Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
2 октября 2006 г. Дело N 09АП-8503/2006-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 02.10.06.
Полный текст постановления изготовлен 09.10.06.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи: Г., судей: Р., К., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания П.П., при участии: от заявителя: С.О. по дов. N 337/22юр. от 24.10.2005; С.Е. по дов. N 149/22юр от 01.01.2006, от заинтересованного лица: - ФНС РФ - не явился, извещен, от второго ответчика: - МИФНС РФ по КН N 2 - М. по дов. N 53-04-13/010377 от 21.06.2006, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Самаратрансгаз" на решение от 31.05.2006 по делу N А40-20022/06-143-149 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей В. по иску (заявлению) ООО "Самаратрансгаз" к ФНС РФ; МИФНС РФ по КН N 2 о признании недействительным решения и требования.
ООО "Самаратрансгаз" обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы РФ об отказе в привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах N 06-3-12/004 от 23 декабря 2005 года и требования Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 об уплате налога N 203 от 26 декабря 2005 года.
Решением Арбитражного суда от 31 мая 2006 года в удовлетворении требований заявителя было отказано.
С решением суда не согласился заявитель, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит об отмене решения суда, мотивируя свое обращение с апелляционной жалобой тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции, оценив все доводы апелляционной жалобы, считает решение подлежащим отмене по основания п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.
Как видно из материалов дела, в период с 15.12.2004 по 31.12.2004 Федеральной налоговой службой РФ была проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Самаратрансгаз" по вопросам правильности исчисления и уплаты акцизов на природный газ за период с 01.01.2001 по 01.07.2001. По результатам этой проверки был составлен акт от 04.02.2005 N 10/53-01, на основании которого было вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах N 06-3-12/004 от 23.12.2005.
На основании данного решения Межрегиональной инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 было выставлено требование об уплате налога N 203 по состоянию на 26.12.2005, в соответствии с которым заявителю предложено уплатить сумму доначисленного по результатам налоговой проверки акциза на природный газ и пени.
В соответствии с решением ответчиком был доначислен акциз на природный газ в сумме S83086 рублей, пеня за несвоевременную уплату налога в размере 509478 рублей.
Основанием для доначисления налога и пени послужили следующие обстоятельства.
Заявитель осуществлял отгрузку природного газа конечным потребителям до 01 апреля 1997 года. В бухгалтерском учете заявителя числилась дебиторская задолженность за отгруженный природный газ. После оплаты задолженности за природный газ в январе - июне 2001 года, заявитель исчислил и уплатил акциз по ставке 15%, установленной пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ.
По мнению ответчика, с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.04.1997, но оплаченного в 2001 году акциз подлежит исчислению и уплате по ставке 30%, установленной на момент отгрузки природного газа.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя суд первой инстанции, указал следующее:
- - отгрузка природного газа конечным потребителям осуществлялась до апреля 1997 года с учетом ставки акциза в размере 30%, заложенной заявителем в цену природного газа;
- - Инструкция ГНС РФ от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ" предусматривала, что при расчетах за природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент отгрузки товара;
- - согласно пункту 5 статьи 5 Закона "Об акцизах" моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки, в связи с чем фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов, являются достаточным условием для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет;
- - Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" не предусмотрено придание обратной силы главе 22 Налогового кодекса РФ, поэтому применение ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному до 01.01.2001. но оплаченному после этой даты является необоснованным.
Выводы суда не основаны на нормах действующего законодательства и материалах дела по следующим основаниям:
Нельзя согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что по операциям реализации газа должна применяться ставка акциза, установленная нормативным актом на дату передачи газа, который в проверяемый налоговый период был отменен и не действовал, а не та ставка акциза, которая действовала на дату реализации, исчисления налоговой базы и возникновения обязанности по уплате налога.
Проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет акциза производилась за январь - июнь 2001 года. В указанный период действовала глава 22 НК РФ "Акцизы".
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 Кодекса.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (пп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ), определяется как день его оплаты.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2001 году, обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в 2001 году, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%.
