Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2011 года
Полный текст постановления изготовлен 23 августа 2011 года
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 11.02.2011 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2011 по делу N А35-2761/2009
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Гектор-2" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.01.2009 N 15-11/3.
Инспекцией заявлено встречное требование о взыскании с ООО "Гектор-2" налогов, пеней и налоговых санкций в общей сумме 36 389 606,44 руб.
Решением Арбитражного суда Курской области от 29.10.2009 заявление налогоплательщика удовлетворено. В удовлетворении встречного заявления Инспекции отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.07.2010 вышеназванные судебные акты отменены в части признания недействительным решения ИФНС России по г. Курску от 11.01.2009 N 15-11/3 о доначислении ООО "Гектор-2" налогов, пени и штрафов по общей системе налогообложения в связи с необоснованным применением ЕНВД и отказе в удовлетворении встречного заявления Инспекции о взыскании с Общества соответствующих сумм налогов, пени и штрафов по факту необоснованного применения ЕНВД, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином судебном составе.
При новом рассмотрении Общество просило признать недействительным решение Инспекции от 11.01.2009 N 15-11/3 в части доначисления ООО "Гектор-2" налогов, пени и штрафов по общей системе налогообложения в связи с необоснованным применением ЕНВД:
- - пункт 2 резолютивной части решения (строка 4) в части штрафа на сумму 10 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль;
- - пункт 2 резолютивной части решения (строка 6) в части штрафа на сумму 33 697,75 руб. за непредставление налоговой декларации по НДС;
- - пункт 2 резолютивной части решения (строка 8) в части штрафа на сумму 84 903,84 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕСН;
- - пункт 7 резолютивной части решения (строка 1) в части пени в сумме 283 470 руб. за несвоевременную уплату НДС;
- - пункт 7 резолютивной части решения (строка 4) в части пени по состоянию на 11.01.2009 в сумме 506 854,71 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 1) в части недоимки по уплате НДС за 1 квартал 2004 года в сумме 48 687,73 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 2) в части недоимки по уплате НДС за 2 квартал 2004 года в сумме 72 585,37 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 3) в части недоимки по уплате НДС за 3 квартал 2004 года в сумме 76 857,23 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 4) в части недоимки по уплате НДС за 4 квартал 2004 года в сумме 101 230,83 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 5) в части недоимки по уплате НДС за 1 квартал 2005 года в сумме 57 025,62 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 6) в части недоимки по уплате НДС за 2 квартал 2005 года в сумме 40 237,07 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 7) в части недоимки по уплате НДС за 3 квартал 2005 года в сумме 45 325,56 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 8) в части недоимки по уплате НДС за 4 квартал 2005 года в сумме 108 702,42 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 34) в части недоимки по уплате ЕСН в общей сумме 880 557 руб.
- - пункт 8.2. резолютивной части решения касающийся требования уплатить начисленные штрафы;
- - пункт 8.3. резолютивной части решения касающийся требования уплатить начисленные пени;
- - пункт 9 резолютивной части решения о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.
В свою очередь, налоговый орган просил взыскать с Общества НДС в сумме 550 651,83 руб., ЕСН в сумме 880 554 руб., пени на общую сумму 790 064,12 руб., в также штрафы в размере 118 601,59 руб., всего в общей сумме 2 339 881,53 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Курской области от 11.02.2011 требования ООО "Гектор-2" удовлетворены полностью. В удовлетворении встречных требований Инспекции отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора и дополнительно представленным в деле доказательствам, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по результатам повторного рассмотрения спора по делу судебных актов.
В отзыве на кассационную жалобу ООО "Гектор-2" просит кассационную коллегию отказать в ее удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов, опровергаются материалами дела, представленными доказательствами и положениями действующего законодательства.
Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых решения и постановления.
Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Гектор-2" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), в т.ч. НДС за период с 01.01.2004 по 31.11.2007, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, ЕНВД за период с 01.01.2004 по 30.11.2007, ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 15-11/45 от 07.10.2008.
На основании акта и материалов выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение 15-11/3 от 11.01.2009 (оставлено без изменений решением УФНС России по Курской области от 23.03.2009 N 146), согласно которому Общество привлечено к ответственности:
- по п. 1 ст. 122 НК РФ: за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 13 870,67 руб. в федеральный бюджет и в сумме 97 094,72 руб. в бюджет субъекта РФ, за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 324 548,59 руб., за неуплату ЕСН за 2006 год в виде штрафа в сумме 9 130,96 руб., в том числе в федеральный бюджет - 4 565,48 руб., в ФСС - 2 206,66 руб., в ФФОМС - 837 руб., в ТФОМС - 1 521,82 руб.;
- по п. 2 ст. 119 НК РФ: за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год в виде штрафа в сумме 10 руб., за 2006 год в виде штрафа в сумме 255 608,81 руб.; за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2004 года, 2005 - 2007 г.г. в виде штрафа в сумме 3 034 401 руб.; за непредставление в установленный срок налоговой декларации по ЕСН за 2005 год в виде штрафа в сумме 84 903,84 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 42 451,92 руб., в ФСС - 22 641,08 руб., в ФФОМС - 5 660,2 руб., в ТФОМС - 14 150,64 руб.; за непредставление в установленный срок налоговой декларации по ЕСН за 2006 год в виде штрафа в сумме 73 047,68 руб., в том числе в федеральный бюджет - 36 523,84 руб., в ФСС - 17 653,28 руб., в ФФОМС - 6 696 руб., в ТФОМС - 12 175,56 руб.;
- по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок расчетов авансовых платежей по ЕСН за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 года в виде штрафа в сумме 15 руб.
