Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "26" августа 2010
Постановление изготовлено в полном объеме "02" сентября 2010
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,
судей Н.О. Окуловой, Н.Н. Кольцовой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010
по делу N А40-168732/09-127-1389, принятое судьей И.Н. Кофановой
по заявлению Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СТФ"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3
- о признании недействительным решения в части;
- при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Е.В. Ереминой по дов. от 18.01.2010 N 20, М.В. Андреевой по дов. от 18.01.2010 N 19;
- от заинтересованного лица - А.С. Клименковой по дов. от 10.06.2010 N 03-1-27/039@, Д.А. Шиганова по дов. от 17.08.2010 N 03-1-27/048@;
Открытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 29.09.2009 N 03-1-31/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в размере 64.129.430,84 руб., соответствующих пеней в сумме 12.696.412,96 руб., а также санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 11.374.949,94 руб.; доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в размере 3.830.483,40 руб., соответствующих пеней в размере 431.580,55 руб. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 03.06.2010 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.
По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 26.08.2009 N 03-01-30/12 и принято решение от 29.09.2009 N 03-1-31/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11.393.590,36 руб., обществу начислены пени в сумме 14.187.848,11 руб., предложено исполнить обязанности по уплате налогов, исчисленных в налоговых декларациях налогоплательщиком в заниженном размере в сумме 68.063.732,13 руб., по удержанию и перечислению сумм налога на доходы физических лиц в сумме 110.924,08 руб., штрафов, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц, удержать сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, при невозможности удержания налога, налоговому агенту в месячный срок после вынесения решения представить сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ, перечислить в бюджетную систему Российской Федерации, удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ на физических лиц, которым был произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те периоды, за которые сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган налоговым агентом.
Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 23.12.2009 N 9-1-08/00630@ изменила решение инспекции путем отмены в п. 2 резолютивной части суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1.037.874,04 руб. (включая 1.036.248,87 руб. и 1.625,17 руб. в отношении оспариваемых и неоспариваемых эпизодов по налогу на прибыль соответственно). В остальной части решение оставлено вышестоящим налоговым органом без изменения и утверждено.
Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем занижена налоговая база в результате невключения во внереализационные доходы безвозмездно полученных имущественных прав на использование товарных знаков, принадлежащих ОАО "БАТ-Ява".
Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции в связи со следующим.
Материалами дела установлено, что заявителем заключен лицензионный договор на товарные знаки от 25.04.1997 N 126 с ОАО "БАТ-Ява", согласно которому ОАО "БАТ-Ява" предоставляет заявителю неисключительное право пользования товарными знаками "Ява" (логотип) и "Ява" (упаковка), без указания лицензионного платежа. Уплата роялти по договору не производилась.
Сторонами 07.05.2007 расторгнут лицензионный договор от 25.04.1997 N 126 и заключен новый лицензионный договор от 08.05.2007 на товарный знак "Ява", согласно которому лицензионное вознаграждение составляет 2% от цены реализации товаров.
Новый договор зарегистрирован Роспатентом 19.11.2007. До момента регистрации договора в Роспатенте выплата лицензионных платежей не осуществлялась.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Следовательно, использование товарного знака без его оплаты может быть включено в составе внереализационных доходов только, если такое использование можно охарактеризовать как передачу имущества, имущественных прав, работ или услуг.
Однако, право на товарный знак, а также операции по передаче (предоставлению) таких прав не могут рассматриваться ни как имущество (работа, услуга), ни как имущественное право.
В силу пункта 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При передаче прав на товарный знак отсутствует какая-либо деятельность со стороны правообладателя, за исключением подписания самого договора. Отсутствует и какой-либо результат деятельности. В рамках передачи (предоставления) прав на товарный знак не происходит и процесса потребления, поскольку права на товарный знак остаются в неизменном виде. Поэтому при осуществлении операции по передаче (предоставлению) прав на товарный знак какие-либо услуги не реализуются.
Не подпадают неисключительные права на товарный знак и под понятие имущественных прав. Налоговое законодательство не содержит определения термина "имущественные права". В этом случае, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства.
Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Системное толкование взаимосвязанных положений статей 128 и 138 ГК РФ (в редакциях, действовавших в проверяемый период) позволяет говорить, что права на товарные знаки являются самостоятельным объектом гражданских прав (интеллектуальная собственность) наряду с имуществом, имущественными правами, работами и услугами.
Таким образом, выводы инспекции о нарушении заявителем пункта 8 статьи 250 НК РФ противоречат действующему законодательству Российской Федерации.
Судом первой инстанции правильно установлено, что использование товарных знаков в период, не покрываемый лицензионным договором, является возмездным.
Как следует из материалов дела, договор от 25.04.1997 N 126 на безвозмездное использование товарных знаков расторгнут 07.05.2007, а договор на возмездное использование зарегистрирован в Роспатенте с 19.11.2007.
Таким образом, с мая по ноябрь 2007 товарный знак использовался заявителем в отсутствие зарегистрированного лицензионного договора, которым бы обществу предоставлялись права на его использование. Несмотря на это налоговым органом, в период, когда договор на безвозмездное использование знаков не действовал, вменяется использование прав на товарный знак именно на безвозмездной основе.
По мнению инспекции, Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности; до момента регистрации нового лицензионного договора от 08.05.2007 в Роспатенте, использование заявителем товарного знака осуществлялось безвозмездно, поскольку в дальнейшем не было покрыто лицензионными платежами (компенсировано), не было признано необоснованной выгодой заявителя, не оспорены правомерность получения выгоды и порядок использования товарного знака; не предприняты иные меры ответственности за незаконное использование товарного знака (публикация судебного решения, удаление контрафактных товарных знаков или уничтожение товаров, содержащих незаконный товарный знак); не взыскана компенсация за причиненные убытки; размер лицензионной платы по договору, составляющий 2%, не может быть принят в качестве рыночной цены. В силу подпункта 4 пункта 2, пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена составляет 5%. Рыночная цена определялась исходя из условий договоров, заключенных заявителем и его контрагентами по иным товарным знакам.
Данная позиция инспекции подлежит отклонению исходя из следующего.
В соответствии с абзацем 2 статьи 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Согласно пункту 1 статьи 22 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора в соответствии со статьей 26 Закона.
Из указанных норм следует, что использование товарного знака возможно либо правообладателем, либо лицом, которому необходимые права предоставлены по лицензионному договору. Иные формы законного получения права на использование товарного знака гражданским законодательством не предусмотрены.
В этой связи фактическое нанесение товарного знака на упаковку товара в отсутствие лицензионного договора с точки зрения гражданского законодательства само по себе не может рассматриваться как передача обществу каких-либо прав.
Такие действия регулируются специальными нормами Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" и квалифицируются как нарушение исключительного права правообладателя. При этом, по смыслу Закона, нарушение исключительного права правообладателя на товарный знак приводит к следующим экономическим последствиям для нарушителя (альтернативным): обязанности возместить причиненные правообладателю убытки (п. 2 ст. 46 Закона); обязанности выплаты компенсации (п. 4 ст. 46 Закона).
Следовательно, использование товарного знака в отсутствие лицензионного договора не может быть охарактеризовано как безвозмездное получение прав на товарный знак, поскольку последствия такого использования сопряжены с возникновением обязанности по выплате правообладателю суммы причиненного убытка или установленной законом компенсации.
В силу же пункта 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Следовательно, вывод налогового органа о том, что использование товарного знака осуществлялось на безвозмездной основе, не соответствует положениям п. 2 ст. 248 НК РФ.
Выводы инспекции о безвозмездном характере передачи товарных знаков основан на том, что гражданское законодательство не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
Вместе с тем, отсутствие такого запрета не означает, что стороны реализовали возможность заключить безвозмездный договор. Напротив, в соответствии со статьей 423 ГК РФ, договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или договора не вытекает иное, а подпункт 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ содержит прямой запрет на заключение договоров дарения между коммерческими организациями.
При этом, факт отсутствия соглашения о цене также не свидетельствует о безвозмездности правоотношений.