При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа переданного покупателям до 01.04.1997, а оплаченного в 2001 году. Заявитель руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в 2001 году.
Является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что согласно пункту 5 статьи 5 Закона "Об акцизах" моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки, в связи с чем фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов, являются достаточным условием для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
Пункт 5 статьи 5 Закона РФ "Об акцизах" (в редакции Федеральных законов N 23-ФЗ от 07 марта 1996 года и N 12-ФЗ от 10 января 1997 года, действовавших на момент отгрузки природного газа) предусматривал, что "датой совершения оборота считается день поступления средств за подакцизные товары на счета в банках, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу".
Кроме того, Инструкция ГНС РФ от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ", на которую содержится ссылка в решении суда первой инстанции также предусматривала, что сумма акциза определяется плательщиками самостоятельно исходя из стоимости реализованной продукции (по природному газу) и установленных ставок (пункт 11). При этом, "датой реализации продукции считается день поступления средств за реализованную нефть, включая газовый конденсат, и природный газ на счета организаций и предприятий в учреждениях банков" (пункт 12).
Таким образом, вывод суда первой инстанции о возникновении у заявителя обязанности по уплате акциза на природный газ в момент отгрузки природного газа не основан на приведенных правовых нормах.
Правомерность исчисления и уплаты акциза в порядке, установленном главой 22 Налогового кодекса РФ подтверждается прямой нормой Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах".
В соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона N 118-ФЗ был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, устанавливавшее ставку акцизов на природный газ, также утратило силу с 03.09.1998 (Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018).
При этом в ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй Налогового кодекса РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после.
По смыслу данной нормы следует, что "по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие". Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2001 году, к ней подлежат применению нормы гл. 22 НК РФ.
При этом в 2001 году ставка акциза на природный газ составляла 15%, а, следовательно, у налогового органа не было никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период.
Ни НК РФ, ни другие акты законодательства о налогах и сборах, регламентирующие исчисления и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде,
В решении суда первой инстанции указывается, что Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ не предусмотрено придание обратной силы главе 22 Налогового кодекса РФ, поэтому применение ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному до 01.01.2001, но оплаченному после этой даты является необоснованным.
Вывод суда первой инстанции является необоснованным. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого Закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Однако налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01 января 2001 года, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
Нельзя согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что уплата акциза в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые были заложены заявителем в цену товара на момент отгрузки природного газа.
В соответствии с порядком, действовавшим на момент отгрузки природного газа потребителям, акциз исчислялся в процентном отношении к цене товара, покупателям не предъявлялся, т.е. брался "изнутри", в отличие от НДС и спецналога, которые предъявлялись покупателям и взимались сверх цены реализованного газа.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком расчетным путем.
Кроме того, природный газ был реализован по государственной регулируемой цене. Стоимость природного газа не может быть изменена по соглашению сторон в зависимости от изменения ставки акциза на момент определения налоговой базы. Поэтому вывод арбитражного суда о том, что в результате уплаты в бюджет акциза, определенного исходя из ставки 15%, пострадали потребители природного газа, не основан на нормах действующего законодательства РФ.
Таким образом, сформированная в 1996 - 1997 гг. дебиторская задолженность по отгруженному, но не оплаченному природному газу, реально отражала цену природного газа. Вместе с тем, на момент отгрузки размер акциза имел условную величину и его конкретный размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
Кроме того, применение заявителем ставки акциза в размере 15% не нарушает интересов покупателей и бюджета.
В соответствии со ст. 199 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в 2001 г. природного газа не принимали к вычету исчисленные заявителем суммы акцизов, а учитывали их в себестоимость газа, если акциз имелся в цене газа. Для покупателей не имело существенного значения, из каких элементов состояла цена газа, и какую пропорцию эти элементы составляли в цене.
В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в этот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
При этом вся сумма прибыли, полученной заявителем, была учтена в составе доходов при налогообложении прибыли. То есть со всей цены реализации в бюджет был уплачен налог.
Кроме того, в пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, указано, что "В соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
Поэтому, учитывая данную норму, следует иметь в виду, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 г., а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ".
