Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 25 октября 2007 г. Дело N Ф09-8920/07-С4
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе председательствующего Мальцевой Т.С., судей Дядченко Л.В., Лиходумовой С.Н. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Федеральной налоговой службы в лице Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области (далее - уполномоченный орган) на определение Арбитражного суда Курганской области от 17.07.2007 по делу N А34-848(1а)/2007.
В судебном заседании принял участие представитель уполномоченного органа - Сибатова Г.С. (доверенность от 15.03.2007 N 3-2017).
Представители других лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.
Уполномоченный орган на основании ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании обоснованной задолженности по внесению обязательных платежей и финансовых санкций в сумме 351568 руб., в том числе 195177 руб. 78 коп. недоимки, 83045 руб. 48 коп. пени, 73345 руб. штрафов, из них 166887 руб. 40 коп. - задолженность в Пенсионный фонд Российской Федерации и включении указанной задолженности в реестр требований кредиторов должника - муниципального унитарного предприятия "Теплоэнергия" (далее - предприятие "Теплоэнергия").
В судебном заседании уполномоченным органом заявлено ходатайство о включении недоимки по неперечисленному налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 363695 руб., а также штрафам и пени за несвоевременную уплату НДФЛ. Ходатайство удовлетворено судом на основании ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Определением суда от 17.07.2007 (судья Суханова О.С.) заявление удовлетворено частично. Требование уполномоченного органа в размере 161582 руб. недоимки признано обоснованным и подлежащим включению в реестр требований кредиторов предприятия "Теплоэнергия" во вторую очередь. Требование уполномоченного органа в размере 33590 руб. 97 коп. недоимки, 6122 руб. 41 коп. пени и 73345 руб. штрафов признано обоснованным и подлежащим включению в реестр требований кредиторов предприятия "Теплоэнергия" в третью очередь. Производство по требованию в части включения в реестр требований кредиторов налога на доходы физических лиц и пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц прекращено.
В порядке апелляционного производства указанное определение суда первой инстанции не пересматривалось.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, уполномоченный орган просит определение суда первой инстанции в части включения во вторую очередь реестра требований кредиторов должника недоимки по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в сумме 161582 руб. и в части прекращения производства по требованию о включении в реестр требований кредиторов недоимки по уплате НДФЛ и пени за несвоевременную уплату указанного налога отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению заявителя, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование относятся к обязательным платежам, подлежащим включению в третью очередь реестра требований кредиторов. Кроме того, заявитель указывает, что задолженность по уплате НДФЛ как кредиторская задолженность должника является обязательным платежом должника и может быть заявлена уполномоченным органом для признания ее обоснованной и подлежащей включению в третью очередь реестра кредиторов должника.
Как видно из материалов дела, определением Арбитражного суда Курганской области от 19.03.2007 в отношении предприятия "Теплоэнергия" введена процедура наблюдения. Определением суда от 09.04.2007 временным управляющим утвержден Комисаров А.А.
Сообщение о введении в отношении должника процедуры наблюдения опубликовано в "Российской газете" от 26.05.2007 N 111(4374).
Уполномоченный орган 30.05.2007 обратился в арбитражный суд с заявлением о включении в реестр требований кредиторов должника - предприятия "Теплоэнергия" - задолженности по внесению обязательных платежей и финансовых санкций.
В обоснование заявленного требования уполномоченным органом представлены требования об уплате налогов и решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, решения и постановления о взыскании недоимки и пеней за счет имущества должника, налоговые декларации, постановления о возбуждении исполнительного производства, сопроводительные письма, почтовые уведомления, реестр требований и постановлений, решение по результатам выездной налоговой проверки.
