Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27.10.2009 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 02.11.2009 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.
судей: Кольцовой Н.Н., Порывкина П.А.
при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Крекотневым С.Н.
Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.08.2009 г.
по делу N А40-66254/09-35-406, принятое судьей Панфиловой Г.Е.
по иску (заявлению) ООО "САБ Миллер Рус"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от истца (заявителя): Василенко О.А. по доверенности от 27.04.2009 г. N ЮД-363/04-09, Толмачев А.С. по доверенности от 27.04.2004 г. N ЮД-363/04
от ответчика (заинтересованного лица): Клименкова А.С. по доверенности от 30.06.2009 г. N 04-22/198
ООО "САБ Миллер Рус" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании недействительным решения от 29.12.2008 г. N 03-1-31/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 19.08.2009 г. заявленные требования удовлетворены в частично:
- признано недействительным решение от 29.12.2008 г. N 03-1-31/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением доначисления налог на прибыль в размере 112 руб.;
- в удовлетворении остальной части требований отказано.
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, указывая на законность и обоснованность оспариваемого по делу решения Инспекции.
ООО "САБ Миллер Рус" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возражений по принятому решению в части отказа в признании недействительным оспариваемого по делу решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 122 руб. сторонами заявлено не было, в связи с чем законность и обоснованность решения суда проверена апелляционным судом в обжалуемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отношении ООО "САБ Миллер Рус" проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2006 - 2007 гг., по результатам которой составлен акт от 02.12.2008 г. N 02-1-30/29 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено оспариваемое о делу решение от 29.12.2008 г. N 03-1-31/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 212 795 руб., начислены пени в общем размере 228 712 руб., предложено уплатить недоимку по уплате налога на прибыль, НДС и акцизы в общей сумме 10 889 237 руб., пени, штрафы, а также внетси необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое по делу решение налогового органа, за исключением доначисления налога на прибыль в сумме 112 руб., является незаконным, а требования общества правомерно удовлетворены судом первой инстанции.
В пункте 2.1 оспариваемого решения и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что общество в нарушение п. 2 ст. 153 НК РФ неправомерно занизило выручку при исчислении НДС на стоимость бракованного товара, подлежащего возврату (компенсации) по претензиям региональных дистрибьюторов и ООО "ТрансМарк" на сумму 17 871 632 руб., в связи с чем обществу доначислен НДС в размере 3 216 892 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, общество документально подтвердило все факты возврата некачественного товара, корректность результатов лабораторных исследований о несоответствии качеству бракованного пива, факты наличия вины производителя в браке возвращенного товара, факты уничтожения некачественного товара, а также достаточность и корректность документального оформления перечисленных фактов.
Данное обстоятельство подтверждено Инспекцией (налоговым органом приняты доводы общества, изложенные в возражениях по п. 2.1.1 акта выездной налоговой проверки, вследствие чего претензии о неправомерности уменьшения выручки от реализации продукции на сумму претензий ООО "ТрансМарк" были сняты Инспекцией по результатам рассмотрения возражений общества - т. 1 л.д. 33 - 39).
По факту признания претензии со стороны покупателя (дистрибьютора) общество возвращало покупателю стоимость некачественного (возвращенного и/или уничтоженного покупателем) пива (с учетом суммы НДС).
При этом на сумму возвращенного и/или уничтоженного товара общество составляло счет-фактуру с отрицательными значениями и регистрировала их в книге продаж.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Порядок применения такого вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которому помимо общих условий, необходимых для получения налогового вычета, налогоплательщик должен выполнить еще два специальных условия:
- в учете должна быть произведена необходимая корректировка НДС;
- с момента возврата товара должно пройти не более одного года.
В условиях, когда все вышеперечисленные условия были выполнены (время осуществления возврата определяется из документов на возврат (тома 6 - 13), а факт осуществления в учете соответствующих корректировок подтвержден Регистром реализации готовой продукции счет 90102010 (т. 3 л.д. 13 - 47)), налогоплательщик был вправе получить налоговый вычет по возвращенному товару.
Аналогичное правило распространяется и на случай отказа покупателя от товаров (работ, услуг).
Данная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой: постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.07.2009 г. N КА-А40/2935-09, постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.11.2008 г. N А56-6327/2008 (т. 2 л.д. 136 - 139), а также постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.02.2009 г. по делу N А57-12118/2008 (т. 2 л.д. 149 - 150, т. 3 л.д. 3).
Суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод налогового органа о том, что при возврате бракованного товара вычет может применяться при наличии счетов-фактур, выставленных покупателем.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товара налогоплательщиком, то есть при реализации товара. При этом существует принципиальная разница между операциями по реализации товара и возвратом товара.
В соответствии с главой 21 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг).
Под реализацией товара в силу ст. 39 НК РФ понимается передача права собственности на товар на возмездной или безвозмездной основе.
Согласно нормам главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, если продавец, в частности, существенно нарушил требования к качеству товара (ст. 475 ГК РФ).
Поскольку общество при реализации некачественного товара существенно нарушило условия договоров, предъявляемые к качеству товара, то покупатели имели полное право на одностороннее расторжение заключенных с обществом договоров в части некачественного товара.
Следствием таких действий является возвращение сторон в первоначальное положение, то есть отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что причины, по которым покупатель имеет право возвратить товары, а продавец обязан принять такой товар обратно, перечислены в главе 30 "Купля-продажа" ГК РФ, в частности, если покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГР РФ).
В этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон - продавцом.
Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем.
То есть право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит.
В таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация, и выставление покупателем счетов-фактур на возвращаемый товар не является непременным условием для применения вычета.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации покупатели общества обязаны были регистрировать в своих книгах продаж счета-фактуры, выставленные ими при возврате принятых на учет некачественных товаров согласно положений п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства от 02.12.2000 г. N 914, по следующим основаниям.
Постановление Правительства от 02.12.2000 г. N 914 не относится к актам законодательства о налогах и сборах согласно положениям ст. 4 НК РФ. Следовательно, несоблюдение установленного п. 16 Постановления Правительства от 02.12.2000 г. N 914 порядка отражения в учете возврата товара не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета, условия для которого предусмотрены законом.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что Инспекции необоснованно не учтено, что компенсация покупателю за бракованный и уничтоженный им товар выплачивалась продавцом с учетом НДС.
При этом соответствующий НДС покупатель перечислял в бюджет (уменьшал сумму НДС ранее принятого к вычету при приобретении данного товара), а продавец в свою очередь уменьшал НДС, исчисленный с реализации. НДС, первоначально учтенный обществом в качестве вычетов после отгрузки пивной продукции, признанной впоследствии бракованной и уничтоженной покупателем самостоятельно, восстанавливался обществом в полном объеме.
Указанные факты налоговым органом не исследовались и в решении Инспекции не оспаривались.
Кроме того, общество документально подтвердило факт восстановления "входного" НДС, касающегося МПЗ, использованных для производства бракованной продукции, например по сверхнормативным потерям и претензиям за сентябрь 2006 г., общество приобщило к материалам дела копию бухгалтерской справки, а также приложенную к ней выгрузку из системы SAP, подтверждающую факт восстановления соответствующей суммы НДС по претензиям (т. 15 л.д. 117 - 118).
Соответственно, ни у одной из сторон не возникает какая-либо налоговая выгода. В результате проведенных операций по возврату и уничтожению некачественного пива бюджет не пострадал, так как факт недопоступления в бюджет причитающихся сумм налога отсутствует.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на нарушение судом первой инстанции единообразия в толковании и применении норм права и не учитывает выводы, сделанные в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 г. N 11461/08, Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2008 г. N 1569/08 по делу N Ф-32-67446/33/134, постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.01.2009 г. N КА-А40/13156-08.
Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы необоснованными по следующим основаниям.
Действительно, решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 г. N 11461/08, признано соответствующим НК РФ Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 года N 03-07-15/29, разъясняющее порядок корректировки НДС при возврате продукции у продавца и покупателя.