Доводы налогового органа о том, что до момента регистрации нового лицензионного договора от 08.05.2007 в Роспатенте, использование заявителем товарного знака осуществлялось безвозмездно, поскольку правообладатель не воспользовался мерами по защите своего товарного знака (не истребовал выполнения встречных обязательств, вытекающих из гражданского законодательства о товарных знаках), не могут служить основанием для доначисления налога.
Срок для реализации указанных прав не истек. Часть правомочий правообладателя (выдвижение требования прекращения использования товарных знаков и возмещения убытков, удаление спорных торговых знаков или уничтожение товаров за счет заявителя) обеспечиваются внесудебной формой защиты, а потому не имеют временных ограничений. В отношении же обязательств, обеспечиваемых в судебном порядке (публикация судебного решения, взыскание компенсации), общий срок исковой давности не действует, поскольку в силу абзаца 2 статьи 208 ГК РФ на требования о защите нематериальных прав исковая давность не распространяется.
Также является обоснованным вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ.
Как правильно установлено судом первой инстанции, основания для включения в доход суммы роялти за использование товарных знаков в отсутствие лицензионного договора не соответствует пункту 8 статьи 250 НК РФ. Однако даже если вопреки этой норме допустить обложение налогом на прибыль стоимости прав на использование товарных знаков, то и в этом случае сделанные доначисления являются незаконными.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Следовательно, налоговый орган должен был определить доход в соответствии с правилами статьи 40 НК РФ, либо исчислить доход по данным ОАО "БАТ-Ява" об остаточной стоимости переданных нематериальных активов.
Данные требования инспекцией соблюдены не были, что подтверждается следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. При этом до тех пор, пока в установленном порядке не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В статье 40 Кодекса последовательно приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, в том числе учета информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, метод цены последующей реализации и затратный метод.
В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.
Инспекцией применен первый метод определения рыночных цен - сопоставление цен на идентичные (однородные) товары. Правила применения этого метода установлены в пунктах 3 - 9 статьи 40 НК РФ. Однако вместо применения этих норм для определения рыночной стоимости идентичных или однородных товарных знаков налоговым органом использованы данные договоров, заключенных самим же заявителем с различными правообладателями по другим товарным знакам (т. 4 л.д. 41 - 129, т. 5 л.д. 1 - 87).
При этом были нарушены: пункт 11 статьи 40 НК РФ, предписывающий использование при определении рыночных цен идентичных (однородных) товаров официальных источников информации о рыночных ценах, а не данных о других "товарах", полученных из договоров самого же налогоплательщика; пункты 4 и 5 статьи 40 НК РФ, согласно которым рыночной стоимостью является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Приняв во внимание сделки между участниками группы по иным товарным знакам, налоговый орган проигнорировал наличие сделок в рамках той же группы по товарному знаку "Ява", то есть по идентичному товарному знаку. Так, инспекция проигнорировала пункт 6 лицензионного договора между ОАО "БАТ-Ява" и обществом от 08.05.2007 (т. 6 л.д. 81 - 89), в котором размер роялти установлен в размере двух, а не пяти процентов; пункт 8 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которым при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Инспекция указывает, что заявитель входит в состав транснациональной компании British American Tobacco наряду со следующими российскими фабриками производителями: ОАО "Бат-Ява", ЗАО "БАТ-СПб". При этом, для определения рыночной цены были учтены лицензионные договоры на использование товарных знаков, заключенные между ОАО "БАТ-СТФ" и организациями, входящими в состав транснациональной компании - ОАО "Бат-Ява", ЗАО "БАТ-СПб" (правообладатели - "Батмарк Лимитед", "БАТ (Инвестментс) Лимитед", "Ротманс Сентрал Энд Истерн Юроп Б.В.".
Таким образом, в ходе проведенной проверки уровень рыночных цен инспекцией фактически не исследовался и не устанавливался.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что право на использование товарного знака "Ява" однородно правам на товарные знаки "Dallas", "Lucky Strike", "Pall Mall", "Rothmans", "Alliance", "Viceroy" и "Kent". Эти знаки использовались заявителем по договорам, заключенным с уже упомянутыми ранее компаниями группы Бритиш Американ Тобакко.
В обоснование однородности этих прав налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства: количество, качество, цена, доходность, характеристики, потребительские свойства и иные показатели сигарет, маркируемых соответствующим товарным знаком, не учитывались сторонами при определении размера роялти по указанным договорам; предпочтения (известность марки) также не учитывалась при определении сторонами размера роялти по указанным договорам; наличие на рынке других производителей табачной продукции, ассортимент, обороты и объемы реализации которых, сопоставимы с экономическими показателями заявителя.
Между тем, товарный знак и товар являются самостоятельными объектами гражданского оборота, а потому несопоставимы и несравнимы между собой.
Товарные знаки не являются имуществом, поэтому не могут удовлетворять и критериям товара, установленным в пункте 3 статьи 38 НК РФ, в соответствии с которым товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Кроме того, согласно статье 1 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", действовавшего в проверяемый период, товарный знак и знак обслуживания - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.
Таким образом, товарный знак является не товаром, а лишь обозначением, связанным с определенным товаром или группой товаров.
Таким образом, отождествление товарного знака и товара невозможно в силу различий в правовой природе данных объектов гражданского оборота.
В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Таким образом, для определения рыночной цены необходимо сопоставление только таких товаров, работ или услуг, у которых совпадают какие-то характерные элементы.
Из пункта 7 статьи 40 НК РФ следует, что при определении однородности товаров учитываются сходство характеристик и компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
В нарушение указанной нормы налоговый орган:
- не определил, является ли товарный знак "Ява" коммерчески взаимозаменяемым по отношению к товарным знакам "Dallas", "Lucky Strike" "Pall Mall", "Rothmans", "Allians", "Viceroy" и "Kent". При этом налоговый орган не учел, что взаимозаменяемость объектов оценки определяется по различным критериям, могут быть сравнимы по их функциональному назначению, применению, качественным и техническим характеристикам, цене и другим параметрам таким образом, что приобретатель действительно заменяет или готов заменить один товар другим при потреблении (в том числе при потреблении в производственных целях - статья 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции"). Инспекцией не были установлены такие параметры и, соответственно, не осуществлялось сравнение указанных марок сигарет с маркой "Ява" по указанным параметрам;
- в соответствии с Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Министерством имущества Российской Федерации от 26.11.2002 N СК-4/21297, согласно которым, при определении рыночной стоимости следует учитывать, в том числе, такие факторы, как текущее использование объекта интеллектуальной собственности; наиболее вероятные емкость и долю рынка, издержки на производство и реализацию продукции, выпускаемую с использованием объекта интеллектуальной собственности; объем и временную структуру инвестиций, требуемых для освоения и использования объекта интеллектуальной собственности в той или иной отрасли; стадии разработки и освоения объекта интеллектуальной собственности; возможность и степень правовой защиты; объем передаваемых прав и других условий договоров о создании и использовании объекта интеллектуальной собственности; способ выплаты вознаграждения за использование объекта интеллектуальной собственности и другие;
- не учел содержание письма ОАО "БАТ-Ява" от 12.08.2009 N 1-09/3-69 (т. 6 л.д. 90 - 93), полученного в ходе встречной проверки, из которого следует, что при определении размера лицензионной платы учитывалась репутация товарного знака на рынке, объем рекламных мероприятий, проведенных на продвижение на рынок этого товарного знака, степень его "раскрученности". Таким образом, у товарного знака можно выделить следующие основные характеристики: репутация, известность и узнаваемость среди потребителей товаров, маркированных этим знаком;
- вопреки пункту 7 статьи 40 НК РФ такой прямо названный параметр для определения однородности, как страна происхождения, не был учтен при определении однородности товарных знаков. Между тем, все указанные инспекцией товарные знаки являются международными, и страной их происхождения, в отличие от знака "Ява", не является Российская Федерация.
Таким образом, определение однородных марок в соответствии с правилами пункта 7 статьи 40 НК РФ налоговым органом не осуществлялось. Примененный же им порядок определения однородных марок противоречит нормам этой статьи.
