Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2010 года
Полный текст постановления изготовлен 23 июня 2010 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Н.Н. Кольцовой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим
налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2010
по делу N А40-51347/07-118-341, принятое судьей Кондрашовой Е.В.,
по заявлению ОАО "Лукойл"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим
налогоплательщикам N 1
третьи лица - ООО "Лукойл-Транс", ОАО "РЖД", ЗАО "МНОС", ЗАО "Лукойл-Черноморье", ФТС РФ, ЗАО "О.Б.Л. нефтепродукт"
о признании недействительными решения, требования,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Огнесова А.Р. дов. N Ю-6816 от 04.08.2009,
Доломанова М.С. дов. N Ю-7001 от 11.12.2009,
- Родионова Н.В. дов. N Ю-7178 от 14.01.2010;
- от заинтересованного лица - Овчар О.В. дов. N 152 от 10.06.2010,
Мелякина М.Ю. дов. N 151 от 08.06.2010,
- Громовой Т.Д. дов. N 155 от 15.06.2010;
- от третьих лиц:
- ООО "Лукойл-Транс" - Лончакова Д.С. дов. N 35/10 от 09.02.2010;
- ОАО "РЖД" - Гулимовой Е.Б. дов. N 1289-Д от 17.12.2007;
- ЗАО "МНОС" - Копытовой Н.С. дов. N 58 от 15.12.2009;
- ЗАО "Лукойл-Черноморье" - Липовенко С.А. дов. N 076-Д от 09.03.2010;
- ФТС РФ - не явился, извещен;
- ЗАО "О.Б.Л. нефтепродукт" - не явился, извещен.
установил:
ОАО "ЛУКОЙЛ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы, с учетом уточнений требований в порядке статьи 49 АПК РФ, с заявлением о признании недействительными решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 "Об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и Требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа от 24.07.2007 N 174 в части начисления Заявителю налога на добавленную стоимость в размере 1 295 271 939, 20 рублей, по следующим эпизодам:
- о восстановлении к уплате в бюджет НДС в размере 1 806 819 рублей, неправомерно принятого Заявителем к вычету по ставкам 18% и 20% по взаимозачетам со сторонними организациями (пункт 2.4 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, пункт 2.2.5 Акта выездной налоговой проверки);
- о восстановлении к уплате в бюджет НДС в размере 42 783 463 рублей, неправомерно принятого Заявителем к вычету по ставке 18% по услугам таможенного брокера (ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье"), оказанным, в том числе, по декларированию, таможенному оформлению и сбору документов, подтверждающих перемещение товаров под специальным таможенным режимом между Калининградской областью и остальной частью таможенной территории РФ (пункт 2.5 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, пункт 2.2.6 Акта выездной налоговой проверки);
- о восстановлении к уплате в бюджет НДС в размере 1 250 681 657,20 рублей, неправомерно принятого Заявителем к вычету по ставкам 18% и 20% по транспортно-экспедиционным услугам по перевозке нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом по территории РФ до железнодорожных станций, расположенных близ морских терминалов, оказанных следующими организациями:
- ЗАО "О.Б.Л. Нефтепродукт" - в размере 369 805 387 рублей (пункт 2.6 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.1 Акта выездной налоговой проверки);
- ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" - в размере 47 209 408 рублей (пункт 2.6 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.2 Акта выездной налоговой проверки);
- ООО "ЛУКОЙЛ-Транс" - в размере 833 666 862,20 рублей (пункт 2.7 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.3 Акта выездной налоговой проверки).
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2010 по делу N А40-51347/07-118-341 решение Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 и требование от 24.07.2007 N 174 в части начисления Заявителю НДС в размере 1 269 839 319,40 рублей признаны недействительными, как не соответствующие Налоговому кодексу РФ.
В удовлетворении требования Заявителя о признании недействительными решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 и требования от 24.07.2007 N 174 в части начисления НДС в размере 25 432 619, 80 рублей, принятого Заявителем к вычету по ставке 18% по услугам таможенного брокера (ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье"), оказанным в отношении товара, вывезенного за пределы РФ в таможенном режиме экспорта, судом первой инстанции отказано.
Инспекция обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит Решение суда в части признания недействительными ненормативных правовых актов налогового органа по пунктам 2.4 - 2.7 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 отменить, за исключением признания судом первой инстанции недействительными ненормативных правовых актов Инспекции в части:
- - восстановления к уплате в бюджет НДС в размере 567 036 рублей, принятого Заявителем к вычету по услугам таможенного брокера (ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье"), оказанным по декларированию, таможенному оформлению и сбору документов, подтверждающих перемещение товаров между Калининградской областью и остальной частью таможенной территории РФ;
- - восстановления к уплате в бюджет НДС в размере 118 306 455, 56 рублей, принятого Заявителем к вычету по услугам ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" по возврату порожних цистерн.
Налогоплательщик и третьи лица представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. В части отказа в удовлетворении требований налогоплательщик и третьи лица решение суда первой инстанции не обжалуют.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, в части обжалуемой налоговым органом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как видно из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "ЛУКОЙЛ" за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и полноты перечисления в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на имущество организаций, транспортного налога, водного налога, налога на рекламу, земельного налога, регулярных платежей за пользование недрами, платы за негативное воздействие на окружающую среду и иных налогов, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, валютного законодательства.
По результатам указанной проверки был составлен Акт выездной налоговой проверки от 09.06.2007 N 52/999.
В результате рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение от 06.07.2007 N 52/1335 об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением ОАО "ЛУКОЙЛ" были начислены суммы налога на добавленную стоимость в размере 1 351 927 799 рублей, налога на прибыль организаций в размере 9 951 413 рублей.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, считает обоснованным решение суда первой инстанции по эпизоду о принятии Заявителем к вычету 1 806 819 рублей НДС по взаимозачетам со сторонними организациями (пункт 2.4 решения Инспекции).
Доводы апелляционной жалобы по пункту 2.4 решения Инспекции являются необоснованными в связи со следующим.
Между Заявителем и ОАО "Локосовский ГПК" были заключены следующие договоры:
- - договор переработки нефтяного попутного газа от 01.02.2002 N 0210079, в котором Заявитель является заказчиком, а ОАО "Локосовский ГПК" - подрядчиком;
- - договор поставки пропана от 01.02.2002 N 23/0210296, в котором Заявитель является поставщиком, а ОАО "Локосовский ГПК" - покупателем;
- - договор поставки газа от 20.02.2002 N 29/0210295, в котором Заявитель является поставщиком, а ОАО "Локосовский ГПК" - покупателем;
- Вышеуказанными Договорами предусмотрен расчет денежными средствами. По соглашению сторон по данным Договорам Заявитель и ОАО "Локосовский ГПК" проводили зачеты взаимных требований (т. 7, л.д. 57 - 100).
Зачеты взаимных требований были оформлены актами от 30.01.2006 N 6, от 27.02.2004 N 4, от 25.03.2004 N 14, от 30.04.2004 N 20, от 31.05.2004 N 29, от 30.06.2004 N 35, от 30.07.2004 N 40, от 31.08.2004 N 47, от 30.09.2004 N 51, от 29.10.2004 N 53, от 30.11.2004 N 57, от 31.12. 2004 N 60 (т. 7, л.д. 38 - 50).
В результате проведенных зачетов взаимных требований Заявитель уменьшил задолженность ОАО "Локосовский ГПК", в том числе НДС 1 806 819 руб. В соответствии со счетами-фактурами от 31.12.2003 N 1778, от 31.01.2004 N 125, от 29.02.2004 N 279, от 31.03.2004 N 459, от 30.04.2004 N 660, от 31.05.2004 N 863, от 30.06.2004 N 1014; от 31.07.2004 N 1193, от 31.08.2004 N 1390, от 30.09.2004 N 1625, от 31.10.2004 N 1886; от 30.11.2004 N 2296 (т. 296, л.д. 96 - 108).