Однако при этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что составление счета-фактуры при возврате товара обязательно только в том случае, если происходил переход права собственности на возвращаемый товар, то есть происходит "обратная реализация". Такая ситуация может иметь место, например, в случае, когда по условию договора возможен возврат качественного товара, который не подошел покупателю по каким-либо причинам.
В рассматриваемом случае Инспекция необоснованно не учла при вынесении своего решения, что ситуации, рассмотренные в указанном Письме Министерства Финансов Российской Федерации от 07.03.2007 года N 03-07-15/29, существенно отличаются от конкретной ситуации, разбираемой Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки общества, поскольку у заявителя фактически отсутствовала реализация в части стоимости некачественного пива, возвращенного и оприходованного дистрибьюторами (ООО "ТрансМарк"), а значит отсутствовала и "обратная реализация" при возврате некачественного пива обществу.
Возврат товара обществу происходил по причине того, что реализованное ранее пиво не соответствовало требуемому качеству, и именно по этой причине первоначальный договор поставки признавался незаключенным в части реализации некачественного пива.
Кроме того, часть такого некачественного пива вообще не возвращалась в общество, а уничтожалась на месте.
Следовательно, при таких обстоятельствах нельзя говорить об обратной реализации возвращенного пива и требовать от покупателей (дистрибьюторов) счета-фактуры на возврат.
Поэтому общество реализовывало свое право на вычет соответствующего НДС (предусмотренное в НК РФ), корректируя (сторнируя) выручку от реализации без получения счетов-фактур от покупателей (дистрибьюторов).
В своем бухгалтерском учете общество отразило соответствующие операции по возврату товара (копия регистра бухгалтерского учета "Регистр реализации готовой продукции счет 90102010" имеется в материалах дела), и, следовательно, у него возникло право заявить к вычету НДС, предъявленный ранее дистрибьюторам и уплаченный в бюджет, в период возврата товара на основании положений п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 4 ст. 172 НК РФ.
Кроме того, неправомерна ссылка Инспекции на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2008 г. N 1569/08, так как в нем рассмотрена ситуация, отличная от рассматриваемой ситуации. В ситуации, рассмотренной в данном определении, налогоплательщик неправильно отражал в документах бухгалтерского учета операции по возврату товаров от покупателей, а в оспариваемом обществом решении Инспекции не установлено нарушений подобного рода.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа о необоснованности выводов суда об отсутствии обратной реализации, а также о том, что возвращаемый товар не рассматривается как ранее реализованный, по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей вычеты.
В силу положений п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров. В случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них, данные вычеты можно производить после возврата товара, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ). Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке (сторнирующие проводки), не используемые для отражения в бухгалтерском учете операций по реализации товаров в связи с возвратом товаров или отказом от них, поскольку возврат товара - это мера ответственности продавца за поставленный брак, который не зависит от его воли.
То есть, исходя из буквального толкования вышеуказанных норм, при возврате некачественных товаров от покупателя к продавцу НК РФ устанавливает особый порядок применения вычета по НДС, не предусматривающий в качестве условия наличие счета-фактуры от покупателя, возвращающего товар.
В связи с тем, что возврат некачественной (некондиционной) продукции продавцу не является реализацией, то отсутствие счета-фактуры покупателя не влияет на принятие продавцом к вычету НДС, следовательно, операция по возврату бракованного товара не подлежит налогообложению, и, соответственно, налогоплательщик - продавец возвращенного товара в соответствии с п. 5 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ может принять к вычету уплаченный им НДС после отражения в учете соответствующих операций по корректировке.
Указанный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.05.2008 г. по делу N А55-15140/2007 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.02.2009 г. по делу N А57-12118/2008.
Ссылки Инспекции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. N 324-О также необоснованны, поскольку в нем рассмотрены вопросы применения пункта 2 ст. 171 НК РФ, который не относится к процедуре вычетов НДС при возврате некачественного товара. Так, порядок вычета НДС при возврате некачественного товара регулируется п. 5 ст. 171 НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что доказательства возврата и компенсации товара носят противоречивый характер, необоснованны и документально не подтверждены.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.
В пункте 3.1 оспариваемого решения и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что в нарушение п. 5 ст. 200, п. п. 1, 5 ст. 20 НК РФ обществом неправомерно заявлены вычеты на суммы акциза при отсутствии фактической оплаты сумм налога в бюджет после предъявления покупателем претензии по качеству такого товара, в размере 1 063 976 руб., в связи с чем обществу доначислен акциз, соответствующие пени и штрафы.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 5 ст. 200 НК РФ, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них.
Согласно п. 5 ст. 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в п. 5 ст. 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров.
При этом перечень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты в указанном случае, нормами гл. 22 "Акцизы" НК РФ не установлен.
Указанное подтверждается, в том числе, письмом Министерства финансов Российской Федерации от 15.08.2007 г. N 03-07-06/73 (т. 3 л.д. 51).
Общество в ходе проведенной выездной налоговой проверки представило проверяющим все документы, которыми в обществе оформлялись процесс возврата и уничтожения бракованного товара обществом, а также процесс уничтожения признанного бракованным товара непосредственно дистрибьютором (покупателем), выявившим факт несоответствия товара (пива) требованиям качества.
Перечень документов и описание указанных процессов приведены в возражениях к п. 2.1.1 Акта (т. 1 л.д. 33 - 39).
При этом указанные доводы общества были признаны Инспекцией обоснованными.
Вычет сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производился при наличии:
Фактической уплаты сумм акциза в бюджет: подтверждается платежными поручениями в банк по уплате сумм акциза (т. 3 л.д. 52 - 83), актами совместной сверки расчетов по налогам, сборам и штрафам в части акцизов, составленными между обществом и налоговым органом за проверенный период (были предоставлены сотрудникам Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки и при рассмотрении возражений общества на акт выездной налоговой проверки).
Фактической оплаты покупателем (ООО "ТрансМарк") подакцизных товаров: подтверждается актами сверки расчетов между обществом и ООО "ТрансМарк" с указанием номеров платежных поручений, по которым ООО "ТрансМарк оплачивал обществу подакцизные товары (копии были предоставлены сотрудникам Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки и прилагались к Апелляционной жалобе), регистрами бухгалтерского учета по реализации готовой продукции по счету 90102010 (копия регистра бухгалтерского учета "Регистр реализации готовой продукции счет 90102010" имеется в материалах дела - т. 3 л.д. 13 - 47).
Возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, подтверждается товарно-транспортными накладными на возврат товара (стоимость включает акциз), актами по форме ТОРГ-2 и ТОРГ-15 (тома 6 -13).
Отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров: подтверждается регистрами бухгалтерского учета реализации готовой продукции счет 90102010 (копия регистра бухгалтерского учета "Регистр реализации готовой продукции счет 90102010" имеется в материалах дела - т. 3 л.д. 13 - 47).
Все перечисленные документы были предоставлены Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки.
Доводы Инспекции о том, что фактически налоговый вычет по акцизу производился обществом на основании счета-фактуры ООО "ТрансМарк" на возврат денежных средств по претензии, необоснованны, поскольку как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, указанных Инспекцией счетов-фактур от ООО "ТрансМарк" на возврат денежных средств по претензиям общество при возвратах некачественного пива не получало.
Инспекция в пункте 3.1 решения указала, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производится при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Ввиду того, что все из указанных требований выполнены обществом, утверждение Инспекции о том, что вычет сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производился при отсутствии фактической уплаты сумм акциза в бюджет, является необоснованным.
Ссылки Инспекции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. N 324-О также необоснованны, поскольку в нем рассмотрены вопросы применения пункта 2 ст. 171 НК РФ, который не относится к процедуре вычетов сумм акциза при возврате некачественного товара.
Суд апелляционной инстанции также отклоняет довод налогового органа о том, что вычеты по акцизу производились налогоплательщиком на основании счетов, выставляемых ООО "ТрансМарк" на компенсацию продавцом расходов покупателя, связанных с поставкой товара ненадлежащего качества, с учетом следующего.
Указанные Инспекцией счета, выставляемые ООО "ТрансМарк", не рассматривались обществом в качестве оснований для осуществления вычетов акциза при возврате некачественного товара. Как было указано выше, вычет акциза при возврате некачественного товара обществом производился "при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров".
