Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 февраля 2010 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Андреевой Е.В.
судей Винокур И.Г., Шимбаревой Н.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Батехиной Ю.П.
при участии: от заявителя: Соколянская Н.В., представитель по доверенности от 25.11.2009 г.,
от заинтересованного лица: Алексеенко Д.Ю., представитель по доверенности от 01.12.2009 г.
Комендант Л.Ю., представитель по доверенности от 21.12.2009 г.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 09 октября 2009 г. по делу N А32-19321/2009-63/325
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский"
к заинтересованному лицу ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края
о признании решения недействительным в части
принятое в составе судьи Погорелова И.А.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения инспекции N 09-22-1722ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления НДФЛ за 2006 г. в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ за 2006 г. в сумме 166 719 рублей, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 139 387,20 руб.
Решением суда от 09 октября 2009 г. заявленные требования удовлетворены.
Судебный акт мотивирован тем, что нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. При расчетах с физическими лицами по договору аренды в 2005 - 2007 годах, по договорам подряда, а также при выделении материальной помощи и денежных средств для осуществления физическими лицами определенных действий общество не исчисляло и не удерживало НДФЛ. Налоговая инспекция данный факт не оспаривает.
В Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд обратилась налоговая инспекция с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 09.10.2009 г. и принять по делу новый судебный акт.
По мнению подателя жалобы, ошибочен вывод суда о том, что обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в случае его неисчисления и неудержания налоговым агентом, возлагается на налогоплательщиков - физических лиц. У суда не было оснований признавать незаконным решение в части начисления пени и штрафа по НДФЛ полностью, так как в соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 г. N 16058/05 в данном случае налоговые органы имеет право взыскать с организации штраф на основании ст. 123 НК РФ, взыскать сумму пени.
Отзыв на апелляционную жалобу не представлен.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда от 09 октября 2009 г. отменить, принять новый судебный акт. Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 года (в том числе вопросы удержания, перечисления по НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2007).
По результатам проверки составлен акт от 20.11.2008 N 09-36-6435ДСП и вынесено решение от 19.03.2009 N 09-22-1722ДСП, которым обществу начислены ЕСХН за 2006 г., земельный налог за 2005 и 2006 г.г., НДФЛ за 2006 г. в общей сумме 307 235 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 188 666 руб. 85 коп., штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 123 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 2 ст. 119 НК РФ в общей сумме 204 938 руб. 30 коп.
Общество, не согласившись с указанным решением, обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю. Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 16.06.2009 N 16-12-300-752 апелляционная жалоба общества частично удовлетворена. Решение налоговой инспекции от 19.03.2009 N 09-22-1722ДСП отменено в части штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату земельного налога за 2005, 2006 г.г. в сумме 294,6 руб., п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление отчетов по авансовым платежам по земельному налогу за 2005, 2006 г.г. в сумме 100 руб., п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 705 руб. 10 коп., пени по земельному налогу в сумме 72 руб. 11 коп., недоимки по земельному налогу за 2005, 2006 г.г. в сумме 1 473 руб. В остальной части решение налоговой инспекции утверждено.
Общество обжаловало решение налоговой инспекции в части доначисления НДФЛ за 2006 год в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ в сумме 166 719 рублей, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 139 387 рублей 20 копеек в арбитражный суд.
Налоговая инспекция при начислении НДФЛ за 2006 год в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ за 2006 год в сумме 166 719 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ в сумме 139 387 рублей 20 копеек исходила из того, что в 2005 - 2007 годах обществом не исчислен и не удержан НДФЛ, полученный физическими лицами в виде денежных средств и натуральной оплаты за сдачу в арену земельных долей (паев); в 2007 г. обществом не исчислен и не удержан НДФЛ с материальной помощи, полученной физическим лицом; в 2007 году обществом не исчислен и не удержан НДФЛ, полученный физическими лицами в виде денежных средств за предоставление услуг, совершение определенных действий.
При рассмотрении апелляционной жалобы суд руководствовался следующим.
В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.
В соответствии со ст. 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то есть налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщик), а не третьим лицам.
Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.
На основании п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. В силу п. 2 ст. 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
В соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Кодекса.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.
Согласно ст. 207 Кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со ст. 209 Кодекса объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.
В ст. 223 Кодекса указано, что датой фактического получения дохода налогоплательщиком в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается дата фактического получения им дохода.
В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет удержанную сумму налога на доходы физических лиц. Согласно п. 2 этой статьи исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, персонально по каждому налогоплательщику (п. 1 ст. 230 и п. 3 ст. 24 НК РФ).
