Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
21 сентября 2006 г. Дело N КА-А40/9002-06
Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2006 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 сентября 2006 года.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Букиной И.А., судей Егоровой Т.А., Тетеркиной С.И., при участии в заседании от заявителя: С. по дов. от 19.07.05 N 275, Б. по дов. от 10.01.06 N 35/06; от ответчика: М. по дов. от 21.01.06 N 53-04-13/010377, рассмотрев 21.09.2006 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 31.03.2006 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Гречишкиным А.А., на постановление от 21.06.2006 N 09АП-6069/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Кольцовой Н.Н., Павлючуком В.В., Голобородько В.Я., по заявлению ООО "Волготрансгаз" о признании недействительным решения к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2,
ООО "Волготрансгаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения от 20.10.2005 N 187 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2006, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2006, заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятыми судебными актами, Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговый орган) обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой на указанные судебные акты, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, в которой ставится вопрос о его отмене и принятии нового судебного акта.
Свою кассационную жалобу налоговый орган мотивирует тем, что судами не был полностью исследован довод налогового органа относительно неправильного применения Обществом законодательных актов, действовавших в сфере налогообложения акцизом в период до 1997 года (отгрузки) и 2004 года (оплаты); не учтен довод о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены Обществом; не полностью рассмотрен довод относительного длящегося характера правоотношений в сфере налогообложения, и как следствие, невозможности применения положений главы 22 НК РФ; налоговый орган не согласен с выводами судов в отношении применения норм ФЗ от 07.07.2003 N 117-ФЗ; выводы судов о том, что покупатели в момент оплаты в декабре 2004 года природного газа не принимали к вычету исчисленные Обществом суммы акциза, а учитывали их в себестоимости газа, являются необоснованными.
ООО "Волготрансгаз" (далее - Общество, заявитель) в своем отзыве и выступлении высказалось против удовлетворения кассационной жалобы, считая принятые судебные акты законными и обоснованными.
В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в жалобе.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и возражений на нее, проверив в порядке статей 284, 286 АПК РФ законность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления.
Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество 01.06.2005 представило в налоговый орган вторую уточненную декларацию по акцизу на подакцизное минеральное сырье (природный газ) за декабрь 2004 г., в которой отражена общая сумма акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ), исчисленная к уплате в бюджет в сумме 2916527 руб.
По результатам камеральной проверки налоговым органом было принято решение от 20.10.2005 N 187 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумма налога в результате занижения ставки налога в виде штрафа в сумме 583089,23 руб. и предложено уплатить указанную налоговую санкцию, неуплаченный (не полностью уплаченный) налог - акциз на природный газ в сумме 2916527 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 320317 руб.
Принимая данное решение, налоговый орган установил, что Общество осуществляло отгрузку природного газа конечным потребителям до 01.04.1997, задолженность по которому поступила в декабре 2004 г. Поступившая выручка является налоговой базой для исчисления акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ). При исчислении акциза налогоплательщиком неправомерно применена ставка акциза по ставке 15% вместо 30%, то есть Обществом занижены суммы акциза на природный газ, подлежащие уплате в бюджет, на 2916527 руб. ((19443513 x 30%) - 2916527) в нарушение ст. 31 ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 01.01.2001, п. 1 ст. 3, п. 3 ст. 4, п. п. 1, 5 ст. 5 Закона "Об акцизах", Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ", Постановления Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ".
Суды обеих инстанций признали выводы налогового органа не соответствующими налоговому законодательству, установив, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты заявитель правомерно облагал суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15%, то есть по ставке, действующей на момент реализации.
Суды установили обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения оспариваемого решения налоговым органом, проверили законность выводов налогового органа и признали их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорные налоговые правоотношения.
Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод по делу.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом проверки судебных инстанций, рассмотрены и им дана правильная правовая оценка.
