Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 3 ноября 2010 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 ноября 2010 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Дмитриевой Н.Н., Малышева М.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания Маркиной Ю.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 06 сентября 2010 г. по делу N А76-11115/2010 (судья Трапезникова Н.Г.), при участии: от индивидуального предпринимателя Кумбрасевой Светланы Салаватовны - Калмыкова Л.Н. (доверенность от 29.10.2010); от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области - Елсукова П.С. (доверенность от 29.10.2010 N 03-17/004401); от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Зимецкого В.А. (доверенность от 27.10.2010 N 06-31/150),
установил:
индивидуальный предприниматель Кумбрасева Светлана Салаватовна (далее - заявитель, ИП Кумбрасева С.С., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, ИФНС по г. Трехгорному, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 31.03.2010 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом отказа от части заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т. 2, л.д. 25, 126 - 127).
Решением суда от 06.09.2010 (с учетом определения об исправлении опечатки от 15.09.2010) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение ИФНС по г. Трехгорному от 31.03.2010 N 3 в части доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в сумме 61 919 руб., пени по ЕНВД в сумме 15 502 руб. 12 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату ЕНВД в сумме 12 383 руб. 80 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, ИФНС по г. Трехгорному обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт в части удовлетворенных требований отменить.
В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Как указывает податель апелляционной жалобы, производя спорные доначисления по ЕНВД, инспекция при определении размера торговой площади правомерно руководствовалась данными правоустанавливающих документов, то есть договоров аренды с планами нежилого помещения, а также показаниями свидетелей: бывшего директора МУП "Комбинат благоустройства" Галахова И.С., главного бухгалтера МУП "Комбинат благоустройства" Ермолиной О.В., бывшего продавца магазина "Трио" Утенковой В.И.
В судебном заседании представитель заявителя возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения.
В письменном отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик ссылается на сведения о площади торговых помещений, содержащиеся в договорах аренды, согласно которым им производилось исчисление и декларирование сумм ЕНВД. Кроме того, заявитель указывает на отсутствие каких-либо документальных доказательств занижения физического показателя торгового зала, налоговый орган не учитывает то обстоятельство, что торговый зал в магазине "Трио" непосредственно являлся частью торговой площади, где также было отведено место для хранения и фасовки товаров, свидетельские показания Галахова И.С. оцениваются критически.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В отсутствие возражений сторон в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой заинтересованным лицом части.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения судебного акта в обжалуемой части.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 12.01.2010 N 1 (т. 1, л.д. 9) инспекцией в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка, в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ЕНВД за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 05.03.2010 N 2 (т. 1, л.д. 10 - 43).
По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений, представленных налогоплательщиком, инспекцией вынесено решение от 31.03.2010 N 3, которым налогоплательщику среди прочего начислены спорные суммы ЕНВД, пени и штрафа (т. 1, л.д. 51 - 90).
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Кумбрасева С.С. осуществляла розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, на основании следующих договоров аренды нежилых помещений:
- от 01.12.2006 N 06/256, согласно которому арендодатель (МУП "Комбинат благоустройства") обязался предоставить, а арендатор (ИП Кумбрасева С.С.) принять во временное пользование нежилое помещение общей площадью 109,95 квадратных метров (далее - кв. м) на 1 этаже нежилого здания, расположенного по адресу: г. Трехгорный, ул. Жукова, 1, указанное на плане (приложение N 1 к договору от 01.12.2006 N 06/256).
МУП "Комбинат благоустройства" и ИП Кумбрасева С.С. 27.07.2007 подписали соглашение о пролонгации договора аренды нежилого помещения от 01.12.2006 N 06/256 сроком до 31.12.2007.
В приложении N 1 к договору аренды от 01.12.2006 N 06/256 указаны площади помещений, переданных арендодателем в аренду ИП Кумбрасевой, а именно: помещение по номером 66 площадью 50,6 кв. м (торговый зал) и примыкающий к нему тамбур (вход в магазин) площадью 7,55 кв. м.
