Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 2 марта 2005 г. Дело N А51-15711/04 18-589
Арбитражный суд Приморского края установил:
Муниципальное учреждение здравоохранения "Г." (далее - МУЗ "Г.") обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 157/1 от 30.09.2004 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 292628,4 руб. за неуплату единого социального налога и по ст. 123 НК РФ в сумме 103308,8 руб. за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц.
Решением от 22.12.2004 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Поскольку в налоговой декларации по ЕСН за 2002 год налогоплательщик предъявил к вычету 2707499,45 руб., а фактически больницей было перечислено в бюджет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1244357,2 руб., следовательно, разница 1463142,25 руб. является суммой заниженного ЕСН, неуплата которого влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Неправомерным, по мнению налоговой инспекции, является вывод суда о необоснованном привлечении МУЗ "Г." к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, так как больница не представила доказательств уплаты доначисленных сумм НДФЛ. При этом вывод суда о том, что налоговый агент не имеет расчетного счета для перечисления налогов и сборов, не соответствует фактическим обстоятельствам.
В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал изложенные в жалобе доводы, просил решение суда отменить, в удовлетворении заявленных МУЗ "Г." требований отказать.
Представитель муниципального учреждения против доводов налоговой инспекции возражал, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.
В судебном заседании на основании ст. 163 АПК РФ объявлялся перерыв с 17 часов 01.03.2005 до 15 часов 50 минут 02.03.2005, после окончания которого судебное разбирательство по делу было продолжено.
Коллегия апелляционной инстанции, руководствуясь ст. 48 АПК РФ, производит процессуальное правопреемство путем замены Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владивостока на Инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока в связи с ее реорганизацией на основании Приказа ФНС РФ от 25.11.2004 N САЭ-3-15/136 и Приказа Управления ФНС РФ по Приморскому краю от 17.12.2004 N 048.
Исследовав материалы дела, заслушав доводы заявителя апелляционной жалобы, возражения учреждения, суд установил следующее.
ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения муниципальным учреждением здравоохранения "Г." налогового законодательства: правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2001 по 30.06.2004, единого социального налога за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по окончании которой был составлен акт N 157 от 07.09.2004.
Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, руководителем инспекции было принято решение N 157/1 от 30.09.2004 о привлечении МУЗ "Г." к налоговой ответственности:
- - по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 103308,8 руб.;
- - по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 292700,6 руб.
Кроме этого, указанным решением были доначислены НДФЛ в сумме 516544 руб. и ЕСН в сумме 1463503,23 руб., а также соответствующие им пени соответственно по НДФЛ в сумме 606127,08 руб. и по ЕСН - 378987,91 руб.
Полагая, что решение ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 157/1 от 30.09.2004 в части привлечения к ответственности не соответствует нормам налогового законодательства, а также нарушает права и законные интересы учреждения, МУЗ "Г." обжаловало его в суд в порядке ст. 138 НК РФ, ст. ст. 197 - 199 АПК РФ.
Проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу обоснованной и подлежащей удовлетворению частично, в связи с чем решение суда подлежащим изменению в силу следующих обстоятельств.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, в нарушение п. 6 п. 226 НК РФ налог на доходы физических лиц перечислялся МУЗ "Г." в бюджет несвоевременно и не в полном объеме, сумма не перечисленного лечебным учреждением налога, удержанного с физических лиц, по состоянию на 30.06.2004 составила 516544 руб., что и явилось основанием для привлечения МУЗ "Г." к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 103308,8 руб. (516544 x 20%).
Признавая решение налоговой инспекции в части привлечения медицинского учреждения к ответственности по ст. 123 НК РФ недействительным, суд первой инстанции исходил из отсутствия вины МУЗ "Г.", ссылаясь при этом на то, что МУЗ "Г." полностью финансируется собственником - администрацией г. Владивостока через его структурное подразделение - Управление здравоохранения, и перечисление в адрес лечебного учреждения заработной платы производится Управлением за минусом удержанного налога на доходы физических лиц.
Коллегия апелляционной инстанции находит данный вывод суда не соответствующим положениям ст. 24 и ст. 226 НК РФ.
Как установлено коллегией из представленных в материалы дела сводов начислений и удержаний по бюджетным начислениям, расчетных ведомостей по подразделениям, начисление заработной платы и пособий, а также исчисление налога на доходы физических лиц в проверяемом периоде (с 01.01.2001 по 30.06.2004) производилось МУЗ "Г." самостоятельно.