Так, судами обеих инстанций проверен довод налогового органа относительного неправильного применения Обществом законодательных актов, действовавших в сфере налогообложения акцизом в период до 1997 года (отгрузки) и 2004 года (оплаты).
Статьей 8 Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть законодатель установил переходный порядок исчисления и уплаты акциза в отношении природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.2004. Названным Федеральным законом с 01.01.2004 из-под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004.
До введения в действие Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств на подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Судом первой и апелляционной инстанций правильно установлено, что, поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в декабре 2004 года, то обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в декабре 2004 года, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ (в редакции N 118-ФЗ от 05.08.2000) ставка акциза по природному газу при реализации в Российской Федерации установлена в размере 15%.
В соответствии с абзацем 8 ст. 2 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акта Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018, на которые налоговый орган ссылается в оспариваемом решении, как на нарушение заявителем правовых норм, утратили силу соответственно с 03.09.1998 и с 01.01.1999. Следовательно, в проверяемом периоде не действовали.
В соответствии со ст. 31 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поэтому налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ.
Таким образом, при исчислении суммы акциза, подлежащей оплате в бюджет с операций по реализации газа переданного получателям до 01.04.1997 и исчисленного в декабре 2004 г., суды правомерно пришли к выводу, что заявитель обоснованно исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в декабре 2004 г. по ставке, действующей на момент реализации, поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла у Общества в декабре 2004 г., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.
Следовательно, довод налогового органа в кассационной жалобе о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены Обществом, правомерно был отклонен судами.
Кроме того, ни Налоговый кодекс РФ, ни другие нормативные правовые акты о налогах и сборах, регулирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
Суды правомерно исходили из того, что оплата стоимости газа производилась по государственным регулируемым ценам, из которых налогоплательщик расчетным путем определил сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет; счета-фактуры не выставлялись; оплата природного газа произведена покупателем исходя из тарифных цен, без определения конкретной ставки акциза.
Именно этим акциз в рассматриваемый период отличался от НДС и спецналога, которые исчислялись сверх цены природного газа.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.06.1996 N 863 и ФЗ от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно-регулируемыми ценами. Как установлено судами, и не оспаривается налоговым органом, природный газ был реализован Обществом по государственной регулируемой цене.
Таким образом, применяемые тарифы отражают реальную цену природного газа, и это означает, что в цене присутствует конкретная и точная сумма налога. Размер акциза имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, мог быть определен только на дату оплаты товара.
При отгрузке газа Общество не могло исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен и у Общества не возник фактический оборот (момент реализации газа). В свою очередь, оплата за газ была произведена покупателями исходя из тарифных цен, а не с учетом ставки акциза, как утверждает налоговый орган.
В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в декабре 2004 года природного газа не принимали к вычету исчисленные Обществом суммы акцизов, а учитывали их в себестоимости газа.
В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в тот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
При этом, как указал заявитель в своих возражениях на кассационную жалобу, вся сумма прибыли, полученная им, была учтена в составе расходов от реализации при налогообложении прибыли, то есть со всей цены реализации в бюджет был уплачен налог, что не опровергалось налоговым органом.
Кроме того, суды правомерно сослались на пункт 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, согласно которому дата реализации природного газа определяется как день его оплаты в соответствии со статьей 195 НК РФ. Из чего следует, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31.12.2000, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.
В пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 также указано, что в соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
Налоговый орган ссылается на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого Закона (то есть уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Заявитель, как указано выше, применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Федерального закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2002 N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Поскольку обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01.01.2001, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
Суды пришли к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты Общество правомерно облагало суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судом первой и апелляционной инстанций установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены. С учетом вышеизложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2006 по делу N А40-6147/06-109-22 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2006 N 09АП-6069/2006-АК оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 21.09.2006, 25.09.2006 N КА-А40/9002-06 ПО ДЕЛУ N А40-6147/06-109-22
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности и
обоснованности решений (определений, постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
21 сентября 2006 г. Дело N КА-А40/9002-06
Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2006 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 сентября 2006 года.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Букиной И.А., судей Егоровой Т.А., Тетеркиной С.И., при участии в заседании от заявителя: С. по дов. от 19.07.05 N 275, Б. по дов. от 10.01.06 N 35/06; от ответчика: М. по дов. от 21.01.06 N 53-04-13/010377, рассмотрев 21.09.2006 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение от 31.03.2006 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Гречишкиным А.А., на постановление от 21.06.2006 N 09АП-6069/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Кольцовой Н.Н., Павлючуком В.В., Голобородько В.Я., по заявлению ООО "Волготрансгаз" о признании недействительным решения к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2,
УСТАНОВИЛ:
ООО "Волготрансгаз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения от 20.10.2005 N 187 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2006, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2006, заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятыми судебными актами, Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговый орган) обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой на указанные судебные акты, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, в которой ставится вопрос о его отмене и принятии нового судебного акта.
Свою кассационную жалобу налоговый орган мотивирует тем, что судами не был полностью исследован довод налогового органа относительно неправильного применения Обществом законодательных актов, действовавших в сфере налогообложения акцизом в период до 1997 года (отгрузки) и 2004 года (оплаты); не учтен довод о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены Обществом; не полностью рассмотрен довод относительного длящегося характера правоотношений в сфере налогообложения, и как следствие, невозможности применения положений главы 22 НК РФ; налоговый орган не согласен с выводами судов в отношении применения норм ФЗ от 07.07.2003 N 117-ФЗ; выводы судов о том, что покупатели в момент оплаты в декабре 2004 года природного газа не принимали к вычету исчисленные Обществом суммы акциза, а учитывали их в себестоимости газа, являются необоснованными.
ООО "Волготрансгаз" (далее - Общество, заявитель) в своем отзыве и выступлении высказалось против удовлетворения кассационной жалобы, считая принятые судебные акты законными и обоснованными.
В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в жалобе.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и возражений на нее, проверив в порядке статей 284, 286 АПК РФ законность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления.
Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество 01.06.2005 представило в налоговый орган вторую уточненную декларацию по акцизу на подакцизное минеральное сырье (природный газ) за декабрь 2004 г., в которой отражена общая сумма акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ), исчисленная к уплате в бюджет в сумме 2916527 руб.
По результатам камеральной проверки налоговым органом было принято решение от 20.10.2005 N 187 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумма налога в результате занижения ставки налога в виде штрафа в сумме 583089,23 руб. и предложено уплатить указанную налоговую санкцию, неуплаченный (не полностью уплаченный) налог - акциз на природный газ в сумме 2916527 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 320317 руб.
Принимая данное решение, налоговый орган установил, что Общество осуществляло отгрузку природного газа конечным потребителям до 01.04.1997, задолженность по которому поступила в декабре 2004 г. Поступившая выручка является налоговой базой для исчисления акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ). При исчислении акциза налогоплательщиком неправомерно применена ставка акциза по ставке 15% вместо 30%, то есть Обществом занижены суммы акциза на природный газ, подлежащие уплате в бюджет, на 2916527 руб. ((19443513 x 30%) - 2916527) в нарушение ст. 31 ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 01.01.2001, п. 1 ст. 3, п. 3 ст. 4, п. п. 1, 5 ст. 5 Закона "Об акцизах", Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859 "О ставке акциза на природный газ", Постановления Правительства РФ от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ".
Суды обеих инстанций признали выводы налогового органа не соответствующими налоговому законодательству, установив, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты заявитель правомерно облагал суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15%, то есть по ставке, действующей на момент реализации.
Суды установили обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения оспариваемого решения налоговым органом, проверили законность выводов налогового органа и признали их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорные налоговые правоотношения.
Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод по делу.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом проверки судебных инстанций, рассмотрены и им дана правильная правовая оценка.