Суд первой инстанции, рассмотрев требования уполномоченного органа, признал обоснованной и подлежащей включению во вторую очередь реестра задолженность по внесению обязательных платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации в сумме 161582 руб. и в третью очередь реестра требований 33590 руб. 97 коп. недоимки, 6122 руб. 41 коп. пени, 73345 руб. штрафов, поскольку наличие указанной задолженности подтверждено материалами дела (требования от 13.02.2007 N 522, от 13.11.2006 N 2237, от 28.12.2006 N 586, решения об уплате налогов от 02.04.2007 N 217, от 22.12.2006 N 1522, решения и постановления от 23.04.2007 N 257, от 24.01.2007 N 96, решение о взыскании налоговых санкций за счет имущества налогоплательщика от 28.12.2006 N 554, постановление о взыскании налоговых санкций за счет имущества налогоплательщика от 17.01.2007 N 353, постановления о возбуждении исполнительного производства, сопроводительные письма, почтовые уведомления, налоговые декларации, реестр требований и постановлений, решение, вынесенное по результатам выездной проверки, от 28.12.2006 N 64, справка службы судебных приставов о неисполнении постановлений налогового органа, исполнительные листы от 29.11.2006 N А34 N 007225, от 27.01.2007 N 34 N 001000) и срок ее принудительного взыскания не истек (п. 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциями за публичные правонарушения в деле о банкротстве").
При этом суд прекратил производство по требованию уполномоченного органа в части включения в реестр требований кредиторов требования о взыскании НДФЛ и пени за несвоевременную уплату указанного налога, указав, что, поскольку требование, предъявленное к должнику как к налоговому агенту, не подпадает под понятие требования по внесению обязательных платежей, данное требование не подлежит рассмотрению в деле о банкротстве (п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Данные выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими требованиям закона и обстоятельствам дела.
Согласно ст. 71 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" кредиторы вправе предъявить свои требования к должнику в ходе процедуры наблюдения.
В силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом (п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо (налогоплательщик) получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств организации (налогового агента) не допускается.
Как правильно указано судом первой инстанции, предприятие "Теплоэнергия" не является плательщиком НДФЛ, а исполняет обязанности налогового агента, в связи с чем должно перечислять в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с выплаченных им физическим лицам доходов.
Согласно правовой позиции, изложенной в п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциями за публичные правонарушения в деле о банкротстве", требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, имеет особую правовую природу и не подпадает под определяемое положениями ст. 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне рамок дела о банкротстве.
При таких обстоятельствах, исследовав материалы дела и оценив их в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно признал обоснованной и подлежащей включению в реестр требований кредиторов задолженность по уплате обязательных платежей в бюджет в сумме 107752 руб. 98 коп., в том числе 33590 руб. 97 коп. недоимки, 817 руб. 01 коп. пени и 73345 руб. штрафов, а также задолженность по уплате страховых взносов в сумме 166887 руб. 40 коп., прекратив при этом производство по требованию уполномоченного органа в части взыскания недоимки по уплате НДФЛ и пени за несвоевременное перечисление указанного налога на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Вывод суда о том, что требование уполномоченного органа об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (основной долг) подлежит включению во вторую очередь реестра требований кредиторов, также является правильным, основанным на нормах права.
В соответствии п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциями за публичные правонарушения в деле о банкротстве" судам следует принимать во внимание особую правовую природу и назначение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и исходить из того, что при осуществлении процедур банкротства не являющиеся текущими требования в отношении страховых взносов подлежат исполнению в режиме, установленном для удовлетворения требований о выплате заработной платы.
Поскольку режим исполнения предопределяет очередность удовлетворения соответствующего требования, то требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подлежат включению не в третью, а во вторую очередь применительно к абз. 3 п. 4 ст. 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".
Таким образом, суд первой инстанции, установив, что указанная задолженность возникла до принятия заявления о признании должника банкротом и текущим платежом не является, правомерно включил недоимку по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 161582 руб. во вторую очередь реестра требований кредиторов.
Доводы заявителя кассационной жалобы отклоняются судом кассационной инстанции как противоречащие изложенным выше положениям действующего законодательства.
Нарушений норм материального либо процессуального права, являющихся основаниями для отмены судебного акта (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного определение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 287, 289, 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
определение Арбитражного суда Курганской области от 17.07.2007 по делу N А34-848(1а)/2007 оставить без изменения, кассационную жалобу ФНС России - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 25.10.2007 N Ф09-8920/07-С4 ПО ДЕЛУ N А34-848(1А)/2007
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 октября 2007 г. Дело N Ф09-8920/07-С4
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе председательствующего Мальцевой Т.С., судей Дядченко Л.В., Лиходумовой С.Н. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Федеральной налоговой службы в лице Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области (далее - уполномоченный орган) на определение Арбитражного суда Курганской области от 17.07.2007 по делу N А34-848(1а)/2007.