Несостоятельна также ссылка инспекции на то, что количество, качество, цена, доходность, характеристики, потребительские свойства и иные показатели сигарет, маркируемых соответствующим товарным знаком, не учитывались сторонами при определении размера роялти по указанным договорам, поскольку пункт 7 статьи 40 НК РФ не позволяет применение для оценки однородности характеристик той продукции, которая будет произведена с использованием объекта оценки.
Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что сигареты, маркированные знаками "Dallas", "Lucky Strike", "Pall Mall", "Rothmans", "Alliance", "Viceroy" и "Kent" являются однородными сигаретами, маркированными товарными знаками "Ява".
Таким образом, выводы инспекции о том, что торговые марки по использованным ими договорам предоставлялись для использования при производстве однородных товаров, необоснован.
Утверждение налогового органа о том, что известность марки (товарного знака) не учитывается при определении размера роялти, прямо противоречит письму правообладателя от 12.08.2009 N 1-09/3-69 (т. 4 л.д. 90 - 93).
Инспекцией не сопоставлялись условия договоров, цены по которым ими использовались в качестве рыночных, с условиями договора на предоставление товарных знаков семейства "Ява" от 08.05.2007 и от 25.04.1997 N 126. В результате налоговым органом не были учтены ни различия в объеме предоставленных прав, ни коммерческие условия их использования и оплаты, прямо указанные в пункте 9 статьи 40 НК РФ как существенные.
Также налоговым органом не учтено, что в период с июля по октябрь 2007 объем предоставленных прав равен нулю, поскольку договора на их использование в указанный период заключено не было.
Согласно письму ОАО "БАТ-Ява" от 12.08.2009 N 1-09/3-69, в спорный период возможности самостоятельного производства дополнительного объема сигарет под товарным знаком "Ява" в 1997 были ограничены, в то же время спрос на них позволял продавать дополнительные объемы и завоевать соответственно большую долю рынка. Поэтому, в тот период в передаче прав на производство сигарет больше было заинтересовано ОАО "БАТ-Ява", чем общество. В ходе проверки инспекцией не были установлены обстоятельства, позволяющие установить, что передача прав на другие товарные знаки осуществлялась правообладателями в тех же экономических (коммерческих) условиях.
Также инспекцией нарушен пункт 4 статьи 40 НК РФ, вопреки которому им были использованы цены по сделке, заключенные более чем 10 лет после заключения контролируемой сделки. Следовательно, налоговому органу следовало использовать цены 1997, а не 2006 - 2007.
При таких обстоятельствах выводы о занижении базы по налогу на прибыль в 2007 на сумму 48.270.153 руб. и неуплаты налога в размере 11.584.836,72 руб. по настоящему эпизоду противоречат законодательству о налогах и сборах.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов сумм в виде безвозмездно полученных в 2006 и январе - июне 2007 имущественных прав по лицензионному договору с ОАО "БАТ-Ява". По мнению налогового органа, в указанный период действовал договор от 25.04.1997 N 126, согласно которому товарные знаки были переданы в безвозмездное пользование. Остальные доводы по этому эпизоду совпадают с доводами, указанными выше.
Как правильно установлено судом первой инстанции, для расчета дохода, полученного от безвозмездного предоставления прав на использование товарных знаков по договору N 126, инспекция использует данные обо всех доходах от реализации продукции, маркированных знаком "Ява". Однако налоговым органом не учтено, что в состав этих доходов включены не только доходы от реализации продукции, маркированной знаками, переданными по договору N 126, но и доходы от реализации продукции, маркированной иными товарными знаками.
В 2006 - 2007 помимо товарных знаков "Ява" (логотип) и "Ява" (упаковка), предусмотренные договором N 126, использовались еще 18 зарегистрированных товарных знаков.
Указанные товарные знаки не являются предметом договора о безвозмездной передаче товарных знаков N 126, что можно увидеть в то числе за счет сопоставления данных договоров на безвозмездное использование товарных знаков от 25.04.1997 и договора на возмездное использование товарных знаков от 08.05.2007. Следовательно, доходы от реализации товаров, маркированных иным товарными знаками, должны быть исключены из суммы дохода, полученного в результате безвозмездной передачи имущественных прав по договору N 126.
Используемые заявителем без лицензионного договора в 2006 - 2007 товарные знаки отличны от товарных знаков, предусмотренных договором N 126, что подтверждается следующим.
Согласно форме свидетельства на товарный знак, утвержденной Приказом Роспатента от 08.08.2006 N 90, товарный знак содержит такие значимые элементы, позволяющие идентифицировать и обособить товарный знак, как: изображение товарного знака (стр. 540); указание цвета или цветового сочетания (стр. 591); класс (по Международному классификатору товаров и услуг) и перечень товаров, в отношении которых осуществляется защита товарного знака.
В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", в качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и иные обозначения или их комбинации. Сходство изобразительных обозначений товарных знаков определяется на основании таких признаков, как внешняя форма; наличие или отсутствие симметрии; смысловое значение; вид и характер изображений (натуралистическое, стилизованное и т.д.); сочетание цветов и тонов (п. 2.3 Приказа Роспатента от 05.03.2005 N 32).
При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.
В соответствии с пунктом 2.15 Приказа Роспатента от 05.03.2003 N 32 в случае, если охрана товарного знака испрашивается в ином цветовом сочетании, чем черно-белое, то это отдельно указывается в свидетельстве на товарный знак под знаком 591. Отсутствие указания на цветовое исполнение товарного знака не означает, что правообладатель запрашивает правовую охрану без указания цвета.
Иными словами, охрана товарного знака осуществляется в соответствии с тем изобразительным и цветовым решением, которое было зарегистрировано Роспатентом.
Анализ товарных знаков, использованных при производстве продукции в 2006 - 2007, и товарных знаков, переданных по договору N 126, позволяет сделать вывод о том, что товарные знаки отличаются как формой, так и графическим решением обозначения (т. 7 л.д. 1 - 48).
Таким образом, товарные знаки "Ява" N 2077, N 1146004 не могут отождествляться с товарными знаками N 168882, N 168883, N 135664, N 135665, N 169766, N 312705, N 185906, N 268161, N 268160, N 154025, N 154026, N 269327, N 281603, N 309173, N 321451, N 214145, N 269328, N 309172. Следовательно, перечисленные средства индивидуализации не подпадают под действие договора по безвозмездной передаче товарных знаков и не должны учитываться при исчислении дохода от безвозмездного использования товарных знаков.
Следовательно, для определения дохода от реализации товаров, маркированных безвозмездно полученными товарными знаками, инспекции следовало установить их долю в общей реализации товаров, маркированных теми товарными знаками, которые указаны в договоре N 126. Налоговый орган сделал безосновательный вывод о том, что вся реализованная в 2006 и январе - июле 2007 продукция была маркирована товарными знаками N 20077, N 114604, указанными в этом договоре.
Инспекцией не учтено, что объем производимых обществом товаров включает в себя товары, маркированные знаками, которые не были получены заявителем по договору от 25.04.1997.
Расчет с дохода от реализации товаров, маркированных знаками, безвозмездное предоставление которых не вменяется налоговым органом, противоречит п. 2 ст. 248 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ.
Более того, инспекцией не представлено доказательств того, что продукция, выручку по которой она использовала при определении суммы сэкономленных роялти, была маркирована каким-либо из указанных в договоре N 126 товарных знаков.
Кроме того, налоговому органу при определении рыночной цены следовало руководствоваться сделками, заключенными в тот же период, что и спорный договор N 126. Поскольку цена договора с момента заключения в 1997 до момента его расторжения 07.05.2007 оставалась неизменной, сравнение с ценой сделок, заключенных в 2003 - 2007, является нарушением порядка определения рыночной цены.
Судом первой инстанции также правильно установлено, что налоговый орган не вправе включать в доход проверяемого периода доходы 1997. Даже если допустить, что безвозмездная передача неисключительных прав по лицензионному договору N 126 представляет собой внереализационный доход заявителя, налоговый орган был не вправе включать его в налоговую базу проверяемого периода.
Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления имущественных прав (метод начисления).
При этом в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).
Исключительные права на товарные знаки представляют собой нематериальные права, а потому такой датой должна признаваться дата передачи прав, указанных в договоре N 126.
Поскольку безвозмездная передача товарных знаков имела место в 1997, то доход от ее получения должен быть учтен в базе по налогу на прибыль за 1997 и по правилам, действовавшим в этом периоде.
Действовавший в период заключения лицензионного договора N 126 Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривал, что организации, получившие безвозмездно товары и другое имущество, должны увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму полученного имущества, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости (абзац 3 пункта 6 статьи 2 Закона).
Таким образом, налоговый орган необоснованно включил в налоговую базу проверяемого периода спорные суммы, представляющие собой доход от безвозмездной передачи в 1997 товарных знаков.
Кроме того, инспекцией не был установлен факт неуплаты налога со стоимости полученных по договору прав в периоде получения дохода, то есть в 1997, что может привести к повторному обложению налогом суммы дохода, полученного в результате безвозмездной передачи товарных знаков по договору от 25.04.1997 N 126.
Отсутствие каких-либо замечаний по данному вопросу по расчету по налогу на прибыль за 1997 свидетельствует о том, что никаких нарушений в указанный период заявителем совершено не было.
Также инспекцией допущены существенные расхождения при определении рыночной стоимости прав на использование товарных знаков.
Рыночная стоимость товарных знаков по указанному выше договору N 126 также определялась инспекцией при вынесении оспариваемого решения, когда ОАО "БАТ-Ява" был доначислен НДС.
При этом, рыночная стоимость роялти инспекцией определена как 0,032 руб. от каждой единицы продукции, маркированной этим знаком, а не как 5% от доходов, полученных от реализации этой продукции заявителем.
Общая рыночная стоимость прав на использование торговых марок по договору N 126 за тот же самый период была определена как 45.470.667 руб., а по оспариваемому решению на 326% больше (193.857.667 руб.). Указанное свидетельствует о том, что рыночная стоимость роялти не была однозначно определена налоговым органом, как того требует п. 8 ст. 40 НК РФ.
Отсутствие же однозначной оценки рыночной стоимости не позволяет применить п. 8 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, выводы о занижении базы по налогу на прибыль на 193.857.667,05 руб. и соответствующее этому доначисление налога в размере 46.525.840,09 руб. по настоящему эпизоду являются необоснованными.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 1 статьи 257 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль за 2007 в результате единовременного включения в состав расходов затрат на сертификацию оборудования для табачной промышленности в размере 1.062.500 руб. По мнению налогового органа, получение сертификата в органах сертификации Российской Федерации является обязательным и необходимым условием для доведения объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования. Следовательно, затраты на сертификацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.
Материалами дела установлено, что между обществом (заказчик) заключен договор от 09.01.2007 N С-01 с ООО "Альянс" (исполнитель), согласно которому исполнитель принимает на себя обязанность оформлять и получать для заказчика сертификаты на оборудование для табачной промышленности.
Исполнителем в органах Госстандарта России получены сертификаты соответствия на следующие виды оборудования для табачной промышленности: сигаретная машина PROTOS 90ER, упаковочная машина GD ХЗ, устройство перфорации ободка, оборудование для подачи табачной смеси и пылеудаления, пневмоконвейер, сушильный барабан, ленточный конвейер, виброконвейер, накопитель сигарет, смеситель жилки, машина по упаковке блоков и короба, табакорезательный станок и другие.
В подтверждение факта оказания услуг по сертификации оборудования заявителем представлен полный пакет документов, а именно, договор от 09.01.2007 N С-01, регистр налогового учета N 210 "Прочие и другие расходы" за 2007, акты на выполнение работ-услуг (с приложениями), счета-фактуры и сертификаты соответствия, полученные в рамках договора с ООО "Альянс", соответствующие им платежные документы.
У налогового органа отсутствуют претензии к реальности и производственному назначению операций, к их обоснованности и документальному подтверждению.
Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 257 НК РФ, согласно которому расходы, связанные с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, является необоснованной.
К затратам на сертификацию подлежит применению не пункт 1 статьи 257 НК РФ, а специальная норма, предусмотренная подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Согласно этой норме затраты по сертификации продукции и услуг выделены законодателем в самостоятельный вид расходов, относящихся к прочим. Поэтому произведенные обществом затраты по оплате услуг ООО "Альянс" по сертификации оборудования были правомерно единовременно признаны заявителем в составе расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Таким образом, включение заявителем в состав прочих расходов затрат по сертификации приобретенного оборудования соответствует подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом глава 25 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата.
Судом первой инстанции установлено несоответствие фактическим обстоятельствам вывода о том, что получение сертификата является необходимым условием по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поскольку уже в момент приобретения оборудование могло использоваться в производстве. Не эксплуатировалось это оборудование до момента получения сертификатов исключительно по причине ограничений, установленных Законом "О техническом регулировании".
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговым органом не было учтено, что вменяемый им капитальный характер понесенных расходов не является достаточным основанием для того, чтобы сделать вывод о невозможности их единовременного вычета. Поскольку даже если допустить, что спорные расходы действительно подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств, то это не является безусловным препятствием для их единовременного признания в 2007.
Согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.
Судом первой инстанции установлено, что сопоставление первоначальной стоимости основных средств и затрат на сертификацию показывает, что сумма таких затрат не превышала 10% стоимости приобретенного имущества.
Таким образом, признание спорной суммы расходов капитальными вложениями, подлежащими включению в первоначальную стоимость основных средств, изменяет лишь правовое основание для их единовременного списания: вместо пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ такое списание будет осуществлено согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод на основе исследования представленных документов, в связи с чем, подлежит отклонению довод апелляционной жалобы о том, что сумма затрат по приобретению сертификатов не превышала 10% стоимости приобретенного имущества.
Ссылки инспекции на то, что налогоплательщику не предоставлено право выделять конкретный вид расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств, и применять амортизационную премию к выбранной части, и что учетной политикой заявителя не предусмотрено применение амортизационной премии, подлежат отклонению, как не влияющие на обоснованность изложенных выше доводов, поскольку из п. 1.1 ст. 259 НК РФ следует, что право на амортизационную премию не ограничено такими условиями как вид расхода или включение соответствующих положений в учетную политику.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы по сертификации оборудования для табачной промышленности были правомерно включены заявителем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Вывод инспекции о том, что такие затраты не могли единовременно включаться в состав расходов для целей налога на прибыль, противоречит пункту 1 статьи 252, подпункту 2 и 49 пункта 1 статьи 264, пункту 1.1 статьи 259 Кодекса, следовательно сумма налога на прибыль доначислена налоговым органом неправомерно.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом занижена база по налогу на прибыль за 2007 в результате единовременного включения в состав расходов затрат на приобретение права пользования программного продукта для ЭВМ в размере 775.125,31 руб.
Материалами дела установлено, что обществом (заказчик) заключен договор от 01.06.2006 N 287 о предоставлении консультационных услуг по оптимизации организации производства с "HMC Consulting, Ltd" (Мальта) (исполнитель).
Пунктом 1.4 договора предусмотрено, что в рамках оказания услуг исполнитель предоставляет заказчику лицензию на программное обеспечение HDS, срок действия и условия предоставления которой согласовываются сторонами в соответствующем дополнительном соглашении.
Выполняя это обязательство, исполнитель предоставил заявителю право пользования версией программного продукта "Holistic Data System" (HDS), о чем составлен акт сдачи-приемки услуг от 01.10.2007 о предоставлении активационных ключей.
На основании указанных документов общество единовременно включило в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на приобретение программного продукта в сумме 1.860.300,74 руб. и отразило их в регистре налогового учета N 211 по аналитическому счету 35014010 "Консультационные услуги".
Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам.
