реализации прав.
Применительно к рассматриваемой ситуации эта правовая позиция предполагает, что отсутствие утвержденных норм естественной убыли не может препятствовать реализации права не уплачивать акциз по выявленной недостаче.
Этот подход соответствует практике арбитражных судов, основанной на указанном Определении КС РФ.
В рассматриваемой ситуации смысл налогового законодательства заключается в том, что законодатель посчитал разумным не облагать акцизом недостачи, выявляемые при экспорте подакцизных товаров, поскольку налогообложение отсутствующего товара лишено экономического основания.
Определением ВАС РФ N 2942/07 от 28.04.2007 г. отказано в передаче дела в Президиум.
Наконец, ответчиком не учтено, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, в отличие от п. 4 ст. 195 НК РФ, в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами. Поэтому недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме.
Имеющиеся документы подтверждают недостачу продукции. Содержание и достоверность отраженных в документах данных ответчиком, как следует из текста решения, не оспаривается. Таким образом, факт недостачи подакцизных товаров установлен. Поскольку какие-либо нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они заявителем не могут быть превышены.
Следовательно, доводы ответчика о том, что заявителем превышены нормы естественной убыли, а потому он обязан исчислить и уплатить акциз, подлежат отклонению как не основанные на нормах гл. 22 НК РФ.
Неисчисление акциза с величины выявленных потерь имеет экономическое основание, т.к. базируется на соответствующих гражданско-правовых отношениях. Объемы выявленных недостач являются разумными и не превышают сопоставимые нормативы.
Как уже указывалось ранее, в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 23.12.2009 г. N 20-П, "налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны".
Таким образом, для того, чтобы определить, есть ли экономическое основание для уплаты акциза с выявленной недостачи, необходимо, в том числе, определить, на каких гражданско-правовых основаниях базируется налоговое обязательство в этом случае.
В силу п. 2 ст. 513 ГК РФ принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В соответствии со ст. 38 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980 г. покупатель должен осмотреть товар или обеспечить его осмотр в такой короткий срок, который практически возможен при данных обстоятельствах.
Приведенные нормы, возлагающие на покупателя осуществление контроля количества поставленного товара, означают, что в принципе допускается, что в процессе транспортировки (доставки) товара может быть выявлена недостача. Иными словами, недостачи, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.
Объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с недостач в пределах соответствующих норм. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет, как уже указывалось выше, не должно препятствовать прямому действию этих норм. В этом находит свое выражение гармонизация норм налогового законодательства с положениями гражданского законодательства, о необходимости которого говорит КС РФ в Постановлении от 23.12.2009 г. N 20-П. Также в этом проявляется и требование экономического основания налога (ст. 3 НК РФ), которое применительно к данной ситуации делает недопустимым требование уплаты акциза с недостач, объективно возникающих в процессе транспортировки. При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов, что подтверждается следующим.
Как следует из представленных в материалы дела документов по приложению о поставке от 11.01.2010 г. N 60 (т. 1 л.д. 127) в адрес покупателя подлежали поставке 15 720 000 шт. на общую сумму 558 675,60 долл. США. Выявленная недостача составила сумму 217,86 долл. США, что составляет 0,038% от общей стоимости поставки.
Эти показатели свидетельствуют о выявлении потерь в разумных пределах. Это обстоятельство подтверждается и сравнением с нормами потерь, установленными в отношении схожих ситуаций.
Так, согласно Приложению N 1 к Постановлению Госснаба СССР от 04.05.1982 г. N 39 нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для "прочих гастрономических и бакалейных товаров" составляет 0,15% от массы груза. Аналогично, в соответствии с Приложением N 7 к Постановлению Госснаба СССР от 31.01. 1985 г. N 12 нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортом составляет (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15-0,2% от веса сухого груза.
Следовательно, объемы выявленной покупателем недостачи сигарет могут рассматриваться как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, и которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.
Таким образом, в отношении товаров, по которым выявлена недостача, операции по реализации отсутствуют. Соответственно, отсутствует и объект обложения акцизом. Поэтому не возникает необходимость в определении момента реализации (по смыслу ст. 195 НК РФ). Глава 22 НК РФ не содержит каких-либо норм, предписывающих облагать недостачи, выявленные в отношении экспортированных подакцизных товаров.
Доначисление акциза ввиду отсутствия банковской гарантии на часть экспортируемой продукции суд также признает необоснованным.
Инспекция указала, что сумма акциза по товарам, фактически отгруженным в режиме экспорта в апреле 2010 г., превышает сумму обязательства, заявленного в представленной ЗАО "БАТ-СПб" в соответствии с требованиями п. 2 ст. 184 НК РФ банковской гарантии на 5 471 480 руб. Указанное обстоятельство послужило основанием для вывода об отсутствии у заявителя банковской гарантии на указанную сумму, вследствие чего заявитель обязан уплатить данную сумму акциза.
Между тем налоговым органом при принятии решения не было учтено следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
При этом установлено, что такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено. В частности, п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.