Являются необоснованными доводы Инспекции о том, что обществом не соблюдены условия для вычета акцизов при возврате некачественного товара, так как Общество не получало от ООО "ТрансМарк" счетов-фактур на возврат. Условия осуществления вычета акциза при возврате некачественного товара содержатся в п. 5 ст. 200 НК РФ и в п. 5 ст. 201 НК РФ. Положений о необходимости получения счетов-фактур от покупателей некачественного товара для осуществления вычета акцизов нормы НК РФ не содержат.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.
В пунктах 1.5, 2.3 оспариваемого по делу решения и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что общество в нарушение ст. ст. 171 и 252 НК РФ неправомерно включило в состав расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на консультационные услуги, оказанные ООО "ТрансМарк" на сумму 20 102 621,57 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2006 - 2007 гг. в размере 4 824 629 руб., а также неправомерно включены в состав налоговых вычетов по НДС со стоимости данных услуг на сумму 1 767 651,44 руб.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как правильно указал суд первой инстанции, расходы общества по Консультационному договору N 69/07-01 от 01.10.2001 г., заключенному с ООО "ТрансМарк", экономически обоснованы и документально подтверждены.
Условиями данного Консультационного договора предусмотрено приобретение услуг по следующим тематикам:
- технологические процессы пивоварения и соложения;
- специфические методы контроля над качеством пивоваренной продукции;
- методы оптимизации работы оборудования;
- бухгалтерский учет, налогообложение, хозяйственное право;
- управление и расчеты с персоналом;
- консультирование в области информационных услуг по программным продуктам Заказчика, технологии, безопасности, информационных систем и систем связи.
То есть указанные консультационные услуги носят комплексный характер, приобретались и использовались обществом для осуществления его основной деятельности.
При этом расходы по консультационному договору экономически обоснованы и документально подтверждены.
Данное обстоятельство подтверждено документами, составленными сторонами консультационного договора, и копии которых имеются в материалах дела (т. 1 л.д. 116 - 150, т. 2 л.д. 1 - 29).
Факт документального подтверждения затрат по консультационному договору Инспекцией не оспаривался.
Кроме того, в ходе проверки общество представило в налоговый орган следующие документы: служебные записки сотрудников; копии конкретных отчетных материалов (т. 15 л.д. 22).
В оспариваемом решении указано на то, что дополнение от 17.04.2006 г. N 2, дополнение от 25.07.2006 г. N 5, дополнение от 15.03.2007 года N 9 к договору поставки от 01.02.2006 г. N PS-007-06-KBC с ООО "Русджам-Уфа" заключены в части изменения дизайна стеклянной бутылки и этикетки, в связи с чем услуги ООО "ТрансМарк" по разработке дизайна бутылки и этикетки дублируют обязательства ООО "ТрансМарк", принятые им в рамках лицензионных (сублицензионных) договоров.
Суд апелляционной инстанции считает приведенный налоговым органом довод необоснованным по следующим основаниям.
Как следует из содержания договора поставки от 01.02.2006 г. N PS-007-06-KBC с ООО "Русджам-Уфа" и указанных дополнений N 2, N 5 и N 9 к нему (т. 2 л.д. 59 - 82), их положениями предусмотрены лишь объемы дополнительных поставок пивной бутылки, а также сроки и стоимость этих поставок, и при этом не предусмотрены работы либо услуги по изменению дизайна стеклянной бутылки и этикетки.
То есть приобретение обществом у ООО "ТрансМарк" юридических консультационных услуг по составлению и организаций подписания данных дополнений к договорам является экономически обоснованным и документально подтвержденным.
В оспариваемом решении и апелляционной жалобе Инспекция также указывает на то, что лицензионные соглашения строго ограничивают ООО "САБМиллер РУС" в выборе упаковки и компонентов для производства лицензионного пива и в выборе поставщиков таких материалов. Все компоненты для производства пива и упаковка устанавливаются и должны быть согласованы с лицензиаром - ООО "ТрансМарк" в рамках лицензионных соглашений. Следовательно, услуги, оказанные ООО "ТрансМарк" в рамках договора на оказание консультационных услуг дублируют обязательства ООО "ТрансМарк", принятые им в рамках лицензионных соглашений.
Суд апелляционной инстанции отклоняет приведенные Инспекцией доводы как основанные на неверном толковании положений лицензионных (сублицензионных) договоров.
Так, в Лицензионном соглашении, зарегистрированном 27.03.2006 г. (т. 2 л.д. 83 - 103), четко прописаны положения, противоположные указанным выводам Инспекции:
- Лицензиар предоставляет Лицензиату разрешение, на осуществление пивоварения и сопутствующих операций с Продукцией Пивовара на Территории, в соответствии с оговоренными в настоящем Соглашении условиями" - п. 4.1 Соглашения;
- Лицензиат также принимает разрешение на осуществление пивоварения и сопутствующих операций с Продукцией Пивовара" - п. 4.2 Соглашения.
При этом понятие "пивоварение и сопутствующие операции" определены в соглашении отдельно:
Пивоварение и сопутствующие операции (в отношении Продуктов Пивовара) -пивоварение, производство, продажа, передача, реклама; бутылки, упаковка, обертка, этикетки; сбыт, продвижение на рынок и/или распространение" - п. 2.3.2 Соглашения.
То есть Обществу предоставлено право на осуществление любых операций с "бутылками, упаковкой, оберткой, этикеткой".
Лицензиар предоставляет Лицензиату должным образом квалифицированного специалиста по пивоварению, который поможет Лицензиату в создании соответствующих технических условий на Пивоварне и будет контролировать процесс пивоварения Продукции Пивовара на Пивоварне, если Лицензиаром не предусмотрено иное. Сроки предоставления и оплата услуг такого специалиста по пивоварению оговариваются в отдельном соглашении о предоставлении услуг, подписанном между сторонами, или между Лицензиатом и представителем Лицензиара" - п. 4.5. Соглашения.
То есть возможность оказания Лицензиаром отдельных от Лицензионного соглашения консультационных услуг обществу, связанных с пивоварением и сопутствующими операциями, не только не противоречит указанному Лицензионному Соглашению, но и напрямую им. предусмотрена. Поэтому расходы на такие консультационные услуги, оспариваемые Инспекцией, должны осуществляться за счет Общества, что также следует из приведенных положений Соглашения.
Все бутылки, банки, контейнеры, тара, укупорочные средства, этикетки и другие материалы, используемые для упаковки и маркировки Продукции Пивовара в процессе ее производства и распространения, соответствуют спецификациям, дизайну и внешнему виду, которые периодически устанавливаются Лицензиаром и/или Владельцем и поставляются исключительно поставщиками, получившими одобрение Владельца" - п. 7.1 Соглашения.
Лицензиат обязуется предоставить Лицензиару на утверждение образцы всех упаковочных и оберточных материалов и этикеток (а также их макеты и дизайн-проекты), предназначенные для использования на Продукции Пивовара или в связи с ней, а также все материалы, предназначенные для использования в отношении Продукции Пивовара, связанные с ее рекламой, реализацией и продвижением, а также обязуется не использовать их без предварительного письменного утверждения со стороны Лицензиара" - п. 10.1 Соглашения.
То есть строгое ограничение в выборе упаковки и компонентов для производства лицензионного пива и в выборе поставщиков таких материалов", о котором указано в решении налогового органа, фактически сводится Соглашением лишь к тому, что Лицензиар периодически дает свое одобрение (или же не одобряет) на использование обществом той или иной упаковки.
Однако в Лицензионном соглашении не указано о том, что Лицензиар должен разрабатывать дизайн упаковки, договариваться о поставках материалов и т.п. в рамках исполнения этого Лицензионного соглашения.
Более того, общество, согласно приведенным положениям Соглашения, должно предоставить на утверждение уже разработанные образцы, макеты и дизайн-проекты упаковки, материалов и этикеток.
Суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что по условиям заключенных лицензионных (сублицензионных) соглашений ООО "ТрансМарк" не было обязано нести затраты по проведению переговоров о закупке сырья, материалов и оборудования, адаптации модулей системы SAP R3 и т.п.