При заключении указанных выше договоров волеизъявление Заявителя и ОАО "Локосовский ГПК" было направлено на заключение договоров с различными предметами.
Заключая данные договоры, стороны преследовали цель получения необходимых материальных благ (услуг, имущества) на возмездной основе.
Денежный или натуральный характер обязательства определяется способом его исполнения, который устанавливается сторонами в договоре - денежная или иная (натуральная) форма встречного предоставления (часть 1 статьи 423 ГК РФ).
В соответствии со ст. 317 ГК РФ обязательство, выраженное в рублях, иностранной валюте или условных единицах, является денежным. Определение в договоре стоимости товара (работы, услуги) и возложение на сторону обязанности произвести оплату товара (работы, услуги) в денежной форме свидетельствует о денежном характере обязательства. Последующее изменение денежной природы обязательства возможно только путем изменения самого договора в части формы встречного предоставления.
Исходя из того, что зачет является способом прекращения, а не изменения обязательств (статья 410 ГК РФ), он осуществляется лишь тогда, когда обязательства сторон уже возникли в определенном виде - как обязательства денежного или натурального характера, и, более того, наступил срок их исполнения. В связи с этим, применение зачета никак не может повлиять на существо ранее возникших обязательств, не может изменить или аннулировать их денежную или иную (натуральную) природу.
Таким образом, погашение сторонами встречных денежных обязательств зачетом не влечет за собой преобразование денежных обязательств в натуральные и не может рассматриваться как использование в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) собственного имущества.
По смыслу статьи 410 ГК РФ соглашение о зачете применительно к встречным денежным требованиям представляет собой сделку о признании взаимно уплаченными указанных в нем сумм, в том числе сумм НДС.
Ссылка Инспекции в апелляционной жалобе на невозможность предъявления НДС к вычету на общих основаниях при проведении зачета (поскольку зачет, по мнению Инспекции, не эквивалентен денежной оплате), противоречит подпункту 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ (в действовавшей ранее редакции).
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году) налоговые вычеты, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Оплатой товаров (работ, услуг), в соответствии со статьей 167 НК РФ признаются.
- - поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
- - прекращение обязательства зачетом.
Таким образом, в период возникновения спорных правоотношений подпункт 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ прямо предусматривал, что оплатой товаров, работ, услуг признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) зачетом. При этом, в качестве единственного способа прекращения встречного обязательства, не приравниваемого к оплате, статья 167 НК РФ указывала выдачу покупателем собственного векселя.
Наличие счетов-фактур, представленных Заявителю ОАО "Локосовский ГПК" Инспекцией не оспаривается.
Таким образом, все условия, установленные Налоговым кодексом РФ для принятия НДС к вычету, Заявителем соблюдены.
Из норм статьи 167 Налогового кодекса РФ, в том числе и пункта 2 данной статьи следует, что зачет признается оплатой в целях главы 21 НК РФ, а не только для определения момента определения налоговой базы, как считает Инспекция.
Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, приравнивание прекращения встречного обязательства зачетом к оплате для целей главы 21 НК РФ касается всего круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога".
Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком, определяется исходя из балансовой стоимости имущества только при оплате приобретенных товаров имуществом.
Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году), при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества.
Определением ВАС РФ от 13.04.2007 N 3983/07, на которое ссылается Инспекция в апелляционной жалобе, отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 по делу N А11-8496/2005-К2-22/392. Названным постановлением ФАС Волго-Вятского округа отказано в вычете суммы НДС по имуществу, переданному контрагентам. Данное имущество использовалось в качестве натуральной формы встречного предоставления.
При принятии Решения судом первой инстанции обоснованно установлено, что:
- - проводя взаимозачет, ОАО "ЛУКОЙЛ" не использовало в расчетах собственное имущество;
- - передача товара при зачете требований не производилась;
- - на момент проведения зачета поставленный ОАО "Локосовский ГПК" газ уже не являлся собственностью ОАО "ЛУКОЙЛ" и не мог быть использован в расчетах;
- - право денежного требования по исполненным договорам, в соответствии с Частью 1 НК РФ, не является имуществом.
Таким образом, обстоятельства дела N А11-8496/2005-К2-22/392 и настоящего дела различны. В связи с этим, ссылка Инспекции на вышеупомянутое Определение ВАС РФ от 13.04.2007 N 3983/07 по делу N А11-8496/2005-К2-22/392 является необоснованной.
Ссылка Инспекции на Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П в обоснование апелляционной жалобы по данному эпизоду является необоснованной в связи со следующим.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами (т. 296, л.д. 26 - 30).
В названном Постановлении Конституционного Суда РФ указано: "Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики".
Таким образом, согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в указанном Постановлении, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС должны признаваться фактически уплаченными на общих основаниях и приниматься к вычету.
Выводы указанного Постановления Конституционного Суда РФ сформированы как в отношении Закона РФ от 06.12.1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", так и в отношении главы 21 НК РФ.
В пункте 5 названного Постановления Конституционный Суд РФ указал: "В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 года "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" с 1 января 2001 года утратил силу. Вместе с тем его положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ: в числе объектов налогообложения указана реализация товаров (работ, услуг), в частности реализация предметов залога или передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146), при этом реализацией товаров признаются и бартерные операции (пункт 2 статьи 154); устанавливается порядок определения налоговой базы при уступке требования (статья 155); оплатой товаров признается, в частности, прекращение обязательства зачетом (пункт 2 статьи 167). Таким образом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с Налоговым кодексом РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях".
Довод апелляционной жалобы о необоснованном указании в Решении суда Письма Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31 противоречит законодательству и сложившейся судебной практике в связи со следующим.
Указанным Письмом от 07.03.2007 N 03-07-15/31, изданным до принятия решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, Минфин РФ разъяснил, что при зачетах взаимных требований налоговые вычеты применяются в общем порядке (т. 296, л.д. 127 - 128). В период спорных правоотношений сумма НДС, подлежащая вычету, определялась порядке, установленном пунктом 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в период с 2001 г. по 2007 г.) только при оплате товаров собственным имуществом.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Письмом ФНС России вышеуказанное письмо Минфина России разослано налоговым инспекциям для использования в работе. Таким образом, Письмом Минфина России от 07.03.2007 установлено правило поведения, обязательное для неопределенного круга лиц. Как указал ВАС РФ в Решении от 17.10.2007 по делу N 8464/07, данное обстоятельство является признаком нормативного правового акта (т. 296, л.д. 129 - 132).
В связи с вышеизложенным, положения, изложенные в Письме Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31, являются обязательными для использования в правоприменительной практики Инспекции и других налоговых органов.
Позиция, изложенная в Решении суда по данному вопросу, является обоснованной и соответствует сложившейся судебной практике (постановления ФАС МО от 06.11.2009 N КА-А40/11837-09, от 21.09.2009 N КА-А40/9285-09, от 19.05.2008 N КА-А40/4300-08).
С учетом вышеизложенного, все доводы, изложенные в апелляционной жалобе по пункту 2.4 решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 являются необоснованными и не могут являться основаниями для изменения либо отмены Решения суда первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело считает обоснованным решение суда первой инстанции по эпизоду о восстановлении к уплате в бюджет НДС в размере 16 783 807 рублей, неправомерно принятого Заявителем к вычету по услугам ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье" (пункт 2.5 решения Инспекции).
По данному эпизоду Инспекция обжалует Решение только в части признания судом недействительным пункта 2.5 решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 о начислении НДС в размере 16 783 807 рублей за услуги ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье" по сбору в таможенных органах подтверждающих документов для реализации права налогоплательщика на налоговый вычет.