Как видно из материалов дела, выездной налоговой проверкой установлено нарушение обществом ст. 24 НК РФ, ст. 226 НК РФ, в соответствии с ст. 75 НК РФ исчислена пеня на сумму исчисленного удержанного и не перечисленного в бюджет налога.
Сумма задолженности по уплате налога в бюджет составила 197 755 руб., сумма начисленной пени составляет 52 112 руб. и штрафа по ст. 123 НК РФ (197755 руб. x 20%)= 39 551 руб. (приложение к акту проверки N 51).
В материалы дела представлены договор аренды земельного участка от 27.09.2002, акты сверок взаимных расчетов (т. 1, л.д. 45), расходные кассовые ордера, выписки из реестра нотариальных действий, протоколы допроса свидетелей, оборотно-сальдовые ведомости за 2005 - 2007 г., реестры физических лиц, составленных налоговым инспектором.
Сумма задолженности по уплате в бюджет НДФЛ в размере 197 755 руб. складывается из суммы, приходящейся на работников предприятия 5 086 руб. и из суммы, приходящейся на физических лиц, получивших только натуроплату 192 669 руб.
Сумма штрафа соответственно составляет на сумму налога 5 086 руб. - 1 017 руб. 20 коп. и на сумму налога 192 669 руб. - 533,80 руб.
Сумма пени, начисленная по реестру по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет за период 01.01.2005 - 31.12.2007 г. (приложение N 51 к акту проверки) составляет 52 112 руб., в том числе за период 01.01.2005 - 31.12.2006 г. - 543 руб. и соответственно сумма пени, приходящейся на сумму налога 197 755 руб. - 48 569 руб. делится соответственно на сумму пени работников - 1 263 руб. и сумму пени 47 306 руб., приходящейся на сумму налога, удержанного с физических лиц, получивших только натуроплату.
Налоговой инспекцией проведены дополнительные контрольные мероприятия с целью подтверждения факта исчисления, удержания налога на доходы физических лиц в 2006 году с дохода, полученного в виде арендной платы за сдачу, в аренду земельных долей (паев). Проведенные дополнительные мероприятия налогового контроля по мнению налоговой инспекции, подтвердили, что у предприятия имелась возможность удержать налог с арендодателей путем уплаты ими налога денежными средствами или путем недополученной продукции.
Как следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки были установлены нарушения обществом обязанности налогового агента, в связи с чем обществу предложено удержать доначисленный налог в сумме 499 181 руб., в том числе за 2005 г. - 118 199 руб., в том числе: 115 113 руб. с дохода, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев), приложение N 34 к акту проверки; 3 086 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 35 к акту проверки.
За 2006 г. - 2024 руб., в том числе: - 2024 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 40 к акту проверки.
За 2007 г. - 378958,0 руб., в том числе: 251597,0 с дохода, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев), приложение N 43 к акту проверки; 98927,0 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 44 к акту проверки; 780,0 руб. с дохода, полученного работником в виде материальной помощи, приложение N 45 к акту проверки; 3250, 0 руб. с дохода, полученного Коваленко Е., приложение N 46 к акту проверки; 259,0 руб. с дохода, полученного физическими лицами в кассе предприятия, приложение N 47 к акту проверки; 728,0 руб. с дохода, полученного физическими лицами в виде уплаты госпошлины, приложение N 48 к акту проверки; 23417,0 руб. с дохода, полученного работниками по договорам подряда, приложение N 49 к акту проверки.
Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, так сумму доначисленного налога 499 181 умножить на 20% = 99 836, 20 руб.
По результатам проверки налоговая инспекция указала, что обществом в проверяемый период допущены следующие нарушения указанных норм, которые подтверждаются документальными доказательствами: в 2005 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 885 485 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (масло подсолнечное, пшеница) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списками арендодателей на получение натуроплаты; накладными на получение масла подсолнечного, пшеницы; списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за 2005 год (приложение 34); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за ноябрь и декабрь 2005 года (приложение 34). Обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 23 733 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 35); выпиской из кассы за 19.08.2005 года; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами. Таким образом, общество не исчислило и не удержало в 2005 году НДФЛ в общей сумме 118 199 рублей, в связи с чем было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 23 639,8 рублей (118 133 x 20% = 23 639,8).
В 2006 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 15 573,36 рубля, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2006 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 40); выпиской из кассы за 2006 год; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.