Кроме того, названным решением налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 343 545,67 руб., по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в сумме 924 150,22 руб.; по НДС в сумме 7 429 365,66 руб., по ЕСН в сумме 652 255,69 руб., предложено уплатить налог на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 693 533, 68 руб., налог на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в сумме 4 854 735,79 руб., НДС за 1 - 4 кварталы 2004 года, 1 - 4 кварталы 2005 года, январь - декабрь 2006 года, январь - ноябрь 2007 года в общей сумме 16 778 081,45 руб., ЕСН в сумме 1 337 102 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Основанием доначисления НДС, налога на прибыль, ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком специального режима налогообложения в виде ЕНВД.
Полагая, что указанное решение Инспекции не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Инспекция заявила встречное требование о взыскании с налогоплательщика недоимки, пени и штрафа в общей сумме 36 389 606,44 руб. (2 339 881,53 руб. - с учетом уточнения).
Разрешая спор по существу в ходе повторного рассмотрения спора и удовлетворяя уточненные Обществом требования, суд обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, обязаны своевременно представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, применимой к спорным правоотношениям) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
В проверяемый период в силу п. п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. п. 4,5 п. 2 ст. 1 Закона Курской области N 54-ЗКО от 26.11.2002 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась в отношении осуществления предпринимательской деятельности, в виде розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, а также для оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала обслуживания площадью не более 150 кв. м.
Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.
Судом установлено, что в проверяемый период ООО "Гектор-2" осуществляло деятельность в сфере розничной торговли в рамках заключаемых им с иными субъектами предпринимательской деятельности договоров простого (негласного) товарищества, находясь в связи с осуществлением указанной деятельности на системе налогообложения в виде ЕНВД.
Пунктом 1 ст. 1041 ГК РФ предусмотрено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Статьей 1043 ГК РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2). Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4).
В силу п. 1 ст. 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).
На основании ст. 1054 НК РФ договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются предусмотренные настоящей главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества (п. 1). В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей (п. 2). В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими (п. 3).
Судом установлено, что между ООО "Гектор-2" и ИП Полторацкой О.А., ООО ПТП "Промресурс", ООО "Гектор-1", ООО "Гектор-3", ООО "Гектор-4", ИП Полторацким Н.В., ИП Сурковой Т.А., ООО "Европа-В", ООО "Европа-4" были заключены договоры простого (негласного) товарищества, в соответствии с которыми целью объединения Товарищей является получение прибыли от осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению.
Оценивая указанные договоры на предмет их действительности, а также реальности финансово-хозяйственной деятельности Товарищей в рамках этих договоров, суд пришел к обоснованному выводу о том, что они заключены в соответствии с требованиями гражданского законодательства и полностью исполнены сторонами.
В частности, из содержания договоров следует, что в них оговорены цели совместной деятельности, порядок участия товарищей в совместной деятельности и порядок распределения прибыли. Для осуществления предпринимательской деятельности в рамках договоров простого негласного товарищества Товарищи внесли в качестве вклада свое имущество. Стороны договоров простого товарищества в соответствии с разработанными порядком и документами учета совместной деятельности, зафиксированными и приложенными к договору, вели учет доходов и расходов. Документы, подтверждающие фактическое исполнение заключенных договоров и отражение произведенных операций в бухгалтерском учете Уполномоченного участника товарищества на отдельном балансе, имеются в материалах дела.
С учетом изложенного, суд правомерно указал, что стороны при заключении и исполнении договоров простого (негласного) товарищества действовали добросовестно, их воля была направлена на возникновение соответствующих данным договорам правовых последствий, а Инспекцией, в нарушение требований ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не представлено бесспорных доказательств наличия у участников договоров умысла на совершение противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, а также доказательств, свидетельствующих о наличии оснований, с которыми положения ст. ст. 169, 170 ГК РФ связывают квалификацию соответствующих сделок как мнимых либо заключенных с целью заведомо противоречащей основам нравственности и правопорядка.
Более того, вопрос о действительности спорных договоров простого (негласного) товарищества исследовался в судебном заседании кассационной инстанцией при проверке законности решения Арбитражного суда Курской области от 29.10.2009 и постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2010, в ходе которого кассационная коллегия признала доводы налогового органа о ничтожности рассматриваемых договоров несостоятельными.
Указанный вывод суда кассационной инстанции Инспекцией в ходе повторного рассмотрения спора фактически под сомнение не ставился, что подтверждается имеющимися в материалах дела письменными пояснениями налогового органа, а также фактом представления Инспекцией нового расчета налоговых обязательств ООО "Гектор-2" с учетом перечисления части выручки другим товарищам.
Довод налогового органа о взаимозависимости участников договоров простого товарищества правомерно отклонен судом как несостоятельный с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Вместе с тем, из материалов дела усматривается, что участники рассматриваемых договоров простого товарищества осуществляли торговую деятельность по адресам: г. Курск, пр-т Кулакова, 3а; г. Курск, пр-т Кулакова, 9; г. Курск, Магистральный проезд, 12; г. Курск, ул. Ленина, 31; г. Курск, ул. Менделеева, 51.