При этом, поскольку финансирование заявителя осуществлялось Управлением здравоохранения администрации г. Владивостока, МУЗ "Г." ежемесячно направляло своему учредителю сведения о фактически начисленной заработной плате и суммах исчисленного и подлежащего удержанию из дохода физических лиц и перечислению в бюджет суммах налога на доходы физических лиц, оформленные в виде документа "фактически начисленная заработная плата по учреждению", подписанного главным врачом и главным бухгалтером психиатрической больницы, а также заявки на перечисление в бюджет НДФЛ.
Управление здравоохранения администрации г. Владивостока, в свою очередь, направляло в адрес заявителя авизо о передаче на баланс лечебного учреждения финансирования, в котором указывалась как сумма заработной платы, так и сумма исчисленного и уже удержанного налога на доходы физических лиц, а также номер платежного документа, которым Управление перечисляет в бюджет сумму удержанного НДФЛ.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что финансирование МУЗ "Г." по заработной плате осуществляется Управлением здравоохранения администрации г. Владивостока за минусом сумм налога на доходы физических лиц, соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Вместе с тем, данное обстоятельство не является основанием для вывода об отсутствии у МУЗ "Г." как у налогового агента обязанности по надлежащему исчислению, удержанию и своевременному перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Так, согласно ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Поскольку физические лица (налогоплательщики) получили заработную плату (доход) в результате отношений с МУЗ "Г.", следовательно, источником выплаты является лечебное учреждение и именно оно является налоговым агентом по отношению к своим работникам, а значит именно на нем лежит обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц.
Согласно п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Такая ответственность установлена ст. 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Факт неперечисления МУЗ "Г." в бюджет по состоянию на 30.06.2004 налога на доходы физических лиц, удержанного с налогоплательщиков, в сумме 516544 руб. подтверждается материалами выездной налоговой проверки и не оспаривается заявителем.
Таким образом, МУЗ "Г." правомерно привлечено налоговым органом к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 103308,8 руб.
При этом тот факт, что перечисление налога ввиду фактически сложившихся между заявителем и его собственником отношений производится Управлением здравоохранения администрации г. Владивостока централизованно за все муниципальные лечебные учреждения, а также переписка заявителя с Управлением здравоохранения о необходимости произвести расчеты с бюджетом, не являются обстоятельствами, исключающими вину МУЗ "Г." в совершении налогового правонарушения - неперечисления в установленный срок в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного с налогоплательщиков, так как фактически сложившаяся между указанными лицами практика по перечислению НДФЛ в бюджет не соответствует налоговому законодательству.
Данные обстоятельства, по мнению коллегии, могут расцениваться в соответствии со ст. 112 НК РФ как обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение МУЗ "Г." налогового правонарушения, и быть учтены при разрешении вопроса о размере налоговой санкции.
Однако вопрос о наличии либо отсутствии смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств, а также о снижении размера штрафных санкций подлежит разрешению при рассмотрении заявления налоговой инспекции о взыскании налоговых санкций, а не в рамках настоящего спора, предметом которого является признание недействительным решения налоговой инспекции о привлечении муниципального учреждения к налоговой ответственности.
Коллегия апелляционной инстанции признает обоснованным довод ИФНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока о том, что вывод суда об отсутствии у заявителя расчетного счета не соответствует фактическим обстоятельствам дела, так как из представленных в материалы дела "Сведений об открытых (закрытых) счетах в кредитных организациях", выписок ОАО "Дальневосточный банк" о движении денежных средств по расчетным счетам, сообщений банков об открытии банковского счета, а также выставленных инспекцией инкассовых поручений следует, что МУЗ "Г." имело в проверяемом периоде расчетные счета. Вместе с тем, коллегия полагает, что данное обстоятельство не имеет правового значения для настоящего спора.
Учитывая изложенное, коллегия апелляционной инстанции полагает, что решение ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 157/1 от 30.09.2004 в части привлечения МУЗ "Г." к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 103308,8 руб. за неперечисление им в бюджет по состоянию на 30.06.2004 налога на доходы физических лиц, удержанного с налогоплательщиков, в сумме 516544 руб. является законным и обоснованным, и основания для признания его недействительным в данной части отсутствуют, следовательно, требования заявителя в данной части удовлетворению не подлежат.
Рассматривая доводы заявителя апелляционной жалобы в части, касающейся привлечения МУЗ "Г." к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 292628,4 руб. за неуплату единого социального налога, коллегия апелляционной инстанции установила.