В случае изменения ставки акциза и в других случаях МНС РФ занимало однозначную позицию, согласно которой исчисление и уплата акциза производится по ставке на дату реализации минерального сырья, т.е. дату оплаты.
Так, например, в пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 было указано, что "В соответствии со статьей 195 Кодекса дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
В связи с этим природный газ, отгруженный указанными организациями на территории Российской Федерации и в Республику Белоруссия до 1 января 2002 года и оплаченный в период начиная с 1 января 2002 года, облагается акцизом по ставке 15 процентов независимо от момента (даты) отгрузки.".
В такой ситуации суд апелляционной инстанции при рассмотрении данного дела считает возможным применить пункт 7 статьи 3 НК РФ. В соответствии с данной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
На основании изложенного, выводы Арбитражного суда о занижении заявителем суммы акциза на природный газ в результате применения ставки акциза в размере 15 процентов, не основаны на нормах действующего законодательства, и изложенные выше обстоятельства являются основаниями к отмене решения суда первой инстанции и признанию недействительными решения и требования первого и второго ответчиков.
С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ
решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 по делу N А40-20022/06-143-149 отменить.
Признать недействительным, не соответствующим НК РФ решение Федеральной налоговой службы РФ "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" N 06-3-12/2004 от 23 декабря 2005 года, за исключением пункта 1 решения.
Признать недействительным, не соответствующим НК РФ требование МИФНС N 2 об уплате налога N 203 от 26 декабря 2005 года.
Возвратить ООО "Самаратрансгаз" из федерального бюджета 5000 рублей расходов по госпошлине по заявлению и апелляционной жалобе.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.10.2006, 09.10.2006 N 09АП-8503/2006-АК ПО ДЕЛУ N А40-20022/06-143-149
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
по проверке законности и обоснованности решений
арбитражных судов, не вступивших в законную силу
2 октября 2006 г. Дело N 09АП-8503/2006-АК
Резолютивная часть постановления объявлена 02.10.06.
Полный текст постановления изготовлен 09.10.06.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи: Г., судей: Р., К., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания П.П., при участии: от заявителя: С.О. по дов. N 337/22юр. от 24.10.2005; С.Е. по дов. N 149/22юр от 01.01.2006, от заинтересованного лица: - ФНС РФ - не явился, извещен, от второго ответчика: - МИФНС РФ по КН N 2 - М. по дов. N 53-04-13/010377 от 21.06.2006, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Самаратрансгаз" на решение от 31.05.2006 по делу N А40-20022/06-143-149 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей В. по иску (заявлению) ООО "Самаратрансгаз" к ФНС РФ; МИФНС РФ по КН N 2 о признании недействительным решения и требования.
УСТАНОВИЛ:
ООО "Самаратрансгаз" обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы РФ об отказе в привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах N 06-3-12/004 от 23 декабря 2005 года и требования Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 об уплате налога N 203 от 26 декабря 2005 года.
Решением Арбитражного суда от 31 мая 2006 года в удовлетворении требований заявителя было отказано.
С решением суда не согласился заявитель, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит об отмене решения суда, мотивируя свое обращение с апелляционной жалобой тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции, оценив все доводы апелляционной жалобы, считает решение подлежащим отмене по основания п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.
Как видно из материалов дела, в период с 15.12.2004 по 31.12.2004 Федеральной налоговой службой РФ была проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Самаратрансгаз" по вопросам правильности исчисления и уплаты акцизов на природный газ за период с 01.01.2001 по 01.07.2001. По результатам этой проверки был составлен акт от 04.02.2005 N 10/53-01, на основании которого было вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах N 06-3-12/004 от 23.12.2005.
На основании данного решения Межрегиональной инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 было выставлено требование об уплате налога N 203 по состоянию на 26.12.2005, в соответствии с которым заявителю предложено уплатить сумму доначисленного по результатам налоговой проверки акциза на природный газ и пени.
В соответствии с решением ответчиком был доначислен акциз на природный газ в сумме S83086 рублей, пеня за несвоевременную уплату налога в размере 509478 рублей.
Основанием для доначисления налога и пени послужили следующие обстоятельства.