По мнению налоговой инспекции, общество самостоятельно исчислило и удержало НДФЛ в сумме 235 731 рублей с сумм дохода, полученного физическими лицами в виде арендной платы за сдачу в аренду предприятию земельных долей (паев), однако не перечислило его в бюджет, что подтверждается: карточкой счета: 76 за декабрь 2006 года, подтверждающей сумму начисленной арендной платы пайщикам, сумму удержанного налога с каждого пайщика (приложение 40); распечаткой сведений по форме 2-НДФЛ, представленных предприятием 27.03.2007 г. на 447 человек (сумма исчисленного и удержанного налога за 2006 год составляет 275 375,0 рублей) (приложение 41); анализом счета: 68.1 "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" за 2005 - 2007 годы, в котором отражено, что в декабре 2006 года предприятием начислена сумма НДФЛ с арендной платы счета: 76 в сумме 235 731,0 рублей по каждому арендодателю и реестром по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за период 01.01.2005 - 31.12.2007 г.г. (приложение N 51).
Помимо того, налоговой инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, в ходе которых в соответствии со ст. 90 НК РФ опрошены физические лица (в основном, люди преклонного возраста), которым общество выплачивало арендную плату по договору аренды земельных долей (паев): Демченко В.М., Титаренко Р.Н., Кузьменко В.И., Гришко Т.В., Бессарабова А.И., Бабич Л.Я., Бондаренко Л.А., Абрамов Н.Т., Дырков В.К., Борисенко Н.Н., Гладских А.И., Гарькуша В.М., Алексеев С.В., Курилова Н.Д. (опекун Голубцова Г.И.), Тимошенко Т.А., Гришко В.И., Горельская З.Л., Корепин В.В., Гришин Н.И., Кисиль Н.И., Ивченко З.Г., Кадабась В.М., Костенко Т.А., Павлоградский Н.С., Детюк А.С., Краснощек А.А., Кравченко Т.Е., Кулиш Н.Г., Хмызов С.В., Федотова В.Н., Парамонова М.Н. (по доверенности Парамонова В.А.), Левченко Л.С., Перескок В.В., Романченко И.Т., Овчарова Т.П., Скубий Г.Г., Лаштабега В.А., Нужная В.З., Пахомова В.Г., Шешеня Н.А., Сименко Л.В., Саянова Р.А., Федин А.А., Рябушкина В.И., Резников В.Н., Левченко Н.Г., которыми, по мнению налоговой инспекции, подтверждается, что они уплачивали налог в период 2005 - 2007 гг. как наличными денежными средствами, так и натуроплатой в счет уплаты налога, однако никаких документов, подтверждающих их уплату, они не получали.
Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что из представленных протоколов невозможно установить из каких доходов и в каких конкретно суммах, с указанных лиц удерживался налог. Более того, указанные протоколы вообще не содержат никаких сумм, следовательно, не могут являться надлежащими доказательствами.
В 2007 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 1 935 362 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (пшеница, ячмень, рис) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком арендодателей; ведомостью отгрузки и реализации за 2007 год (приложение 43); оборотом по счету: 43 за 2007 год (приложение 43). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 760 977 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2007 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 44); выписками из кассы; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.
Обществом в нарушение ст. 217 НК РФ не исчислен налог с дохода в сумме 10 000 рублей, полученного Ярмухамедовой О.А. в виде материальной помощи, что подтверждается: расходным ордером без номера от 14.12.2007 г. на сумму 10 000 рублей (приложение 45); налоговой карточкой по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2007 г. по форме 1-НДФЛ (приложение 45). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 25 000 рублей, полученного Коваленко Е., что подтверждается расходными ордерами за 28.12.2007 г. (приложение 46). Предприятием не исчислен налог дохода, полученного физическими лицами в декабре 2007 г.: Крюкова А.В. в сумме 250 рублей, Терновой Е.В. в сумме 500 рублей, Меньшиковой Л.П. в сумме 500 рублей, Тройнина С.П. в сумме 250 рублей, Максимова Б.М. в сумме 500 рублей, что подтверждается расходными ордерами (приложение 47). Предприятием не исчислен налог с дохода, полученного физическими лицами в виде уплаты госпошлины за нотариальное удостоверение доверенности для продажи земельной доли (пая): Гарькушой Т.Н. в сумме 600 рублей, Хмелевой З.А. в сумме 600 рублей, Железновой В.А. в сумме 600 рублей, Каплун Н.Г. в сумме 400 руб., Филоновой О.В. в сумме 600 рублей, Скубий Т.М. в сумме 600 рублей, что подтверждается: авансовым отчетом Сулименко С.В. без номера от 01.01.08 г. (приложение 48); выпиской из реестра нотариальных действий (приложение 48).
Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 23 417 рублей, полученного физическими лицами по договорам подряда, трудовым соглашениям (выполнение ремонтных работ, перевозка зерна, монтаж трубопровода), что подтверждается: списком физических лиц, получивших в 2007 году в ООО АПК "Платнировский", у которых не удержан и не полностью удержан налог на доходы физических лиц (приложение 49); договорами; расходными ордерами; распечаткой карточки счета: 76.6 за 2007 год.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении установлена задолженность общества по уплате НДФЛ в сумме 197 755,0 рублей.
Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц.
Представленные налоговой инспекцией протоколы допроса свидетелей, как было указано выше, не содержат никаких сумм и не могут являться надлежащими доказательствами. Счета 76.5, 76.6, 68.1 также не могут подтвердить указанные обстоятельства. Сведения, представленные заявителем в налоговую инспекцию являются косвенным доказательством и при отсутствии прямых доказательств, наличии спора об указанных обстоятельствах, при полном отсутствии первичных документов, подтверждающих спорные обстоятельства, также не доказывают факт исчисления и удержания заявителем спорной суммы налога с физических лиц.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговая инспекция в нарушение положений ст. 65, 200 АПК РФ не представила надлежащих доказательств исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц. Основания для переоценки данного вывода судом апелляционной инстанции не установлены.
На указанную сумму исчислены пени в размере 52 112 рублей (приложение 51) и на доначисленную сумму в размере 114 607 рублей (приложение 53) в сумме 166 719,0 рублей, также предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 499 181,0 рублей, в том числе за 2005 г. - 118 199 рублей, за 2006 г. - 2 024 рублей, за 2007 г. - 378 958 рублей.
В соответствии со ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Руководствуясь названными правовыми нормами, суд приходит к выводу о том, что налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц только в случае выплаты физическим лицам дохода в денежной форме. Это подтверждается также п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и пунктом 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии у заявителя возможности удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей основан на материалах дела и законе.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 19.03.2009 г. N 09-22-1722 ДСП в части доначисления 197 755 руб. налога на доходы физических лиц обоснованно, так как уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В силу п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное статьей 123 Кодекса, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Следовательно, ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, применяется в том случае, когда налоговый агент осуществлял выплаты физическому лицу денежных средств и имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из этих денежных средств.
Оспариваемым решением налоговой инспекции обществу начислено всего пени в сумме 166 719 руб., из которых 118 150 руб. обществом по существу не оспаривается, так как в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначислений налога, ни приведены указанные доводы ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций. Сумма пени в размере 1 263 руб. законно начислена налоговой инспекцией, поскольку доход был получен лицами, являющимися работниками общества, начисление пени правомерно. Сумма в размере 47 306 руб. начислена налоговой инспекцией незаконно.
В отношении штрафных санкций общая сумма начисления составила 139 387,2 руб., из которых 99 836, 2 руб. обществом не оспаривается, так как в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначислений налога, ни приведены указанные доводы ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций. Сумма в размере 1 017,2 руб. правомерно начислена налоговой инспекцией, поскольку лица являются работниками предприятия. Сумма в размере 38 533, 8 руб. незаконно начислена налоговой инспекцией.
Аналогичная правовая позиция изложена Постановлениях Президиума ВАС РФ в от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06, от 16.05.2006 N 16058/05, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлениях от 12.03.2008 N Ф08-478/08-265А, от 20.08.2007 N Ф08-5163/2007-1962А, от 25.07.2006 N Ф08-3386/2006-1442А по делу N А32-2757/2006-45/71, ФАС Уральского округа в постановлении от 02.12.2008 N Ф09-9087/08-С2, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.09.2008 N А56-47325/2007, выраженная в том, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества организация, привлечение к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно в связи с тем, что общество не исполнило обязанности налогового агента возложенные на него Налоговым кодексом Российской Федерации.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления пени по НДФЛ в сумме 119 413 руб. и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 100 853,4 руб., а также в части распределения расходов по уплате государственной пошлины, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.
При подаче заявления в суд первой инстанции обществом уплачено 2000 руб. государственной пошлины, возмещение расходов по уплате которой необходимо отнести на налоговую инспекцию.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09 октября 2009 г. по делу N А32-19321/2009-63/325 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части пени по НДФЛ в сумме 119 413 руб. и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 100 853,4 руб., а также в части распределения расходов по уплате государственной пошлины.
В удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.
Взыскать с ИФНС России по Кореновскому району в пользу ООО "АПК "Платнировский" 2000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Е.В.АНДРЕЕВА
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.02.2010 N 15АП-11190/2009 ПО ДЕЛУ N А32-19321/2009-63/325
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 февраля 2010 г. N 15АП-11190/2009
Дело N А32-19321/2009-63/325
Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 февраля 2010 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Андреевой Е.В.