При этом никаких других доводов об отсутствии экономической обоснованности оказанных по Консультационному договору услуг оспариваемое обществом решение Инспекции не содержит.
Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция не приводит фактов, согласно которой примененная 10% наценка не является рыночной.
В рассматриваемом договоре на оказание консультационных услуг N 69/07-01 от 01.10.2001 г. стороны (общество и ООО "ТрансМарк") согласились, что размер оплаты данных услуг определяется сторонами по итогам каждого месяца работы исполнителя (ООО "ТрансМарк") в протоколе, согласования договорной цены.
После подписания сторонами данные протоколы признаются неотъемлемыми частями указанного договора N 69/07-01 от 01.10.2001 г.
Протоколы согласования договорной цены по договору N 69/07-01 от 01.10.2001 г. составлялись на основании расчетов стоимости услуг специалистов ООО "ТрансМарк" за соответствующие месяцы.
Из данных расчетов следует, что стоимость оказанных услуг формировалась путем сложения расходов, которые понесло ООО "ТрансМарк" в ходе оказания данных услуг, и наценки в размере 10%.
Итоговые суммы указанной стоимости из расчетов стоимости услуг специалистов ООО "ТрансМарк" совпадают с суммами, которые указаны в Протоколах согласования договорной цены, то есть рассчитанная стоимость оказанных услуг с учетом наценки 10% согласована Сторонами.
Документы, составленные сторонами (договор, расчеты стоимости услуг, протоколы согласования договорной цены, отчеты о выполненных консультационных услугах и акты на оказание консультационных услуг - перечислены выше) являются достаточными для подтверждения и обоснования как всей стоимости оказанных консультационных услуг в общем, так и наценки в размере 10% в частности.
НК РФ не содержит требований по предоставлению налогоплательщиком дополнительных документов, подтверждающих и обосновывающих необходимость и размер договорной стоимости оказанных услуг.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы Инспекции о дублировании услуг, оказанных по Консультационному договору, и обязательств, принятых ООО "ТрансМарк" в рамках лицензионных (сублицензионных) соглашений, на основании допроса специалиста по работе с поставщиками общества Гришаева А.С., по следующим основаниям.
Как правильно установлено судом первой инстанции, работы, связанные с разработкой дизайна упаковки (стеклянной бутылки, этикетки), вызванные анализом рынка сбыта продукции, тенденциями в дизайне упаковочных материалов и т.п., деятельность допрошенного в ходе выездной налоговой проверки специалиста по работе с поставщиками общества Гришаева А.С, а также работы "так называемых фокус-групп", к рассматриваемому консультационному договору N 69/07-01 от 01.10.2001 г. отношения не имеют и в стоимость оказанных консультационных услуг не входят. Данное обстоятельство подтверждается документами, относящимися к указанному договору (расчеты стоимости услуг, протоколы согласования договорной цены, отчеты о выполненных консультационных услугах и акты на оказание консультационных услуг), были предоставлены сотрудникам Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки.
Следовательно, консультационные услуги, приобретенные обществом по данному договору с ООО "ТрансМарк", не относятся к изменению или разработке дизайна упаковки и, следовательно, не дублируют обязательства ООО "ТрансМарк", принятые им в рамках лицензионных (сублицензионных) соглашений.
Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы Инспекции о взаимозависимости ООО "ТрансМарк" и ООО "Калужская пивоваренная компания" (ООО "САБМиллер РУС"), поскольку Инспекция не исследовала и не доказывала вопрос о влиянии указанной взаимозависимости на результаты исполнения рассматриваемого Консультационного договора.
В обоснование своей правовой позиции Инспекция указывает на то, что у общества не было оснований для вычета НДС со стоимости консультационных услуг ввиду того, что указанные расходы на консультационные услуги приобретались и использовались для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы незаконными и необоснованными по следующим основаниям.
Расходы на консультационные услуги, осуществленные по договору от 01.10.2001 г. N 69/07-01, приобретались и использовались обществом для осуществления его основной деятельности, а именно для производства и реализации пива.
Деятельность по производству и реализации пива признается объектом налогообложения НДС.
Согласно положениям ст. 171 и ст. 172 НК РФ, условиями для осуществления вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), являются:
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом;
- принятие налогоплательщиком на учет приобретенных товаров (работ, услуг);
- вычеты НДС осуществляются в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
В отношении указанных приобретенных консультационных услуг обществом были выполнены все приведенные условия, что подтверждается обстоятельствами, изложенными выше, и не оспаривается Инспекцией.
Таким образом, не соответствует действительности утверждение Инспекции о том, что расходы на консультационные услуги приобретались и использовались для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
Общество в рассматриваемом периоде не осуществляло иной деятельности, кроме деятельности по производству и реализации пива, которая, как было указано выше, признается объектом налогообложения НДС.
Как указано выше, расходы на консультационные услуги, осуществленные по договору от 01.10.2001 г. N 69/07-01, экономически оправданы и документально подтверждены.
Кроме того, вычеты сумм НДС не ставятся налоговым законодательством в какую-либо зависимость от факта признания для целей налогообложения прибыли соответствующих сумм понесенных расходов (за исключением нормируемых расходов) при условии соблюдения условий, предусмотренных ст. 166 и 171 НК.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.
В пункте 1.6 оспариваемого по делу решения и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что расходы общества на консультационные услуги в области технологии розлива пива в полиэтиленовые бутылки с целью развития профессиональных знаний и навыков работников ООО "САБМиллер РУС" в размере 51 111 руб. не связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика по извлечению дохода, и не являются обоснованными и экономически оправданными.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Статьей 252 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 г. N 320-О-П отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (аналогичные выводы содержатся в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.10.2008 г. N КА-А40/9241-08 - имеется в материалах дела).
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, то обстоятельство, что основной деятельностью общества является производство и реализация пива.
В связи с чем, любые операции, направленные на улучшение и оптимизацию процессов производства и реализации пива (в том числе и связанные с вопросами упаковки производимого и реализуемого пива), имеют своей целью получение экономического эффекта и, следовательно, экономически обоснованы.
Положениями Договора с VLB предусмотрено оказание консультационных услуг в области технологии розлива пива в полиэтиленовые бутылки (ПЭТ).
Расходы, осуществленные по данному договору, были вызваны необходимостью получения знаний о процессе розлива пива в ПЭТ и отсутствием на предприятии специалистов, обладающих необходимыми знаниями и навыками для проведения обучения на данную тему на должном уровне и в должном объеме.
Углубление знаний о процессе розлива пива в области упаковки в ПЭТ тару предоставило возможность сравнения преимуществ и недостатков данного способа упаковки относительно других видов упаковки и было использовано при определении перспектив развития компании.
То обстоятельство, что в проверенном периоде общество не начало использовать полиэтиленовые бутылки в производстве не означает, что информация, полученная в результате приобретения консультационных услуг, не была использована при принятии важных и принципиальных управленческих решений, повлиявших на производственный процесс.
Экономическое обоснование и документальное подтверждение указанных расходов следует из документов, представленных Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки: программа оказания консультационных услуг (т. 2 л.д. 110); служебная записка от менеджера по техническому развитию цеха розлива Самохина А.М. (т. 2 л.д. 111); отчет о выполнении услуг по договору N 643/48354931/VLB07 от 01.12.2006 г. (т. 2 л.д. 112); акт сдачи-приемки оказанных услуг б/н от 06.02.2007 г. (т. 2 л.д. 113).
Таким образом, у Инспекции отсутствуют основания признавать расходы, осуществленные по договору с VLB в размере 51 111 руб. необоснованными.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя подлежат удовлетворению
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Поскольку в силу пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд
решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.08.2009 г. по делу N А40-66254/09-35-406 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.11.2009 N 09АП-20346/2009-АК ПО ДЕЛУ N А40-66254/09-35-406
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 ноября 2009 г. N 09АП-20346/2009-АК
Дело N А40-66254/09-35-406
Резолютивная часть постановления объявлена 27.10.2009 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 02.11.2009 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.