При оценке банковских гарантий в силу ст. 11 НК РФ должны применяться нормы гражданского законодательства. Выдача банковской гарантии и требования к ней регулируется нормами п. 6 гл. 23 ГК РФ.
Согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
Гражданским законодательством также установлена независимость банковской гарантии от основного обязательства. В соответствии со ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
По общему правилу (ст. 373 ГК РФ) банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.
Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана. При этом в силу принципа независимости банковской гарантии от основного обязательства ГК РФ не содержит такого основания для прекращения действия банковской гарантии как исполнение основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. Следовательно, даже при исполнении основного обязательства, действие гарантии не прекращается.
Руководствуясь изложенными выше нормативным положениями, заявителем, на основе взаимоотношений с соответствующими банками, представлялись ответчику надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т. 2 л.д. 32 - 40). Претензии к этим гарантиям с точки зрения соответствия требованиям НК РФ у ответчика отсутствуют.
Из содержания банковских гарантий следует, что в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), т.е. по смыслу гарантий они применимы к любым поставкам заявителя в течение срока действия гарантии; банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными и
срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, в частности, срок действия ранее полученных банковских гарантий на момент представления документов по поставкам за апрель 2010 г. не истек.
Банковская гарантия рассматривается исключительно как вспомогательный, "технический)) документ, не являющийся основополагающим для освобождения от обложения акцизом. Какие-либо дополнительные требования к содержанию (в том числе по срокам или суммам банковской гарантии) являются необоснованными, т.к. по сути возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт; данный документ отсутствует в перечне документов, установленном пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
Гарантия банка (или поручительство банка) представляет собой инструмент, с помощью которого налогоплательщик получает отсрочку от уплаты акциза до момента экспорта товаров, а бюджет защищает свои фискальные интересы, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован. Само по себе поручительство банка не может являться основанием для освобождения от уплаты акциза, т.к. требование об уплате акциза должно направляться прежде всего должнику - налогоплательщику, а уже потом (в случае неуплаты или неполной уплаты) - поручителю (гаранту). Таким образом, законодатель освобождает налогоплательщика от уплаты акциза лишь на основании документов, подтверждающих экспорт, что также следует из смысла пункта 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ".
Заявитель систематически получает банковские гарантии, чем обеспечивается исполнение обязательства заявителя по представлению экспортного пакета документов в установленный срок.
Представленные заявителем банковские гарантии в полном соответствии с НК РФ предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления ЗАО "БАТ-СПб" в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пени.
При этом, как следует из норм налогового законодательства, если документы представлены налогоплательщиком в установленный НК РФ срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.
Таким образом, приведенные выше ссылки на материалы арбитражной практики свидетельствуют о том, что в рассматриваемом случае никаких нарушений заявителем допущено не было, его действия не противоречат действующему законодательству и правоприменительной практике, а претензии ответчика носят формальный характер.
То обстоятельство, что действующие на момент подачи декларации за апрель 2010 г. банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за этот период, ответчиком не установлено.
Инспекция указывает, что банковские гарантии, представленные заявителем по поставкам до апреля 2010 г., не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ.
Однако инспекцией не учтено, что, как было показано выше, никаких ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку НК РФ не предусматривается, и устойчивая судебная практика подтверждает этот довод.
Более того, банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.
Документы, подтверждающие экспорт, были представлены заявителем и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, т.е. на момент принятия решения факт обоснованности освобождения уже был надлежащим образом подтвержден.
Таким образом, доводы ответчика по настоящему эпизоду необоснованны и противоречат законодательству о налогах и сборах, поскольку интересы бюджета в отношении акциза были надлежащим образом обеспечены заявителем предоставлением банковских гарантий, оформленных без каких-либо нарушений.
На основании изложенного, акциз по поставкам на экспорт в апреле 2010 года в размере 163 412 040 руб. правомерно уплачен не был на основании п. 2 ст. 184 НК РФ, т.к. по сроку уплаты 25.05.2010 г. действовали банковские гарантии, обеспечивающие в полном объеме обязанность по уплате сумм акциза и пени.
Как следует из прилагаемого расчета сумм по банковским гарантиям (гарантийные обязательства по периодам действия) (т. 2 л.д. 41), сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантии на постоянной основе обеспечивали поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов. Аналогичный расчет был представлен заявителем вместе с возражениями на акт налоговой проверки (т. 1 л.д. 69).
Данный расчет подтверждает, что на каждую отгрузку заявителя имелись банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но, поскольку в течение этого срока осуществлялись следующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. Таким образом, осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий таким образом, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены. Такая последовательность не противоречит нормам законодательства и в полной мере обеспечивает интересы бюджета.
