Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
"23" октября 2008 года
"24" октября 2008 года
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Хоровой Т.В.,
судей Черных Л.И., Перминовой Г.Г.,
при ведении протокола судебного заседания судьей Хоровой Т.В.
при участии в заседании представителей сторон:
от заявителя: Кулагина М.С. - по доверенности от 04.05.2008,
от заинтересованного лица: Корчмакова Т.Г. - по доверенности от 01.04.2008 N 05-15/9922, Корякина А.В. - по доверенности от 03.07.2008 N 05-15/13051,
Андреева Л.В. - по доверенности от 25.04.2008 N 05-15/15458,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет"
на решение Арбитражного суда Кировской области от 25.08.2008 года по делу N А28-4947/2008-130/29, принятое судом в составе судьи Вылегжаниной С.В.
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области о признании частично недействительным решения от 31.03.2008 года N 12-17/9815,
установил:
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет" (далее - СПК "Рассвет", СПК, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании частично недействительным решения от 31.03.2008 года N 12-17/9815.
Решением Арбитражного суда Кировской области от 25.08.2008 года заявленные требования СПК удовлетворены в части непринятия налоговым органом в расходы по единому сельскохозяйственному налогу затрат в размере 1 893 776 рублей и занижения убытка, полученного по итогам 2006 года, на указанную сумму.
В признании недействительным решения налогового органа в остальной части было отказано.
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет", не согласившись с принятым по делу судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт, признать решение налогового органа недействительным в указанной части.
Межрайонная ИФНС России N 7 по Кировской области в отзыве против доводов апелляционной жалобы возразила, считает вынесенное арбитражным судом решение законным и обоснованным, просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы СПК "Рассвет".
Подробно доводы сторон изложены в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Представители Инспекции и налогоплательщика в судебном заседании, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.
Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области проведена выездная налоговая проверка СПК "Рассвет" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов, сборов, в том числе единого сельскохозяйственного налога - за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, в результате которой выявлены нарушения налогового законодательства, зафиксированные в акте N 12-17/7183 от 06.03.2008 года.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем начальника Инспекции принято решение от 31.03.2008 N 12-17/9815 о привлечении СПК "Рассвет" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением налогового органа, обратился в Арбитражный суд Кировской области с соответствующим заявлением (с учетом уточнения требований) о признании его недействительным, в том числе, по эпизодам, обжалуемым в суд апелляционной инстанции, о необоснованном уменьшении налоговой базы при исчислении единого сельскохозяйственного налога (далее по тексту - ЕСХН) за 2006 год:
- - на сумму затрат, понесенных в связи с приобретением основных средств (коров основного стада) в размере 2 736 015 рублей; доначисления ЕСХН в сумме 154 227 рублей, пени в сумме 19 024 рубля 68 копеек, штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 15 457 рублей 77 копеек;
- - на сумму затрат, понесенных в связи с выращиванием молодняка животных, в размере 4 725 894 рубля 89 копеек и уменьшения налоговым органом убытка, полученного по итогам 2006 года на указанную сумму;
- - на сумму затрат, понесенных в связи с производством товарно-материальных ценностей, в размере 851 227 рублей и уменьшения налоговым органом убытка, полученного по итогам 2006 года на указанную сумму;
- - на сумму затрат по процентам за пользование кредитами, в размере 157 106 рублей 85 копеек и уменьшения налоговым органом убытка, полученного по итогам 2006 года на указанную сумму.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, установил следующее:
Основным видом деятельности СПК "Рассвет" является производство и реализация сельскохозяйственной продукции.
В 2003 и 2005 годах СПК исчислял налоги согласно общей системе налогообложения, доходы и расходы в целях налогообложения определялись по методу начисления.
В 2004 и 2006 годах СПК применял упрощенную систему налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.
Учетная политика в целях налогообложения на 2006 год утверждена приказом СПК "Рассвет" от 31.12.2005 N 138 (т. 2, л.д. 13-14).
Правомерность применения данных режимов налогообложения Инспекцией не оспаривается.
1. Приобретение основных средств (пункт 2.3.7 решения).
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлена неполная уплата ЕСХН за 2006 год в сумме 154 227 рублей в связи с необоснованным учетом при исчислении налоговой базы затрат по приобретению основных средств, в том числе коров основного стада в сумме 5 472 030 рублей, реализованных в 2006 году. По данному эпизоду также доначислены пени в сумме 19 024 рубля 68 копеек и штрафы за неполную уплату налога в сумме 15 457 рублей 77 копеек.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался пунктом 1 статьи 252, подпунктом 5 пункта 2 статьи 256, статьями 257, 258, статьей 346.4, пунктом 4 статьи 346.5, пунктом 6.1 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пришел к выводу об отсутствии оснований для включения в состав расходов в 2006 году - периоде применения единого сельскохозяйственного налога, остаточной стоимости основных средств в сумме 2 736 015 рублей.