судей: Кольцовой Н.Н., Порывкина П.А.
при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Крекотневым С.Н.
Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.08.2009 г.
по делу N А40-66254/09-35-406, принятое судьей Панфиловой Г.Е.
по иску (заявлению) ООО "САБ Миллер Рус"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от истца (заявителя): Василенко О.А. по доверенности от 27.04.2009 г. N ЮД-363/04-09, Толмачев А.С. по доверенности от 27.04.2004 г. N ЮД-363/04
от ответчика (заинтересованного лица): Клименкова А.С. по доверенности от 30.06.2009 г. N 04-22/198
установил:
ООО "САБ Миллер Рус" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании недействительным решения от 29.12.2008 г. N 03-1-31/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 19.08.2009 г. заявленные требования удовлетворены в частично:
- признано недействительным решение от 29.12.2008 г. N 03-1-31/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением доначисления налог на прибыль в размере 112 руб.;
- в удовлетворении остальной части требований отказано.
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, указывая на законность и обоснованность оспариваемого по делу решения Инспекции.
ООО "САБ Миллер Рус" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возражений по принятому решению в части отказа в признании недействительным оспариваемого по делу решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 122 руб. сторонами заявлено не было, в связи с чем законность и обоснованность решения суда проверена апелляционным судом в обжалуемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.
При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отношении ООО "САБ Миллер Рус" проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2006 - 2007 гг., по результатам которой составлен акт от 02.12.2008 г. N 02-1-30/29 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено оспариваемое о делу решение от 29.12.2008 г. N 03-1-31/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 212 795 руб., начислены пени в общем размере 228 712 руб., предложено уплатить недоимку по уплате налога на прибыль, НДС и акцизы в общей сумме 10 889 237 руб., пени, штрафы, а также внетси необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое по делу решение налогового органа, за исключением доначисления налога на прибыль в сумме 112 руб., является незаконным, а требования общества правомерно удовлетворены судом первой инстанции.
В пункте 2.1 оспариваемого решения и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что общество в нарушение п. 2 ст. 153 НК РФ неправомерно занизило выручку при исчислении НДС на стоимость бракованного товара, подлежащего возврату (компенсации) по претензиям региональных дистрибьюторов и ООО "ТрансМарк" на сумму 17 871 632 руб., в связи с чем обществу доначислен НДС в размере 3 216 892 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, общество документально подтвердило все факты возврата некачественного товара, корректность результатов лабораторных исследований о несоответствии качеству бракованного пива, факты наличия вины производителя в браке возвращенного товара, факты уничтожения некачественного товара, а также достаточность и корректность документального оформления перечисленных фактов.
Данное обстоятельство подтверждено Инспекцией (налоговым органом приняты доводы общества, изложенные в возражениях по п. 2.1.1 акта выездной налоговой проверки, вследствие чего претензии о неправомерности уменьшения выручки от реализации продукции на сумму претензий ООО "ТрансМарк" были сняты Инспекцией по результатам рассмотрения возражений общества - т. 1 л.д. 33 - 39).
По факту признания претензии со стороны покупателя (дистрибьютора) общество возвращало покупателю стоимость некачественного (возвращенного и/или уничтоженного покупателем) пива (с учетом суммы НДС).
При этом на сумму возвращенного и/или уничтоженного товара общество составляло счет-фактуру с отрицательными значениями и регистрировала их в книге продаж.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Порядок применения такого вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которому помимо общих условий, необходимых для получения налогового вычета, налогоплательщик должен выполнить еще два специальных условия:
- в учете должна быть произведена необходимая корректировка НДС;
- с момента возврата товара должно пройти не более одного года.
В условиях, когда все вышеперечисленные условия были выполнены (время осуществления возврата определяется из документов на возврат (тома 6 - 13), а факт осуществления в учете соответствующих корректировок подтвержден Регистром реализации готовой продукции счет 90102010 (т. 3 л.д. 13 - 47)), налогоплательщик был вправе получить налоговый вычет по возвращенному товару.
Аналогичное правило распространяется и на случай отказа покупателя от товаров (работ, услуг).
Данная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой: постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.07.2009 г. N КА-А40/2935-09, постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.11.2008 г. N А56-6327/2008 (т. 2 л.д. 136 - 139), а также постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.02.2009 г. по делу N А57-12118/2008 (т. 2 л.д. 149 - 150, т. 3 л.д. 3).
Суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод налогового органа о том, что при возврате бракованного товара вычет может применяться при наличии счетов-фактур, выставленных покупателем.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товара налогоплательщиком, то есть при реализации товара. При этом существует принципиальная разница между операциями по реализации товара и возвратом товара.
В соответствии с главой 21 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг).
Под реализацией товара в силу ст. 39 НК РФ понимается передача права собственности на товар на возмездной или безвозмездной основе.
Согласно нормам главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, если продавец, в частности, существенно нарушил требования к качеству товара (ст. 475 ГК РФ).
Поскольку общество при реализации некачественного товара существенно нарушило условия договоров, предъявляемые к качеству товара, то покупатели имели полное право на одностороннее расторжение заключенных с обществом договоров в части некачественного товара.
Следствием таких действий является возвращение сторон в первоначальное положение, то есть отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что причины, по которым покупатель имеет право возвратить товары, а продавец обязан принять такой товар обратно, перечислены в главе 30 "Купля-продажа" ГК РФ, в частности, если покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГР РФ).
В этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон - продавцом.
Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем.
То есть право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит.
В таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация, и выставление покупателем счетов-фактур на возвращаемый товар не является непременным условием для применения вычета.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации покупатели общества обязаны были регистрировать в своих книгах продаж счета-фактуры, выставленные ими при возврате принятых на учет некачественных товаров согласно положений п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства от 02.12.2000 г. N 914, по следующим основаниям.
Постановление Правительства от 02.12.2000 г. N 914 не относится к актам законодательства о налогах и сборах согласно положениям ст. 4 НК РФ. Следовательно, несоблюдение установленного п. 16 Постановления Правительства от 02.12.2000 г. N 914 порядка отражения в учете возврата товара не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета, условия для которого предусмотрены законом.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что Инспекции необоснованно не учтено, что компенсация покупателю за бракованный и уничтоженный им товар выплачивалась продавцом с учетом НДС.
При этом соответствующий НДС покупатель перечислял в бюджет (уменьшал сумму НДС ранее принятого к вычету при приобретении данного товара), а продавец в свою очередь уменьшал НДС, исчисленный с реализации. НДС, первоначально учтенный обществом в качестве вычетов после отгрузки пивной продукции, признанной впоследствии бракованной и уничтоженной покупателем самостоятельно, восстанавливался обществом в полном объеме.
Указанные факты налоговым органом не исследовались и в решении Инспекции не оспаривались.
Кроме того, общество документально подтвердило факт восстановления "входного" НДС, касающегося МПЗ, использованных для производства бракованной продукции, например по сверхнормативным потерям и претензиям за сентябрь 2006 г., общество приобщило к материалам дела копию бухгалтерской справки, а также приложенную к ней выгрузку из системы SAP, подтверждающую факт восстановления соответствующей суммы НДС по претензиям (т. 15 л.д. 117 - 118).
Соответственно, ни у одной из сторон не возникает какая-либо налоговая выгода. В результате проведенных операций по возврату и уничтожению некачественного пива бюджет не пострадал, так как факт недопоступления в бюджет причитающихся сумм налога отсутствует.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на нарушение судом первой инстанции единообразия в толковании и применении норм права и не учитывает выводы, сделанные в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 г. N 11461/08, Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2008 г. N 1569/08 по делу N Ф-32-67446/33/134, постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.01.2009 г. N КА-А40/13156-08.
Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы необоснованными по следующим основаниям.
Действительно, решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 г. N 11461/08, признано соответствующим НК РФ Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 года N 03-07-15/29, разъясняющее порядок корректировки НДС при возврате продукции у продавца и покупателя.