По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Из пунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.09.2010 N 09АП-19395/2010-АК ПО ДЕЛУ N А40-168732/09-127-1389
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 сентября 2010 г. N 09АП-19395/2010-АК
Дело N А40-168732/09-127-1389
Резолютивная часть постановления объявлена "26" августа 2010
Постановление изготовлено в полном объеме "02" сентября 2010
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,
судей Н.О. Окуловой, Н.Н. Кольцовой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010
по делу N А40-168732/09-127-1389, принятое судьей И.Н. Кофановой
по заявлению Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СТФ"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3
- о признании недействительным решения в части;
- при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Е.В. Ереминой по дов. от 18.01.2010 N 20, М.В. Андреевой по дов. от 18.01.2010 N 19;
- от заинтересованного лица - А.С. Клименковой по дов. от 10.06.2010 N 03-1-27/039@, Д.А. Шиганова по дов. от 17.08.2010 N 03-1-27/048@;
- установил:
Открытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 29.09.2009 N 03-1-31/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в размере 64.129.430,84 руб., соответствующих пеней в сумме 12.696.412,96 руб., а также санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 11.374.949,94 руб.; доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в размере 3.830.483,40 руб., соответствующих пеней в размере 431.580,55 руб. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 03.06.2010 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.
По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 26.08.2009 N 03-01-30/12 и принято решение от 29.09.2009 N 03-1-31/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11.393.590,36 руб., обществу начислены пени в сумме 14.187.848,11 руб., предложено исполнить обязанности по уплате налогов, исчисленных в налоговых декларациях налогоплательщиком в заниженном размере в сумме 68.063.732,13 руб., по удержанию и перечислению сумм налога на доходы физических лиц в сумме 110.924,08 руб., штрафов, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц, удержать сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, при невозможности удержания налога, налоговому агенту в месячный срок после вынесения решения представить сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ, перечислить в бюджетную систему Российской Федерации, удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ на физических лиц, которым был произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те периоды, за которые сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган налоговым агентом.
Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 23.12.2009 N 9-1-08/00630@ изменила решение инспекции путем отмены в п. 2 резолютивной части суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1.037.874,04 руб. (включая 1.036.248,87 руб. и 1.625,17 руб. в отношении оспариваемых и неоспариваемых эпизодов по налогу на прибыль соответственно). В остальной части решение оставлено вышестоящим налоговым органом без изменения и утверждено.
Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем занижена налоговая база в результате невключения во внереализационные доходы безвозмездно полученных имущественных прав на использование товарных знаков, принадлежащих ОАО "БАТ-Ява".
Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции в связи со следующим.
Материалами дела установлено, что заявителем заключен лицензионный договор на товарные знаки от 25.04.1997 N 126 с ОАО "БАТ-Ява", согласно которому ОАО "БАТ-Ява" предоставляет заявителю неисключительное право пользования товарными знаками "Ява" (логотип) и "Ява" (упаковка), без указания лицензионного платежа. Уплата роялти по договору не производилась.
Сторонами 07.05.2007 расторгнут лицензионный договор от 25.04.1997 N 126 и заключен новый лицензионный договор от 08.05.2007 на товарный знак "Ява", согласно которому лицензионное вознаграждение составляет 2% от цены реализации товаров.
Новый договор зарегистрирован Роспатентом 19.11.2007. До момента регистрации договора в Роспатенте выплата лицензионных платежей не осуществлялась.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Следовательно, использование товарного знака без его оплаты может быть включено в составе внереализационных доходов только, если такое использование можно охарактеризовать как передачу имущества, имущественных прав, работ или услуг.
Однако, право на товарный знак, а также операции по передаче (предоставлению) таких прав не могут рассматриваться ни как имущество (работа, услуга), ни как имущественное право.
В силу пункта 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При передаче прав на товарный знак отсутствует какая-либо деятельность со стороны правообладателя, за исключением подписания самого договора. Отсутствует и какой-либо результат деятельности. В рамках передачи (предоставления) прав на товарный знак не происходит и процесса потребления, поскольку права на товарный знак остаются в неизменном виде. Поэтому при осуществлении операции по передаче (предоставлению) прав на товарный знак какие-либо услуги не реализуются.
Не подпадают неисключительные права на товарный знак и под понятие имущественных прав. Налоговое законодательство не содержит определения термина "имущественные права". В этом случае, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства.
Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Системное толкование взаимосвязанных положений статей 128 и 138 ГК РФ (в редакциях, действовавших в проверяемый период) позволяет говорить, что права на товарные знаки являются самостоятельным объектом гражданских прав (интеллектуальная собственность) наряду с имуществом, имущественными правами, работами и услугами.
Таким образом, выводы инспекции о нарушении заявителем пункта 8 статьи 250 НК РФ противоречат действующему законодательству Российской Федерации.
Судом первой инстанции правильно установлено, что использование товарных знаков в период, не покрываемый лицензионным договором, является возмездным.
Как следует из материалов дела, договор от 25.04.1997 N 126 на безвозмездное использование товарных знаков расторгнут 07.05.2007, а договор на возмездное использование зарегистрирован в Роспатенте с 19.11.2007.
Таким образом, с мая по ноябрь 2007 товарный знак использовался заявителем в отсутствие зарегистрированного лицензионного договора, которым бы обществу предоставлялись права на его использование. Несмотря на это налоговым органом, в период, когда договор на безвозмездное использование знаков не действовал, вменяется использование прав на товарный знак именно на безвозмездной основе.
По мнению инспекции, Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности; до момента регистрации нового лицензионного договора от 08.05.2007 в Роспатенте, использование заявителем товарного знака осуществлялось безвозмездно, поскольку в дальнейшем не было покрыто лицензионными платежами (компенсировано), не было признано необоснованной выгодой заявителя, не оспорены правомерность получения выгоды и порядок использования товарного знака; не предприняты иные меры ответственности за незаконное использование товарного знака (публикация судебного решения, удаление контрафактных товарных знаков или уничтожение товаров, содержащих незаконный товарный знак); не взыскана компенсация за причиненные убытки; размер лицензионной платы по договору, составляющий 2%, не может быть принят в качестве рыночной цены. В силу подпункта 4 пункта 2, пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена составляет 5%. Рыночная цена определялась исходя из условий договоров, заключенных заявителем и его контрагентами по иным товарным знакам.
Данная позиция инспекции подлежит отклонению исходя из следующего.
В соответствии с абзацем 2 статьи 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Согласно пункту 1 статьи 22 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора в соответствии со статьей 26 Закона.
Из указанных норм следует, что использование товарного знака возможно либо правообладателем, либо лицом, которому необходимые права предоставлены по лицензионному договору. Иные формы законного получения права на использование товарного знака гражданским законодательством не предусмотрены.
В этой связи фактическое нанесение товарного знака на упаковку товара в отсутствие лицензионного договора с точки зрения гражданского законодательства само по себе не может рассматриваться как передача обществу каких-либо прав.
Такие действия регулируются специальными нормами Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" и квалифицируются как нарушение исключительного права правообладателя. При этом, по смыслу Закона, нарушение исключительного права правообладателя на товарный знак приводит к следующим экономическим последствиям для нарушителя (альтернативным): обязанности возместить причиненные правообладателю убытки (п. 2 ст. 46 Закона); обязанности выплаты компенсации (п. 4 ст. 46 Закона).
Следовательно, использование товарного знака в отсутствие лицензионного договора не может быть охарактеризовано как безвозмездное получение прав на товарный знак, поскольку последствия такого использования сопряжены с возникновением обязанности по выплате правообладателю суммы причиненного убытка или установленной законом компенсации.
В силу же пункта 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Следовательно, вывод налогового органа о том, что использование товарного знака осуществлялось на безвозмездной основе, не соответствует положениям п. 2 ст. 248 НК РФ.
Выводы инспекции о безвозмездном характере передачи товарных знаков основан на том, что гражданское законодательство не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
Вместе с тем, отсутствие такого запрета не означает, что стороны реализовали возможность заключить безвозмездный договор. Напротив, в соответствии со статьей 423 ГК РФ, договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или договора не вытекает иное, а подпункт 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ содержит прямой запрет на заключение договоров дарения между коммерческими организациями.