судей Винокур И.Г., Шимбаревой Н.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Батехиной Ю.П.
при участии: от заявителя: Соколянская Н.В., представитель по доверенности от 25.11.2009 г.,
от заинтересованного лица: Алексеенко Д.Ю., представитель по доверенности от 01.12.2009 г.
Комендант Л.Ю., представитель по доверенности от 21.12.2009 г.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 09 октября 2009 г. по делу N А32-19321/2009-63/325
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский"
к заинтересованному лицу ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края
о признании решения недействительным в части
принятое в составе судьи Погорелова И.А.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения инспекции N 09-22-1722ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления НДФЛ за 2006 г. в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ за 2006 г. в сумме 166 719 рублей, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 139 387,20 руб.
Решением суда от 09 октября 2009 г. заявленные требования удовлетворены.
Судебный акт мотивирован тем, что нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. При расчетах с физическими лицами по договору аренды в 2005 - 2007 годах, по договорам подряда, а также при выделении материальной помощи и денежных средств для осуществления физическими лицами определенных действий общество не исчисляло и не удерживало НДФЛ. Налоговая инспекция данный факт не оспаривает.
В Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд обратилась налоговая инспекция с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 09.10.2009 г. и принять по делу новый судебный акт.
По мнению подателя жалобы, ошибочен вывод суда о том, что обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в случае его неисчисления и неудержания налоговым агентом, возлагается на налогоплательщиков - физических лиц. У суда не было оснований признавать незаконным решение в части начисления пени и штрафа по НДФЛ полностью, так как в соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 г. N 16058/05 в данном случае налоговые органы имеет право взыскать с организации штраф на основании ст. 123 НК РФ, взыскать сумму пени.
Отзыв на апелляционную жалобу не представлен.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда от 09 октября 2009 г. отменить, принять новый судебный акт. Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 года (в том числе вопросы удержания, перечисления по НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2007).
По результатам проверки составлен акт от 20.11.2008 N 09-36-6435ДСП и вынесено решение от 19.03.2009 N 09-22-1722ДСП, которым обществу начислены ЕСХН за 2006 г., земельный налог за 2005 и 2006 г.г., НДФЛ за 2006 г. в общей сумме 307 235 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 188 666 руб. 85 коп., штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 123 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 2 ст. 119 НК РФ в общей сумме 204 938 руб. 30 коп.
Общество, не согласившись с указанным решением, обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю. Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 16.06.2009 N 16-12-300-752 апелляционная жалоба общества частично удовлетворена. Решение налоговой инспекции от 19.03.2009 N 09-22-1722ДСП отменено в части штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату земельного налога за 2005, 2006 г.г. в сумме 294,6 руб., п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление отчетов по авансовым платежам по земельному налогу за 2005, 2006 г.г. в сумме 100 руб., п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 705 руб. 10 коп., пени по земельному налогу в сумме 72 руб. 11 коп., недоимки по земельному налогу за 2005, 2006 г.г. в сумме 1 473 руб. В остальной части решение налоговой инспекции утверждено.
Общество обжаловало решение налоговой инспекции в части доначисления НДФЛ за 2006 год в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ в сумме 166 719 рублей, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 139 387 рублей 20 копеек в арбитражный суд.
Налоговая инспекция при начислении НДФЛ за 2006 год в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ за 2006 год в сумме 166 719 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ в сумме 139 387 рублей 20 копеек исходила из того, что в 2005 - 2007 годах обществом не исчислен и не удержан НДФЛ, полученный физическими лицами в виде денежных средств и натуральной оплаты за сдачу в арену земельных долей (паев); в 2007 г. обществом не исчислен и не удержан НДФЛ с материальной помощи, полученной физическим лицом; в 2007 году обществом не исчислен и не удержан НДФЛ, полученный физическими лицами в виде денежных средств за предоставление услуг, совершение определенных действий.
При рассмотрении апелляционной жалобы суд руководствовался следующим.
В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.
В соответствии со ст. 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то есть налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщик), а не третьим лицам.
Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.
На основании п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. В силу п. 2 ст. 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
В соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Кодекса.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.
Согласно ст. 207 Кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со ст. 209 Кодекса объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.
В ст. 223 Кодекса указано, что датой фактического получения дохода налогоплательщиком в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается дата фактического получения им дохода.
В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет удержанную сумму налога на доходы физических лиц. Согласно п. 2 этой статьи исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, персонально по каждому налогоплательщику (п. 1 ст. 230 и п. 3 ст. 24 НК РФ).