Как усматривается из заключенных Обществом договоров аренды, размер каждой из арендованных торговых площадей был менее 150 кв. м. Однако из материалов дела следует, что участники договоров простого товарищества вели совместную деятельность на общей площади торгового зала по реализации товаров, являющихся общей собственностью товарищей, с распределением между товарищами общей суммы выручки от их реализации и с использованием как своей ККТ, так и ККТ товарищей. При этом ООО "Гектор-2" не имело обособленного товара, а торговая площадь Общества не имела материального ограничения об общей площади других участников товарищества.
Таким образом, фактически каждым из членов товарищества в рамках спорных договоров розничная торговля осуществлялась с площади торгового зала, превышающей 150 кв. м.
Поскольку в ходе рассмотрения настоящего дела Инспекцией доказано, что налогоплательщиком не были соблюдены ограничения по площади торгового зала, установленные для специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД, суд пришел к правильному выводу о наличии у ООО "Гектор-2" обязанности по декларированию и уплате налогов по общей системе налогообложения.
При этом суд обоснованно учел то обстоятельство, что применяя специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД Общество руководствовалось разъяснениями МНС РФ, данными по вопросам порядка уплаты ЕНВД участниками простого негласного товарищества.
В частности, из содержания письма МНС РФ от 01.08.2003 N 22-2-14/1757-АБ026 следует, что при осуществлении каждым индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу в соответствии с региональным законодательством на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налогообложение результатов их деятельности в составе простого товарищества осуществляется в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Исчисление налогоплательщиками единого налога на вмененный доход по указанным видам предпринимательской деятельности осуществляется с использованием физического показателя базовой доходности - площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) (в квадратных метрах). Кроме того, в письме указано, что отсутствие материальных границ объекта не препятствует определению физического показателя базовой доходности.
Минфин России в письме от 24.03.2006 N 03-11-05/77 разъяснил, что при осуществлении розничной торговли через арендованную часть торгового зала магазина, сумму единого налога на вмененный доход следует исчислять с применением физического показателя - площадь торгового зала (в квадратных метрах). При этом применение единого налога в отношении розничной торговли не ставится в зависимость от того, через кого будет осуществляться расчет за приобретенный товар.
Таким образом, указанными письмами были даны разъяснения о возможности применения специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, являющимися участниками договоров простого товарищества, в отношении частей арендованного торгового помещения. При определении физического показателя для исчисления ЕНВД названными письмами налогоплательщикам предписано учитывать размер площади, арендованной каждым из участников товарищества.
В последующем Минфин России в письме от 15.03.2006 N 03-11-02/62 разъяснил, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, в силу чего оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком ЕНВД на основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ.
В письме от 28.04.2006 N 03-11-02/100 Минфин России указал, что до 01.01.2006 года положения гл. 26.3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам ЕНВД быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в т.ч. в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, которые могли быть переведены на уплату ЕНВД. В связи с этим, согласно позиции Минфина России, сформированной с 15.03.2006, налогообложение доходов, полученных налогоплательщиками ЕНВД от участия в простом товариществе, в т.ч. если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, следовало осуществлять в рамках общего режима налогообложения.
В связи с изменением ранее принятой официальной правовой позиции, Минфин России в письме от 20.06.2006 N 03-11-02/144 о порядке применения письма Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-02/100, указал на то, что ранее МНС России по вопросу налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе, давались иные разъяснения, и на этом основании указало на возможность не производить перерасчет налоговых обязательств налогоплательщиков за 2003 - 2005 г.г.
С учетом изложенного суд обоснованно руководствовался положениями п. п. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ, устанавливающими принцип освобождения налогоплательщика от ответственности в случае выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Кроме того, суд правомерно исходил из необходимости соблюдения принципа обеспечения стабильности и определенности административных и иных публичных правоотношений, который является необходимым элементом соблюдения баланса частных и публичных интересов.
Оценивая решение Инспекции от 11.01.2009 N 15-11/3 на предмет его соответствия закону, а также проверяя наличие оснований для взыскания с Общества налогов, пени и штрафов в размерах, доначисленных на основании оспариваемого решения, суд обоснованно руководствовался следующим.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
При этом для целей налогообложения налогом на прибыль учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ), приведенные в ст. ст. 249, 250 НК РФ. Перечень расходов учитываемых для целей налогообложения указанным налогом также приведен в соответствующих нормах главы 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ по общему правилу налоговой базой для целей налогообложения налогом на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Вместе с тем положениями главы 25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при осуществлении налогоплательщиком определенных хозяйственных операций.
Так, ст. 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.
Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
На основании п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, и рассчитанные указанным образом (доходы простого товарищества за минусом расходов простого товарищества, принимаемых для целей налогообложения) включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Соответствующие положения об отнесении дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, в состав внереализационных доходов отражены в п. 9 ст. 250 НК РФ, который устанавливает, что внереализационным доходом налогоплательщика признается доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.
В соответствии с п. п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе - реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Ввиду изложенного сам по себе факт получения налогоплательщиком в кассу либо на расчетный счет денежных средств вне связи с конкретной хозяйственной операцией (ст. 39 НК РФ), признаваемой объектом налогообложения, не может быть квалифицирован, как свидетельствующий о возникновении у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, равно как и о размере налоговой базы по НДС.
Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 1 ст. 173 НК РФ определено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.
Положения гл. 21 НК РФ до 01.01.2006 года не содержали специальных норм, регулирующих особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком операций в рамках договора простого товарищества.
Судом установлено, что основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта Инспекции послужили выводы налогового органа о неправомерном применении Обществом специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД, ввиду чего Инспекцией осуществлено доначисление налогов в соответствии с общеустановленной системой налогообложения (НДС, налог на прибыль, ЕСН), что, в свою очередь, повлекло начисление пени и привлечение ООО "Гектор - 2" к налоговой ответственности.
Из содержания акта выездной налоговой проверки и решения Инспекции следует, что при доначислении налога на прибыль организаций, НДС, налоговый орган определял налоговую базу по НДС исходя из сумм кассовой выручки, отраженной Обществам на счете "50" "касса" и полученной в связи с осуществлением розничной торговли в соответствии с вышеприведенными договорами простого товарищества. При этом, к определенным таким образом суммам выручки Инспекцией применена налоговая ставка по НДС 18%.
По налогу на прибыль организаций налоговый орган определил налоговую базу как суммы доходов за вычетом сумм расходов. В качестве дохода приняты показатели, отраженные по счету 50 "касса" за вычетом части средств, переданных уполномоченному товарищу для осуществления деятельности в рамках договоров простого товарищества. В качестве расходов определены признанные расходы Общества по совместной деятельности, а также суммы доначисленного Инспекцией ЕСН.
Разница между определенными таким образом доходами и расходами составила налоговую базу по налогу на прибыль, исходя из которой Обществу был доначислен налог на прибыль.
Вместе с тем, как обоснованно указал суд, приведенные в оспариваемом решении данные о выручке представляют собой сумму кассовой (денежной) выручки от реализации товаров, являющейся, согласно договорам простого негласного товарищества и положений ст. 1043 ГК РФ, общей долевой собственностью всех товарищей. Более того, сами товары, реализуемые Обществом в рамках таких договоров, также являются общей собственностью товарищей исходя из соответствующих условий договоров.
С учетом изложенного показатели выручки, на которых Инспекция основывала расчеты налоговой базы и сумм налогов, подлежащих уплате Обществом, не отражают объективные данные, необходимые для определения налогооблагаемой базы Общества по налогу на прибыль организаций и НДС.
Налоговый орган по существу согласился с названным выводом суда, представив в ходе повторного рассмотрения спора новые расчеты доначисленных сумм налогов и пени исходя из определения полученной Обществом прибыли от участия в рамках договоров простого товарищества согласно протоколам о распределении прибыли.
Суд правомерно не принял их во внимание, указав, что обстоятельства, на которые ссылается Инспекция в обоснование новых расчетов доначисления налогов, свидетельствуют об иных юридических фактах и обстоятельствах, чем те, которые установлены налоговой проверкой и отражены в оспариваемом решении.
В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу п. п. 1 и 2 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
На основании п. п. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, кроме иных сведений, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Пунктом 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения (п. 6 ст. 100 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.
Согласно п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).
На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Из содержания вышеназванных норм ст. ст. 100, 101 НК РФ следует, что, оценивая ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, суд дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия и отраженным в решении Инспекции.
Исходя из позиции Конституционного суда РФ, сформулированной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, суд не может подменять собой налоговый орган, восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в ст. 9 АПК РФ.
Из совокупности положений п. 4 ст. 82, ст. 87, п. п. 2 - 8 ст. 88, п. п. 1 - 15 ст. 89, ст. ст. 90 - 96 НК РФ следует, что сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральных или выездных налоговых проверок, т.е. до момента принятия соответствующего решения.
Суд в ходе рассмотрения спора о признании недействительным ненормативного правового акта Инспекции по существу, не должен подменять налоговый орган и самостоятельно устанавливать обстоятельства, послужившие основанием для доначисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа, используя обстоятельства, не установленные ранее налоговой проверкой и не положенные в основу решения по ее результатам.
В этой связи доводы Инспекции о возможности перерасчета налоговых обязательств Общества в ходе судебного разбирательства не основаны на нормах закона.
Оценивая оспариваемое решение Инспекции в части произведенных доначислений ЕСН с сумм выплат Общества физическим лицам, суд правомерно указал, что в соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (лица, производящие выплаты физическим лицам - индивидуальные предприниматели), определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Ввиду того, что ни акт проверки от 07.11.2008 N 15-11/77, ни решение Инспекции от 11.01.2009 N 15-11/3 не содержат данных, отраженных в п. 2 ст. 237 НК РФ, произведенные налоговым органом расчеты доначисленного ЕСН правомерно признаны судом необоснованными.
Поскольку суд пришел к правильному выводу о несоответствии закону оспариваемого ненормативного акта Инспекции, то выводы суда об отсутствии оснований для удовлетворения встречного заявления налогового органа о взыскании налогов, пени и штрафа, доначисленных данным решением, также являются правомерными.
Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств.
Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, в силу ст. 286 АПК РФ подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку обстоятельств дела и представленных доказательств, которые были исследованы в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.
Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Курской области от 11.02.2011 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2011 по делу N А35-2761/2009 оставить без изменений, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 23.08.2011 ПО ДЕЛУ N А35-2761/2009
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 августа 2011 г. по делу N А35-2761/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2011 года
Полный текст постановления изготовлен 23 августа 2011 года
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 11.02.2011 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2011 по делу N А35-2761/2009
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Гектор-2" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.01.2009 N 15-11/3.
Инспекцией заявлено встречное требование о взыскании с ООО "Гектор-2" налогов, пеней и налоговых санкций в общей сумме 36 389 606,44 руб.
Решением Арбитражного суда Курской области от 29.10.2009 заявление налогоплательщика удовлетворено. В удовлетворении встречного заявления Инспекции отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.07.2010 вышеназванные судебные акты отменены в части признания недействительным решения ИФНС России по г. Курску от 11.01.2009 N 15-11/3 о доначислении ООО "Гектор-2" налогов, пени и штрафов по общей системе налогообложения в связи с необоснованным применением ЕНВД и отказе в удовлетворении встречного заявления Инспекции о взыскании с Общества соответствующих сумм налогов, пени и штрафов по факту необоснованного применения ЕНВД, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином судебном составе.
При новом рассмотрении Общество просило признать недействительным решение Инспекции от 11.01.2009 N 15-11/3 в части доначисления ООО "Гектор-2" налогов, пени и штрафов по общей системе налогообложения в связи с необоснованным применением ЕНВД:
- - пункт 2 резолютивной части решения (строка 4) в части штрафа на сумму 10 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль;
- - пункт 2 резолютивной части решения (строка 6) в части штрафа на сумму 33 697,75 руб. за непредставление налоговой декларации по НДС;
- - пункт 2 резолютивной части решения (строка 8) в части штрафа на сумму 84 903,84 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕСН;
- - пункт 7 резолютивной части решения (строка 1) в части пени в сумме 283 470 руб. за несвоевременную уплату НДС;
- - пункт 7 резолютивной части решения (строка 4) в части пени по состоянию на 11.01.2009 в сумме 506 854,71 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 1) в части недоимки по уплате НДС за 1 квартал 2004 года в сумме 48 687,73 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 2) в части недоимки по уплате НДС за 2 квартал 2004 года в сумме 72 585,37 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 3) в части недоимки по уплате НДС за 3 квартал 2004 года в сумме 76 857,23 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 4) в части недоимки по уплате НДС за 4 квартал 2004 года в сумме 101 230,83 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 5) в части недоимки по уплате НДС за 1 квартал 2005 года в сумме 57 025,62 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 6) в части недоимки по уплате НДС за 2 квартал 2005 года в сумме 40 237,07 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 7) в части недоимки по уплате НДС за 3 квартал 2005 года в сумме 45 325,56 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 8) в части недоимки по уплате НДС за 4 квартал 2005 года в сумме 108 702,42 руб.;
- - пункт 8.1 резолютивной части решения (строка 34) в части недоимки по уплате ЕСН в общей сумме 880 557 руб.
- - пункт 8.2. резолютивной части решения касающийся требования уплатить начисленные штрафы;
- - пункт 8.3. резолютивной части решения касающийся требования уплатить начисленные пени;
- - пункт 9 резолютивной части решения о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.
В свою очередь, налоговый орган просил взыскать с Общества НДС в сумме 550 651,83 руб., ЕСН в сумме 880 554 руб., пени на общую сумму 790 064,12 руб., в также штрафы в размере 118 601,59 руб., всего в общей сумме 2 339 881,53 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Курской области от 11.02.2011 требования ООО "Гектор-2" удовлетворены полностью. В удовлетворении встречных требований Инспекции отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора и дополнительно представленным в деле доказательствам, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по результатам повторного рассмотрения спора по делу судебных актов.
В отзыве на кассационную жалобу ООО "Гектор-2" просит кассационную коллегию отказать в ее удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов, опровергаются материалами дела, представленными доказательствами и положениями действующего законодательства.
Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых решения и постановления.
Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Гектор-2" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), в т.ч. НДС за период с 01.01.2004 по 31.11.2007, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, ЕНВД за период с 01.01.2004 по 30.11.2007, ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 15-11/45 от 07.10.2008.
На основании акта и материалов выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение 15-11/3 от 11.01.2009 (оставлено без изменений решением УФНС России по Курской области от 23.03.2009 N 146), согласно которому Общество привлечено к ответственности:
- по п. 1 ст. 122 НК РФ: за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 13 870,67 руб. в федеральный бюджет и в сумме 97 094,72 руб. в бюджет субъекта РФ, за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 324 548,59 руб., за неуплату ЕСН за 2006 год в виде штрафа в сумме 9 130,96 руб., в том числе в федеральный бюджет - 4 565,48 руб., в ФСС - 2 206,66 руб., в ФФОМС - 837 руб., в ТФОМС - 1 521,82 руб.;
- по п. 2 ст. 119 НК РФ: за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год в виде штрафа в сумме 10 руб., за 2006 год в виде штрафа в сумме 255 608,81 руб.; за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2004 года, 2005 - 2007 г.г. в виде штрафа в сумме 3 034 401 руб.; за непредставление в установленный срок налоговой декларации по ЕСН за 2005 год в виде штрафа в сумме 84 903,84 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 42 451,92 руб., в ФСС - 22 641,08 руб., в ФФОМС - 5 660,2 руб., в ТФОМС - 14 150,64 руб.; за непредставление в установленный срок налоговой декларации по ЕСН за 2006 год в виде штрафа в сумме 73 047,68 руб., в том числе в федеральный бюджет - 36 523,84 руб., в ФСС - 17 653,28 руб., в ФФОМС - 6 696 руб., в ТФОМС - 12 175,56 руб.;
- по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок расчетов авансовых платежей по ЕСН за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 года в виде штрафа в сумме 15 руб.