- При этом в соответствии с пунктом 1.5 договора имущество используется арендатором под магазин торговой площадью 34 кв. м (т. 1, л.д. 120 - 124, т. 2, л.д. 71);
- - от 01.01.2008 N 08/07, согласно которому арендодатель (МУП "Комбинат благоустройства") обязался предоставить, а арендатор (ИП Кумбрасева С.С.) принять по временное пользование нежилое помещение площадью 205,35 кв. м на 1 этаже нежилого здания, расположенного по адресу: г. Трехгорный, ул. Жукова, 1, указанное на плане (приложение N 1 к договору от 01.01.2008 N 08/07).
В приложении N 1 к договору аренды от 01.01.2008 N 08/07 указаны площади помещений, переданных в аренду ИП Кумбрасевой С.С., в том числе помещение под номером 34 площадью 50,6 кв. м и помещение под номером 35 площадью 43,9 кв. м.
При этом в соответствии с пунктом 1.5 договора имущество используется арендатором под магазин торговой площадью 58 кв. м (т. 1, л.д. 13 - 135).
Основанием для доначисления ЕНВД за 1-3 кварталы 2007 г., 1-4 кварталы 2008 г. в общей сумме 61 919 руб., соответствующих пеней и штрафов явилось неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение предпринимателем при исчислении налога торговой площади залов. Так, в налоговых декларациях по ЕНВД за 1 - 4 кварталы 2007 г. указан физический показатель, равный 34 кв. м (с учетом уточненной декларации за 4 квартал 2007 г.), в налоговых декларациях по ЕНВД за 1 - 4 кварталы 2008 г. указан физический показатель 58 кв. м. Между тем, в ходе выездной налоговой проверки инспекция посчитала, что элементы для выкладки и демонстрации товара использовались предпринимателем на всей общей площади торгового зала, равной в 2007 г. - 50,6 кв. м, в 2008 г. - 94,5 кв. м.
Из вводной части оспариваемого решения, протокола рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика от 30.03.2010 N 3 (т. 1, л.д. 112 - 113) следует факт рассмотрения материалов проверки без участия налогоплательщика, извещенного надлежащим образом, что подтверждается уведомлением от 05.03.2010 и заявителем не оспаривается. Доводов о процедурных нарушениях с позиции пункта 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.
Не согласившись с решением инспекции по существу, ИП Кумбрасева С.С. обжаловала его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением от 14.05.2010 N 16-07/001572 Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено (т. 1, л.д. 95 - 101).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в рассматриваемой части, отметил, что налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки не устранил противоречия, выраженные в расхождении размера торговой площади, указанной в самом договоре аренды и приложении к нему, свидетельские показания не внесли ясность в установление реальных размеров торговых площадей ИП Кумбрасевой С.С. в проверяемый период, обмер (осмотр) спорных площадей (помещений) налоговым органом не производился, имеющиеся доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о размере торговой площади. В силу недоказанности доначисление ЕНВД в обжалуемой части признано судом необоснованным.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На территории г. Трехгорного Челябинской области система налогообложения в виде ЕНВД введена решением Собрания депутатов г. Трехгорного Челябинской области от 02.11.2005 N 81 "О принятии Порядка введения на территории Трехгорного городского округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ, пункту 4 названного решения местного представительного органа розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, является видом предпринимательской деятельности, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Для исчисления суммы ЕНВД с учетом вида предпринимательской деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы - используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
В статье 346.27 НК РФ установлен специальный понятийный аппарат, применяемый в целях регулирования главы 26.3 НК РФ.