Как видно из материалов дела, выездной налоговой проверкой установлено нарушение обществом ст. 24 НК РФ, ст. 226 НК РФ, в соответствии с ст. 75 НК РФ исчислена пеня на сумму исчисленного удержанного и не перечисленного в бюджет налога.
Сумма задолженности по уплате налога в бюджет составила 197 755 руб., сумма начисленной пени составляет 52 112 руб. и штрафа по ст. 123 НК РФ (197755 руб. x 20%)= 39 551 руб. (приложение к акту проверки N 51).
В материалы дела представлены договор аренды земельного участка от 27.09.2002, акты сверок взаимных расчетов (т. 1, л.д. 45), расходные кассовые ордера, выписки из реестра нотариальных действий, протоколы допроса свидетелей, оборотно-сальдовые ведомости за 2005 - 2007 г., реестры физических лиц, составленных налоговым инспектором.
Сумма задолженности по уплате в бюджет НДФЛ в размере 197 755 руб. складывается из суммы, приходящейся на работников предприятия 5 086 руб. и из суммы, приходящейся на физических лиц, получивших только натуроплату 192 669 руб.
Сумма штрафа соответственно составляет на сумму налога 5 086 руб. - 1 017 руб. 20 коп. и на сумму налога 192 669 руб. - 533,80 руб.
Сумма пени, начисленная по реестру по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет за период 01.01.2005 - 31.12.2007 г. (приложение N 51 к акту проверки) составляет 52 112 руб., в том числе за период 01.01.2005 - 31.12.2006 г. - 543 руб. и соответственно сумма пени, приходящейся на сумму налога 197 755 руб. - 48 569 руб. делится соответственно на сумму пени работников - 1 263 руб. и сумму пени 47 306 руб., приходящейся на сумму налога, удержанного с физических лиц, получивших только натуроплату.
Налоговой инспекцией проведены дополнительные контрольные мероприятия с целью подтверждения факта исчисления, удержания налога на доходы физических лиц в 2006 году с дохода, полученного в виде арендной платы за сдачу, в аренду земельных долей (паев). Проведенные дополнительные мероприятия налогового контроля по мнению налоговой инспекции, подтвердили, что у предприятия имелась возможность удержать налог с арендодателей путем уплаты ими налога денежными средствами или путем недополученной продукции.
Как следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки были установлены нарушения обществом обязанности налогового агента, в связи с чем обществу предложено удержать доначисленный налог в сумме 499 181 руб., в том числе за 2005 г. - 118 199 руб., в том числе: 115 113 руб. с дохода, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев), приложение N 34 к акту проверки; 3 086 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 35 к акту проверки.
За 2006 г. - 2024 руб., в том числе: - 2024 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 40 к акту проверки.
За 2007 г. - 378958,0 руб., в том числе: 251597,0 с дохода, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев), приложение N 43 к акту проверки; 98927,0 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 44 к акту проверки; 780,0 руб. с дохода, полученного работником в виде материальной помощи, приложение N 45 к акту проверки; 3250, 0 руб. с дохода, полученного Коваленко Е., приложение N 46 к акту проверки; 259,0 руб. с дохода, полученного физическими лицами в кассе предприятия, приложение N 47 к акту проверки; 728,0 руб. с дохода, полученного физическими лицами в виде уплаты госпошлины, приложение N 48 к акту проверки; 23417,0 руб. с дохода, полученного работниками по договорам подряда, приложение N 49 к акту проверки.
Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, так сумму доначисленного налога 499 181 умножить на 20% = 99 836, 20 руб.
По результатам проверки налоговая инспекция указала, что обществом в проверяемый период допущены следующие нарушения указанных норм, которые подтверждаются документальными доказательствами: в 2005 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 885 485 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (масло подсолнечное, пшеница) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списками арендодателей на получение натуроплаты; накладными на получение масла подсолнечного, пшеницы; списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за 2005 год (приложение 34); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за ноябрь и декабрь 2005 года (приложение 34). Обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 23 733 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 35); выпиской из кассы за 19.08.2005 года; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами. Таким образом, общество не исчислило и не удержало в 2005 году НДФЛ в общей сумме 118 199 рублей, в связи с чем было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 23 639,8 рублей (118 133 x 20% = 23 639,8).
В 2006 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 15 573,36 рубля, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2006 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 40); выпиской из кассы за 2006 год; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.