Однако при этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что составление счета-фактуры при возврате товара обязательно только в том случае, если происходил переход права собственности на возвращаемый товар, то есть происходит "обратная реализация". Такая ситуация может иметь место, например, в случае, когда по условию договора возможен возврат качественного товара, который не подошел покупателю по каким-либо причинам.
В рассматриваемом случае Инспекция необоснованно не учла при вынесении своего решения, что ситуации, рассмотренные в указанном Письме Министерства Финансов Российской Федерации от 07.03.2007 года N 03-07-15/29, существенно отличаются от конкретной ситуации, разбираемой Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки общества, поскольку у заявителя фактически отсутствовала реализация в части стоимости некачественного пива, возвращенного и оприходованного дистрибьюторами (ООО "ТрансМарк"), а значит отсутствовала и "обратная реализация" при возврате некачественного пива обществу.
Возврат товара обществу происходил по причине того, что реализованное ранее пиво не соответствовало требуемому качеству, и именно по этой причине первоначальный договор поставки признавался незаключенным в части реализации некачественного пива.
Кроме того, часть такого некачественного пива вообще не возвращалась в общество, а уничтожалась на месте.
Следовательно, при таких обстоятельствах нельзя говорить об обратной реализации возвращенного пива и требовать от покупателей (дистрибьюторов) счета-фактуры на возврат.
Поэтому общество реализовывало свое право на вычет соответствующего НДС (предусмотренное в НК РФ), корректируя (сторнируя) выручку от реализации без получения счетов-фактур от покупателей (дистрибьюторов).
В своем бухгалтерском учете общество отразило соответствующие операции по возврату товара (копия регистра бухгалтерского учета "Регистр реализации готовой продукции счет 90102010" имеется в материалах дела), и, следовательно, у него возникло право заявить к вычету НДС, предъявленный ранее дистрибьюторам и уплаченный в бюджет, в период возврата товара на основании положений п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 4 ст. 172 НК РФ.
Кроме того, неправомерна ссылка Инспекции на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2008 г. N 1569/08, так как в нем рассмотрена ситуация, отличная от рассматриваемой ситуации. В ситуации, рассмотренной в данном определении, налогоплательщик неправильно отражал в документах бухгалтерского учета операции по возврату товаров от покупателей, а в оспариваемом обществом решении Инспекции не установлено нарушений подобного рода.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа о необоснованности выводов суда об отсутствии обратной реализации, а также о том, что возвращаемый товар не рассматривается как ранее реализованный, по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей вычеты.
В силу положений п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров. В случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них, данные вычеты можно производить после возврата товара, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ). Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке (сторнирующие проводки), не используемые для отражения в бухгалтерском учете операций по реализации товаров в связи с возвратом товаров или отказом от них, поскольку возврат товара - это мера ответственности продавца за поставленный брак, который не зависит от его воли.
То есть, исходя из буквального толкования вышеуказанных норм, при возврате некачественных товаров от покупателя к продавцу НК РФ устанавливает особый порядок применения вычета по НДС, не предусматривающий в качестве условия наличие счета-фактуры от покупателя, возвращающего товар.
В связи с тем, что возврат некачественной (некондиционной) продукции продавцу не является реализацией, то отсутствие счета-фактуры покупателя не влияет на принятие продавцом к вычету НДС, следовательно, операция по возврату бракованного товара не подлежит налогообложению, и, соответственно, налогоплательщик - продавец возвращенного товара в соответствии с п. 5 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ может принять к вычету уплаченный им НДС после отражения в учете соответствующих операций по корректировке.
Указанный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.05.2008 г. по делу N А55-15140/2007 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.02.2009 г. по делу N А57-12118/2008.
Ссылки Инспекции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. N 324-О также необоснованны, поскольку в нем рассмотрены вопросы применения пункта 2 ст. 171 НК РФ, который не относится к процедуре вычетов НДС при возврате некачественного товара. Так, порядок вычета НДС при возврате некачественного товара регулируется п. 5 ст. 171 НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что доказательства возврата и компенсации товара носят противоречивый характер, необоснованны и документально не подтверждены.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.
В пункте 3.1 оспариваемого решения и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что в нарушение п. 5 ст. 200, п. п. 1, 5 ст. 20 НК РФ обществом неправомерно заявлены вычеты на суммы акциза при отсутствии фактической оплаты сумм налога в бюджет после предъявления покупателем претензии по качеству такого товара, в размере 1 063 976 руб., в связи с чем обществу доначислен акциз, соответствующие пени и штрафы.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 5 ст. 200 НК РФ, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них.
Согласно п. 5 ст. 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в п. 5 ст. 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров.
При этом перечень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты в указанном случае, нормами гл. 22 "Акцизы" НК РФ не установлен.
Указанное подтверждается, в том числе, письмом Министерства финансов Российской Федерации от 15.08.2007 г. N 03-07-06/73 (т. 3 л.д. 51).
Общество в ходе проведенной выездной налоговой проверки представило проверяющим все документы, которыми в обществе оформлялись процесс возврата и уничтожения бракованного товара обществом, а также процесс уничтожения признанного бракованным товара непосредственно дистрибьютором (покупателем), выявившим факт несоответствия товара (пива) требованиям качества.
Перечень документов и описание указанных процессов приведены в возражениях к п. 2.1.1 Акта (т. 1 л.д. 33 - 39).
При этом указанные доводы общества были признаны Инспекцией обоснованными.
Вычет сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производился при наличии:
Фактической уплаты сумм акциза в бюджет: подтверждается платежными поручениями в банк по уплате сумм акциза (т. 3 л.д. 52 - 83), актами совместной сверки расчетов по налогам, сборам и штрафам в части акцизов, составленными между обществом и налоговым органом за проверенный период (были предоставлены сотрудникам Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки и при рассмотрении возражений общества на акт выездной налоговой проверки).
Фактической оплаты покупателем (ООО "ТрансМарк") подакцизных товаров: подтверждается актами сверки расчетов между обществом и ООО "ТрансМарк" с указанием номеров платежных поручений, по которым ООО "ТрансМарк оплачивал обществу подакцизные товары (копии были предоставлены сотрудникам Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки и прилагались к Апелляционной жалобе), регистрами бухгалтерского учета по реализации готовой продукции по счету 90102010 (копия регистра бухгалтерского учета "Регистр реализации готовой продукции счет 90102010" имеется в материалах дела - т. 3 л.д. 13 - 47).
Возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, подтверждается товарно-транспортными накладными на возврат товара (стоимость включает акциз), актами по форме ТОРГ-2 и ТОРГ-15 (тома 6 -13).
Отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров: подтверждается регистрами бухгалтерского учета реализации готовой продукции счет 90102010 (копия регистра бухгалтерского учета "Регистр реализации готовой продукции счет 90102010" имеется в материалах дела - т. 3 л.д. 13 - 47).
Все перечисленные документы были предоставлены Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки.
Доводы Инспекции о том, что фактически налоговый вычет по акцизу производился обществом на основании счета-фактуры ООО "ТрансМарк" на возврат денежных средств по претензии, необоснованны, поскольку как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, указанных Инспекцией счетов-фактур от ООО "ТрансМарк" на возврат денежных средств по претензиям общество при возвратах некачественного пива не получало.
Инспекция в пункте 3.1 решения указала, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производится при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Ввиду того, что все из указанных требований выполнены обществом, утверждение Инспекции о том, что вычет сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производился при отсутствии фактической уплаты сумм акциза в бюджет, является необоснованным.
Ссылки Инспекции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. N 324-О также необоснованны, поскольку в нем рассмотрены вопросы применения пункта 2 ст. 171 НК РФ, который не относится к процедуре вычетов сумм акциза при возврате некачественного товара.
Суд апелляционной инстанции также отклоняет довод налогового органа о том, что вычеты по акцизу производились налогоплательщиком на основании счетов, выставляемых ООО "ТрансМарк" на компенсацию продавцом расходов покупателя, связанных с поставкой товара ненадлежащего качества, с учетом следующего.
Указанные Инспекцией счета, выставляемые ООО "ТрансМарк", не рассматривались обществом в качестве оснований для осуществления вычетов акциза при возврате некачественного товара. Как было указано выше, вычет акциза при возврате некачественного товара обществом производился "при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров".