В представленной в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации по ЕСН за 2002 год МУЗ "Г." по строке 0500 "Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет)" отразило сумму 2707499,45 руб.
В ходе проведения выездной налоговой проверки на основании представленных учреждением данных бухгалтерского учета инспекцией было установлено, что фактически лечебным учреждением были перечислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1244357,2 руб.
Разница между суммами начисленных и фактически уплаченных страховых взносов составила 1463142,25 руб. и была признана налоговым органом занижением суммы единого социального налога, что повлекло привлечение МУЗ "Г." к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 292700,6 руб. (1463142,25 x 20%).
Признавая недействительным решение ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока в части привлечения налогоплательщика к ответственности, суд первой инстанции исходил из отсутствия в действиях заявителя состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, при этом сослался на то, что абзац 4 п. 3 ст. 243 НК РФ был введен в действие Федеральным законом N 198-ФЗ от 31.12.2001 с 01.01.2003 и не применяется к правоотношениям 2002 года.
Коллегия апелляционной инстанции находит правомерным вывод суда об отсутствии оснований для привлечения лечебного учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в результате его занижения в связи с превышением суммы начисленных страховых взносов (налогового вычета) над суммой уплаченных страховых взносов по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговой базой по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных в п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.
В п. 2 ст. 243 НК РФ определено, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Таким образом, из буквального содержания указанной нормы налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по данному налогу в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не фактически уплаченных.
Правомерность исчисления заявителем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2002 год в сумме 2707499,45 руб. налоговый орган под сомнение не ставит.
Следовательно, налогоплательщик вправе был из суммы единого социального налога производить вычеты сумм страховых взносов, начисленных за тот же период.
В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность.
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
Как обоснованно указала в заявленной апелляционной жалобе ИФНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока, в период возникновения спорных правоотношений, то есть в 2002 году, действовала ст. 9 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", устанавливающая, что в случае, если по итогам месяца сумма, на которую уменьшена сумма ЕСН (сумма авансового платежа по единому социальному налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, превысит сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц, такая разница признается с 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН, занижением суммы ЕСН.
Аналогичные последствия предусматривает и абзац 4 п. 3 ст. 243 НК РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2003, которым установлено, что, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Из чего следует, что занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, признается превышение суммы примененного налогового вычета (начисленных страховых взносов) над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период. Неуплата же начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование влечет ответственность, предусмотренную в п. 2 ст. 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Материалы дела свидетельствуют о том, что нарушений порядка исчисления налоговой базы (занижения сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных физическим лицам), равно как и размера начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, инспекция в ходе проведения выездной налоговой проверки не установила, то есть сумма единого социального налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам 2002 года, определена налогоплательщиком верно.
Неуплата 1463142,25 руб. единого социального налога возникла ввиду применения учреждением в указанной сумме налогового вычета в виде начисленных, но фактически не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть в результате бездействия, нарушающего лишь установленный порядок уплаты названных страховых взносов, что не является неправомерными действиями налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты единого социального налога.
Поэтому в действиях налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет при исчислении суммы единого социального налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции, исходя из оценки представленных доказательств, правильно признал недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения МУЗ "Г." к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 292700,6 руб. за неуплату единого социального налога.
При этом неприменение судом ст. 9 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" не повлекло принятия незаконного судебного акта.
С учетом всего вышеизложенного решение суда подлежит изменению.
Расходы по оплате госпошлины в сумме 2000 руб., в том числе по заявлению в сумме 1000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб., относятся судом в соответствии со ст. ст. 102, 110 АПК РФ, п. 2 ст. 4 Закона РФ N 2005-1 от 09.12.1991 "О государственной пошлине" и ст. 333.21 НК РФ на МУЗ "Г.".
Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции
Решение от 22.12.2004 по делу N А51-15711/04/18-589 изменить.
Признать недействительным решение ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 157/1 от 30.09.2004 в части привлечения муниципального учреждения здравоохранения "Г." к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 292700,6 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.
В остальной части заявленные требования оставить без удовлетворения.
Взыскать с муниципального учреждения здравоохранения "Г." в доход федерального бюджета госпошлину в сумме 2000 руб., в том числе по заявлению в сумме 1000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.