Заявитель осуществлял отгрузку природного газа конечным потребителям до 01 апреля 1997 года. В бухгалтерском учете заявителя числилась дебиторская задолженность за отгруженный природный газ. После оплаты задолженности за природный газ в январе - июне 2001 года, заявитель исчислил и уплатил акциз по ставке 15%, установленной пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ.
По мнению ответчика, с операций по реализации природного газа, отгруженного до 01.04.1997, но оплаченного в 2001 году акциз подлежит исчислению и уплате по ставке 30%, установленной на момент отгрузки природного газа.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя суд первой инстанции, указал следующее:
- - отгрузка природного газа конечным потребителям осуществлялась до апреля 1997 года с учетом ставки акциза в размере 30%, заложенной заявителем в цену природного газа;
- - Инструкция ГНС РФ от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ" предусматривала, что при расчетах за природный газ применяются ставки акциза, действующие на момент отгрузки товара;
- - согласно пункту 5 статьи 5 Закона "Об акцизах" моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки, в связи с чем фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов, являются достаточным условием для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет;
- - Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" не предусмотрено придание обратной силы главе 22 Налогового кодекса РФ, поэтому применение ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному до 01.01.2001. но оплаченному после этой даты является необоснованным.
Выводы суда не основаны на нормах действующего законодательства и материалах дела по следующим основаниям:
Нельзя согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что по операциям реализации газа должна применяться ставка акциза, установленная нормативным актом на дату передачи газа, который в проверяемый налоговый период был отменен и не действовал, а не та ставка акциза, которая действовала на дату реализации, исчисления налоговой базы и возникновения обязанности по уплате налога.
Проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет акциза производилась за январь - июнь 2001 года. В указанный период действовала глава 22 НК РФ "Акцизы".
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 Кодекса.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (пп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ), определяется как день его оплаты.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2001 году, обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в 2001 году, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%.
При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа переданного покупателям до 01.04.1997, а оплаченного в 2001 году. Заявитель руководствовался указанными нормами законодательства, в связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в 2001 году.
Является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что согласно пункту 5 статьи 5 Закона "Об акцизах" моментом реализации подакцизных товаров является день их отгрузки, в связи с чем фактическая передача подакцизного товара покупателю и предъявление ему расчетных документов, являются достаточным условием для возникновения обязанности по уплате акциза в бюджет.
Пункт 5 статьи 5 Закона РФ "Об акцизах" (в редакции Федеральных законов N 23-ФЗ от 07 марта 1996 года и N 12-ФЗ от 10 января 1997 года, действовавших на момент отгрузки природного газа) предусматривал, что "датой совершения оборота считается день поступления средств за подакцизные товары на счета в банках, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу".
Кроме того, Инструкция ГНС РФ от 01.11.1995 N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ", на которую содержится ссылка в решении суда первой инстанции также предусматривала, что сумма акциза определяется плательщиками самостоятельно исходя из стоимости реализованной продукции (по природному газу) и установленных ставок (пункт 11). При этом, "датой реализации продукции считается день поступления средств за реализованную нефть, включая газовый конденсат, и природный газ на счета организаций и предприятий в учреждениях банков" (пункт 12).
Таким образом, вывод суда первой инстанции о возникновении у заявителя обязанности по уплате акциза на природный газ в момент отгрузки природного газа не основан на приведенных правовых нормах.
Правомерность исчисления и уплаты акциза в порядке, установленном главой 22 Налогового кодекса РФ подтверждается прямой нормой Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах".
В соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона N 118-ФЗ был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановление Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, устанавливавшее ставку акцизов на природный газ, также утратило силу с 03.09.1998 (Постановление Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018).
При этом в ст. 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй Налогового кодекса РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после.
По смыслу данной нормы следует, что "по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, нормы части второй Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие". Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2001 году, к ней подлежат применению нормы гл. 22 НК РФ.
При этом в 2001 году ставка акциза на природный газ составляла 15%, а, следовательно, у налогового органа не было никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период.