В судебном заседании принял участие представитель уполномоченного органа - Сибатова Г.С. (доверенность от 15.03.2007 N 3-2017).
Представители других лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.
Уполномоченный орган на основании ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании обоснованной задолженности по внесению обязательных платежей и финансовых санкций в сумме 351568 руб., в том числе 195177 руб. 78 коп. недоимки, 83045 руб. 48 коп. пени, 73345 руб. штрафов, из них 166887 руб. 40 коп. - задолженность в Пенсионный фонд Российской Федерации и включении указанной задолженности в реестр требований кредиторов должника - муниципального унитарного предприятия "Теплоэнергия" (далее - предприятие "Теплоэнергия").
В судебном заседании уполномоченным органом заявлено ходатайство о включении недоимки по неперечисленному налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 363695 руб., а также штрафам и пени за несвоевременную уплату НДФЛ. Ходатайство удовлетворено судом на основании ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Определением суда от 17.07.2007 (судья Суханова О.С.) заявление удовлетворено частично. Требование уполномоченного органа в размере 161582 руб. недоимки признано обоснованным и подлежащим включению в реестр требований кредиторов предприятия "Теплоэнергия" во вторую очередь. Требование уполномоченного органа в размере 33590 руб. 97 коп. недоимки, 6122 руб. 41 коп. пени и 73345 руб. штрафов признано обоснованным и подлежащим включению в реестр требований кредиторов предприятия "Теплоэнергия" в третью очередь. Производство по требованию в части включения в реестр требований кредиторов налога на доходы физических лиц и пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц прекращено.
В порядке апелляционного производства указанное определение суда первой инстанции не пересматривалось.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, уполномоченный орган просит определение суда первой инстанции в части включения во вторую очередь реестра требований кредиторов должника недоимки по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в сумме 161582 руб. и в части прекращения производства по требованию о включении в реестр требований кредиторов недоимки по уплате НДФЛ и пени за несвоевременную уплату указанного налога отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению заявителя, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование относятся к обязательным платежам, подлежащим включению в третью очередь реестра требований кредиторов. Кроме того, заявитель указывает, что задолженность по уплате НДФЛ как кредиторская задолженность должника является обязательным платежом должника и может быть заявлена уполномоченным органом для признания ее обоснованной и подлежащей включению в третью очередь реестра кредиторов должника.
Как видно из материалов дела, определением Арбитражного суда Курганской области от 19.03.2007 в отношении предприятия "Теплоэнергия" введена процедура наблюдения. Определением суда от 09.04.2007 временным управляющим утвержден Комисаров А.А.
Сообщение о введении в отношении должника процедуры наблюдения опубликовано в "Российской газете" от 26.05.2007 N 111(4374).
Уполномоченный орган 30.05.2007 обратился в арбитражный суд с заявлением о включении в реестр требований кредиторов должника - предприятия "Теплоэнергия" - задолженности по внесению обязательных платежей и финансовых санкций.
В обоснование заявленного требования уполномоченным органом представлены требования об уплате налогов и решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, решения и постановления о взыскании недоимки и пеней за счет имущества должника, налоговые декларации, постановления о возбуждении исполнительного производства, сопроводительные письма, почтовые уведомления, реестр требований и постановлений, решение по результатам выездной налоговой проверки.