Доводы апелляционной жалобы Инспекции по пункту 2.5 решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 являются необоснованными в связи со следующим.
В соответствии с договором от 24.12.2003 N 0311741/0-03/329, заключенным между Заявителем и ЗАО "Лукойл-Черноморье", последний выполнял в интересах Заявителя услуги по сбору в таможенных органах РФ подтверждающих документов.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение по налоговой ставке 0 процентов осуществляется в отношении тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В подтверждение правильности своей позиции Налоговый орган ссылается на наличие непосредственной связи между услугами по сбору документов в таможенных органах и производством (реализацией) товаров, вывезенных на экспорт.
Кроме того, Налоговый орган указывает, что услуги по сбору документов являются частью услуг по таможенному оформлению и реализуются путем проставления отметки, подтверждающей фактический вывоз товара.
Данные доводы несостоятельны в силу следующих обстоятельств.
Сбор документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, осуществляется для целей реализации налогоплательщиком предусмотренного пунктом 1 статьи 165 НК РФ права на налоговый вычет.
Связь услуги по сбору документов в таможенных органах с производством экспортируемого товара отсутствует.
Поскольку для целей вывоза товара на экспорт оказание либо неоказание услуги по сбору документов не имеет правового значения, так как не влияет на легальность экспорта либо на исполнение экспортером договорных обязательств, непосредственная связь между реализацией товара и услугами по сбору документов в таможенных органах также отсутствует.
В апелляционной жалобе Налоговый орган ссылается на то, что "подтверждение фактического убытия товара с территории РФ в порядке главы 13 ТК РФ является одной из таможенных процедур таможенного оформления товара и реализуется путем проставления должностным лицом таможенного органа отметки, подтверждающей фактический вывоз товара". Согласно статье 165 ТК РФ экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 11 ТК РФ вывозом товаров с таможенной территории РФ считается подача таможенной декларации, совершение иных действий, указанных в абзаце 2 указанного подпункта, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.
Аналогичная норма содержится в пункте 2 статьи 360 ТК РФ, предусматривающем, что российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории РФ с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ, и до пересечения таможенной границы.
Таким образом, какие-либо действия, совершаемые после того, как товар был фактически вывезен с таможенной территории РФ (пересек таможенную границу РФ), не имеют непосредственной связи с таможенным режимом экспорта. Таможенное оформление товаров в таможенном режиме экспорта завершается в момент фактического перемещения таможенной границы РФ вне зависимости от того, оказываются ли впоследствии услуги по сбору документов.
В Апелляционной жалобе Налоговый орган сослался на ряд Постановлений Президиума ВАС РФ, которые не имеют отношения к рассматриваемому делу.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 года N 2949/09 Президиум ВАС РФ подтвердил правильность позиции налогоплательщика о том, что услуги таможенного брокера, связанные с декларированием товаров, перемещаемых в специальном таможенном режиме между таможенными органами через территорию иностранных государств, подлежат обложению НДС по ставке 18%.
Каких-либо выводов относительно применения налоговой ставки по НДС в отношении услуг по сбору документов, Постановление Президиума ВАС РФ не содержит.
Постановление Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 года N 12371/07 и Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 года N 12010/07 также не подлежат применению в настоящем деле, поскольку в указанных Постановлениях не содержится выводов о применении нормы права при оказании услуг по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров.
Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров в рассматриваемый период определялся Приказом ГТК РФ от 21.07.2003 года N 806 "Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ)" (далее - Инструкция). Как следует из преамбулы Приказа N 806, он принят для реализации права российских лиц на применение налоговой ставки 0% по НДС и акцизам на основании статьи 180 ТК РФ.
Инструкцией установлен порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров при экспорте, импорте и транзите товаров. Таким образом, услуги по сбору документов, в силу своего характера могут оказываться не только в отношении товаров, вывозимых на экспорт, но также и товаров ввозимых на территорию РФ (импорт) либо находящихся в таможенном режиме транзита.
Таким образом, таможенное законодательство РФ не содержит требования о необходимости сбора документов, подтверждающих фактический вывоз (ввоз) товаров. Соответствующие услуги не являются необходимыми для легальности экспорта. Непосредственная связь услуг с производством и (или) реализацией товара на экспорт отсутствует, поскольку не влияет на исполнение договорных обязательств экспортера.
Услуги по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, направлены на реализацию налогоплательщиком права на налоговый вычет, установленный пунктом 1 статьи 165 НК РФ. Данные услуги не влияют на производство или реализацию товара. Оказание либо неоказание услуги по сбору документов не имеет правового значения для цели вывоза товаров на экспорт, поскольку не оказывает влияния на исполнение Заявителем обязательств по экспортным контрактам.
Таким образом, при оказании услуг по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, отсутствует.
Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии правовых оснований для применения к услугам ЗАО "Лукойл-Черноморье" по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, налоговой ставки по НДС 0 процентов.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, считает обоснованным решение суда первой инстанции по эпизоду о правомерности принятия к вычету НДС в сумме 1 250 681 657,20 рублей, уплаченного Заявителем за транспортно-экспедиторские услуги по внутренним железнодорожным перевозкам товаров (нефти и нефтепродуктов), таможенное оформление которых производилось в морских портах (пункты 2.6, 2.7 решения Инспекции).
Пунктом 2.7 вышеуказанного решения налоговым органом Заявителю был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 866 363 235 рублей. Решением Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 ОАО "ЛУКОЙЛ" восстановлены к уплате в бюджет следующие оспариваемые суммы налога на добавленную стоимость, неправомерно принятые ОАО "ЛУКОЙЛ" к вычету в 2004 году и в 2005 году по ставкам 18% и 20% за транспортно-экспедиционные услуги по перевозке нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом по территории РФ до железнодорожных станций, расположенных близ морских терминалов:
- ЗАО "О.Б.Л. Нефтепродукт" - в размере 369 805 387 рублей (пункт 2.6 Решения от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.1 Акта выездной налоговой проверки);
- ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" - в размере 47 209 408 рублей (пункт 2.6 Решения от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.2 Акта выездной налоговой проверки);
- ООО "ЛУКОЙЛ-Транс" - в размере 833 666 862,20 рублей (пункт 2.7 Решения от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.3 Акта выездной налоговой проверки).
Основной довод оспариваемого решения сводится к тому, что поскольку в момент транспортировки участникам сделок было известно о том, что товар доставляется до железнодорожных станций, находящихся близ морских терминалов для дальнейшего вывоза с территории РФ морским транспортом в режиме экспорта, применение ставок НДС 18% и 20% к вышеуказанным услугам, неправомерно.
По мнению Ответчика, данное обстоятельство, само по себе, является достаточным основанием для квалификации вышеуказанных услуг по подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть в качестве услуг, реализация которых подлежит налогообложению НДС по ставке 0%.
В связи с этим оспариваемое решение не содержит сопоставление дат фактического оказания услуг по железнодорожной транспортировке с датами помещения товара под таможенный режим экспорта и с датами таможенных отметок на ВГТД. Кроме того, Инспекцией не произведено сопоставление дат фактического оказания услуг с датами выставления счетов-фактур, выставленных экспедиторами и ОАО "РЖД", являющимся непосредственным перевозчиком товара.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает, что суд первой инстанции правомерно признал незаконными данные пункты решения налогового органа недействительными в силу следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, ОАО "ЛУКОЙЛ" заключило договоры транспортной экспедиции с ООО "ЛУКОЙЛ-Транс", ЗАО "О.Б.Л. Нефтепродукт" и ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" с целью организации железнодорожной транспортировки нефти и нефтепродуктов по территории РФ до морских портов. Указанные перевозки оформлялись внутренними перевозочными документами. Кроме того, в процессе организованных ООО "ЛУКОЙЛ-Транс" железнодорожных перевозок через территорию иностранных государств к морским портам, расположенным в Калининградской области, использовались международные перевозочные документы.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
Налогообложение услуг, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, регулируется подпунктом 9 пункта 1 статьи 164 НК России, согласно которому налоговая ставка 0% применяется при реализации работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% указанные организации представляют в налоговые органы предусмотренные пунктами 4 и 5 статьи 165 НК России документы, в том числе копии перевозочных, транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации (для перевозчиков - свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта).