Ни НК РФ, ни другие акты законодательства о налогах и сборах, регламентирующие исчисления и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде,
В решении суда первой инстанции указывается, что Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ не предусмотрено придание обратной силы главе 22 Налогового кодекса РФ, поэтому применение ставки 15% по отношению к природному газу, отгруженному до 01.01.2001, но оплаченному после этой даты является необоснованным.
Вывод суда первой инстанции является необоснованным. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого Закона (т.е. уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Однако налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01 января 2001 года, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
Нельзя согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что уплата акциза в бюджет должна осуществляться по ставкам, которые были заложены заявителем в цену товара на момент отгрузки природного газа.
В соответствии с порядком, действовавшим на момент отгрузки природного газа потребителям, акциз исчислялся в процентном отношении к цене товара, покупателям не предъявлялся, т.е. брался "изнутри", в отличие от НДС и спецналога, которые предъявлялись покупателям и взимались сверх цены реализованного газа.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком расчетным путем.
Кроме того, природный газ был реализован по государственной регулируемой цене. Стоимость природного газа не может быть изменена по соглашению сторон в зависимости от изменения ставки акциза на момент определения налоговой базы. Поэтому вывод арбитражного суда о том, что в результате уплаты в бюджет акциза, определенного исходя из ставки 15%, пострадали потребители природного газа, не основан на нормах действующего законодательства РФ.
Таким образом, сформированная в 1996 - 1997 гг. дебиторская задолженность по отгруженному, но не оплаченному природному газу, реально отражала цену природного газа. Вместе с тем, на момент отгрузки размер акциза имел условную величину и его конкретный размер мог быть определен только после оплаты товара, т.е. после возникновения объекта налогообложения и формирования налоговой базы, к которой применялась соответствующая налоговая ставка, действующая на дату реализации.
Кроме того, применение заявителем ставки акциза в размере 15% не нарушает интересов покупателей и бюджета.
В соответствии со ст. 199 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в 2001 г. природного газа не принимали к вычету исчисленные заявителем суммы акцизов, а учитывали их в себестоимость газа, если акциз имелся в цене газа. Для покупателей не имело существенного значения, из каких элементов состояла цена газа, и какую пропорцию эти элементы составляли в цене.
В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в этот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
При этом вся сумма прибыли, полученной заявителем, была учтена в составе доходов при налогообложении прибыли. То есть со всей цены реализации в бюджет был уплачен налог.
Кроме того, в пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, указано, что "В соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
Поэтому, учитывая данную норму, следует иметь в виду, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31 декабря 2000 г., а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ".
В случае изменения ставки акциза и в других случаях МНС РФ занимало однозначную позицию, согласно которой исчисление и уплата акциза производится по ставке на дату реализации минерального сырья, т.е. дату оплаты.
Так, например, в пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 было указано, что "В соответствии со статьей 195 Кодекса дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
В связи с этим природный газ, отгруженный указанными организациями на территории Российской Федерации и в Республику Белоруссия до 1 января 2002 года и оплаченный в период начиная с 1 января 2002 года, облагается акцизом по ставке 15 процентов независимо от момента (даты) отгрузки.".
В такой ситуации суд апелляционной инстанции при рассмотрении данного дела считает возможным применить пункт 7 статьи 3 НК РФ. В соответствии с данной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
На основании изложенного, выводы Арбитражного суда о занижении заявителем суммы акциза на природный газ в результате применения ставки акциза в размере 15 процентов, не основаны на нормах действующего законодательства, и изложенные выше обстоятельства являются основаниями к отмене решения суда первой инстанции и признанию недействительными решения и требования первого и второго ответчиков.
С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 по делу N А40-20022/06-143-149 отменить.
Признать недействительным, не соответствующим НК РФ решение Федеральной налоговой службы РФ "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах" N 06-3-12/2004 от 23 декабря 2005 года, за исключением пункта 1 решения.
Признать недействительным, не соответствующим НК РФ требование МИФНС N 2 об уплате налога N 203 от 26 декабря 2005 года.
Возвратить ООО "Самаратрансгаз" из федерального бюджета 5000 рублей расходов по госпошлине по заявлению и апелляционной жалобе.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)