При этом, факт отсутствия соглашения о цене также не свидетельствует о безвозмездности правоотношений.
Доводы налогового органа о том, что до момента регистрации нового лицензионного договора от 08.05.2007 в Роспатенте, использование заявителем товарного знака осуществлялось безвозмездно, поскольку правообладатель не воспользовался мерами по защите своего товарного знака (не истребовал выполнения встречных обязательств, вытекающих из гражданского законодательства о товарных знаках), не могут служить основанием для доначисления налога.
Срок для реализации указанных прав не истек. Часть правомочий правообладателя (выдвижение требования прекращения использования товарных знаков и возмещения убытков, удаление спорных торговых знаков или уничтожение товаров за счет заявителя) обеспечиваются внесудебной формой защиты, а потому не имеют временных ограничений. В отношении же обязательств, обеспечиваемых в судебном порядке (публикация судебного решения, взыскание компенсации), общий срок исковой давности не действует, поскольку в силу абзаца 2 статьи 208 ГК РФ на требования о защите нематериальных прав исковая давность не распространяется.
Также является обоснованным вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ.
Как правильно установлено судом первой инстанции, основания для включения в доход суммы роялти за использование товарных знаков в отсутствие лицензионного договора не соответствует пункту 8 статьи 250 НК РФ. Однако даже если вопреки этой норме допустить обложение налогом на прибыль стоимости прав на использование товарных знаков, то и в этом случае сделанные доначисления являются незаконными.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Следовательно, налоговый орган должен был определить доход в соответствии с правилами статьи 40 НК РФ, либо исчислить доход по данным ОАО "БАТ-Ява" об остаточной стоимости переданных нематериальных активов.
Данные требования инспекцией соблюдены не были, что подтверждается следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. При этом до тех пор, пока в установленном порядке не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В статье 40 Кодекса последовательно приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, в том числе учета информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, метод цены последующей реализации и затратный метод.
В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.
Инспекцией применен первый метод определения рыночных цен - сопоставление цен на идентичные (однородные) товары. Правила применения этого метода установлены в пунктах 3 - 9 статьи 40 НК РФ. Однако вместо применения этих норм для определения рыночной стоимости идентичных или однородных товарных знаков налоговым органом использованы данные договоров, заключенных самим же заявителем с различными правообладателями по другим товарным знакам (т. 4 л.д. 41 - 129, т. 5 л.д. 1 - 87).
При этом были нарушены: пункт 11 статьи 40 НК РФ, предписывающий использование при определении рыночных цен идентичных (однородных) товаров официальных источников информации о рыночных ценах, а не данных о других "товарах", полученных из договоров самого же налогоплательщика; пункты 4 и 5 статьи 40 НК РФ, согласно которым рыночной стоимостью является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Приняв во внимание сделки между участниками группы по иным товарным знакам, налоговый орган проигнорировал наличие сделок в рамках той же группы по товарному знаку "Ява", то есть по идентичному товарному знаку. Так, инспекция проигнорировала пункт 6 лицензионного договора между ОАО "БАТ-Ява" и обществом от 08.05.2007 (т. 6 л.д. 81 - 89), в котором размер роялти установлен в размере двух, а не пяти процентов; пункт 8 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которым при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Инспекция указывает, что заявитель входит в состав транснациональной компании British American Tobacco наряду со следующими российскими фабриками производителями: ОАО "Бат-Ява", ЗАО "БАТ-СПб". При этом, для определения рыночной цены были учтены лицензионные договоры на использование товарных знаков, заключенные между ОАО "БАТ-СТФ" и организациями, входящими в состав транснациональной компании - ОАО "Бат-Ява", ЗАО "БАТ-СПб" (правообладатели - "Батмарк Лимитед", "БАТ (Инвестментс) Лимитед", "Ротманс Сентрал Энд Истерн Юроп Б.В.".
Таким образом, в ходе проведенной проверки уровень рыночных цен инспекцией фактически не исследовался и не устанавливался.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что право на использование товарного знака "Ява" однородно правам на товарные знаки "Dallas", "Lucky Strike", "Pall Mall", "Rothmans", "Alliance", "Viceroy" и "Kent". Эти знаки использовались заявителем по договорам, заключенным с уже упомянутыми ранее компаниями группы Бритиш Американ Тобакко.
В обоснование однородности этих прав налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства: количество, качество, цена, доходность, характеристики, потребительские свойства и иные показатели сигарет, маркируемых соответствующим товарным знаком, не учитывались сторонами при определении размера роялти по указанным договорам; предпочтения (известность марки) также не учитывалась при определении сторонами размера роялти по указанным договорам; наличие на рынке других производителей табачной продукции, ассортимент, обороты и объемы реализации которых, сопоставимы с экономическими показателями заявителя.
Между тем, товарный знак и товар являются самостоятельными объектами гражданского оборота, а потому несопоставимы и несравнимы между собой.
Товарные знаки не являются имуществом, поэтому не могут удовлетворять и критериям товара, установленным в пункте 3 статьи 38 НК РФ, в соответствии с которым товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Кроме того, согласно статье 1 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", действовавшего в проверяемый период, товарный знак и знак обслуживания - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.
Таким образом, товарный знак является не товаром, а лишь обозначением, связанным с определенным товаром или группой товаров.
Таким образом, отождествление товарного знака и товара невозможно в силу различий в правовой природе данных объектов гражданского оборота.
В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Таким образом, для определения рыночной цены необходимо сопоставление только таких товаров, работ или услуг, у которых совпадают какие-то характерные элементы.
Из пункта 7 статьи 40 НК РФ следует, что при определении однородности товаров учитываются сходство характеристик и компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
В нарушение указанной нормы налоговый орган:
- не определил, является ли товарный знак "Ява" коммерчески взаимозаменяемым по отношению к товарным знакам "Dallas", "Lucky Strike" "Pall Mall", "Rothmans", "Allians", "Viceroy" и "Kent". При этом налоговый орган не учел, что взаимозаменяемость объектов оценки определяется по различным критериям, могут быть сравнимы по их функциональному назначению, применению, качественным и техническим характеристикам, цене и другим параметрам таким образом, что приобретатель действительно заменяет или готов заменить один товар другим при потреблении (в том числе при потреблении в производственных целях - статья 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции"). Инспекцией не были установлены такие параметры и, соответственно, не осуществлялось сравнение указанных марок сигарет с маркой "Ява" по указанным параметрам;
- в соответствии с Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Министерством имущества Российской Федерации от 26.11.2002 N СК-4/21297, согласно которым, при определении рыночной стоимости следует учитывать, в том числе, такие факторы, как текущее использование объекта интеллектуальной собственности; наиболее вероятные емкость и долю рынка, издержки на производство и реализацию продукции, выпускаемую с использованием объекта интеллектуальной собственности; объем и временную структуру инвестиций, требуемых для освоения и использования объекта интеллектуальной собственности в той или иной отрасли; стадии разработки и освоения объекта интеллектуальной собственности; возможность и степень правовой защиты; объем передаваемых прав и других условий договоров о создании и использовании объекта интеллектуальной собственности; способ выплаты вознаграждения за использование объекта интеллектуальной собственности и другие;
- не учел содержание письма ОАО "БАТ-Ява" от 12.08.2009 N 1-09/3-69 (т. 6 л.д. 90 - 93), полученного в ходе встречной проверки, из которого следует, что при определении размера лицензионной платы учитывалась репутация товарного знака на рынке, объем рекламных мероприятий, проведенных на продвижение на рынок этого товарного знака, степень его "раскрученности". Таким образом, у товарного знака можно выделить следующие основные характеристики: репутация, известность и узнаваемость среди потребителей товаров, маркированных этим знаком;
- вопреки пункту 7 статьи 40 НК РФ такой прямо названный параметр для определения однородности, как страна происхождения, не был учтен при определении однородности товарных знаков. Между тем, все указанные инспекцией товарные знаки являются международными, и страной их происхождения, в отличие от знака "Ява", не является Российская Федерация.