Так, согласно статье 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. При этом площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
В рассматриваемом споре необходимо учитывать, что понятия и признаки, закрепленные в статье 346.27 НК РФ, подлежат применению не изолированно друг от друга, а в системном единстве. Законодатель определил специальное значение терминов, используемых для целей налогообложения ЕНВД и отражающих специфику подлежащей обложению налогом деятельности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.11.2009 N 1423-О-О), что позволяет в некоторых случаях отграничивать использование того или иного понятия (термина) в гражданско-правовых документах либо в обыденном смысле от смысла, придаваемого в целях налогообложения. Особенности этого законодательного механизма предопределяются правовой природой ЕНВД, взимаемого с вмененного, то есть потенциально возможного дохода налогоплательщика, рассчитываемого с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, включая фактическую возможность его получения.
В силу статьи 11 НК РФ понятие площади торгового зала, закрепленное в гражданско-правовых документах, не всегда следует буквально применять для целей обложения ЕНВД без учета особенностей, установленных главой 26.3 НК РФ. Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (статья 8 Конституции Российской Федерации).
Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (пункт 8 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Из решения налогового органа следует, что инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки выявлен факт неправомерного уменьшения налогоплательщиком при исчислении ЕНВД площади торговых залов.
Однако налоговый орган не учитывает следующего.
В силу требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 106, 108, 109 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на налоговый орган. Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия), каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).
Кроме того, определением от 21.06.2010 суд первой инстанции дополнительно предложил инспекции представить документальные доказательства правомерности налогообложения большей площади (т. 2, л.д. 128 - 129).
Между тем, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства согласно правилам статей 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии достоверных и достаточных доказательств, безусловным образом подтверждающих факт занижения предпринимателем в проверяемом периоде физического показателя, а именно площади торгового зала в целях исчисления и уплаты ЕНВД.
Судом первой инстанции обоснованно замечено, что используемые для определения площади торгового зала договоры аренды от 01.12.2006 N 06/256, от 01.01.2008 N 08/07 и приложения к ним содержат противоречивые сведения относительно размера торговой площади, используемой предпринимателем для розничной торговли. При этом в тексте договоров аренды отдельным пунктом 1.5 прямо закреплена торговая площадь, используемая предпринимателем под магазин, размер которой и был использован налогоплательщиком в исчислении ЕНВД. В своих доводах инспекция, по сути, неправомерно смешивает различные по смыслу и функциональному назначению понятия "площадь торгового зала магазина" и "торговое помещение".
Опросы бывшего директора МУП "Комбинат благоустройства" Галахова И.С., главного бухгалтера МУП "Комбинат благоустройства" Ермолиной О.В., бывшего продавца магазина "Трио" Утенковой В.И., а также самого предпринимателя (т. 2, л.д. 106 - 118) однозначным образом сами по себе не подтверждают факт использования ИП Кумбрасевой С.С. в проверяемом периоде для торговли именно тех помещений и именно той площадью, с учетом которых произведено доначисление налога.
В части оценки свидетельских показаний апелляционный суд также отмечает следующее.
Согласно части 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Оценивая положения статей 89, 90, 101 НК РФ, следует принимать во внимание, что свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности. В настоящем деле такой качественной совокупности доказательств, подтверждающей выводы проверяющих, не имеется. Инспекция односторонне приняла во внимание и использовала свидетельские показания бывшего директора арендодателя Галахова И.С. Между тем о юридической ничтожности договоров аренды и недостоверности их экземпляров, представленных заявителем, в показаниях данного свидетеля не говорится, в возражениях на акт налоговой проверки предприниматель сообщал налогового органу о конфликтных отношениях с Галаховым И.С. (т. 1, л.д. 105).
Не представила инспекция и убедительных пояснений об относимости сведений, сообщенных свидетелями Галаховым И.С. и Утенковой В.И., работавших, соответственно, с 14.05.2005 по 31.01.2008 и с 30.08.2007 по 31.03.2008, ко всему проверяемому периоду (с 01.01.2007 по 31.12.2008). Кроме того, в своих показаниях Утенкова В.И. пояснила, что в период ее работы продавцом в магазине шел ремонт, показать на плане, где, что находилось, как стояли торговые горки (стеллажи), прилавки, не может. Судом первой инстанции также обоснованно замечено, что из проведенных налоговым органом опросов нельзя сделать вывод, обладают ли свидетели познаниями относительно специальных терминов (торговая площадь, зал и т.п.).