Одновременно суд указывает, что применительно к доначислению акциза на сумму недостающего экспортного товара ответчик рассматривает сумму итоговой экспортной выручки не на момент подачи соответствующей декларации, а с учетом более поздней во времени корректировки на сумму возврата средств покупателю, произведенного в связи с выявленной недостачей. Применительно же к доначислениям акциза в связи с отсутствием полного покрытия экспортной операции банковской гарантией, ответчик напротив, полностью игнорирует "временную характеристику" и рассматривает банковское обеспечение только на момент подачи декларации, не учитывая уже оформленные гарантии (предыдущие и последующие).
Таким образом, банковские гарантии, полученные заявителем и представленные во исполнение положений НК РФ, оформлены в соответствии с требованиями законодательства и в своей совокупности подтверждают право на освобождение от акциза. Оформление банковской гарантии на сумму меньшую, чем поставка, не может являться нарушением законодательства при наличии комплекта действующих банковских гарантий, обеспечивающих уплату оставшейся суммы акциза (независимо от срока их оформления).
Ссылка заинтересованного лица на решения о привлечении заявителя к ответственности по иным налоговым периодам, отклоняется судом, поскольку не имеют отношения к рассматриваемому делу, так как приняты по другим налоговым периодам
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что требование заявителя является правомерным, документально подтвержденным, а следовательно подлежит удовлетворению судом.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.27 НК РФ, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной пошлины. Однако названная статья, гл. 25.3 НК РФ и ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов РФ" от 2.11.04 N 127-ФЗ, не содержат положений, предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.
На основании изложенных обстоятельств и в соответствии с п. 2, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.2007 г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ", расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ и подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя в полном объеме.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167 - 170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным как не соответствующим Налоговому кодексу РФ принятое межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отношении закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб" Решение N 508 от 13.10.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Взыскать с межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в пользу закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб" 2 000 (две тысячи) рублей расходов по государственной пошлине.
Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
Л.А.ШЕВЕЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 15.04.2011 ПО ДЕЛУ N А40-7884/11-115-23
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 15 апреля 2011 г. по делу N А40-7884/11-115-23
Резолютивная часть решения объявлена 14.04.2011 года
Решение в полном объеме изготовлено 15.04.2011 года
Арбитражный суд в составе:
Председательствующего судьи: Л.А. Шевелевой
При ведении протокола судебного заседания секретарем В.А. Седовым
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
Закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решения N 508 от 13.10.2010 г.
с участием представителей:
- от Заявителя - Щекин Д.М. (дов. N 11/П-09 от 21.02.2011 г.), Дуюнов А.Г. (дов. N 11/П-08 от 21.02.2011 г.);
- от Заинтересованного лица - Каранчук Р.В. (дов. N 03-1-27/016@ от 18.03.2011 г.).
установил:
Закрытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы и просит признать недействительным как не соответствующим Налоговому кодексу РФ вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 Решение N 508 от 13.10.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Заявитель поддержал заявленные требования по основаниям заявления в суд и письменных пояснений от 13.04.2011 г.
Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения требования заявителя по мотивам отзыва N 04-11/02586 от 03.03.2011 г.
Выслушав доводы и возражения лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 20.05.2010 г. по 20.08.2010 г. была проведена камеральная налоговая проверка по вопросу обоснованности применения освобождения от уплаты акциза на табачные изделия при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории РФ, на основе налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за апрель 2010 г., представленной Закрытым акционерным обществом "Бритиш Американ Тобакко-СПб" по телекоммуникационным каналам связи 20.05.2010 г. (т. 1 л.д. 43 - 52)
Результаты проверки оформлены актом от 03.09.2010 г. N 695 (т. 1 л.д. 53 - 50). Не согласившись с доводами, изложенными в нем, заявитель в соответствии с п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ представил в налоговый орган возражения N 134/10-ф от 22.09.2010 г. (т. 1 л.д. 61 - 69).
По итогам рассмотрения результатов проверки и возражений на акт ответчиком вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 508 от 13.10.2010 г. (т. 1 л.д. 70 - 87).
В соответствии с п. 2 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ заявитель обратился с апелляционной жалобой на указанное решение (т. 1 л. 88 - 99). По итогам рассмотрения жалобы ФНС России решением N АС-37-9/17177@ от 08.12.2010 г. оставила решение ответчика без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения (т. 1 л. 100 - 104). Одновременно решение было утверждено и признано вступившим в законную силу.
Согласно резолютивной части решения ответчика (т. 1 л.д. 80), ЗАО "БАТ-СПб" предлагается уплатить акциз на табачные изделия (по срокам уплаты 25.02.2010 г. и 25.05.2010 г.) в общей сумме 5 473 649,25 руб., штраф в размере 1 095 163,70 руб., а также начисленные по состоянию на 13.10.2010 г. пени в размере 182 720,72 руб.
Суд пришел к выводу об обоснованности заявленных требований по следующим основаниям.
Между ЗАО "БАТ-СПб" (поставщик) и ООО "Дистримэкс" ("Distrimex" LLC, Армения) (покупатель) был заключен договор от 09.12.2005 г. N 59 (т. 1 л.д. 112 - 126), которым была предусмотрена поставка сигарет на экспорт. На основании данного договора общество поставляло в апреле 2010 г. табачные изделия в адрес покупателя.