Таким образом, определение однородных марок в соответствии с правилами пункта 7 статьи 40 НК РФ налоговым органом не осуществлялось. Примененный же им порядок определения однородных марок противоречит нормам этой статьи.
Несостоятельна также ссылка инспекции на то, что количество, качество, цена, доходность, характеристики, потребительские свойства и иные показатели сигарет, маркируемых соответствующим товарным знаком, не учитывались сторонами при определении размера роялти по указанным договорам, поскольку пункт 7 статьи 40 НК РФ не позволяет применение для оценки однородности характеристик той продукции, которая будет произведена с использованием объекта оценки.
Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что сигареты, маркированные знаками "Dallas", "Lucky Strike", "Pall Mall", "Rothmans", "Alliance", "Viceroy" и "Kent" являются однородными сигаретами, маркированными товарными знаками "Ява".
Таким образом, выводы инспекции о том, что торговые марки по использованным ими договорам предоставлялись для использования при производстве однородных товаров, необоснован.
Утверждение налогового органа о том, что известность марки (товарного знака) не учитывается при определении размера роялти, прямо противоречит письму правообладателя от 12.08.2009 N 1-09/3-69 (т. 4 л.д. 90 - 93).
Инспекцией не сопоставлялись условия договоров, цены по которым ими использовались в качестве рыночных, с условиями договора на предоставление товарных знаков семейства "Ява" от 08.05.2007 и от 25.04.1997 N 126. В результате налоговым органом не были учтены ни различия в объеме предоставленных прав, ни коммерческие условия их использования и оплаты, прямо указанные в пункте 9 статьи 40 НК РФ как существенные.
Также налоговым органом не учтено, что в период с июля по октябрь 2007 объем предоставленных прав равен нулю, поскольку договора на их использование в указанный период заключено не было.
Согласно письму ОАО "БАТ-Ява" от 12.08.2009 N 1-09/3-69, в спорный период возможности самостоятельного производства дополнительного объема сигарет под товарным знаком "Ява" в 1997 были ограничены, в то же время спрос на них позволял продавать дополнительные объемы и завоевать соответственно большую долю рынка. Поэтому, в тот период в передаче прав на производство сигарет больше было заинтересовано ОАО "БАТ-Ява", чем общество. В ходе проверки инспекцией не были установлены обстоятельства, позволяющие установить, что передача прав на другие товарные знаки осуществлялась правообладателями в тех же экономических (коммерческих) условиях.
Также инспекцией нарушен пункт 4 статьи 40 НК РФ, вопреки которому им были использованы цены по сделке, заключенные более чем 10 лет после заключения контролируемой сделки. Следовательно, налоговому органу следовало использовать цены 1997, а не 2006 - 2007.
При таких обстоятельствах выводы о занижении базы по налогу на прибыль в 2007 на сумму 48.270.153 руб. и неуплаты налога в размере 11.584.836,72 руб. по настоящему эпизоду противоречат законодательству о налогах и сборах.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов сумм в виде безвозмездно полученных в 2006 и январе - июне 2007 имущественных прав по лицензионному договору с ОАО "БАТ-Ява". По мнению налогового органа, в указанный период действовал договор от 25.04.1997 N 126, согласно которому товарные знаки были переданы в безвозмездное пользование. Остальные доводы по этому эпизоду совпадают с доводами, указанными выше.
Как правильно установлено судом первой инстанции, для расчета дохода, полученного от безвозмездного предоставления прав на использование товарных знаков по договору N 126, инспекция использует данные обо всех доходах от реализации продукции, маркированных знаком "Ява". Однако налоговым органом не учтено, что в состав этих доходов включены не только доходы от реализации продукции, маркированной знаками, переданными по договору N 126, но и доходы от реализации продукции, маркированной иными товарными знаками.
В 2006 - 2007 помимо товарных знаков "Ява" (логотип) и "Ява" (упаковка), предусмотренные договором N 126, использовались еще 18 зарегистрированных товарных знаков.
Указанные товарные знаки не являются предметом договора о безвозмездной передаче товарных знаков N 126, что можно увидеть в то числе за счет сопоставления данных договоров на безвозмездное использование товарных знаков от 25.04.1997 и договора на возмездное использование товарных знаков от 08.05.2007. Следовательно, доходы от реализации товаров, маркированных иным товарными знаками, должны быть исключены из суммы дохода, полученного в результате безвозмездной передачи имущественных прав по договору N 126.
Используемые заявителем без лицензионного договора в 2006 - 2007 товарные знаки отличны от товарных знаков, предусмотренных договором N 126, что подтверждается следующим.
Согласно форме свидетельства на товарный знак, утвержденной Приказом Роспатента от 08.08.2006 N 90, товарный знак содержит такие значимые элементы, позволяющие идентифицировать и обособить товарный знак, как: изображение товарного знака (стр. 540); указание цвета или цветового сочетания (стр. 591); класс (по Международному классификатору товаров и услуг) и перечень товаров, в отношении которых осуществляется защита товарного знака.
В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", в качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и иные обозначения или их комбинации. Сходство изобразительных обозначений товарных знаков определяется на основании таких признаков, как внешняя форма; наличие или отсутствие симметрии; смысловое значение; вид и характер изображений (натуралистическое, стилизованное и т.д.); сочетание цветов и тонов (п. 2.3 Приказа Роспатента от 05.03.2005 N 32).
При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.
В соответствии с пунктом 2.15 Приказа Роспатента от 05.03.2003 N 32 в случае, если охрана товарного знака испрашивается в ином цветовом сочетании, чем черно-белое, то это отдельно указывается в свидетельстве на товарный знак под знаком 591. Отсутствие указания на цветовое исполнение товарного знака не означает, что правообладатель запрашивает правовую охрану без указания цвета.
Иными словами, охрана товарного знака осуществляется в соответствии с тем изобразительным и цветовым решением, которое было зарегистрировано Роспатентом.
Анализ товарных знаков, использованных при производстве продукции в 2006 - 2007, и товарных знаков, переданных по договору N 126, позволяет сделать вывод о том, что товарные знаки отличаются как формой, так и графическим решением обозначения (т. 7 л.д. 1 - 48).
Таким образом, товарные знаки "Ява" N 2077, N 1146004 не могут отождествляться с товарными знаками N 168882, N 168883, N 135664, N 135665, N 169766, N 312705, N 185906, N 268161, N 268160, N 154025, N 154026, N 269327, N 281603, N 309173, N 321451, N 214145, N 269328, N 309172. Следовательно, перечисленные средства индивидуализации не подпадают под действие договора по безвозмездной передаче товарных знаков и не должны учитываться при исчислении дохода от безвозмездного использования товарных знаков.
Следовательно, для определения дохода от реализации товаров, маркированных безвозмездно полученными товарными знаками, инспекции следовало установить их долю в общей реализации товаров, маркированных теми товарными знаками, которые указаны в договоре N 126. Налоговый орган сделал безосновательный вывод о том, что вся реализованная в 2006 и январе - июле 2007 продукция была маркирована товарными знаками N 20077, N 114604, указанными в этом договоре.
Инспекцией не учтено, что объем производимых обществом товаров включает в себя товары, маркированные знаками, которые не были получены заявителем по договору от 25.04.1997.
Расчет с дохода от реализации товаров, маркированных знаками, безвозмездное предоставление которых не вменяется налоговым органом, противоречит п. 2 ст. 248 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ.
Более того, инспекцией не представлено доказательств того, что продукция, выручку по которой она использовала при определении суммы сэкономленных роялти, была маркирована каким-либо из указанных в договоре N 126 товарных знаков.
Кроме того, налоговому органу при определении рыночной цены следовало руководствоваться сделками, заключенными в тот же период, что и спорный договор N 126. Поскольку цена договора с момента заключения в 1997 до момента его расторжения 07.05.2007 оставалась неизменной, сравнение с ценой сделок, заключенных в 2003 - 2007, является нарушением порядка определения рыночной цены.