То есть именно с наличием отметок таможенных органов о вывозе товара на транспортных или товаросопроводительных документах (помещении товара под таможенный режим экспорта на перевозочных документах), связывает статья 165 НК России возможность подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Как определил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, применение налоговой ставки 0 процентов взаимосвязано с обязательностью представления в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов.
Так, судом было установлено, что заявителю экспедиторскими организациями были оказаны услуги по организации перевозок нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом. Данные перевозки осуществлялись по железнодорожной накладной внутреннего сообщения (станция отправления и станция назначения находятся на территории Российской Федерации) по территории Российской Федерации до морских портов, где происходило формирование судовых партий товаров. По прибытии в порт товар из цистерн был слит в резервуары припортовой нефтебазы, где хранился обезличенно.
В дальнейшем товары в морском порту были помещены под таможенный режим экспорта и вывозились за пределы таможенной территории Российской Федерации морским транспортом.
Порядок совершения таможенных операций (в том числе, таможенного оформления и проставления штампов) при осуществлении железнодорожных перевозок регулируется Инструкцией об особенностях совершения таможенных операций в отношении товаров, перемещаемых железнодорожным транспортом, утвержденной Приказом ГТК России от 5 декабря 2003 г. N 1400, Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 28 ноября 2003 г. N 1356, Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной Приказом ФТС России от 16 сентября 2004 г. N 50.
Указанные нормативные правовые акты предусматривают, что таможенное оформление и таможенный контроль товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в морские (речные) порты для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом, производятся только в случае декларирования таких товаров таможенному органу, в регионе деятельности которого находится железнодорожная станция отправления.
Исходя из приведенных положений таможенного законодательства, перевозка признается перевозкой экспортируемых товаров и, соответственно, подлежит налогообложению перевозчиком на железнодорожном транспорте по налоговой ставке 0 процентов в случае, если перевозка осуществляется через таможенную границу и (или) в пределах таможенной территории Российской Федерации, но под таможенным контролем, в связи с чем, перевозимые товары должны быть помещены под таможенный режим экспорта на станции отправления (декларирование должно осуществляться в таможне, в регионе деятельности которой расположена станция отправления).
В рассматриваемой ситуации таможенное оформление перевозимых товаров (нефти и нефтепродуктов) производилось в таможенных постах, в регионе деятельности которых осуществлялась погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации (в морских портах). В связи с этим в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной Приказом ФТС России от 4 сентября 2007 г. N 1057, в таможенных декларациях (в том числе, временных) в качестве вида транспорта и транспортного средства указывается морской транспорт и наименование морского судна, а также морского перевозочного документа.
После предъявления товара таможенному органу в морском порту соответствующие отметки проставляются только на судовых документах, так как вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации производится морским транспортом.
Проставление таможенных печатей и штампов на железнодорожных накладных не производится, так как согласно официальной позиции ФТС России (письмо от 24.12.2008 N 01-09/54911) перевозка товаров до места таможенного оформления осуществляется вне рамок таможенных правоотношений и не рассматривается таможенными органами как перемещение под таможенным контролем и, соответственно, как перевозка товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.
По мнению Инспекции, суд необоснованно сослался на письма таможенных органов как подтверждение позиции налогоплательщика. С таким доводом нельзя согласиться, поскольку суд отметил указанные письма как одно из доказательств, подтверждающих объективную невозможность проставления необходимых отметок таможенного органа на перевозочных документах.
Вместе с тем, при определении надлежащей налоговой ставки перевозчик руководствуется теми железнодорожными накладными, которые ему были представлены грузоотправителем, поскольку обязанность по оформлению и представлению железнодорожной накладной лежит на грузоотправителе (статья 25 Федерального закона "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" (далее - Устав) и пункт 63 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной Приказом ФТС России от 16.09.2004 N 50).
В настоящем деле груз был передан для перевозки с оформлением железнодорожной накладной внутреннего сообщения без каких-либо отметок таможенного органа, т.е. к перевозке был принят груз, не находящийся под таможенным контролем и не помещенный под таможенный режим экспорта.
По мнению Инспекции, помещение груза под таможенный режим экспорта возможно на основании временной таможенной декларации, при оформлении которой декларируемый товар не предъявляется таможенному органу.
Однако согласно статье 138 Таможенного кодекса Российской Федерации временная декларация представляет собой заявление о намерении вывезти ориентировочное количество товаров в течение четырех (восьми) месяцев с момента ее подачи. При этом фактический вывоз товаров вообще может не состояться.
Кроме того, при временном декларировании таможенные органы не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации.
Следовательно, даже при подаче грузовладельцем ВГТД экспедиторы и перевозчик, оказывающие услуги на территории Российской Федерации, не располагают и не могут располагать документами, подтверждающими, что услуги оказываются в отношении экспортируемого товара, и которые позволили бы подтвердить обоснованность применения налоговой ставки по НДС в размере 0%.
ВГТД, как правильно указано в решении суда, в перечень перевозочных документов, установленный статьей 2 Устава, не входит, и, как следствие, не может быть предъявлена экспедиторами или перевозчиком в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки.
Таким образом, имеющиеся документы (железнодорожные накладные) свидетельствуют об отсутствии права на применение налоговой ставки 0 процентов согласно подпунктам 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК России.
При этом, вынося оспариваемое решение, Инспекция руководствовалась только тем, что в момент транспортировки участникам сделок было известно, что товар перевозится до припортовых станций с целью дальнейшего вывоза на экспорт морским транспортом.
Данный вывод противоречит нормам НК России, а также сложившей судебной практике рассмотрения подобных споров.
Президиум ВАС России в Постановлениях от 28.10.2008 N 6068/08, N 6080/08, N 7752/08, от 04.03.2008 N 16581/07, N 14227/07, от 20.04.2010 N 17977/09 указывал, что при определении факта помещения товара под таможенный режим необходимо руководствоваться отметками таможенного органа на перевозочных документах.
То обстоятельство, что груз предназначался для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации, не имеет правового значения, поскольку положения подпункта 9 пункта 1 статьи 164 НК России устанавливают налоговую ставку в размере 0% только в отношении услуг по перевозке товара, уже помещенного под таможенный режим экспорта. Такой вывод подтверждается Постановлениями Президиума ВАС России от 06.11.2007 N 1375/07, от 14.07.2009 N 2949/09 и от 03.11.2009 N 9476/09.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом Инспекции о том, что датой оказания услуг в данном случае является дата акта приемки-сдачи оказанных услуг, которая совпадает с датой составления счета-фактуры.
При этом, услуга транспортной экспедиции представляет собой совокупность услуг, оказываемых владельцу груза, по организации его перевозки, в том числе, в данном случае, услугу по перевозке, оказываемую ОАО "РЖД". Датой оказания услуги по перевозке является дата приема груза к перевозке.