Руководствуясь ст. 198 Налогового кодекса РФ заявитель представил в налоговый орган документы, необходимые для освобождения от уплаты акциза в отношении этих поставок, что подтверждается письмом от 21.04.2010 г. N 071/10-ф (т. 1 л.д. 105 - 109).
Дополнительно к перечню документов, установленному ст. 198 НК РФ, заявитель письмом от 13.08.2010 г. N 114/10-ф (т. 1 л.д. 110 - 111) представил документы, подтверждающие факт недостачи сигарет, поставленных по договору от 09.12.2005 г. N 59 (акты приема-передачи, письма-претензии, акты отбраковки продукции, авианакладные) (т. 1 л.д. 145 - 150, т. 2 л.д. 1 - 31).
Ответчик посчитал, что заявитель неправомерно не уплатил акциз за январь 2010 г. на сумму подакцизных товаров, поставленных по экспортному контракту, по факту обнаружения их недостачи и возврата денежных средств покупателю продукции в размере 2 769,25 руб.
Между тем налоговым органом не было учтено, что заявителем выполнены все требования для освобождения от уплаты акциза.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях гл. 22 Налогового кодекса РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.
Одновременно с этим в ст. 183 Налогового кодекса РФ приведен перечень не подлежащих обложению операций. В данном перечне в подп. 4 п. 1 указанной статьи поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В подтверждение факта вывоза товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган комплект документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с указанным пунктом в налоговые органы представляются следующие документы, а именно копии контрактов налогоплательщика с контрагентом на поставку товаров, копии выписок банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, копии ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ, копии товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта через границу РФ.
Все условия, установленные Налогового кодекса РФ, были выполнены заявителем в полном объеме: общество предоставило соответствующий пакет документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ, и правомерно заявило соответствующую сумму акциза к освобождению по строке 150 Раздела 4 декларации за апрель 2010 г.
Так, представление заявителем всех предусмотренных ст. 198 НК РФ документов подтверждается письмом от 21.04.2010 г. N 071/10-ф (т. 1 л. 105 - 109), с которым инспекции были переданы следующая Грузовая таможенная декларация N 10221070/180110/0000229 с отметками Санкт-Петербургской таможни Выпуск разрешен от 18.01.2010 г. Домодедовской таможни - Товар вывезен от 20.01.2010 (т. 1 л.д. 128 - 129); Инвойс N 001 AM от 14.01.2010 г. (т. 1 л. 130), Авианакладная N 421-1767 3353 от 20.01.2010 г. (т. 1 л. 131) Выписка банка от 01.04.2010 г. (т. 1 л.д. 132 - 133), ГТД 10210070/190110/0000305 с отметками Санкт-Петербургской таможни Выпуск разрешен от 19.01.2010 г., Домодедовской таможни - Товар вывезен от 23.01.2010 (т. 1 л.д. 134 - 135) 002 AM от 18.01.2010 (т. 1 л.д. 136), Авианакладная 421-1804 2135 от 21.01.2010 г. (т. 1 л.д. 137), ГТД 10210070/270110/0000650 с отметками Санкт-Петербургской таможни Выпуск разрешен от 27.01.2010 г., Домодедовской таможни - Товар вывезен от 29.01.2010 (т. 1 л.д. 140); Инвойс N 003 AM от 25.01.2010 (т. 1 л.д. 141), Авианакладная 421-1767 1021 от 28.01.2010 г. (т. 1 л. 142).
Отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен" на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
В случае, когда соблюдены все требования Налогового кодекса РФ в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
Заинтересованное лицо в оспариваемом ненормативном акте подтверждает, что заявитель в течение 180 дней со дня помещения подакцизных товаров под таможенный режим экспорта представил все документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ. Факт вывоза всей партии товаров не оспаривается. Претензии сводятся лишь к неподтверждению фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму на сумму 217,86 долл. США.
Эта сумма соответствует сумме выявленной недостачи, которая подтверждена документами, составленными на комиссионной основе с участием как сторон договора N 59 от 09.12.2005 г., так и иных лиц (в частности, владельца склада, компетентных служб аэропорта и т.п.), и прилагаемыми к письмам-претензиям ООО "Дистримэкс": актами приема-передачи, актами отбраковки продукции, актами аэропорта о повреждении груза и др.
В отзыве на заявление ответчик ссылается на несоблюдение сторонами договора порядка оформления документов. По мнению налогового органа, это обстоятельство препятствует признанию в качестве надлежащих тех документов по недостачам, которые фактически имеются в распоряжении заявителя и были оформлены сторонами договора.
Данный довод ответчика не может служить основанием для начисления налогоплательщика акциза в силу следующего.
В соответствии с положениями гражданского законодательства, а именно ст. 421 ГК РФ, стороны свободны в определении условий договора. При заключении договора стороны вправе сформулировать определенные условия так, как они считают целесообразным, как они были согласованы.