Кроме того, названным решением налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 343 545,67 руб., по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в сумме 924 150,22 руб.; по НДС в сумме 7 429 365,66 руб., по ЕСН в сумме 652 255,69 руб., предложено уплатить налог на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 693 533, 68 руб., налог на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в сумме 4 854 735,79 руб., НДС за 1 - 4 кварталы 2004 года, 1 - 4 кварталы 2005 года, январь - декабрь 2006 года, январь - ноябрь 2007 года в общей сумме 16 778 081,45 руб., ЕСН в сумме 1 337 102 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Основанием доначисления НДС, налога на прибыль, ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком специального режима налогообложения в виде ЕНВД.
Полагая, что указанное решение Инспекции не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Инспекция заявила встречное требование о взыскании с налогоплательщика недоимки, пени и штрафа в общей сумме 36 389 606,44 руб. (2 339 881,53 руб. - с учетом уточнения).
Разрешая спор по существу в ходе повторного рассмотрения спора и удовлетворяя уточненные Обществом требования, суд обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, обязаны своевременно представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, применимой к спорным правоотношениям) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
В проверяемый период в силу п. п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. п. 4,5 п. 2 ст. 1 Закона Курской области N 54-ЗКО от 26.11.2002 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась в отношении осуществления предпринимательской деятельности, в виде розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, а также для оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала обслуживания площадью не более 150 кв. м.
Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.
Судом установлено, что в проверяемый период ООО "Гектор-2" осуществляло деятельность в сфере розничной торговли в рамках заключаемых им с иными субъектами предпринимательской деятельности договоров простого (негласного) товарищества, находясь в связи с осуществлением указанной деятельности на системе налогообложения в виде ЕНВД.
Пунктом 1 ст. 1041 ГК РФ предусмотрено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Статьей 1043 ГК РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2). Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4).
В силу п. 1 ст. 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).
На основании ст. 1054 НК РФ договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются предусмотренные настоящей главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества (п. 1). В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей (п. 2). В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими (п. 3).
Судом установлено, что между ООО "Гектор-2" и ИП Полторацкой О.А., ООО ПТП "Промресурс", ООО "Гектор-1", ООО "Гектор-3", ООО "Гектор-4", ИП Полторацким Н.В., ИП Сурковой Т.А., ООО "Европа-В", ООО "Европа-4" были заключены договоры простого (негласного) товарищества, в соответствии с которыми целью объединения Товарищей является получение прибыли от осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению.
Оценивая указанные договоры на предмет их действительности, а также реальности финансово-хозяйственной деятельности Товарищей в рамках этих договоров, суд пришел к обоснованному выводу о том, что они заключены в соответствии с требованиями гражданского законодательства и полностью исполнены сторонами.
В частности, из содержания договоров следует, что в них оговорены цели совместной деятельности, порядок участия товарищей в совместной деятельности и порядок распределения прибыли. Для осуществления предпринимательской деятельности в рамках договоров простого негласного товарищества Товарищи внесли в качестве вклада свое имущество. Стороны договоров простого товарищества в соответствии с разработанными порядком и документами учета совместной деятельности, зафиксированными и приложенными к договору, вели учет доходов и расходов. Документы, подтверждающие фактическое исполнение заключенных договоров и отражение произведенных операций в бухгалтерском учете Уполномоченного участника товарищества на отдельном балансе, имеются в материалах дела.
С учетом изложенного, суд правомерно указал, что стороны при заключении и исполнении договоров простого (негласного) товарищества действовали добросовестно, их воля была направлена на возникновение соответствующих данным договорам правовых последствий, а Инспекцией, в нарушение требований ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не представлено бесспорных доказательств наличия у участников договоров умысла на совершение противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, а также доказательств, свидетельствующих о наличии оснований, с которыми положения ст. ст. 169, 170 ГК РФ связывают квалификацию соответствующих сделок как мнимых либо заключенных с целью заведомо противоречащей основам нравственности и правопорядка.
Более того, вопрос о действительности спорных договоров простого (негласного) товарищества исследовался в судебном заседании кассационной инстанцией при проверке законности решения Арбитражного суда Курской области от 29.10.2009 и постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2010, в ходе которого кассационная коллегия признала доводы налогового органа о ничтожности рассматриваемых договоров несостоятельными.
Указанный вывод суда кассационной инстанции Инспекцией в ходе повторного рассмотрения спора фактически под сомнение не ставился, что подтверждается имеющимися в материалах дела письменными пояснениями налогового органа, а также фактом представления Инспекцией нового расчета налоговых обязательств ООО "Гектор-2" с учетом перечисления части выручки другим товарищам.
Довод налогового органа о взаимозависимости участников договоров простого товарищества правомерно отклонен судом как несостоятельный с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Вместе с тем, из материалов дела усматривается, что участники рассматриваемых договоров простого товарищества осуществляли торговую деятельность по адресам: г. Курск, пр-т Кулакова, 3а; г. Курск, пр-т Кулакова, 9; г. Курск, Магистральный проезд, 12; г. Курск, ул. Ленина, 31; г. Курск, ул. Менделеева, 51.