По мнению налоговой инспекции, общество самостоятельно исчислило и удержало НДФЛ в сумме 235 731 рублей с сумм дохода, полученного физическими лицами в виде арендной платы за сдачу в аренду предприятию земельных долей (паев), однако не перечислило его в бюджет, что подтверждается: карточкой счета: 76 за декабрь 2006 года, подтверждающей сумму начисленной арендной платы пайщикам, сумму удержанного налога с каждого пайщика (приложение 40); распечаткой сведений по форме 2-НДФЛ, представленных предприятием 27.03.2007 г. на 447 человек (сумма исчисленного и удержанного налога за 2006 год составляет 275 375,0 рублей) (приложение 41); анализом счета: 68.1 "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" за 2005 - 2007 годы, в котором отражено, что в декабре 2006 года предприятием начислена сумма НДФЛ с арендной платы счета: 76 в сумме 235 731,0 рублей по каждому арендодателю и реестром по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за период 01.01.2005 - 31.12.2007 г.г. (приложение N 51).
Помимо того, налоговой инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, в ходе которых в соответствии со ст. 90 НК РФ опрошены физические лица (в основном, люди преклонного возраста), которым общество выплачивало арендную плату по договору аренды земельных долей (паев): Демченко В.М., Титаренко Р.Н., Кузьменко В.И., Гришко Т.В., Бессарабова А.И., Бабич Л.Я., Бондаренко Л.А., Абрамов Н.Т., Дырков В.К., Борисенко Н.Н., Гладских А.И., Гарькуша В.М., Алексеев С.В., Курилова Н.Д. (опекун Голубцова Г.И.), Тимошенко Т.А., Гришко В.И., Горельская З.Л., Корепин В.В., Гришин Н.И., Кисиль Н.И., Ивченко З.Г., Кадабась В.М., Костенко Т.А., Павлоградский Н.С., Детюк А.С., Краснощек А.А., Кравченко Т.Е., Кулиш Н.Г., Хмызов С.В., Федотова В.Н., Парамонова М.Н. (по доверенности Парамонова В.А.), Левченко Л.С., Перескок В.В., Романченко И.Т., Овчарова Т.П., Скубий Г.Г., Лаштабега В.А., Нужная В.З., Пахомова В.Г., Шешеня Н.А., Сименко Л.В., Саянова Р.А., Федин А.А., Рябушкина В.И., Резников В.Н., Левченко Н.Г., которыми, по мнению налоговой инспекции, подтверждается, что они уплачивали налог в период 2005 - 2007 гг. как наличными денежными средствами, так и натуроплатой в счет уплаты налога, однако никаких документов, подтверждающих их уплату, они не получали.
Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что из представленных протоколов невозможно установить из каких доходов и в каких конкретно суммах, с указанных лиц удерживался налог. Более того, указанные протоколы вообще не содержат никаких сумм, следовательно, не могут являться надлежащими доказательствами.
В 2007 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 1 935 362 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (пшеница, ячмень, рис) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком арендодателей; ведомостью отгрузки и реализации за 2007 год (приложение 43); оборотом по счету: 43 за 2007 год (приложение 43). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 760 977 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2007 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 44); выписками из кассы; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.
Обществом в нарушение ст. 217 НК РФ не исчислен налог с дохода в сумме 10 000 рублей, полученного Ярмухамедовой О.А. в виде материальной помощи, что подтверждается: расходным ордером без номера от 14.12.2007 г. на сумму 10 000 рублей (приложение 45); налоговой карточкой по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2007 г. по форме 1-НДФЛ (приложение 45). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 25 000 рублей, полученного Коваленко Е., что подтверждается расходными ордерами за 28.12.2007 г. (приложение 46). Предприятием не исчислен налог дохода, полученного физическими лицами в декабре 2007 г.: Крюкова А.В. в сумме 250 рублей, Терновой Е.В. в сумме 500 рублей, Меньшиковой Л.П. в сумме 500 рублей, Тройнина С.П. в сумме 250 рублей, Максимова Б.М. в сумме 500 рублей, что подтверждается расходными ордерами (приложение 47). Предприятием не исчислен налог с дохода, полученного физическими лицами в виде уплаты госпошлины за нотариальное удостоверение доверенности для продажи земельной доли (пая): Гарькушой Т.Н. в сумме 600 рублей, Хмелевой З.А. в сумме 600 рублей, Железновой В.А. в сумме 600 рублей, Каплун Н.Г. в сумме 400 руб., Филоновой О.В. в сумме 600 рублей, Скубий Т.М. в сумме 600 рублей, что подтверждается: авансовым отчетом Сулименко С.В. без номера от 01.01.08 г. (приложение 48); выпиской из реестра нотариальных действий (приложение 48).
Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 23 417 рублей, полученного физическими лицами по договорам подряда, трудовым соглашениям (выполнение ремонтных работ, перевозка зерна, монтаж трубопровода), что подтверждается: списком физических лиц, получивших в 2007 году в ООО АПК "Платнировский", у которых не удержан и не полностью удержан налог на доходы физических лиц (приложение 49); договорами; расходными ордерами; распечаткой карточки счета: 76.6 за 2007 год.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении установлена задолженность общества по уплате НДФЛ в сумме 197 755,0 рублей.
Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц.
Представленные налоговой инспекцией протоколы допроса свидетелей, как было указано выше, не содержат никаких сумм и не могут являться надлежащими доказательствами. Счета 76.5, 76.6, 68.1 также не могут подтвердить указанные обстоятельства. Сведения, представленные заявителем в налоговую инспекцию являются косвенным доказательством и при отсутствии прямых доказательств, наличии спора об указанных обстоятельствах, при полном отсутствии первичных документов, подтверждающих спорные обстоятельства, также не доказывают факт исчисления и удержания заявителем спорной суммы налога с физических лиц.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговая инспекция в нарушение положений ст. 65, 200 АПК РФ не представила надлежащих доказательств исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц. Основания для переоценки данного вывода судом апелляционной инстанции не установлены.
На указанную сумму исчислены пени в размере 52 112 рублей (приложение 51) и на доначисленную сумму в размере 114 607 рублей (приложение 53) в сумме 166 719,0 рублей, также предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 499 181,0 рублей, в том числе за 2005 г. - 118 199 рублей, за 2006 г. - 2 024 рублей, за 2007 г. - 378 958 рублей.
В соответствии со ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Руководствуясь названными правовыми нормами, суд приходит к выводу о том, что налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц только в случае выплаты физическим лицам дохода в денежной форме. Это подтверждается также п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и пунктом 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии у заявителя возможности удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей основан на материалах дела и законе.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 19.03.2009 г. N 09-22-1722 ДСП в части доначисления 197 755 руб. налога на доходы физических лиц обоснованно, так как уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В силу п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное статьей 123 Кодекса, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Следовательно, ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, применяется в том случае, когда налоговый агент осуществлял выплаты физическому лицу денежных средств и имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из этих денежных средств.
Оспариваемым решением налоговой инспекции обществу начислено всего пени в сумме 166 719 руб., из которых 118 150 руб. обществом по существу не оспаривается, так как в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначислений налога, ни приведены указанные доводы ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций. Сумма пени в размере 1 263 руб. законно начислена налоговой инспекцией, поскольку доход был получен лицами, являющимися работниками общества, начисление пени правомерно. Сумма в размере 47 306 руб. начислена налоговой инспекцией незаконно.
В отношении штрафных санкций общая сумма начисления составила 139 387,2 руб., из которых 99 836, 2 руб. обществом не оспаривается, так как в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначислений налога, ни приведены указанные доводы ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций. Сумма в размере 1 017,2 руб. правомерно начислена налоговой инспекцией, поскольку лица являются работниками предприятия. Сумма в размере 38 533, 8 руб. незаконно начислена налоговой инспекцией.
Аналогичная правовая позиция изложена Постановлениях Президиума ВАС РФ в от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06, от 16.05.2006 N 16058/05, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлениях от 12.03.2008 N Ф08-478/08-265А, от 20.08.2007 N Ф08-5163/2007-1962А, от 25.07.2006 N Ф08-3386/2006-1442А по делу N А32-2757/2006-45/71, ФАС Уральского округа в постановлении от 02.12.2008 N Ф09-9087/08-С2, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.09.2008 N А56-47325/2007, выраженная в том, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества организация, привлечение к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно в связи с тем, что общество не исполнило обязанности налогового агента возложенные на него Налоговым кодексом Российской Федерации.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления пени по НДФЛ в сумме 119 413 руб. и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 100 853,4 руб., а также в части распределения расходов по уплате государственной пошлины, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.
При подаче заявления в суд первой инстанции обществом уплачено 2000 руб. государственной пошлины, возмещение расходов по уплате которой необходимо отнести на налоговую инспекцию.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09 октября 2009 г. по делу N А32-19321/2009-63/325 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части пени по НДФЛ в сумме 119 413 руб. и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 100 853,4 руб., а также в части распределения расходов по уплате государственной пошлины.
В удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.
Взыскать с ИФНС России по Кореновскому району в пользу ООО "АПК "Платнировский" 2000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Е.В.АНДРЕЕВА
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)