Одновременно с этим предусмотрено, что фактические взаимоотношения контрагентов после заключения договора (и во время его исполнения) могут свидетельствовать о том, что в последующем согласован иной порядок. В частности, это следует из содержания ст. 431 ГК РФ, которая предусматривает обращение к практике взаимоотношений сторон для надлежащего уяснения смысла договора.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что ЗАО "БАТ-СПб" и ООО "Дистримэкс" был фактически одобрен порядок оформления документов, отличный от закрепленного в договоре. Это подтверждается тем, что стороны не имели претензий к качеству и содержанию оформляемых документов, к порядку их составления и направления. Тем более, что оформляемые документы являются фактически тождественными по содержанию и своей природе тем, которые были первоначально предусмотрены в договоре.
Таким образом, стороны фактически своими действиями согласовали (одобрили) определенный порядок документооборота, которого и придерживались по обоюдному согласию, что не противоречит гражданскому законодательству. Никаких претензий стороны друг другу в отношении соблюдения договорных (контрактных) обязательств в части документального оформления не имели. Кроме того, при оценке этого обстоятельства нужно еще исходит и из критерия разумности (ст. 10 ГК РФ) действий участников гражданского оборота. Заявитель указывает на то обстоятельство, что при недостаче в 217,86 долларов США направление для ее фиксации представителя привело бы к значительным затратам налогоплательщика и это не отвечало бы деловой цели заключенного соглашения. Иным образом, привлечение для фиксации такой недостачи третьих лиц (в том числе эксперта независимой организации) также привело бы к дополнительным расходам ЗАО "БАТ-СПб", превышающим сумму недостачи. Поэтому стороны для соблюдения баланса двухсторонних интересов избрали наиболее оптимальный порядок урегулирования претензий по недостаче.
Следовательно, ссылки инспекции на отсутствие предусмотренных договором документов при таких обстоятельствах нельзя признать обоснованными, при том, что достоверность содержащихся в этих документах сведениях налоговым органом не оспаривается.
Положения гл. 22 НК РФ не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со ст. 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям НК РФ на момент их представления с декларацией в налоговый орган.
По смыслу налогового законодательства обязанность по исчислению и уплате акциза должна быть непосредственно связана с реальными операциями по поставке (реализации) подакцизных товаров.
Начисляя акциз на недостающий (т.е. утерянный, фактически отсутствующий) подакцизный товар, ответчик не учитывает, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (т.е. с конкретными количественными и качественными характеристиками). Если товар отсутствует физически, то никаких операций с ним произведено быть не может, равно как и нет реализации.
Обложение фактически отсутствующего (утраченного при транспортировке по независящим от налогоплательщика причинам) подакцизного товара не является обоснованным также в силу п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными". В случае, если товар, который подлежит обложению, физически отсутствует, его обложение акцизом не отвечает данному принципу.
Выявление недостачи подакцизного товара не является реализацией для целей налогообложения. Так в обоснование своей позиции ответчик ссылается на п. 4 ст. 195 НК РФ, предусматривающий, что "при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти)".
Неправомерность вывода ответчика о том, что у заявителя возникла обязанность уплатить акциз по факту выявления недостач на основании п. 4 ст. 195 НК РФ, объясняется следующим.
Для определения обоснованности претензий ответчика следует выявить, отнесена ли данная операция (выявление недостачи) к объекту налогообложения. Поскольку ст. 182 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения как выявление недостачи подакцизного товара, ответчик, по сути, рассматривает недостающий товар как фактически реализованный и потому подлежащий обложению акцизом.
В том случае, если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут быть установлены, т.к. они определяются только в том случае, если операция подлежит налогообложению, т.е. включена в объект обложения как ключевой элемент.
Тем самым подтверждено, что при отсутствии объекта обложения, установление иных обстоятельств не требуется, а применение соответствующих норм НК РФ, регулирующих исчисление данного налога, является необоснованным.
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - это "реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога". Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Таким образом, именно с наличием объекта обложения связано возникновение обязанности по уплате налога. На это неоднократно указывал и Конституционный Суд РФ в отношении различных налогов.
В Определении от 17.06.2008 г. N 498-О-О КС РФ указал, что "...для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства: возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения...".
В Определении от 12.05.2005 г. N 167-О Суд отметил, что "в первую очередь федеральный законодатель должен надлежащим образом определять такой элемент налогообложения, как объект, поскольку именно с наличием объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации)".
Сумма акцизов может равняться нулю либо иметь отрицательную величину (возможно, в случае операций по возврату реализованных подакцизных товаров), однако, во всех случаях обязательно наличие (факт совершения) налогоплательщиком операций с подакцизными товарами".
Однако, как было указано выше, ответчиком не было учтено, что хозяйственные операции сами по себе, вне связи с реальным их содержанием и конкретными обстоятельствами не могут включаться в объект налогообложения.
Очевидно также, что в случае, если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут определяться, т.к. они могут быть определены, если операция подлежит налогообложению, т.е. включена в объект.
Недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит положениям п. 1 ст. 39 НК РФ, что подтверждается и арбитражной практикой.
Не учтены ответчиком и разъяснения Минфина России, который в письме от 20.07.2009 г. N 03-03-06/1/480 указал, что "на основании норм ст. ст. 39 и 146 Кодекса выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является".
Тем самым, выявленная недостача, по логике Минфина России, не связывается с понятием "реализация" по смыслу ст. 39 НК РФ. Учитывая характер обложения НДС и акцизом (единство правовой природы и механизма взимания косвенных налогов), данная правовая позиция может быть применима и к рассматриваемому случаю.
Аналогичный вывод, об отсутствии связи утраты имущества с реализацией по смыслу НК РФ, содержится и в письме Минфина России от 13.10.2010 г. Ш 03-07-11/406, в котором указано, что возмещение заказчиком стоимости утерянного имущества не связано с реализацией.
Поставка подакцизных товаров на экспорт освобождена от налогообложения. Так согласно положениям ст. 182 - 183 НК РФ, регулирующим объект обложения акцизом, не подлежат (освобождаются) от акциза операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.
Положения ст. 184 НК РФ конкретизируют условия, при которых операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ освобождены от акциза. Никаких отсылок данная статья к положениям ст. 195 НК РФ не содержит, да и не может содержать, т.к. указанные в ст. 183 НК РФ операции полностью исключены из отношений по взиманию акциза (освобождены от акциза), и необходимость в определении иных элементов налогообложения отпадает (что в полной мере относится к дате реализации, определяемой по ст. 195 НК РФ).
В п. 4 ст. 195 НК РФ, на который ссылается ответчик, речь идет не об объекте обложения акцизами как таковом (для этого имеются нормы ст. 182 - 183 НК РФ), а лишь об определении даты реализации. В свою очередь, как следует из п. 5 ст. 194 НК РФ, с датой (моментом) реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и уплатить с этой базы акциз.
Следовательно, в отношении операций по реализации, освобожденных от налогообложения, дата реализации выявленной недостачи неприменима, поскольку такая операция прямо освобождена от акцизов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. Определение даты реализации по операциям, освобожденным от налогообложения, лишено всякого смысла. Одновременно с этим, каких-либо специальных норм, которые предписывали бы облагать акцизом недостачи, выявленные по экспортным операциям, НК РФ не содержит.
Отсутствие норм естественной убыли не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям, поскольку как указано на стр. 5 решения заинтересованного лица (т. 1 л.д. 74) "обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз возникает с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли". Одновременно в решении отражено, что в отношении сигарет "нормы естественной убыли не утверждены".
Таким образом, по мнению ответчика, в отсутствие указанных норм убыли, выявление недостачи влечет возникновение обязанностей по исчислению и уплате акциза со всей суммы.
Позиция налогового органа также предполагает возложение на заявителя неблагоприятных последствий за отсутствие утвержденных норм естественной убыли в отношении сигарет (табачных изделий). Однако такой подход неправомерен, не соответствует законодательству и правоприменительной практике, поскольку на заявителя не могут быть возложены неблагоприятные последствия в связи с неутверждением компетентными органами норм естественной убыли.
Это следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 г. N 68-О, в соответствии с которой пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для реализации прав.
Применительно к рассматриваемой ситуации эта правовая позиция предполагает, что отсутствие утвержденных норм естественной убыли не может препятствовать реализации права не уплачивать акциз по выявленной недостаче.
Этот подход соответствует практике арбитражных судов, основанной на указанном Определении КС РФ.
В рассматриваемой ситуации смысл налогового законодательства заключается в том, что законодатель посчитал разумным не облагать акцизом недостачи, выявляемые при экспорте подакцизных товаров, поскольку налогообложение отсутствующего товара лишено экономического основания.
Определением ВАС РФ N 2942/07 от 28.04.2007 г. отказано в передаче дела в Президиум.
Наконец, ответчиком не учтено, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, в отличие от п. 4 ст. 195 НК РФ, в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами. Поэтому недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме.
Имеющиеся документы подтверждают недостачу продукции. Содержание и достоверность отраженных в документах данных ответчиком, как следует из текста решения, не оспаривается. Таким образом, факт недостачи подакцизных товаров установлен. Поскольку какие-либо нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они заявителем не могут быть превышены.
Следовательно, доводы ответчика о том, что заявителем превышены нормы естественной убыли, а потому он обязан исчислить и уплатить акциз, подлежат отклонению как не основанные на нормах гл. 22 НК РФ.
Неисчисление акциза с величины выявленных потерь имеет экономическое основание, т.к. базируется на соответствующих гражданско-правовых отношениях. Объемы выявленных недостач являются разумными и не превышают сопоставимые нормативы.
Как уже указывалось ранее, в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 23.12.2009 г. N 20-П, "налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны".