Выдать исполнительный лист.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в 2-месячный срок.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ПРИМОРСКОГО КРАЯ ОТ 02.03.2005 ПО ДЕЛУ N А51-15711/04 18-589
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПРИМОРСКОГО КРАЯ
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
арбитражного суда апелляционной инстанции
от 2 марта 2005 г. Дело N А51-15711/04 18-589
Арбитражный суд Приморского края установил:
Муниципальное учреждение здравоохранения "Г." (далее - МУЗ "Г.") обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 157/1 от 30.09.2004 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 292628,4 руб. за неуплату единого социального налога и по ст. 123 НК РФ в сумме 103308,8 руб. за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц.
Решением от 22.12.2004 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Поскольку в налоговой декларации по ЕСН за 2002 год налогоплательщик предъявил к вычету 2707499,45 руб., а фактически больницей было перечислено в бюджет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1244357,2 руб., следовательно, разница 1463142,25 руб. является суммой заниженного ЕСН, неуплата которого влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Неправомерным, по мнению налоговой инспекции, является вывод суда о необоснованном привлечении МУЗ "Г." к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, так как больница не представила доказательств уплаты доначисленных сумм НДФЛ. При этом вывод суда о том, что налоговый агент не имеет расчетного счета для перечисления налогов и сборов, не соответствует фактическим обстоятельствам.
В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал изложенные в жалобе доводы, просил решение суда отменить, в удовлетворении заявленных МУЗ "Г." требований отказать.
Представитель муниципального учреждения против доводов налоговой инспекции возражал, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.
В судебном заседании на основании ст. 163 АПК РФ объявлялся перерыв с 17 часов 01.03.2005 до 15 часов 50 минут 02.03.2005, после окончания которого судебное разбирательство по делу было продолжено.
Коллегия апелляционной инстанции, руководствуясь ст. 48 АПК РФ, производит процессуальное правопреемство путем замены Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Ленинскому району г. Владивостока на Инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока в связи с ее реорганизацией на основании Приказа ФНС РФ от 25.11.2004 N САЭ-3-15/136 и Приказа Управления ФНС РФ по Приморскому краю от 17.12.2004 N 048.
Исследовав материалы дела, заслушав доводы заявителя апелляционной жалобы, возражения учреждения, суд установил следующее.
ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения муниципальным учреждением здравоохранения "Г." налогового законодательства: правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2001 по 30.06.2004, единого социального налога за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по окончании которой был составлен акт N 157 от 07.09.2004.
Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, руководителем инспекции было принято решение N 157/1 от 30.09.2004 о привлечении МУЗ "Г." к налоговой ответственности:
- - по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 103308,8 руб.;
- - по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 292700,6 руб.
Кроме этого, указанным решением были доначислены НДФЛ в сумме 516544 руб. и ЕСН в сумме 1463503,23 руб., а также соответствующие им пени соответственно по НДФЛ в сумме 606127,08 руб. и по ЕСН - 378987,91 руб.
Полагая, что решение ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 157/1 от 30.09.2004 в части привлечения к ответственности не соответствует нормам налогового законодательства, а также нарушает права и законные интересы учреждения, МУЗ "Г." обжаловало его в суд в порядке ст. 138 НК РФ, ст. ст. 197 - 199 АПК РФ.
Проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу обоснованной и подлежащей удовлетворению частично, в связи с чем решение суда подлежащим изменению в силу следующих обстоятельств.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, в нарушение п. 6 п. 226 НК РФ налог на доходы физических лиц перечислялся МУЗ "Г." в бюджет несвоевременно и не в полном объеме, сумма не перечисленного лечебным учреждением налога, удержанного с физических лиц, по состоянию на 30.06.2004 составила 516544 руб., что и явилось основанием для привлечения МУЗ "Г." к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 103308,8 руб. (516544 x 20%).
Признавая решение налоговой инспекции в части привлечения медицинского учреждения к ответственности по ст. 123 НК РФ недействительным, суд первой инстанции исходил из отсутствия вины МУЗ "Г.", ссылаясь при этом на то, что МУЗ "Г." полностью финансируется собственником - администрацией г. Владивостока через его структурное подразделение - Управление здравоохранения, и перечисление в адрес лечебного учреждения заработной платы производится Управлением за минусом удержанного налога на доходы физических лиц.
Коллегия апелляционной инстанции находит данный вывод суда не соответствующим положениям ст. 24 и ст. 226 НК РФ.
Как установлено коллегией из представленных в материалы дела сводов начислений и удержаний по бюджетным начислениям, расчетных ведомостей по подразделениям, начисление заработной платы и пособий, а также исчисление налога на доходы физических лиц в проверяемом периоде (с 01.01.2001 по 30.06.2004) производилось МУЗ "Г." самостоятельно.