Правом на проведение осмотра помещений налогоплательщика, предоставленным статьями 89, 92 НК РФ, с фиксацией изменений в конструкциях и мест расположения объектов внутри помещения с периода их занятия предпринимателем с участием последнего инспекция не воспользовалась.
Таким образом, достоверных и достаточных доказательств, позволяющих однозначно установить, что в течение проверяемого периода для целей торговли использовались торговые залы площадью 50,6 кв. м и 94,5 кв. м, налоговым органом в материалы дела не представлено, выводы акта налоговой проверки в указанной части носят предположительный характер, законность доначисления ЕНВД в сумме 61 919 руб. за проверяемый период инспекцией не доказана.
С учетом сказанного, требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС по г. Трехгорному от 31.03.2010 N 3 в части доначисления ЕНВД в сумме 61 919 руб. удовлетворены судом первой инстанции правомерно. Незаконность начисления основных сумм налога влечет незаконность начисления производных от них сумм пеней в порядке статей 72, 75 НК РФ, а также незаконность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога.
Таким образом, решение суда в рассматриваемой части является правильным. При разрешении спора в данной части судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела и входящих в предмет доказывания по делу, имеющимся в деле письменным доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.
С учетом изложенного решение суда в обжалованной части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суда (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 6 сентября 2010 г. по делу N А76-11115/2010 в части удовлетворенных требований оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.11.2010 N 18АП-10064/2010 ПО ДЕЛУ N А76-11115/2010
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 ноября 2010 г. N 18АП-10064/2010
Дело N А76-11115/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 3 ноября 2010 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 ноября 2010 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Дмитриевой Н.Н., Малышева М.Б., при ведении протокола секретарем судебного заседания Маркиной Ю.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 06 сентября 2010 г. по делу N А76-11115/2010 (судья Трапезникова Н.Г.), при участии: от индивидуального предпринимателя Кумбрасевой Светланы Салаватовны - Калмыкова Л.Н. (доверенность от 29.10.2010); от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области - Елсукова П.С. (доверенность от 29.10.2010 N 03-17/004401); от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Зимецкого В.А. (доверенность от 27.10.2010 N 06-31/150),
установил:
индивидуальный предприниматель Кумбрасева Светлана Салаватовна (далее - заявитель, ИП Кумбрасева С.С., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, ИФНС по г. Трехгорному, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 31.03.2010 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом отказа от части заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т. 2, л.д. 25, 126 - 127).
Решением суда от 06.09.2010 (с учетом определения об исправлении опечатки от 15.09.2010) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение ИФНС по г. Трехгорному от 31.03.2010 N 3 в части доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в сумме 61 919 руб., пени по ЕНВД в сумме 15 502 руб. 12 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату ЕНВД в сумме 12 383 руб. 80 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, ИФНС по г. Трехгорному обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт в части удовлетворенных требований отменить.
В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Как указывает податель апелляционной жалобы, производя спорные доначисления по ЕНВД, инспекция при определении размера торговой площади правомерно руководствовалась данными правоустанавливающих документов, то есть договоров аренды с планами нежилого помещения, а также показаниями свидетелей: бывшего директора МУП "Комбинат благоустройства" Галахова И.С., главного бухгалтера МУП "Комбинат благоустройства" Ермолиной О.В., бывшего продавца магазина "Трио" Утенковой В.И.
В судебном заседании представитель заявителя возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения.