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.06.2010 N 09АП-12162/2010-АК ПО ДЕЛУ N А40-51347/07-118-341
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 июня 2010 г. N 09АП-12162/2010-АК
Дело N А40-51347/07-118-341
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2010 года
Полный текст постановления изготовлен 23 июня 2010 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Н.Н. Кольцовой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим
налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2010
по делу N А40-51347/07-118-341, принятое судьей Кондрашовой Е.В.,
по заявлению ОАО "Лукойл"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим
налогоплательщикам N 1
третьи лица - ООО "Лукойл-Транс", ОАО "РЖД", ЗАО "МНОС", ЗАО "Лукойл-Черноморье", ФТС РФ, ЗАО "О.Б.Л. нефтепродукт"
о признании недействительными решения, требования,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Огнесова А.Р. дов. N Ю-6816 от 04.08.2009,
Доломанова М.С. дов. N Ю-7001 от 11.12.2009,
- Родионова Н.В. дов. N Ю-7178 от 14.01.2010;
- от заинтересованного лица - Овчар О.В. дов. N 152 от 10.06.2010,
Мелякина М.Ю. дов. N 151 от 08.06.2010,
- Громовой Т.Д. дов. N 155 от 15.06.2010;
- от третьих лиц:
- ООО "Лукойл-Транс" - Лончакова Д.С. дов. N 35/10 от 09.02.2010;
- ОАО "РЖД" - Гулимовой Е.Б. дов. N 1289-Д от 17.12.2007;
- ЗАО "МНОС" - Копытовой Н.С. дов. N 58 от 15.12.2009;
- ЗАО "Лукойл-Черноморье" - Липовенко С.А. дов. N 076-Д от 09.03.2010;
- ФТС РФ - не явился, извещен;
- ЗАО "О.Б.Л. нефтепродукт" - не явился, извещен.
установил:
ОАО "ЛУКОЙЛ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы, с учетом уточнений требований в порядке статьи 49 АПК РФ, с заявлением о признании недействительными решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 "Об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и Требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа от 24.07.2007 N 174 в части начисления Заявителю налога на добавленную стоимость в размере 1 295 271 939, 20 рублей, по следующим эпизодам:
- о восстановлении к уплате в бюджет НДС в размере 1 806 819 рублей, неправомерно принятого Заявителем к вычету по ставкам 18% и 20% по взаимозачетам со сторонними организациями (пункт 2.4 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, пункт 2.2.5 Акта выездной налоговой проверки);
- о восстановлении к уплате в бюджет НДС в размере 42 783 463 рублей, неправомерно принятого Заявителем к вычету по ставке 18% по услугам таможенного брокера (ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье"), оказанным, в том числе, по декларированию, таможенному оформлению и сбору документов, подтверждающих перемещение товаров под специальным таможенным режимом между Калининградской областью и остальной частью таможенной территории РФ (пункт 2.5 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, пункт 2.2.6 Акта выездной налоговой проверки);
- о восстановлении к уплате в бюджет НДС в размере 1 250 681 657,20 рублей, неправомерно принятого Заявителем к вычету по ставкам 18% и 20% по транспортно-экспедиционным услугам по перевозке нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом по территории РФ до железнодорожных станций, расположенных близ морских терминалов, оказанных следующими организациями:
- ЗАО "О.Б.Л. Нефтепродукт" - в размере 369 805 387 рублей (пункт 2.6 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.1 Акта выездной налоговой проверки);
- ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" - в размере 47 209 408 рублей (пункт 2.6 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.2 Акта выездной налоговой проверки);
- ООО "ЛУКОЙЛ-Транс" - в размере 833 666 862,20 рублей (пункт 2.7 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.3 Акта выездной налоговой проверки).
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2010 по делу N А40-51347/07-118-341 решение Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 и требование от 24.07.2007 N 174 в части начисления Заявителю НДС в размере 1 269 839 319,40 рублей признаны недействительными, как не соответствующие Налоговому кодексу РФ.
В удовлетворении требования Заявителя о признании недействительными решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 и требования от 24.07.2007 N 174 в части начисления НДС в размере 25 432 619, 80 рублей, принятого Заявителем к вычету по ставке 18% по услугам таможенного брокера (ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье"), оказанным в отношении товара, вывезенного за пределы РФ в таможенном режиме экспорта, судом первой инстанции отказано.
Инспекция обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит Решение суда в части признания недействительными ненормативных правовых актов налогового органа по пунктам 2.4 - 2.7 Решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 отменить, за исключением признания судом первой инстанции недействительными ненормативных правовых актов Инспекции в части:
- - восстановления к уплате в бюджет НДС в размере 567 036 рублей, принятого Заявителем к вычету по услугам таможенного брокера (ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье"), оказанным по декларированию, таможенному оформлению и сбору документов, подтверждающих перемещение товаров между Калининградской областью и остальной частью таможенной территории РФ;
- - восстановления к уплате в бюджет НДС в размере 118 306 455, 56 рублей, принятого Заявителем к вычету по услугам ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс" по возврату порожних цистерн.
Налогоплательщик и третьи лица представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. В части отказа в удовлетворении требований налогоплательщик и третьи лица решение суда первой инстанции не обжалуют.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, в части обжалуемой налоговым органом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как видно из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "ЛУКОЙЛ" за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и полноты перечисления в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на имущество организаций, транспортного налога, водного налога, налога на рекламу, земельного налога, регулярных платежей за пользование недрами, платы за негативное воздействие на окружающую среду и иных налогов, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, валютного законодательства.
По результатам указанной проверки был составлен Акт выездной налоговой проверки от 09.06.2007 N 52/999.
В результате рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение от 06.07.2007 N 52/1335 об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением ОАО "ЛУКОЙЛ" были начислены суммы налога на добавленную стоимость в размере 1 351 927 799 рублей, налога на прибыль организаций в размере 9 951 413 рублей.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, считает обоснованным решение суда первой инстанции по эпизоду о принятии Заявителем к вычету 1 806 819 рублей НДС по взаимозачетам со сторонними организациями (пункт 2.4 решения Инспекции).
Доводы апелляционной жалобы по пункту 2.4 решения Инспекции являются необоснованными в связи со следующим.
Между Заявителем и ОАО "Локосовский ГПК" были заключены следующие договоры:
- - договор переработки нефтяного попутного газа от 01.02.2002 N 0210079, в котором Заявитель является заказчиком, а ОАО "Локосовский ГПК" - подрядчиком;
- - договор поставки пропана от 01.02.2002 N 23/0210296, в котором Заявитель является поставщиком, а ОАО "Локосовский ГПК" - покупателем;
- - договор поставки газа от 20.02.2002 N 29/0210295, в котором Заявитель является поставщиком, а ОАО "Локосовский ГПК" - покупателем;
- Вышеуказанными Договорами предусмотрен расчет денежными средствами. По соглашению сторон по данным Договорам Заявитель и ОАО "Локосовский ГПК" проводили зачеты взаимных требований (т. 7, л.д. 57 - 100).
Зачеты взаимных требований были оформлены актами от 30.01.2006 N 6, от 27.02.2004 N 4, от 25.03.2004 N 14, от 30.04.2004 N 20, от 31.05.2004 N 29, от 30.06.2004 N 35, от 30.07.2004 N 40, от 31.08.2004 N 47, от 30.09.2004 N 51, от 29.10.2004 N 53, от 30.11.2004 N 57, от 31.12. 2004 N 60 (т. 7, л.д. 38 - 50).
В результате проведенных зачетов взаимных требований Заявитель уменьшил задолженность ОАО "Локосовский ГПК", в том числе НДС 1 806 819 руб. В соответствии со счетами-фактурами от 31.12.2003 N 1778, от 31.01.2004 N 125, от 29.02.2004 N 279, от 31.03.2004 N 459, от 30.04.2004 N 660, от 31.05.2004 N 863, от 30.06.2004 N 1014; от 31.07.2004 N 1193, от 31.08.2004 N 1390, от 30.09.2004 N 1625, от 31.10.2004 N 1886; от 30.11.2004 N 2296 (т. 296, л.д. 96 - 108).