Судом первой инстанции также правильно установлено, что налоговый орган не вправе включать в доход проверяемого периода доходы 1997. Даже если допустить, что безвозмездная передача неисключительных прав по лицензионному договору N 126 представляет собой внереализационный доход заявителя, налоговый орган был не вправе включать его в налоговую базу проверяемого периода.
Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления имущественных прав (метод начисления).
При этом в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).
Исключительные права на товарные знаки представляют собой нематериальные права, а потому такой датой должна признаваться дата передачи прав, указанных в договоре N 126.
Поскольку безвозмездная передача товарных знаков имела место в 1997, то доход от ее получения должен быть учтен в базе по налогу на прибыль за 1997 и по правилам, действовавшим в этом периоде.
Действовавший в период заключения лицензионного договора N 126 Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривал, что организации, получившие безвозмездно товары и другое имущество, должны увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму полученного имущества, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости (абзац 3 пункта 6 статьи 2 Закона).
Таким образом, налоговый орган необоснованно включил в налоговую базу проверяемого периода спорные суммы, представляющие собой доход от безвозмездной передачи в 1997 товарных знаков.
Кроме того, инспекцией не был установлен факт неуплаты налога со стоимости полученных по договору прав в периоде получения дохода, то есть в 1997, что может привести к повторному обложению налогом суммы дохода, полученного в результате безвозмездной передачи товарных знаков по договору от 25.04.1997 N 126.
Отсутствие каких-либо замечаний по данному вопросу по расчету по налогу на прибыль за 1997 свидетельствует о том, что никаких нарушений в указанный период заявителем совершено не было.
Также инспекцией допущены существенные расхождения при определении рыночной стоимости прав на использование товарных знаков.
Рыночная стоимость товарных знаков по указанному выше договору N 126 также определялась инспекцией при вынесении оспариваемого решения, когда ОАО "БАТ-Ява" был доначислен НДС.
При этом, рыночная стоимость роялти инспекцией определена как 0,032 руб. от каждой единицы продукции, маркированной этим знаком, а не как 5% от доходов, полученных от реализации этой продукции заявителем.
Общая рыночная стоимость прав на использование торговых марок по договору N 126 за тот же самый период была определена как 45.470.667 руб., а по оспариваемому решению на 326% больше (193.857.667 руб.). Указанное свидетельствует о том, что рыночная стоимость роялти не была однозначно определена налоговым органом, как того требует п. 8 ст. 40 НК РФ.
Отсутствие же однозначной оценки рыночной стоимости не позволяет применить п. 8 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, выводы о занижении базы по налогу на прибыль на 193.857.667,05 руб. и соответствующее этому доначисление налога в размере 46.525.840,09 руб. по настоящему эпизоду являются необоснованными.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 1 статьи 257 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль за 2007 в результате единовременного включения в состав расходов затрат на сертификацию оборудования для табачной промышленности в размере 1.062.500 руб. По мнению налогового органа, получение сертификата в органах сертификации Российской Федерации является обязательным и необходимым условием для доведения объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования. Следовательно, затраты на сертификацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.
Материалами дела установлено, что между обществом (заказчик) заключен договор от 09.01.2007 N С-01 с ООО "Альянс" (исполнитель), согласно которому исполнитель принимает на себя обязанность оформлять и получать для заказчика сертификаты на оборудование для табачной промышленности.
Исполнителем в органах Госстандарта России получены сертификаты соответствия на следующие виды оборудования для табачной промышленности: сигаретная машина PROTOS 90ER, упаковочная машина GD ХЗ, устройство перфорации ободка, оборудование для подачи табачной смеси и пылеудаления, пневмоконвейер, сушильный барабан, ленточный конвейер, виброконвейер, накопитель сигарет, смеситель жилки, машина по упаковке блоков и короба, табакорезательный станок и другие.
В подтверждение факта оказания услуг по сертификации оборудования заявителем представлен полный пакет документов, а именно, договор от 09.01.2007 N С-01, регистр налогового учета N 210 "Прочие и другие расходы" за 2007, акты на выполнение работ-услуг (с приложениями), счета-фактуры и сертификаты соответствия, полученные в рамках договора с ООО "Альянс", соответствующие им платежные документы.
У налогового органа отсутствуют претензии к реальности и производственному назначению операций, к их обоснованности и документальному подтверждению.
Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 257 НК РФ, согласно которому расходы, связанные с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, является необоснованной.
К затратам на сертификацию подлежит применению не пункт 1 статьи 257 НК РФ, а специальная норма, предусмотренная подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Согласно этой норме затраты по сертификации продукции и услуг выделены законодателем в самостоятельный вид расходов, относящихся к прочим. Поэтому произведенные обществом затраты по оплате услуг ООО "Альянс" по сертификации оборудования были правомерно единовременно признаны заявителем в составе расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Таким образом, включение заявителем в состав прочих расходов затрат по сертификации приобретенного оборудования соответствует подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом глава 25 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата.
Судом первой инстанции установлено несоответствие фактическим обстоятельствам вывода о том, что получение сертификата является необходимым условием по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поскольку уже в момент приобретения оборудование могло использоваться в производстве. Не эксплуатировалось это оборудование до момента получения сертификатов исключительно по причине ограничений, установленных Законом "О техническом регулировании".
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговым органом не было учтено, что вменяемый им капитальный характер понесенных расходов не является достаточным основанием для того, чтобы сделать вывод о невозможности их единовременного вычета. Поскольку даже если допустить, что спорные расходы действительно подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств, то это не является безусловным препятствием для их единовременного признания в 2007.
Согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.
Судом первой инстанции установлено, что сопоставление первоначальной стоимости основных средств и затрат на сертификацию показывает, что сумма таких затрат не превышала 10% стоимости приобретенного имущества.
Таким образом, признание спорной суммы расходов капитальными вложениями, подлежащими включению в первоначальную стоимость основных средств, изменяет лишь правовое основание для их единовременного списания: вместо пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ такое списание будет осуществлено согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод на основе исследования представленных документов, в связи с чем, подлежит отклонению довод апелляционной жалобы о том, что сумма затрат по приобретению сертификатов не превышала 10% стоимости приобретенного имущества.
Ссылки инспекции на то, что налогоплательщику не предоставлено право выделять конкретный вид расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств, и применять амортизационную премию к выбранной части, и что учетной политикой заявителя не предусмотрено применение амортизационной премии, подлежат отклонению, как не влияющие на обоснованность изложенных выше доводов, поскольку из п. 1.1 ст. 259 НК РФ следует, что право на амортизационную премию не ограничено такими условиями как вид расхода или включение соответствующих положений в учетную политику.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы по сертификации оборудования для табачной промышленности были правомерно включены заявителем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Вывод инспекции о том, что такие затраты не могли единовременно включаться в состав расходов для целей налога на прибыль, противоречит пункту 1 статьи 252, подпункту 2 и 49 пункта 1 статьи 264, пункту 1.1 статьи 259 Кодекса, следовательно сумма налога на прибыль доначислена налоговым органом неправомерно.
В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом занижена база по налогу на прибыль за 2007 в результате единовременного включения в состав расходов затрат на приобретение права пользования программного продукта для ЭВМ в размере 775.125,31 руб.
Материалами дела установлено, что обществом (заказчик) заключен договор от 01.06.2006 N 287 о предоставлении консультационных услуг по оптимизации организации производства с "HMC Consulting, Ltd" (Мальта) (исполнитель).
Пунктом 1.4 договора предусмотрено, что в рамках оказания услуг исполнитель предоставляет заказчику лицензию на программное обеспечение HDS, срок действия и условия предоставления которой согласовываются сторонами в соответствующем дополнительном соглашении.
Выполняя это обязательство, исполнитель предоставил заявителю право пользования версией программного продукта "Holistic Data System" (HDS), о чем составлен акт сдачи-приемки услуг от 01.10.2007 о предоставлении активационных ключей.
На основании указанных документов общество единовременно включило в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на приобретение программного продукта в сумме 1.860.300,74 руб. и отразило их в регистре налогового учета N 211 по аналитическому счету 35014010 "Консультационные услуги".
Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам.
По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Из пунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)