В письменном отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик ссылается на сведения о площади торговых помещений, содержащиеся в договорах аренды, согласно которым им производилось исчисление и декларирование сумм ЕНВД. Кроме того, заявитель указывает на отсутствие каких-либо документальных доказательств занижения физического показателя торгового зала, налоговый орган не учитывает то обстоятельство, что торговый зал в магазине "Трио" непосредственно являлся частью торговой площади, где также было отведено место для хранения и фасовки товаров, свидетельские показания Галахова И.С. оцениваются критически.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В отсутствие возражений сторон в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой заинтересованным лицом части.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения судебного акта в обжалуемой части.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 12.01.2010 N 1 (т. 1, л.д. 9) инспекцией в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка, в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ЕНВД за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 05.03.2010 N 2 (т. 1, л.д. 10 - 43).
По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений, представленных налогоплательщиком, инспекцией вынесено решение от 31.03.2010 N 3, которым налогоплательщику среди прочего начислены спорные суммы ЕНВД, пени и штрафа (т. 1, л.д. 51 - 90).
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Кумбрасева С.С. осуществляла розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, на основании следующих договоров аренды нежилых помещений:
- от 01.12.2006 N 06/256, согласно которому арендодатель (МУП "Комбинат благоустройства") обязался предоставить, а арендатор (ИП Кумбрасева С.С.) принять во временное пользование нежилое помещение общей площадью 109,95 квадратных метров (далее - кв. м) на 1 этаже нежилого здания, расположенного по адресу: г. Трехгорный, ул. Жукова, 1, указанное на плане (приложение N 1 к договору от 01.12.2006 N 06/256).
МУП "Комбинат благоустройства" и ИП Кумбрасева С.С. 27.07.2007 подписали соглашение о пролонгации договора аренды нежилого помещения от 01.12.2006 N 06/256 сроком до 31.12.2007.
В приложении N 1 к договору аренды от 01.12.2006 N 06/256 указаны площади помещений, переданных арендодателем в аренду ИП Кумбрасевой, а именно: помещение по номером 66 площадью 50,6 кв. м (торговый зал) и примыкающий к нему тамбур (вход в магазин) площадью 7,55 кв. м.
- При этом в соответствии с пунктом 1.5 договора имущество используется арендатором под магазин торговой площадью 34 кв. м (т. 1, л.д. 120 - 124, т. 2, л.д. 71);
- - от 01.01.2008 N 08/07, согласно которому арендодатель (МУП "Комбинат благоустройства") обязался предоставить, а арендатор (ИП Кумбрасева С.С.) принять по временное пользование нежилое помещение площадью 205,35 кв. м на 1 этаже нежилого здания, расположенного по адресу: г. Трехгорный, ул. Жукова, 1, указанное на плане (приложение N 1 к договору от 01.01.2008 N 08/07).
В приложении N 1 к договору аренды от 01.01.2008 N 08/07 указаны площади помещений, переданных в аренду ИП Кумбрасевой С.С., в том числе помещение под номером 34 площадью 50,6 кв. м и помещение под номером 35 площадью 43,9 кв. м.
При этом в соответствии с пунктом 1.5 договора имущество используется арендатором под магазин торговой площадью 58 кв. м (т. 1, л.д. 13 - 135).
Основанием для доначисления ЕНВД за 1-3 кварталы 2007 г., 1-4 кварталы 2008 г. в общей сумме 61 919 руб., соответствующих пеней и штрафов явилось неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение предпринимателем при исчислении налога торговой площади залов. Так, в налоговых декларациях по ЕНВД за 1 - 4 кварталы 2007 г. указан физический показатель, равный 34 кв. м (с учетом уточненной декларации за 4 квартал 2007 г.), в налоговых декларациях по ЕНВД за 1 - 4 кварталы 2008 г. указан физический показатель 58 кв. м. Между тем, в ходе выездной налоговой проверки инспекция посчитала, что элементы для выкладки и демонстрации товара использовались предпринимателем на всей общей площади торгового зала, равной в 2007 г. - 50,6 кв. м, в 2008 г. - 94,5 кв. м.