При заключении указанных выше договоров волеизъявление Заявителя и ОАО "Локосовский ГПК" было направлено на заключение договоров с различными предметами.
Заключая данные договоры, стороны преследовали цель получения необходимых материальных благ (услуг, имущества) на возмездной основе.
Денежный или натуральный характер обязательства определяется способом его исполнения, который устанавливается сторонами в договоре - денежная или иная (натуральная) форма встречного предоставления (часть 1 статьи 423 ГК РФ).
В соответствии со ст. 317 ГК РФ обязательство, выраженное в рублях, иностранной валюте или условных единицах, является денежным. Определение в договоре стоимости товара (работы, услуги) и возложение на сторону обязанности произвести оплату товара (работы, услуги) в денежной форме свидетельствует о денежном характере обязательства. Последующее изменение денежной природы обязательства возможно только путем изменения самого договора в части формы встречного предоставления.
Исходя из того, что зачет является способом прекращения, а не изменения обязательств (статья 410 ГК РФ), он осуществляется лишь тогда, когда обязательства сторон уже возникли в определенном виде - как обязательства денежного или натурального характера, и, более того, наступил срок их исполнения. В связи с этим, применение зачета никак не может повлиять на существо ранее возникших обязательств, не может изменить или аннулировать их денежную или иную (натуральную) природу.
Таким образом, погашение сторонами встречных денежных обязательств зачетом не влечет за собой преобразование денежных обязательств в натуральные и не может рассматриваться как использование в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) собственного имущества.
По смыслу статьи 410 ГК РФ соглашение о зачете применительно к встречным денежным требованиям представляет собой сделку о признании взаимно уплаченными указанных в нем сумм, в том числе сумм НДС.
Ссылка Инспекции в апелляционной жалобе на невозможность предъявления НДС к вычету на общих основаниях при проведении зачета (поскольку зачет, по мнению Инспекции, не эквивалентен денежной оплате), противоречит подпункту 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ (в действовавшей ранее редакции).
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году) налоговые вычеты, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Оплатой товаров (работ, услуг), в соответствии со статьей 167 НК РФ признаются.
- - поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
- - прекращение обязательства зачетом.
Таким образом, в период возникновения спорных правоотношений подпункт 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ прямо предусматривал, что оплатой товаров, работ, услуг признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) зачетом. При этом, в качестве единственного способа прекращения встречного обязательства, не приравниваемого к оплате, статья 167 НК РФ указывала выдачу покупателем собственного векселя.
Наличие счетов-фактур, представленных Заявителю ОАО "Локосовский ГПК" Инспекцией не оспаривается.
Таким образом, все условия, установленные Налоговым кодексом РФ для принятия НДС к вычету, Заявителем соблюдены.
Из норм статьи 167 Налогового кодекса РФ, в том числе и пункта 2 данной статьи следует, что зачет признается оплатой в целях главы 21 НК РФ, а не только для определения момента определения налоговой базы, как считает Инспекция.
Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, приравнивание прекращения встречного обязательства зачетом к оплате для целей главы 21 НК РФ касается всего круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога".
Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком, определяется исходя из балансовой стоимости имущества только при оплате приобретенных товаров имуществом.
Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году), при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества.
Определением ВАС РФ от 13.04.2007 N 3983/07, на которое ссылается Инспекция в апелляционной жалобе, отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 по делу N А11-8496/2005-К2-22/392. Названным постановлением ФАС Волго-Вятского округа отказано в вычете суммы НДС по имуществу, переданному контрагентам. Данное имущество использовалось в качестве натуральной формы встречного предоставления.
При принятии Решения судом первой инстанции обоснованно установлено, что:
- - проводя взаимозачет, ОАО "ЛУКОЙЛ" не использовало в расчетах собственное имущество;
- - передача товара при зачете требований не производилась;
- - на момент проведения зачета поставленный ОАО "Локосовский ГПК" газ уже не являлся собственностью ОАО "ЛУКОЙЛ" и не мог быть использован в расчетах;
- - право денежного требования по исполненным договорам, в соответствии с Частью 1 НК РФ, не является имуществом.
Таким образом, обстоятельства дела N А11-8496/2005-К2-22/392 и настоящего дела различны. В связи с этим, ссылка Инспекции на вышеупомянутое Определение ВАС РФ от 13.04.2007 N 3983/07 по делу N А11-8496/2005-К2-22/392 является необоснованной.
Ссылка Инспекции на Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П в обоснование апелляционной жалобы по данному эпизоду является необоснованной в связи со следующим.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами (т. 296, л.д. 26 - 30).
В названном Постановлении Конституционного Суда РФ указано: "Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики".
Таким образом, согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в указанном Постановлении, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС должны признаваться фактически уплаченными на общих основаниях и приниматься к вычету.
Выводы указанного Постановления Конституционного Суда РФ сформированы как в отношении Закона РФ от 06.12.1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", так и в отношении главы 21 НК РФ.
В пункте 5 названного Постановления Конституционный Суд РФ указал: "В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 года "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" с 1 января 2001 года утратил силу. Вместе с тем его положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ: в числе объектов налогообложения указана реализация товаров (работ, услуг), в частности реализация предметов залога или передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146), при этом реализацией товаров признаются и бартерные операции (пункт 2 статьи 154); устанавливается порядок определения налоговой базы при уступке требования (статья 155); оплатой товаров признается, в частности, прекращение обязательства зачетом (пункт 2 статьи 167). Таким образом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с Налоговым кодексом РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях".
Довод апелляционной жалобы о необоснованном указании в Решении суда Письма Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31 противоречит законодательству и сложившейся судебной практике в связи со следующим.
Указанным Письмом от 07.03.2007 N 03-07-15/31, изданным до принятия решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335, Минфин РФ разъяснил, что при зачетах взаимных требований налоговые вычеты применяются в общем порядке (т. 296, л.д. 127 - 128). В период спорных правоотношений сумма НДС, подлежащая вычету, определялась порядке, установленном пунктом 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в период с 2001 г. по 2007 г.) только при оплате товаров собственным имуществом.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Письмом ФНС России вышеуказанное письмо Минфина России разослано налоговым инспекциям для использования в работе. Таким образом, Письмом Минфина России от 07.03.2007 установлено правило поведения, обязательное для неопределенного круга лиц. Как указал ВАС РФ в Решении от 17.10.2007 по делу N 8464/07, данное обстоятельство является признаком нормативного правового акта (т. 296, л.д. 129 - 132).
В связи с вышеизложенным, положения, изложенные в Письме Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31, являются обязательными для использования в правоприменительной практики Инспекции и других налоговых органов.
Позиция, изложенная в Решении суда по данному вопросу, является обоснованной и соответствует сложившейся судебной практике (постановления ФАС МО от 06.11.2009 N КА-А40/11837-09, от 21.09.2009 N КА-А40/9285-09, от 19.05.2008 N КА-А40/4300-08).
С учетом вышеизложенного, все доводы, изложенные в апелляционной жалобе по пункту 2.4 решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 являются необоснованными и не могут являться основаниями для изменения либо отмены Решения суда первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело считает обоснованным решение суда первой инстанции по эпизоду о восстановлении к уплате в бюджет НДС в размере 16 783 807 рублей, неправомерно принятого Заявителем к вычету по услугам ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье" (пункт 2.5 решения Инспекции).