Таким образом, для того, чтобы определить, есть ли экономическое основание для уплаты акциза с выявленной недостачи, необходимо, в том числе, определить, на каких гражданско-правовых основаниях базируется налоговое обязательство в этом случае.
В силу п. 2 ст. 513 ГК РФ принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В соответствии со ст. 38 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980 г. покупатель должен осмотреть товар или обеспечить его осмотр в такой короткий срок, который практически возможен при данных обстоятельствах.
Приведенные нормы, возлагающие на покупателя осуществление контроля количества поставленного товара, означают, что в принципе допускается, что в процессе транспортировки (доставки) товара может быть выявлена недостача. Иными словами, недостачи, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.
Объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с недостач в пределах соответствующих норм. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет, как уже указывалось выше, не должно препятствовать прямому действию этих норм. В этом находит свое выражение гармонизация норм налогового законодательства с положениями гражданского законодательства, о необходимости которого говорит КС РФ в Постановлении от 23.12.2009 г. N 20-П. Также в этом проявляется и требование экономического основания налога (ст. 3 НК РФ), которое применительно к данной ситуации делает недопустимым требование уплаты акциза с недостач, объективно возникающих в процессе транспортировки. При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов, что подтверждается следующим.
Как следует из представленных в материалы дела документов по приложению о поставке от 11.01.2010 г. N 60 (т. 1 л.д. 127) в адрес покупателя подлежали поставке 15 720 000 шт. на общую сумму 558 675,60 долл. США. Выявленная недостача составила сумму 217,86 долл. США, что составляет 0,038% от общей стоимости поставки.
Эти показатели свидетельствуют о выявлении потерь в разумных пределах. Это обстоятельство подтверждается и сравнением с нормами потерь, установленными в отношении схожих ситуаций.
Так, согласно Приложению N 1 к Постановлению Госснаба СССР от 04.05.1982 г. N 39 нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для "прочих гастрономических и бакалейных товаров" составляет 0,15% от массы груза. Аналогично, в соответствии с Приложением N 7 к Постановлению Госснаба СССР от 31.01. 1985 г. N 12 нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортом составляет (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15-0,2% от веса сухого груза.
Следовательно, объемы выявленной покупателем недостачи сигарет могут рассматриваться как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, и которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.
Таким образом, в отношении товаров, по которым выявлена недостача, операции по реализации отсутствуют. Соответственно, отсутствует и объект обложения акцизом. Поэтому не возникает необходимость в определении момента реализации (по смыслу ст. 195 НК РФ). Глава 22 НК РФ не содержит каких-либо норм, предписывающих облагать недостачи, выявленные в отношении экспортированных подакцизных товаров.
Доначисление акциза ввиду отсутствия банковской гарантии на часть экспортируемой продукции суд также признает необоснованным.
Инспекция указала, что сумма акциза по товарам, фактически отгруженным в режиме экспорта в апреле 2010 г., превышает сумму обязательства, заявленного в представленной ЗАО "БАТ-СПб" в соответствии с требованиями п. 2 ст. 184 НК РФ банковской гарантии на 5 471 480 руб. Указанное обстоятельство послужило основанием для вывода об отсутствии у заявителя банковской гарантии на указанную сумму, вследствие чего заявитель обязан уплатить данную сумму акциза.
Между тем налоговым органом при принятии решения не было учтено следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
При этом установлено, что такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено. В частности, п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.
При оценке банковских гарантий в силу ст. 11 НК РФ должны применяться нормы гражданского законодательства. Выдача банковской гарантии и требования к ней регулируется нормами п. 6 гл. 23 ГК РФ.
Согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
Гражданским законодательством также установлена независимость банковской гарантии от основного обязательства. В соответствии со ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
По общему правилу (ст. 373 ГК РФ) банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.
Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана. При этом в силу принципа независимости банковской гарантии от основного обязательства ГК РФ не содержит такого основания для прекращения действия банковской гарантии как исполнение основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. Следовательно, даже при исполнении основного обязательства, действие гарантии не прекращается.
Руководствуясь изложенными выше нормативным положениями, заявителем, на основе взаимоотношений с соответствующими банками, представлялись ответчику надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т. 2 л.д. 32 - 40). Претензии к этим гарантиям с точки зрения соответствия требованиям НК РФ у ответчика отсутствуют.
Из содержания банковских гарантий следует, что в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), т.е. по смыслу гарантий они применимы к любым поставкам заявителя в течение срока действия гарантии; банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными и
срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, в частности, срок действия ранее полученных банковских гарантий на момент представления документов по поставкам за апрель 2010 г. не истек.