Из вводной части оспариваемого решения, протокола рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика от 30.03.2010 N 3 (т. 1, л.д. 112 - 113) следует факт рассмотрения материалов проверки без участия налогоплательщика, извещенного надлежащим образом, что подтверждается уведомлением от 05.03.2010 и заявителем не оспаривается. Доводов о процедурных нарушениях с позиции пункта 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.
Не согласившись с решением инспекции по существу, ИП Кумбрасева С.С. обжаловала его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением от 14.05.2010 N 16-07/001572 Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено (т. 1, л.д. 95 - 101).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в рассматриваемой части, отметил, что налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки не устранил противоречия, выраженные в расхождении размера торговой площади, указанной в самом договоре аренды и приложении к нему, свидетельские показания не внесли ясность в установление реальных размеров торговых площадей ИП Кумбрасевой С.С. в проверяемый период, обмер (осмотр) спорных площадей (помещений) налоговым органом не производился, имеющиеся доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о размере торговой площади. В силу недоказанности доначисление ЕНВД в обжалуемой части признано судом необоснованным.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На территории г. Трехгорного Челябинской области система налогообложения в виде ЕНВД введена решением Собрания депутатов г. Трехгорного Челябинской области от 02.11.2005 N 81 "О принятии Порядка введения на территории Трехгорного городского округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ, пункту 4 названного решения местного представительного органа розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, является видом предпринимательской деятельности, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Для исчисления суммы ЕНВД с учетом вида предпринимательской деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы - используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
В статье 346.27 НК РФ установлен специальный понятийный аппарат, применяемый в целях регулирования главы 26.3 НК РФ.
Так, согласно статье 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. При этом площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
В рассматриваемом споре необходимо учитывать, что понятия и признаки, закрепленные в статье 346.27 НК РФ, подлежат применению не изолированно друг от друга, а в системном единстве. Законодатель определил специальное значение терминов, используемых для целей налогообложения ЕНВД и отражающих специфику подлежащей обложению налогом деятельности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.11.2009 N 1423-О-О), что позволяет в некоторых случаях отграничивать использование того или иного понятия (термина) в гражданско-правовых документах либо в обыденном смысле от смысла, придаваемого в целях налогообложения. Особенности этого законодательного механизма предопределяются правовой природой ЕНВД, взимаемого с вмененного, то есть потенциально возможного дохода налогоплательщика, рассчитываемого с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, включая фактическую возможность его получения.
В силу статьи 11 НК РФ понятие площади торгового зала, закрепленное в гражданско-правовых документах, не всегда следует буквально применять для целей обложения ЕНВД без учета особенностей, установленных главой 26.3 НК РФ. Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (статья 8 Конституции Российской Федерации).
Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (пункт 8 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Из решения налогового органа следует, что инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки выявлен факт неправомерного уменьшения налогоплательщиком при исчислении ЕНВД площади торговых залов.
Однако налоговый орган не учитывает следующего.
В силу требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 106, 108, 109 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на налоговый орган. Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия), каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).
Кроме того, определением от 21.06.2010 суд первой инстанции дополнительно предложил инспекции представить документальные доказательства правомерности налогообложения большей площади (т. 2, л.д. 128 - 129).
Между тем, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства согласно правилам статей 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии достоверных и достаточных доказательств, безусловным образом подтверждающих факт занижения предпринимателем в проверяемом периоде физического показателя, а именно площади торгового зала в целях исчисления и уплаты ЕНВД.
Судом первой инстанции обоснованно замечено, что используемые для определения площади торгового зала договоры аренды от 01.12.2006 N 06/256, от 01.01.2008 N 08/07 и приложения к ним содержат противоречивые сведения относительно размера торговой площади, используемой предпринимателем для розничной торговли. При этом в тексте договоров аренды отдельным пунктом 1.5 прямо закреплена торговая площадь, используемая предпринимателем под магазин, размер которой и был использован налогоплательщиком в исчислении ЕНВД. В своих доводах инспекция, по сути, неправомерно смешивает различные по смыслу и функциональному назначению понятия "площадь торгового зала магазина" и "торговое помещение".