При этом, поскольку финансирование заявителя осуществлялось Управлением здравоохранения администрации г. Владивостока, МУЗ "Г." ежемесячно направляло своему учредителю сведения о фактически начисленной заработной плате и суммах исчисленного и подлежащего удержанию из дохода физических лиц и перечислению в бюджет суммах налога на доходы физических лиц, оформленные в виде документа "фактически начисленная заработная плата по учреждению", подписанного главным врачом и главным бухгалтером психиатрической больницы, а также заявки на перечисление в бюджет НДФЛ.
Управление здравоохранения администрации г. Владивостока, в свою очередь, направляло в адрес заявителя авизо о передаче на баланс лечебного учреждения финансирования, в котором указывалась как сумма заработной платы, так и сумма исчисленного и уже удержанного налога на доходы физических лиц, а также номер платежного документа, которым Управление перечисляет в бюджет сумму удержанного НДФЛ.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что финансирование МУЗ "Г." по заработной плате осуществляется Управлением здравоохранения администрации г. Владивостока за минусом сумм налога на доходы физических лиц, соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Вместе с тем, данное обстоятельство не является основанием для вывода об отсутствии у МУЗ "Г." как у налогового агента обязанности по надлежащему исчислению, удержанию и своевременному перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Так, согласно ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Поскольку физические лица (налогоплательщики) получили заработную плату (доход) в результате отношений с МУЗ "Г.", следовательно, источником выплаты является лечебное учреждение и именно оно является налоговым агентом по отношению к своим работникам, а значит именно на нем лежит обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц.
Согласно п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Такая ответственность установлена ст. 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Факт неперечисления МУЗ "Г." в бюджет по состоянию на 30.06.2004 налога на доходы физических лиц, удержанного с налогоплательщиков, в сумме 516544 руб. подтверждается материалами выездной налоговой проверки и не оспаривается заявителем.
Таким образом, МУЗ "Г." правомерно привлечено налоговым органом к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 103308,8 руб.
При этом тот факт, что перечисление налога ввиду фактически сложившихся между заявителем и его собственником отношений производится Управлением здравоохранения администрации г. Владивостока централизованно за все муниципальные лечебные учреждения, а также переписка заявителя с Управлением здравоохранения о необходимости произвести расчеты с бюджетом, не являются обстоятельствами, исключающими вину МУЗ "Г." в совершении налогового правонарушения - неперечисления в установленный срок в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного с налогоплательщиков, так как фактически сложившаяся между указанными лицами практика по перечислению НДФЛ в бюджет не соответствует налоговому законодательству.
Данные обстоятельства, по мнению коллегии, могут расцениваться в соответствии со ст. 112 НК РФ как обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение МУЗ "Г." налогового правонарушения, и быть учтены при разрешении вопроса о размере налоговой санкции.
Однако вопрос о наличии либо отсутствии смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств, а также о снижении размера штрафных санкций подлежит разрешению при рассмотрении заявления налоговой инспекции о взыскании налоговых санкций, а не в рамках настоящего спора, предметом которого является признание недействительным решения налоговой инспекции о привлечении муниципального учреждения к налоговой ответственности.
Коллегия апелляционной инстанции признает обоснованным довод ИФНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока о том, что вывод суда об отсутствии у заявителя расчетного счета не соответствует фактическим обстоятельствам дела, так как из представленных в материалы дела "Сведений об открытых (закрытых) счетах в кредитных организациях", выписок ОАО "Дальневосточный банк" о движении денежных средств по расчетным счетам, сообщений банков об открытии банковского счета, а также выставленных инспекцией инкассовых поручений следует, что МУЗ "Г." имело в проверяемом периоде расчетные счета. Вместе с тем, коллегия полагает, что данное обстоятельство не имеет правового значения для настоящего спора.
Учитывая изложенное, коллегия апелляционной инстанции полагает, что решение ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 157/1 от 30.09.2004 в части привлечения МУЗ "Г." к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 103308,8 руб. за неперечисление им в бюджет по состоянию на 30.06.2004 налога на доходы физических лиц, удержанного с налогоплательщиков, в сумме 516544 руб. является законным и обоснованным, и основания для признания его недействительным в данной части отсутствуют, следовательно, требования заявителя в данной части удовлетворению не подлежат.