Банковская гарантия рассматривается исключительно как вспомогательный, "технический)) документ, не являющийся основополагающим для освобождения от обложения акцизом. Какие-либо дополнительные требования к содержанию (в том числе по срокам или суммам банковской гарантии) являются необоснованными, т.к. по сути возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт; данный документ отсутствует в перечне документов, установленном пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
Гарантия банка (или поручительство банка) представляет собой инструмент, с помощью которого налогоплательщик получает отсрочку от уплаты акциза до момента экспорта товаров, а бюджет защищает свои фискальные интересы, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован. Само по себе поручительство банка не может являться основанием для освобождения от уплаты акциза, т.к. требование об уплате акциза должно направляться прежде всего должнику - налогоплательщику, а уже потом (в случае неуплаты или неполной уплаты) - поручителю (гаранту). Таким образом, законодатель освобождает налогоплательщика от уплаты акциза лишь на основании документов, подтверждающих экспорт, что также следует из смысла пункта 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ".
Заявитель систематически получает банковские гарантии, чем обеспечивается исполнение обязательства заявителя по представлению экспортного пакета документов в установленный срок.
Представленные заявителем банковские гарантии в полном соответствии с НК РФ предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления ЗАО "БАТ-СПб" в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пени.
При этом, как следует из норм налогового законодательства, если документы представлены налогоплательщиком в установленный НК РФ срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.
Таким образом, приведенные выше ссылки на материалы арбитражной практики свидетельствуют о том, что в рассматриваемом случае никаких нарушений заявителем допущено не было, его действия не противоречат действующему законодательству и правоприменительной практике, а претензии ответчика носят формальный характер.
То обстоятельство, что действующие на момент подачи декларации за апрель 2010 г. банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за этот период, ответчиком не установлено.
Инспекция указывает, что банковские гарантии, представленные заявителем по поставкам до апреля 2010 г., не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ.
Однако инспекцией не учтено, что, как было показано выше, никаких ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку НК РФ не предусматривается, и устойчивая судебная практика подтверждает этот довод.
Более того, банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.
Документы, подтверждающие экспорт, были представлены заявителем и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, т.е. на момент принятия решения факт обоснованности освобождения уже был надлежащим образом подтвержден.
Таким образом, доводы ответчика по настоящему эпизоду необоснованны и противоречат законодательству о налогах и сборах, поскольку интересы бюджета в отношении акциза были надлежащим образом обеспечены заявителем предоставлением банковских гарантий, оформленных без каких-либо нарушений.
На основании изложенного, акциз по поставкам на экспорт в апреле 2010 года в размере 163 412 040 руб. правомерно уплачен не был на основании п. 2 ст. 184 НК РФ, т.к. по сроку уплаты 25.05.2010 г. действовали банковские гарантии, обеспечивающие в полном объеме обязанность по уплате сумм акциза и пени.
Как следует из прилагаемого расчета сумм по банковским гарантиям (гарантийные обязательства по периодам действия) (т. 2 л.д. 41), сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантии на постоянной основе обеспечивали поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов. Аналогичный расчет был представлен заявителем вместе с возражениями на акт налоговой проверки (т. 1 л.д. 69).
Данный расчет подтверждает, что на каждую отгрузку заявителя имелись банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но, поскольку в течение этого срока осуществлялись следующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. Таким образом, осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий таким образом, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены. Такая последовательность не противоречит нормам законодательства и в полной мере обеспечивает интересы бюджета.
Одновременно суд указывает, что применительно к доначислению акциза на сумму недостающего экспортного товара ответчик рассматривает сумму итоговой экспортной выручки не на момент подачи соответствующей декларации, а с учетом более поздней во времени корректировки на сумму возврата средств покупателю, произведенного в связи с выявленной недостачей. Применительно же к доначислениям акциза в связи с отсутствием полного покрытия экспортной операции банковской гарантией, ответчик напротив, полностью игнорирует "временную характеристику" и рассматривает банковское обеспечение только на момент подачи декларации, не учитывая уже оформленные гарантии (предыдущие и последующие).
Таким образом, банковские гарантии, полученные заявителем и представленные во исполнение положений НК РФ, оформлены в соответствии с требованиями законодательства и в своей совокупности подтверждают право на освобождение от акциза. Оформление банковской гарантии на сумму меньшую, чем поставка, не может являться нарушением законодательства при наличии комплекта действующих банковских гарантий, обеспечивающих уплату оставшейся суммы акциза (независимо от срока их оформления).
Ссылка заинтересованного лица на решения о привлечении заявителя к ответственности по иным налоговым периодам, отклоняется судом, поскольку не имеют отношения к рассматриваемому делу, так как приняты по другим налоговым периодам
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что требование заявителя является правомерным, документально подтвержденным, а следовательно подлежит удовлетворению судом.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.27 НК РФ, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной пошлины. Однако названная статья, гл. 25.3 НК РФ и ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов РФ" от 2.11.04 N 127-ФЗ, не содержат положений, предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.
На основании изложенных обстоятельств и в соответствии с п. 2, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.2007 г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ", расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ и подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя в полном объеме.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167 - 170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным как не соответствующим Налоговому кодексу РФ принятое межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отношении закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб" Решение N 508 от 13.10.2010 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Взыскать с межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в пользу закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб" 2 000 (две тысячи) рублей расходов по государственной пошлине.
Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
Л.А.ШЕВЕЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)