По данному эпизоду Инспекция обжалует Решение только в части признания судом недействительным пункта 2.5 решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 о начислении НДС в размере 16 783 807 рублей за услуги ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье" по сбору в таможенных органах подтверждающих документов для реализации права налогоплательщика на налоговый вычет.
Доводы апелляционной жалобы Инспекции по пункту 2.5 решения Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 являются необоснованными в связи со следующим.
В соответствии с договором от 24.12.2003 N 0311741/0-03/329, заключенным между Заявителем и ЗАО "Лукойл-Черноморье", последний выполнял в интересах Заявителя услуги по сбору в таможенных органах РФ подтверждающих документов.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение по налоговой ставке 0 процентов осуществляется в отношении тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В подтверждение правильности своей позиции Налоговый орган ссылается на наличие непосредственной связи между услугами по сбору документов в таможенных органах и производством (реализацией) товаров, вывезенных на экспорт.
Кроме того, Налоговый орган указывает, что услуги по сбору документов являются частью услуг по таможенному оформлению и реализуются путем проставления отметки, подтверждающей фактический вывоз товара.
Данные доводы несостоятельны в силу следующих обстоятельств.
Сбор документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, осуществляется для целей реализации налогоплательщиком предусмотренного пунктом 1 статьи 165 НК РФ права на налоговый вычет.
Связь услуги по сбору документов в таможенных органах с производством экспортируемого товара отсутствует.
Поскольку для целей вывоза товара на экспорт оказание либо неоказание услуги по сбору документов не имеет правового значения, так как не влияет на легальность экспорта либо на исполнение экспортером договорных обязательств, непосредственная связь между реализацией товара и услугами по сбору документов в таможенных органах также отсутствует.
В апелляционной жалобе Налоговый орган ссылается на то, что "подтверждение фактического убытия товара с территории РФ в порядке главы 13 ТК РФ является одной из таможенных процедур таможенного оформления товара и реализуется путем проставления должностным лицом таможенного органа отметки, подтверждающей фактический вывоз товара". Согласно статье 165 ТК РФ экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 11 ТК РФ вывозом товаров с таможенной территории РФ считается подача таможенной декларации, совершение иных действий, указанных в абзаце 2 указанного подпункта, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.
Аналогичная норма содержится в пункте 2 статьи 360 ТК РФ, предусматривающем, что российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории РФ с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ, и до пересечения таможенной границы.
Таким образом, какие-либо действия, совершаемые после того, как товар был фактически вывезен с таможенной территории РФ (пересек таможенную границу РФ), не имеют непосредственной связи с таможенным режимом экспорта. Таможенное оформление товаров в таможенном режиме экспорта завершается в момент фактического перемещения таможенной границы РФ вне зависимости от того, оказываются ли впоследствии услуги по сбору документов.
В Апелляционной жалобе Налоговый орган сослался на ряд Постановлений Президиума ВАС РФ, которые не имеют отношения к рассматриваемому делу.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 года N 2949/09 Президиум ВАС РФ подтвердил правильность позиции налогоплательщика о том, что услуги таможенного брокера, связанные с декларированием товаров, перемещаемых в специальном таможенном режиме между таможенными органами через территорию иностранных государств, подлежат обложению НДС по ставке 18%.
Каких-либо выводов относительно применения налоговой ставки по НДС в отношении услуг по сбору документов, Постановление Президиума ВАС РФ не содержит.
Постановление Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 года N 12371/07 и Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 года N 12010/07 также не подлежат применению в настоящем деле, поскольку в указанных Постановлениях не содержится выводов о применении нормы права при оказании услуг по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров.
Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров в рассматриваемый период определялся Приказом ГТК РФ от 21.07.2003 года N 806 "Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ)" (далее - Инструкция). Как следует из преамбулы Приказа N 806, он принят для реализации права российских лиц на применение налоговой ставки 0% по НДС и акцизам на основании статьи 180 ТК РФ.
Инструкцией установлен порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров при экспорте, импорте и транзите товаров. Таким образом, услуги по сбору документов, в силу своего характера могут оказываться не только в отношении товаров, вывозимых на экспорт, но также и товаров ввозимых на территорию РФ (импорт) либо находящихся в таможенном режиме транзита.
Таким образом, таможенное законодательство РФ не содержит требования о необходимости сбора документов, подтверждающих фактический вывоз (ввоз) товаров. Соответствующие услуги не являются необходимыми для легальности экспорта. Непосредственная связь услуг с производством и (или) реализацией товара на экспорт отсутствует, поскольку не влияет на исполнение договорных обязательств экспортера.
Услуги по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, направлены на реализацию налогоплательщиком права на налоговый вычет, установленный пунктом 1 статьи 165 НК РФ. Данные услуги не влияют на производство или реализацию товара. Оказание либо неоказание услуги по сбору документов не имеет правового значения для цели вывоза товаров на экспорт, поскольку не оказывает влияния на исполнение Заявителем обязательств по экспортным контрактам.
Таким образом, при оказании услуг по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, отсутствует.
Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии правовых оснований для применения к услугам ЗАО "Лукойл-Черноморье" по сбору документов, подтверждающих фактический вывоз товаров, налоговой ставки по НДС 0 процентов.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, считает обоснованным решение суда первой инстанции по эпизоду о правомерности принятия к вычету НДС в сумме 1 250 681 657,20 рублей, уплаченного Заявителем за транспортно-экспедиторские услуги по внутренним железнодорожным перевозкам товаров (нефти и нефтепродуктов), таможенное оформление которых производилось в морских портах (пункты 2.6, 2.7 решения Инспекции).
Пунктом 2.7 вышеуказанного решения налоговым органом Заявителю был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 866 363 235 рублей. Решением Инспекции от 06.07.2007 N 52/1335 ОАО "ЛУКОЙЛ" восстановлены к уплате в бюджет следующие оспариваемые суммы налога на добавленную стоимость, неправомерно принятые ОАО "ЛУКОЙЛ" к вычету в 2004 году и в 2005 году по ставкам 18% и 20% за транспортно-экспедиционные услуги по перевозке нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом по территории РФ до железнодорожных станций, расположенных близ морских терминалов:
- ЗАО "О.Б.Л. Нефтепродукт" - в размере 369 805 387 рублей (пункт 2.6 Решения от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.1 Акта выездной налоговой проверки);
- ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" - в размере 47 209 408 рублей (пункт 2.6 Решения от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.2 Акта выездной налоговой проверки);
- ООО "ЛУКОЙЛ-Транс" - в размере 833 666 862,20 рублей (пункт 2.7 Решения от 06.07.2007 N 52/1335, подпункт 2.2.7.3 Акта выездной налоговой проверки).
Основной довод оспариваемого решения сводится к тому, что поскольку в момент транспортировки участникам сделок было известно о том, что товар доставляется до железнодорожных станций, находящихся близ морских терминалов для дальнейшего вывоза с территории РФ морским транспортом в режиме экспорта, применение ставок НДС 18% и 20% к вышеуказанным услугам, неправомерно.
По мнению Ответчика, данное обстоятельство, само по себе, является достаточным основанием для квалификации вышеуказанных услуг по подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть в качестве услуг, реализация которых подлежит налогообложению НДС по ставке 0%.