Суд первой инстанции, рассмотрев требования уполномоченного органа, признал обоснованной и подлежащей включению во вторую очередь реестра задолженность по внесению обязательных платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации в сумме 161582 руб. и в третью очередь реестра требований 33590 руб. 97 коп. недоимки, 6122 руб. 41 коп. пени, 73345 руб. штрафов, поскольку наличие указанной задолженности подтверждено материалами дела (требования от 13.02.2007 N 522, от 13.11.2006 N 2237, от 28.12.2006 N 586, решения об уплате налогов от 02.04.2007 N 217, от 22.12.2006 N 1522, решения и постановления от 23.04.2007 N 257, от 24.01.2007 N 96, решение о взыскании налоговых санкций за счет имущества налогоплательщика от 28.12.2006 N 554, постановление о взыскании налоговых санкций за счет имущества налогоплательщика от 17.01.2007 N 353, постановления о возбуждении исполнительного производства, сопроводительные письма, почтовые уведомления, налоговые декларации, реестр требований и постановлений, решение, вынесенное по результатам выездной проверки, от 28.12.2006 N 64, справка службы судебных приставов о неисполнении постановлений налогового органа, исполнительные листы от 29.11.2006 N А34 N 007225, от 27.01.2007 N 34 N 001000) и срок ее принудительного взыскания не истек (п. 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциями за публичные правонарушения в деле о банкротстве").
При этом суд прекратил производство по требованию уполномоченного органа в части включения в реестр требований кредиторов требования о взыскании НДФЛ и пени за несвоевременную уплату указанного налога, указав, что, поскольку требование, предъявленное к должнику как к налоговому агенту, не подпадает под понятие требования по внесению обязательных платежей, данное требование не подлежит рассмотрению в деле о банкротстве (п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Данные выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими требованиям закона и обстоятельствам дела.
Согласно ст. 71 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" кредиторы вправе предъявить свои требования к должнику в ходе процедуры наблюдения.
В силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом (п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо (налогоплательщик) получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств организации (налогового агента) не допускается.
Как правильно указано судом первой инстанции, предприятие "Теплоэнергия" не является плательщиком НДФЛ, а исполняет обязанности налогового агента, в связи с чем должно перечислять в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с выплаченных им физическим лицам доходов.
Согласно правовой позиции, изложенной в п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциями за публичные правонарушения в деле о банкротстве", требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, имеет особую правовую природу и не подпадает под определяемое положениями ст. 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне рамок дела о банкротстве.
При таких обстоятельствах, исследовав материалы дела и оценив их в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно признал обоснованной и подлежащей включению в реестр требований кредиторов задолженность по уплате обязательных платежей в бюджет в сумме 107752 руб. 98 коп., в том числе 33590 руб. 97 коп. недоимки, 817 руб. 01 коп. пени и 73345 руб. штрафов, а также задолженность по уплате страховых взносов в сумме 166887 руб. 40 коп., прекратив при этом производство по требованию уполномоченного органа в части взыскания недоимки по уплате НДФЛ и пени за несвоевременное перечисление указанного налога на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Вывод суда о том, что требование уполномоченного органа об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (основной долг) подлежит включению во вторую очередь реестра требований кредиторов, также является правильным, основанным на нормах права.
В соответствии п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциями за публичные правонарушения в деле о банкротстве" судам следует принимать во внимание особую правовую природу и назначение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и исходить из того, что при осуществлении процедур банкротства не являющиеся текущими требования в отношении страховых взносов подлежат исполнению в режиме, установленном для удовлетворения требований о выплате заработной платы.
Поскольку режим исполнения предопределяет очередность удовлетворения соответствующего требования, то требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подлежат включению не в третью, а во вторую очередь применительно к абз. 3 п. 4 ст. 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".
Таким образом, суд первой инстанции, установив, что указанная задолженность возникла до принятия заявления о признании должника банкротом и текущим платежом не является, правомерно включил недоимку по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 161582 руб. во вторую очередь реестра требований кредиторов.
Доводы заявителя кассационной жалобы отклоняются судом кассационной инстанции как противоречащие изложенным выше положениям действующего законодательства.
Нарушений норм материального либо процессуального права, являющихся основаниями для отмены судебного акта (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного определение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 287, 289, 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
определение Арбитражного суда Курганской области от 17.07.2007 по делу N А34-848(1а)/2007 оставить без изменения, кассационную жалобу ФНС России - без удовлетворения.
Председательствующий
МАЛЬЦЕВА Т.С.
Судьи
ДЯДЧЕНКО Л.В.
ЛИХОДУМОВА С.Н.
МАЛЬЦЕВА Т.С.
Судьи
ДЯДЧЕНКО Л.В.
ЛИХОДУМОВА С.Н.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)