Так, судами обеих инстанций проверен довод налогового органа относительного неправильного применения Обществом законодательных актов, действовавших в сфере налогообложения акцизом в период до 1997 года (отгрузки) и 2004 года (оплаты).
Статьей 8 Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть законодатель установил переходный порядок исчисления и уплаты акциза в отношении природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.2004. Названным Федеральным законом с 01.01.2004 из-под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004.
До введения в действие Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ.
Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.
Аналогичное правило было зафиксировано в Законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств на подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).
Судом первой и апелляционной инстанций правильно установлено, что, поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в декабре 2004 года, то обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в декабре 2004 года, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ (в редакции N 118-ФЗ от 05.08.2000) ставка акциза по природному газу при реализации в Российской Федерации установлена в размере 15%.
В соответствии с абзацем 8 ст. 2 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акта Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018, на которые налоговый орган ссылается в оспариваемом решении, как на нарушение заявителем правовых норм, утратили силу соответственно с 03.09.1998 и с 01.01.1999. Следовательно, в проверяемом периоде не действовали.
В соответствии со ст. 31 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поэтому налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ.
Таким образом, при исчислении суммы акциза, подлежащей оплате в бюджет с операций по реализации газа переданного получателям до 01.04.1997 и исчисленного в декабре 2004 г., суды правомерно пришли к выводу, что заявитель обоснованно исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в декабре 2004 г. по ставке, действующей на момент реализации, поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла у Общества в декабре 2004 г., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.
Следовательно, довод налогового органа в кассационной жалобе о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены Обществом, правомерно был отклонен судами.
Кроме того, ни Налоговый кодекс РФ, ни другие нормативные правовые акты о налогах и сборах, регулирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.
Суды правомерно исходили из того, что оплата стоимости газа производилась по государственным регулируемым ценам, из которых налогоплательщик расчетным путем определил сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет; счета-фактуры не выставлялись; оплата природного газа произведена покупателем исходя из тарифных цен, без определения конкретной ставки акциза.
Именно этим акциз в рассматриваемый период отличался от НДС и спецналога, которые исчислялись сверх цены природного газа.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.06.1996 N 863 и ФЗ от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно-регулируемыми ценами. Как установлено судами, и не оспаривается налоговым органом, природный газ был реализован Обществом по государственной регулируемой цене.
Таким образом, применяемые тарифы отражают реальную цену природного газа, и это означает, что в цене присутствует конкретная и точная сумма налога. Размер акциза имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения в бюджет, мог быть определен только на дату оплаты товара.
При отгрузке газа Общество не могло исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен и у Общества не возник фактический оборот (момент реализации газа). В свою очередь, оплата за газ была произведена покупателями исходя из тарифных цен, а не с учетом ставки акциза, как утверждает налоговый орган.
В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья.
Таким образом, покупатели в момент оплаты в декабре 2004 года природного газа не принимали к вычету исчисленные Обществом суммы акцизов, а учитывали их в себестоимости газа.
В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в тот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.
При этом, как указал заявитель в своих возражениях на кассационную жалобу, вся сумма прибыли, полученная им, была учтена в составе расходов от реализации при налогообложении прибыли, то есть со всей цены реализации в бюджет был уплачен налог, что не опровергалось налоговым органом.
Кроме того, суды правомерно сослались на пункт 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, согласно которому дата реализации природного газа определяется как день его оплаты в соответствии со статьей 195 НК РФ. Из чего следует, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31.12.2000, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.
В пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 также указано, что в соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.
Налоговый орган ссылается на п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого Закона (то есть уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).
Заявитель, как указано выше, применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Федерального закона N 118-ФЗ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2002 N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.
Поскольку обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01.01.2001, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.
Суды пришли к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты Общество правомерно облагало суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судом первой и апелляционной инстанций установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены. С учетом вышеизложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2006 по делу N А40-6147/06-109-22 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2006 N 09АП-6069/2006-АК оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)