Рассматривая доводы заявителя апелляционной жалобы в части, касающейся привлечения МУЗ "Г." к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 292628,4 руб. за неуплату единого социального налога, коллегия апелляционной инстанции установила.
В представленной в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации по ЕСН за 2002 год МУЗ "Г." по строке 0500 "Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет)" отразило сумму 2707499,45 руб.
В ходе проведения выездной налоговой проверки на основании представленных учреждением данных бухгалтерского учета инспекцией было установлено, что фактически лечебным учреждением были перечислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1244357,2 руб.
Разница между суммами начисленных и фактически уплаченных страховых взносов составила 1463142,25 руб. и была признана налоговым органом занижением суммы единого социального налога, что повлекло привлечение МУЗ "Г." к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 292700,6 руб. (1463142,25 x 20%).
Признавая недействительным решение ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока в части привлечения налогоплательщика к ответственности, суд первой инстанции исходил из отсутствия в действиях заявителя состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, при этом сослался на то, что абзац 4 п. 3 ст. 243 НК РФ был введен в действие Федеральным законом N 198-ФЗ от 31.12.2001 с 01.01.2003 и не применяется к правоотношениям 2002 года.
Коллегия апелляционной инстанции находит правомерным вывод суда об отсутствии оснований для привлечения лечебного учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в результате его занижения в связи с превышением суммы начисленных страховых взносов (налогового вычета) над суммой уплаченных страховых взносов по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговой базой по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных в п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.
В п. 2 ст. 243 НК РФ определено, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Таким образом, из буквального содержания указанной нормы налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по данному налогу в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не фактически уплаченных.
Правомерность исчисления заявителем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2002 год в сумме 2707499,45 руб. налоговый орган под сомнение не ставит.
Следовательно, налогоплательщик вправе был из суммы единого социального налога производить вычеты сумм страховых взносов, начисленных за тот же период.
В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность.
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
Как обоснованно указала в заявленной апелляционной жалобе ИФНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока, в период возникновения спорных правоотношений, то есть в 2002 году, действовала ст. 9 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", устанавливающая, что в случае, если по итогам месяца сумма, на которую уменьшена сумма ЕСН (сумма авансового платежа по единому социальному налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, превысит сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц, такая разница признается с 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН, занижением суммы ЕСН.
Аналогичные последствия предусматривает и абзац 4 п. 3 ст. 243 НК РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2003, которым установлено, что, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Из чего следует, что занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, признается превышение суммы примененного налогового вычета (начисленных страховых взносов) над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период. Неуплата же начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование влечет ответственность, предусмотренную в п. 2 ст. 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Материалы дела свидетельствуют о том, что нарушений порядка исчисления налоговой базы (занижения сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных физическим лицам), равно как и размера начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, инспекция в ходе проведения выездной налоговой проверки не установила, то есть сумма единого социального налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам 2002 года, определена налогоплательщиком верно.
Неуплата 1463142,25 руб. единого социального налога возникла ввиду применения учреждением в указанной сумме налогового вычета в виде начисленных, но фактически не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть в результате бездействия, нарушающего лишь установленный порядок уплаты названных страховых взносов, что не является неправомерными действиями налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты единого социального налога.
Поэтому в действиях налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет при исчислении суммы единого социального налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции, исходя из оценки представленных доказательств, правильно признал недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения МУЗ "Г." к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 292700,6 руб. за неуплату единого социального налога.
При этом неприменение судом ст. 9 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" не повлекло принятия незаконного судебного акта.
С учетом всего вышеизложенного решение суда подлежит изменению.
Расходы по оплате госпошлины в сумме 2000 руб., в том числе по заявлению в сумме 1000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб., относятся судом в соответствии со ст. ст. 102, 110 АПК РФ, п. 2 ст. 4 Закона РФ N 2005-1 от 09.12.1991 "О государственной пошлине" и ст. 333.21 НК РФ на МУЗ "Г.".
Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
Решение от 22.12.2004 по делу N А51-15711/04/18-589 изменить.
Признать недействительным решение ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 157/1 от 30.09.2004 в части привлечения муниципального учреждения здравоохранения "Г." к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 292700,6 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.
В остальной части заявленные требования оставить без удовлетворения.
Взыскать с муниципального учреждения здравоохранения "Г." в доход федерального бюджета госпошлину в сумме 2000 руб., в том числе по заявлению в сумме 1000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.
Выдать исполнительный лист.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в 2-месячный срок.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)