Опросы бывшего директора МУП "Комбинат благоустройства" Галахова И.С., главного бухгалтера МУП "Комбинат благоустройства" Ермолиной О.В., бывшего продавца магазина "Трио" Утенковой В.И., а также самого предпринимателя (т. 2, л.д. 106 - 118) однозначным образом сами по себе не подтверждают факт использования ИП Кумбрасевой С.С. в проверяемом периоде для торговли именно тех помещений и именно той площадью, с учетом которых произведено доначисление налога.
В части оценки свидетельских показаний апелляционный суд также отмечает следующее.
Согласно части 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Оценивая положения статей 89, 90, 101 НК РФ, следует принимать во внимание, что свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности. В настоящем деле такой качественной совокупности доказательств, подтверждающей выводы проверяющих, не имеется. Инспекция односторонне приняла во внимание и использовала свидетельские показания бывшего директора арендодателя Галахова И.С. Между тем о юридической ничтожности договоров аренды и недостоверности их экземпляров, представленных заявителем, в показаниях данного свидетеля не говорится, в возражениях на акт налоговой проверки предприниматель сообщал налогового органу о конфликтных отношениях с Галаховым И.С. (т. 1, л.д. 105).
Не представила инспекция и убедительных пояснений об относимости сведений, сообщенных свидетелями Галаховым И.С. и Утенковой В.И., работавших, соответственно, с 14.05.2005 по 31.01.2008 и с 30.08.2007 по 31.03.2008, ко всему проверяемому периоду (с 01.01.2007 по 31.12.2008). Кроме того, в своих показаниях Утенкова В.И. пояснила, что в период ее работы продавцом в магазине шел ремонт, показать на плане, где, что находилось, как стояли торговые горки (стеллажи), прилавки, не может. Судом первой инстанции также обоснованно замечено, что из проведенных налоговым органом опросов нельзя сделать вывод, обладают ли свидетели познаниями относительно специальных терминов (торговая площадь, зал и т.п.).
Правом на проведение осмотра помещений налогоплательщика, предоставленным статьями 89, 92 НК РФ, с фиксацией изменений в конструкциях и мест расположения объектов внутри помещения с периода их занятия предпринимателем с участием последнего инспекция не воспользовалась.
Таким образом, достоверных и достаточных доказательств, позволяющих однозначно установить, что в течение проверяемого периода для целей торговли использовались торговые залы площадью 50,6 кв. м и 94,5 кв. м, налоговым органом в материалы дела не представлено, выводы акта налоговой проверки в указанной части носят предположительный характер, законность доначисления ЕНВД в сумме 61 919 руб. за проверяемый период инспекцией не доказана.
С учетом сказанного, требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС по г. Трехгорному от 31.03.2010 N 3 в части доначисления ЕНВД в сумме 61 919 руб. удовлетворены судом первой инстанции правомерно. Незаконность начисления основных сумм налога влечет незаконность начисления производных от них сумм пеней в порядке статей 72, 75 НК РФ, а также незаконность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога.
Таким образом, решение суда в рассматриваемой части является правильным. При разрешении спора в данной части судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела и входящих в предмет доказывания по делу, имеющимся в деле письменным доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.
С учетом изложенного решение суда в обжалованной части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суда (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 6 сентября 2010 г. по делу N А76-11115/2010 в части удовлетворенных требований оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Трехгорному Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.
Председательствующий
судья
В.М.ТОЛКУНОВ
судья
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи:
Н.Н.ДМИТРИЕВА
М.Б.МАЛЫШЕВ
Н.Н.ДМИТРИЕВА
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)