Как усматривается из заключенных Обществом договоров аренды, размер каждой из арендованных торговых площадей был менее 150 кв. м. Однако из материалов дела следует, что участники договоров простого товарищества вели совместную деятельность на общей площади торгового зала по реализации товаров, являющихся общей собственностью товарищей, с распределением между товарищами общей суммы выручки от их реализации и с использованием как своей ККТ, так и ККТ товарищей. При этом ООО "Гектор-2" не имело обособленного товара, а торговая площадь Общества не имела материального ограничения об общей площади других участников товарищества.
Таким образом, фактически каждым из членов товарищества в рамках спорных договоров розничная торговля осуществлялась с площади торгового зала, превышающей 150 кв. м.
Поскольку в ходе рассмотрения настоящего дела Инспекцией доказано, что налогоплательщиком не были соблюдены ограничения по площади торгового зала, установленные для специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД, суд пришел к правильному выводу о наличии у ООО "Гектор-2" обязанности по декларированию и уплате налогов по общей системе налогообложения.
При этом суд обоснованно учел то обстоятельство, что применяя специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД Общество руководствовалось разъяснениями МНС РФ, данными по вопросам порядка уплаты ЕНВД участниками простого негласного товарищества.
В частности, из содержания письма МНС РФ от 01.08.2003 N 22-2-14/1757-АБ026 следует, что при осуществлении каждым индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу в соответствии с региональным законодательством на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налогообложение результатов их деятельности в составе простого товарищества осуществляется в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Исчисление налогоплательщиками единого налога на вмененный доход по указанным видам предпринимательской деятельности осуществляется с использованием физического показателя базовой доходности - площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) (в квадратных метрах). Кроме того, в письме указано, что отсутствие материальных границ объекта не препятствует определению физического показателя базовой доходности.
Минфин России в письме от 24.03.2006 N 03-11-05/77 разъяснил, что при осуществлении розничной торговли через арендованную часть торгового зала магазина, сумму единого налога на вмененный доход следует исчислять с применением физического показателя - площадь торгового зала (в квадратных метрах). При этом применение единого налога в отношении розничной торговли не ставится в зависимость от того, через кого будет осуществляться расчет за приобретенный товар.
Таким образом, указанными письмами были даны разъяснения о возможности применения специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, являющимися участниками договоров простого товарищества, в отношении частей арендованного торгового помещения. При определении физического показателя для исчисления ЕНВД названными письмами налогоплательщикам предписано учитывать размер площади, арендованной каждым из участников товарищества.
В последующем Минфин России в письме от 15.03.2006 N 03-11-02/62 разъяснил, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, в силу чего оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком ЕНВД на основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ.
В письме от 28.04.2006 N 03-11-02/100 Минфин России указал, что до 01.01.2006 года положения гл. 26.3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам ЕНВД быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в т.ч. в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, которые могли быть переведены на уплату ЕНВД. В связи с этим, согласно позиции Минфина России, сформированной с 15.03.2006, налогообложение доходов, полученных налогоплательщиками ЕНВД от участия в простом товариществе, в т.ч. если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, следовало осуществлять в рамках общего режима налогообложения.
В связи с изменением ранее принятой официальной правовой позиции, Минфин России в письме от 20.06.2006 N 03-11-02/144 о порядке применения письма Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-02/100, указал на то, что ранее МНС России по вопросу налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе, давались иные разъяснения, и на этом основании указало на возможность не производить перерасчет налоговых обязательств налогоплательщиков за 2003 - 2005 г.г.
С учетом изложенного суд обоснованно руководствовался положениями п. п. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ, устанавливающими принцип освобождения налогоплательщика от ответственности в случае выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Кроме того, суд правомерно исходил из необходимости соблюдения принципа обеспечения стабильности и определенности административных и иных публичных правоотношений, который является необходимым элементом соблюдения баланса частных и публичных интересов.
Оценивая решение Инспекции от 11.01.2009 N 15-11/3 на предмет его соответствия закону, а также проверяя наличие оснований для взыскания с Общества налогов, пени и штрафов в размерах, доначисленных на основании оспариваемого решения, суд обоснованно руководствовался следующим.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
При этом для целей налогообложения налогом на прибыль учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ), приведенные в ст. ст. 249, 250 НК РФ. Перечень расходов учитываемых для целей налогообложения указанным налогом также приведен в соответствующих нормах главы 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ по общему правилу налоговой базой для целей налогообложения налогом на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Вместе с тем положениями главы 25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при осуществлении налогоплательщиком определенных хозяйственных операций.
Так, ст. 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.
Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
На основании п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, и рассчитанные указанным образом (доходы простого товарищества за минусом расходов простого товарищества, принимаемых для целей налогообложения) включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Соответствующие положения об отнесении дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, в состав внереализационных доходов отражены в п. 9 ст. 250 НК РФ, который устанавливает, что внереализационным доходом налогоплательщика признается доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.
В соответствии с п. п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе - реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Ввиду изложенного сам по себе факт получения налогоплательщиком в кассу либо на расчетный счет денежных средств вне связи с конкретной хозяйственной операцией (ст. 39 НК РФ), признаваемой объектом налогообложения, не может быть квалифицирован, как свидетельствующий о возникновении у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, равно как и о размере налоговой базы по НДС.
Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 1 ст. 173 НК РФ определено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.
Положения гл. 21 НК РФ до 01.01.2006 года не содержали специальных норм, регулирующих особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком операций в рамках договора простого товарищества.
Судом установлено, что основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта Инспекции послужили выводы налогового органа о неправомерном применении Обществом специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД, ввиду чего Инспекцией осуществлено доначисление налогов в соответствии с общеустановленной системой налогообложения (НДС, налог на прибыль, ЕСН), что, в свою очередь, повлекло начисление пени и привлечение ООО "Гектор - 2" к налоговой ответственности.
Из содержания акта выездной налоговой проверки и решения Инспекции следует, что при доначислении налога на прибыль организаций, НДС, налоговый орган определял налоговую базу по НДС исходя из сумм кассовой выручки, отраженной Обществам на счете "50" "касса" и полученной в связи с осуществлением розничной торговли в соответствии с вышеприведенными договорами простого товарищества. При этом, к определенным таким образом суммам выручки Инспекцией применена налоговая ставка по НДС 18%.
По налогу на прибыль организаций налоговый орган определил налоговую базу как суммы доходов за вычетом сумм расходов. В качестве дохода приняты показатели, отраженные по счету 50 "касса" за вычетом части средств, переданных уполномоченному товарищу для осуществления деятельности в рамках договоров простого товарищества. В качестве расходов определены признанные расходы Общества по совместной деятельности, а также суммы доначисленного Инспекцией ЕСН.
Разница между определенными таким образом доходами и расходами составила налоговую базу по налогу на прибыль, исходя из которой Обществу был доначислен налог на прибыль.
Вместе с тем, как обоснованно указал суд, приведенные в оспариваемом решении данные о выручке представляют собой сумму кассовой (денежной) выручки от реализации товаров, являющейся, согласно договорам простого негласного товарищества и положений ст. 1043 ГК РФ, общей долевой собственностью всех товарищей. Более того, сами товары, реализуемые Обществом в рамках таких договоров, также являются общей собственностью товарищей исходя из соответствующих условий договоров.
С учетом изложенного показатели выручки, на которых Инспекция основывала расчеты налоговой базы и сумм налогов, подлежащих уплате Обществом, не отражают объективные данные, необходимые для определения налогооблагаемой базы Общества по налогу на прибыль организаций и НДС.
Налоговый орган по существу согласился с названным выводом суда, представив в ходе повторного рассмотрения спора новые расчеты доначисленных сумм налогов и пени исходя из определения полученной Обществом прибыли от участия в рамках договоров простого товарищества согласно протоколам о распределении прибыли.
Суд правомерно не принял их во внимание, указав, что обстоятельства, на которые ссылается Инспекция в обоснование новых расчетов доначисления налогов, свидетельствуют об иных юридических фактах и обстоятельствах, чем те, которые установлены налоговой проверкой и отражены в оспариваемом решении.
В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу п. п. 1 и 2 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
На основании п. п. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, кроме иных сведений, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Пунктом 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения (п. 6 ст. 100 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.
Согласно п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).
На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Из содержания вышеназванных норм ст. ст. 100, 101 НК РФ следует, что, оценивая ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, суд дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия и отраженным в решении Инспекции.
Исходя из позиции Конституционного суда РФ, сформулированной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, суд не может подменять собой налоговый орган, восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в ст. 9 АПК РФ.
Из совокупности положений п. 4 ст. 82, ст. 87, п. п. 2 - 8 ст. 88, п. п. 1 - 15 ст. 89, ст. ст. 90 - 96 НК РФ следует, что сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральных или выездных налоговых проверок, т.е. до момента принятия соответствующего решения.
Суд в ходе рассмотрения спора о признании недействительным ненормативного правового акта Инспекции по существу, не должен подменять налоговый орган и самостоятельно устанавливать обстоятельства, послужившие основанием для доначисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа, используя обстоятельства, не установленные ранее налоговой проверкой и не положенные в основу решения по ее результатам.
В этой связи доводы Инспекции о возможности перерасчета налоговых обязательств Общества в ходе судебного разбирательства не основаны на нормах закона.
Оценивая оспариваемое решение Инспекции в части произведенных доначислений ЕСН с сумм выплат Общества физическим лицам, суд правомерно указал, что в соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (лица, производящие выплаты физическим лицам - индивидуальные предприниматели), определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Ввиду того, что ни акт проверки от 07.11.2008 N 15-11/77, ни решение Инспекции от 11.01.2009 N 15-11/3 не содержат данных, отраженных в п. 2 ст. 237 НК РФ, произведенные налоговым органом расчеты доначисленного ЕСН правомерно признаны судом необоснованными.
Поскольку суд пришел к правильному выводу о несоответствии закону оспариваемого ненормативного акта Инспекции, то выводы суда об отсутствии оснований для удовлетворения встречного заявления налогового органа о взыскании налогов, пени и штрафа, доначисленных данным решением, также являются правомерными.
Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств.
Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, в силу ст. 286 АПК РФ подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку обстоятельств дела и представленных доказательств, которые были исследованы в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.
Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Курской области от 11.02.2011 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2011 по делу N А35-2761/2009 оставить без изменений, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)