Являются необоснованными доводы Инспекции о том, что обществом не соблюдены условия для вычета акцизов при возврате некачественного товара, так как Общество не получало от ООО "ТрансМарк" счетов-фактур на возврат. Условия осуществления вычета акциза при возврате некачественного товара содержатся в п. 5 ст. 200 НК РФ и в п. 5 ст. 201 НК РФ. Положений о необходимости получения счетов-фактур от покупателей некачественного товара для осуществления вычета акцизов нормы НК РФ не содержат.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.
В пунктах 1.5, 2.3 оспариваемого по делу решения и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что общество в нарушение ст. ст. 171 и 252 НК РФ неправомерно включило в состав расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на консультационные услуги, оказанные ООО "ТрансМарк" на сумму 20 102 621,57 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2006 - 2007 гг. в размере 4 824 629 руб., а также неправомерно включены в состав налоговых вычетов по НДС со стоимости данных услуг на сумму 1 767 651,44 руб.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Как правильно указал суд первой инстанции, расходы общества по Консультационному договору N 69/07-01 от 01.10.2001 г., заключенному с ООО "ТрансМарк", экономически обоснованы и документально подтверждены.
Условиями данного Консультационного договора предусмотрено приобретение услуг по следующим тематикам:
- технологические процессы пивоварения и соложения;
- специфические методы контроля над качеством пивоваренной продукции;
- методы оптимизации работы оборудования;
- бухгалтерский учет, налогообложение, хозяйственное право;
- управление и расчеты с персоналом;
- консультирование в области информационных услуг по программным продуктам Заказчика, технологии, безопасности, информационных систем и систем связи.
То есть указанные консультационные услуги носят комплексный характер, приобретались и использовались обществом для осуществления его основной деятельности.
При этом расходы по консультационному договору экономически обоснованы и документально подтверждены.
Данное обстоятельство подтверждено документами, составленными сторонами консультационного договора, и копии которых имеются в материалах дела (т. 1 л.д. 116 - 150, т. 2 л.д. 1 - 29).
Факт документального подтверждения затрат по консультационному договору Инспекцией не оспаривался.
Кроме того, в ходе проверки общество представило в налоговый орган следующие документы: служебные записки сотрудников; копии конкретных отчетных материалов (т. 15 л.д. 22).
В оспариваемом решении указано на то, что дополнение от 17.04.2006 г. N 2, дополнение от 25.07.2006 г. N 5, дополнение от 15.03.2007 года N 9 к договору поставки от 01.02.2006 г. N PS-007-06-KBC с ООО "Русджам-Уфа" заключены в части изменения дизайна стеклянной бутылки и этикетки, в связи с чем услуги ООО "ТрансМарк" по разработке дизайна бутылки и этикетки дублируют обязательства ООО "ТрансМарк", принятые им в рамках лицензионных (сублицензионных) договоров.
Суд апелляционной инстанции считает приведенный налоговым органом довод необоснованным по следующим основаниям.
Как следует из содержания договора поставки от 01.02.2006 г. N PS-007-06-KBC с ООО "Русджам-Уфа" и указанных дополнений N 2, N 5 и N 9 к нему (т. 2 л.д. 59 - 82), их положениями предусмотрены лишь объемы дополнительных поставок пивной бутылки, а также сроки и стоимость этих поставок, и при этом не предусмотрены работы либо услуги по изменению дизайна стеклянной бутылки и этикетки.
То есть приобретение обществом у ООО "ТрансМарк" юридических консультационных услуг по составлению и организаций подписания данных дополнений к договорам является экономически обоснованным и документально подтвержденным.
В оспариваемом решении и апелляционной жалобе Инспекция также указывает на то, что лицензионные соглашения строго ограничивают ООО "САБМиллер РУС" в выборе упаковки и компонентов для производства лицензионного пива и в выборе поставщиков таких материалов. Все компоненты для производства пива и упаковка устанавливаются и должны быть согласованы с лицензиаром - ООО "ТрансМарк" в рамках лицензионных соглашений. Следовательно, услуги, оказанные ООО "ТрансМарк" в рамках договора на оказание консультационных услуг дублируют обязательства ООО "ТрансМарк", принятые им в рамках лицензионных соглашений.
Суд апелляционной инстанции отклоняет приведенные Инспекцией доводы как основанные на неверном толковании положений лицензионных (сублицензионных) договоров.
Так, в Лицензионном соглашении, зарегистрированном 27.03.2006 г. (т. 2 л.д. 83 - 103), четко прописаны положения, противоположные указанным выводам Инспекции:
- Лицензиар предоставляет Лицензиату разрешение, на осуществление пивоварения и сопутствующих операций с Продукцией Пивовара на Территории, в соответствии с оговоренными в настоящем Соглашении условиями" - п. 4.1 Соглашения;
- Лицензиат также принимает разрешение на осуществление пивоварения и сопутствующих операций с Продукцией Пивовара" - п. 4.2 Соглашения.
При этом понятие "пивоварение и сопутствующие операции" определены в соглашении отдельно:
Пивоварение и сопутствующие операции (в отношении Продуктов Пивовара) -пивоварение, производство, продажа, передача, реклама; бутылки, упаковка, обертка, этикетки; сбыт, продвижение на рынок и/или распространение" - п. 2.3.2 Соглашения.
То есть Обществу предоставлено право на осуществление любых операций с "бутылками, упаковкой, оберткой, этикеткой".
Лицензиар предоставляет Лицензиату должным образом квалифицированного специалиста по пивоварению, который поможет Лицензиату в создании соответствующих технических условий на Пивоварне и будет контролировать процесс пивоварения Продукции Пивовара на Пивоварне, если Лицензиаром не предусмотрено иное. Сроки предоставления и оплата услуг такого специалиста по пивоварению оговариваются в отдельном соглашении о предоставлении услуг, подписанном между сторонами, или между Лицензиатом и представителем Лицензиара" - п. 4.5. Соглашения.
То есть возможность оказания Лицензиаром отдельных от Лицензионного соглашения консультационных услуг обществу, связанных с пивоварением и сопутствующими операциями, не только не противоречит указанному Лицензионному Соглашению, но и напрямую им. предусмотрена. Поэтому расходы на такие консультационные услуги, оспариваемые Инспекцией, должны осуществляться за счет Общества, что также следует из приведенных положений Соглашения.
Все бутылки, банки, контейнеры, тара, укупорочные средства, этикетки и другие материалы, используемые для упаковки и маркировки Продукции Пивовара в процессе ее производства и распространения, соответствуют спецификациям, дизайну и внешнему виду, которые периодически устанавливаются Лицензиаром и/или Владельцем и поставляются исключительно поставщиками, получившими одобрение Владельца" - п. 7.1 Соглашения.
Лицензиат обязуется предоставить Лицензиару на утверждение образцы всех упаковочных и оберточных материалов и этикеток (а также их макеты и дизайн-проекты), предназначенные для использования на Продукции Пивовара или в связи с ней, а также все материалы, предназначенные для использования в отношении Продукции Пивовара, связанные с ее рекламой, реализацией и продвижением, а также обязуется не использовать их без предварительного письменного утверждения со стороны Лицензиара" - п. 10.1 Соглашения.
То есть строгое ограничение в выборе упаковки и компонентов для производства лицензионного пива и в выборе поставщиков таких материалов", о котором указано в решении налогового органа, фактически сводится Соглашением лишь к тому, что Лицензиар периодически дает свое одобрение (или же не одобряет) на использование обществом той или иной упаковки.
Однако в Лицензионном соглашении не указано о том, что Лицензиар должен разрабатывать дизайн упаковки, договариваться о поставках материалов и т.п. в рамках исполнения этого Лицензионного соглашения.
Более того, общество, согласно приведенным положениям Соглашения, должно предоставить на утверждение уже разработанные образцы, макеты и дизайн-проекты упаковки, материалов и этикеток.
Суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что по условиям заключенных лицензионных (сублицензионных) соглашений ООО "ТрансМарк" не было обязано нести затраты по проведению переговоров о закупке сырья, материалов и оборудования, адаптации модулей системы SAP R3 и т.п.