В связи с этим оспариваемое решение не содержит сопоставление дат фактического оказания услуг по железнодорожной транспортировке с датами помещения товара под таможенный режим экспорта и с датами таможенных отметок на ВГТД. Кроме того, Инспекцией не произведено сопоставление дат фактического оказания услуг с датами выставления счетов-фактур, выставленных экспедиторами и ОАО "РЖД", являющимся непосредственным перевозчиком товара.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает, что суд первой инстанции правомерно признал незаконными данные пункты решения налогового органа недействительными в силу следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, ОАО "ЛУКОЙЛ" заключило договоры транспортной экспедиции с ООО "ЛУКОЙЛ-Транс", ЗАО "О.Б.Л. Нефтепродукт" и ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" с целью организации железнодорожной транспортировки нефти и нефтепродуктов по территории РФ до морских портов. Указанные перевозки оформлялись внутренними перевозочными документами. Кроме того, в процессе организованных ООО "ЛУКОЙЛ-Транс" железнодорожных перевозок через территорию иностранных государств к морским портам, расположенным в Калининградской области, использовались международные перевозочные документы.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
Налогообложение услуг, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, регулируется подпунктом 9 пункта 1 статьи 164 НК России, согласно которому налоговая ставка 0% применяется при реализации работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% указанные организации представляют в налоговые органы предусмотренные пунктами 4 и 5 статьи 165 НК России документы, в том числе копии перевозочных, транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации (для перевозчиков - свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта).
То есть именно с наличием отметок таможенных органов о вывозе товара на транспортных или товаросопроводительных документах (помещении товара под таможенный режим экспорта на перевозочных документах), связывает статья 165 НК России возможность подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Как определил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, применение налоговой ставки 0 процентов взаимосвязано с обязательностью представления в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов.
Так, судом было установлено, что заявителю экспедиторскими организациями были оказаны услуги по организации перевозок нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом. Данные перевозки осуществлялись по железнодорожной накладной внутреннего сообщения (станция отправления и станция назначения находятся на территории Российской Федерации) по территории Российской Федерации до морских портов, где происходило формирование судовых партий товаров. По прибытии в порт товар из цистерн был слит в резервуары припортовой нефтебазы, где хранился обезличенно.
В дальнейшем товары в морском порту были помещены под таможенный режим экспорта и вывозились за пределы таможенной территории Российской Федерации морским транспортом.
Порядок совершения таможенных операций (в том числе, таможенного оформления и проставления штампов) при осуществлении железнодорожных перевозок регулируется Инструкцией об особенностях совершения таможенных операций в отношении товаров, перемещаемых железнодорожным транспортом, утвержденной Приказом ГТК России от 5 декабря 2003 г. N 1400, Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 28 ноября 2003 г. N 1356, Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной Приказом ФТС России от 16 сентября 2004 г. N 50.
Указанные нормативные правовые акты предусматривают, что таможенное оформление и таможенный контроль товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в морские (речные) порты для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом, производятся только в случае декларирования таких товаров таможенному органу, в регионе деятельности которого находится железнодорожная станция отправления.
Исходя из приведенных положений таможенного законодательства, перевозка признается перевозкой экспортируемых товаров и, соответственно, подлежит налогообложению перевозчиком на железнодорожном транспорте по налоговой ставке 0 процентов в случае, если перевозка осуществляется через таможенную границу и (или) в пределах таможенной территории Российской Федерации, но под таможенным контролем, в связи с чем, перевозимые товары должны быть помещены под таможенный режим экспорта на станции отправления (декларирование должно осуществляться в таможне, в регионе деятельности которой расположена станция отправления).
В рассматриваемой ситуации таможенное оформление перевозимых товаров (нефти и нефтепродуктов) производилось в таможенных постах, в регионе деятельности которых осуществлялась погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации (в морских портах). В связи с этим в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной Приказом ФТС России от 4 сентября 2007 г. N 1057, в таможенных декларациях (в том числе, временных) в качестве вида транспорта и транспортного средства указывается морской транспорт и наименование морского судна, а также морского перевозочного документа.
После предъявления товара таможенному органу в морском порту соответствующие отметки проставляются только на судовых документах, так как вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации производится морским транспортом.
Проставление таможенных печатей и штампов на железнодорожных накладных не производится, так как согласно официальной позиции ФТС России (письмо от 24.12.2008 N 01-09/54911) перевозка товаров до места таможенного оформления осуществляется вне рамок таможенных правоотношений и не рассматривается таможенными органами как перемещение под таможенным контролем и, соответственно, как перевозка товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.
По мнению Инспекции, суд необоснованно сослался на письма таможенных органов как подтверждение позиции налогоплательщика. С таким доводом нельзя согласиться, поскольку суд отметил указанные письма как одно из доказательств, подтверждающих объективную невозможность проставления необходимых отметок таможенного органа на перевозочных документах.
Вместе с тем, при определении надлежащей налоговой ставки перевозчик руководствуется теми железнодорожными накладными, которые ему были представлены грузоотправителем, поскольку обязанность по оформлению и представлению железнодорожной накладной лежит на грузоотправителе (статья 25 Федерального закона "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" (далее - Устав) и пункт 63 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной Приказом ФТС России от 16.09.2004 N 50).
В настоящем деле груз был передан для перевозки с оформлением железнодорожной накладной внутреннего сообщения без каких-либо отметок таможенного органа, т.е. к перевозке был принят груз, не находящийся под таможенным контролем и не помещенный под таможенный режим экспорта.
По мнению Инспекции, помещение груза под таможенный режим экспорта возможно на основании временной таможенной декларации, при оформлении которой декларируемый товар не предъявляется таможенному органу.
Однако согласно статье 138 Таможенного кодекса Российской Федерации временная декларация представляет собой заявление о намерении вывезти ориентировочное количество товаров в течение четырех (восьми) месяцев с момента ее подачи. При этом фактический вывоз товаров вообще может не состояться.
Кроме того, при временном декларировании таможенные органы не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации.
Следовательно, даже при подаче грузовладельцем ВГТД экспедиторы и перевозчик, оказывающие услуги на территории Российской Федерации, не располагают и не могут располагать документами, подтверждающими, что услуги оказываются в отношении экспортируемого товара, и которые позволили бы подтвердить обоснованность применения налоговой ставки по НДС в размере 0%.
ВГТД, как правильно указано в решении суда, в перечень перевозочных документов, установленный статьей 2 Устава, не входит, и, как следствие, не может быть предъявлена экспедиторами или перевозчиком в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки.
Таким образом, имеющиеся документы (железнодорожные накладные) свидетельствуют об отсутствии права на применение налоговой ставки 0 процентов согласно подпунктам 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК России.
При этом, вынося оспариваемое решение, Инспекция руководствовалась только тем, что в момент транспортировки участникам сделок было известно, что товар перевозится до припортовых станций с целью дальнейшего вывоза на экспорт морским транспортом.
Данный вывод противоречит нормам НК России, а также сложившей судебной практике рассмотрения подобных споров.
Президиум ВАС России в Постановлениях от 28.10.2008 N 6068/08, N 6080/08, N 7752/08, от 04.03.2008 N 16581/07, N 14227/07, от 20.04.2010 N 17977/09 указывал, что при определении факта помещения товара под таможенный режим необходимо руководствоваться отметками таможенного органа на перевозочных документах.
То обстоятельство, что груз предназначался для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации, не имеет правового значения, поскольку положения подпункта 9 пункта 1 статьи 164 НК России устанавливают налоговую ставку в размере 0% только в отношении услуг по перевозке товара, уже помещенного под таможенный режим экспорта. Такой вывод подтверждается Постановлениями Президиума ВАС России от 06.11.2007 N 1375/07, от 14.07.2009 N 2949/09 и от 03.11.2009 N 9476/09.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом Инспекции о том, что датой оказания услуг в данном случае является дата акта приемки-сдачи оказанных услуг, которая совпадает с датой составления счета-фактуры.
При этом, услуга транспортной экспедиции представляет собой совокупность услуг, оказываемых владельцу груза, по организации его перевозки, в том числе, в данном случае, услугу по перевозке, оказываемую ОАО "РЖД". Датой оказания услуги по перевозке является дата приема груза к перевозке.
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)