При этом никаких других доводов об отсутствии экономической обоснованности оказанных по Консультационному договору услуг оспариваемое обществом решение Инспекции не содержит.
Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция не приводит фактов, согласно которой примененная 10% наценка не является рыночной.
В рассматриваемом договоре на оказание консультационных услуг N 69/07-01 от 01.10.2001 г. стороны (общество и ООО "ТрансМарк") согласились, что размер оплаты данных услуг определяется сторонами по итогам каждого месяца работы исполнителя (ООО "ТрансМарк") в протоколе, согласования договорной цены.
После подписания сторонами данные протоколы признаются неотъемлемыми частями указанного договора N 69/07-01 от 01.10.2001 г.
Протоколы согласования договорной цены по договору N 69/07-01 от 01.10.2001 г. составлялись на основании расчетов стоимости услуг специалистов ООО "ТрансМарк" за соответствующие месяцы.
Из данных расчетов следует, что стоимость оказанных услуг формировалась путем сложения расходов, которые понесло ООО "ТрансМарк" в ходе оказания данных услуг, и наценки в размере 10%.
Итоговые суммы указанной стоимости из расчетов стоимости услуг специалистов ООО "ТрансМарк" совпадают с суммами, которые указаны в Протоколах согласования договорной цены, то есть рассчитанная стоимость оказанных услуг с учетом наценки 10% согласована Сторонами.
Документы, составленные сторонами (договор, расчеты стоимости услуг, протоколы согласования договорной цены, отчеты о выполненных консультационных услугах и акты на оказание консультационных услуг - перечислены выше) являются достаточными для подтверждения и обоснования как всей стоимости оказанных консультационных услуг в общем, так и наценки в размере 10% в частности.
НК РФ не содержит требований по предоставлению налогоплательщиком дополнительных документов, подтверждающих и обосновывающих необходимость и размер договорной стоимости оказанных услуг.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы Инспекции о дублировании услуг, оказанных по Консультационному договору, и обязательств, принятых ООО "ТрансМарк" в рамках лицензионных (сублицензионных) соглашений, на основании допроса специалиста по работе с поставщиками общества Гришаева А.С., по следующим основаниям.
Как правильно установлено судом первой инстанции, работы, связанные с разработкой дизайна упаковки (стеклянной бутылки, этикетки), вызванные анализом рынка сбыта продукции, тенденциями в дизайне упаковочных материалов и т.п., деятельность допрошенного в ходе выездной налоговой проверки специалиста по работе с поставщиками общества Гришаева А.С, а также работы "так называемых фокус-групп", к рассматриваемому консультационному договору N 69/07-01 от 01.10.2001 г. отношения не имеют и в стоимость оказанных консультационных услуг не входят. Данное обстоятельство подтверждается документами, относящимися к указанному договору (расчеты стоимости услуг, протоколы согласования договорной цены, отчеты о выполненных консультационных услугах и акты на оказание консультационных услуг), были предоставлены сотрудникам Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки.
Следовательно, консультационные услуги, приобретенные обществом по данному договору с ООО "ТрансМарк", не относятся к изменению или разработке дизайна упаковки и, следовательно, не дублируют обязательства ООО "ТрансМарк", принятые им в рамках лицензионных (сублицензионных) соглашений.
Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы Инспекции о взаимозависимости ООО "ТрансМарк" и ООО "Калужская пивоваренная компания" (ООО "САБМиллер РУС"), поскольку Инспекция не исследовала и не доказывала вопрос о влиянии указанной взаимозависимости на результаты исполнения рассматриваемого Консультационного договора.
В обоснование своей правовой позиции Инспекция указывает на то, что у общества не было оснований для вычета НДС со стоимости консультационных услуг ввиду того, что указанные расходы на консультационные услуги приобретались и использовались для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы незаконными и необоснованными по следующим основаниям.
Расходы на консультационные услуги, осуществленные по договору от 01.10.2001 г. N 69/07-01, приобретались и использовались обществом для осуществления его основной деятельности, а именно для производства и реализации пива.
Деятельность по производству и реализации пива признается объектом налогообложения НДС.
Согласно положениям ст. 171 и ст. 172 НК РФ, условиями для осуществления вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), являются:
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом;
- принятие налогоплательщиком на учет приобретенных товаров (работ, услуг);
- вычеты НДС осуществляются в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
В отношении указанных приобретенных консультационных услуг обществом были выполнены все приведенные условия, что подтверждается обстоятельствами, изложенными выше, и не оспаривается Инспекцией.
Таким образом, не соответствует действительности утверждение Инспекции о том, что расходы на консультационные услуги приобретались и использовались для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
Общество в рассматриваемом периоде не осуществляло иной деятельности, кроме деятельности по производству и реализации пива, которая, как было указано выше, признается объектом налогообложения НДС.
Как указано выше, расходы на консультационные услуги, осуществленные по договору от 01.10.2001 г. N 69/07-01, экономически оправданы и документально подтверждены.
Кроме того, вычеты сумм НДС не ставятся налоговым законодательством в какую-либо зависимость от факта признания для целей налогообложения прибыли соответствующих сумм понесенных расходов (за исключением нормируемых расходов) при условии соблюдения условий, предусмотренных ст. 166 и 171 НК.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в указанной части.
В пункте 1.6 оспариваемого по делу решения и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что расходы общества на консультационные услуги в области технологии розлива пива в полиэтиленовые бутылки с целью развития профессиональных знаний и навыков работников ООО "САБМиллер РУС" в размере 51 111 руб. не связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика по извлечению дохода, и не являются обоснованными и экономически оправданными.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.
Статьей 252 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 г. N 320-О-П отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (аналогичные выводы содержатся в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.10.2008 г. N КА-А40/9241-08 - имеется в материалах дела).
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Как правильно установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, то обстоятельство, что основной деятельностью общества является производство и реализация пива.
В связи с чем, любые операции, направленные на улучшение и оптимизацию процессов производства и реализации пива (в том числе и связанные с вопросами упаковки производимого и реализуемого пива), имеют своей целью получение экономического эффекта и, следовательно, экономически обоснованы.
Положениями Договора с VLB предусмотрено оказание консультационных услуг в области технологии розлива пива в полиэтиленовые бутылки (ПЭТ).
Расходы, осуществленные по данному договору, были вызваны необходимостью получения знаний о процессе розлива пива в ПЭТ и отсутствием на предприятии специалистов, обладающих необходимыми знаниями и навыками для проведения обучения на данную тему на должном уровне и в должном объеме.
Углубление знаний о процессе розлива пива в области упаковки в ПЭТ тару предоставило возможность сравнения преимуществ и недостатков данного способа упаковки относительно других видов упаковки и было использовано при определении перспектив развития компании.
То обстоятельство, что в проверенном периоде общество не начало использовать полиэтиленовые бутылки в производстве не означает, что информация, полученная в результате приобретения консультационных услуг, не была использована при принятии важных и принципиальных управленческих решений, повлиявших на производственный процесс.
Экономическое обоснование и документальное подтверждение указанных расходов следует из документов, представленных Инспекции в ходе проведенной выездной налоговой проверки: программа оказания консультационных услуг (т. 2 л.д. 110); служебная записка от менеджера по техническому развитию цеха розлива Самохина А.М. (т. 2 л.д. 111); отчет о выполнении услуг по договору N 643/48354931/VLB07 от 01.12.2006 г. (т. 2 л.д. 112); акт сдачи-приемки оказанных услуг б/н от 06.02.2007 г. (т. 2 л.д. 113).
Таким образом, у Инспекции отсутствуют основания признавать расходы, осуществленные по договору с VLB в размере 51 111 руб. необоснованными.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя подлежат удовлетворению
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Поскольку в силу пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.08.2009 г. по делу N А40-66254/09-35-406 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий:
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи:
П.А.ПОРЫВКИН
Н.Н.КОЛЬЦОВА
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи:
П.А.ПОРЫВКИН
Н.Н.КОЛЬЦОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)