В апелляционной жалобе налогоплательщик считает правомерным включение в расходы 2006 года 50 процентов остаточной стоимости приобретенных (изготовленных) до 2006 года основных средств, поскольку продуктивный скот является основным средством и расходы по его приобретению, произведенные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, подлежат учету при исчислении налоговой базы.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что расходы, произведенные до перехода на уплату ЕСХН, направленные на выращивание продуктивного скота, реализованного до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение, не подлежат учету при исчислении ЕСХН за 2006 год.
Арбитражный апелляционный суд установил следующее:
В соответствии со статьей 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу для СПК "Рассвет" признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются:
в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения единого сельскохозяйственного налога;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.
При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.
В состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы (пункт 4 в редакции Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ).
В соответствии со статьей 257 Кодекса, пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н продуктивный скот учитывается в составе объектов основных средств, однако согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 256 Кодекса продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненный дикие животные (за исключением рабочего скота) включены в состав амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации.
Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных).
Из представленного в материалы дела отчета СПК "Рассвет" по основным средствам за 2006 год следует, что продуктивный скот отнесен им к 4 группе основных средств, срок полезного использования от 5 до 7 лет.
СПК "Рассвет" перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога в 2006 году с общей системы налогообложения.
Согласно представленного в материалы дела учетного регистра по основным средствам для целей ЕСХН (т. 2, л.д. 21), ведомости по основным средствам на 01.01.2006 (т. 2, л.д. 25) следует, что по состоянию на 01.01.2006 года на балансе СПК числились основные средства 4 амортизационной группы (коровы основного стада) остаточной стоимостью 5 642 000 рублей.
Продуктивный скот себестоимостью 5 472 030 рублей был реализован СПК "Рассвет" в адрес ЗАО "Зуевская птицефабрика" по договору от 31.12.2005 N 299 (т. 2, л.д. 24) на основании счета-фактуры от 12.01.2006 N 4г, что также отражено в ведомости выбытия животных по виду животных - коровы основного стада за 2006 год (т. 2, л.д. 23).
При исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2006 год СПК "Рассвет" уменьшил налоговую базу на затраты по приобретению основных средств в общей сумме 6 010 000 рублей, в том числе 5 472 030 рублей - понесенных в связи с формированием основного стада коров.
С учетом уточнений заявленных требований налогоплательщик считает решение налогового органа незаконным в части непринятия в состав расходов затрат в размере 50 процентов от общей суммы затрат, понесенных в связи с формированием основного стада, то есть в сумме 2 736 015 рублей.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы СПК "Рассвет" на основании следующего:
В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в составе затрат в последний день отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса (в редакции Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ), в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
В рассматриваемом случае спорные основные средства были реализованы налогоплательщиком 12.01.2006 года, то есть фактически ранее момента учета затрат по их созданию (выращиванию) в целях налогообложения ЕСХН в момент окончания налогового периода - 2006 года.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о невозможности учета вышеуказанных затрат в сумме 2 736 015 рублей на приобретение реализованных к моменту учета в целях налогообложения основных средств признается апелляционным судом обоснованным.
Принимая во внимание, что возможность единовременного включения в расходы при исчислении ЕСХН остаточной стоимости основных средств в момент реализации не предусмотрена, апелляционный суд приходит к выводу о правомерности решения суда первой инстанции в части отказа налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСХН в сумме 154 227 рублей, соответствующих ему пеней в сумме 19 024 рубля 68 копеек и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 15 457 рублей 77 копеек.
2. Выращивание молодняка (пункт 2.4 решения).
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено завышение убытка, полученного в 2006 году, при исчислении СПК налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу на сумму затрат по выращиванию молодняка животных в 2003, 2004, 2005 годах в сумме 5 207 167 рублей.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК "Рассвет" в удовлетворении заявленных требований в данной части, руководствуясь статьями 252, 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что в периоде реализации продукции в состав расходов могут быть включены только прямые затраты, учитываемые в стоимости готовой продукции; в связи с тем, что молодняк животных не может быть признан незавершенным производством, а порядок учета указанных затрат и критерии готовности данной продукции не установлены в учетной политике предприятия, пришел к выводу об отсутствии оснований для оценки молодняка животных в целях налогообложения как продукции частичной готовности или готовой продукции.
В апелляционной жалобе СПК "Рассвет" соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для отнесения молодняка КРС к незавершенному производству, однако считает, что молодняк является самостоятельным товаром, расходы по созданию которого подлежат учету в момент его реализации.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу поясняет, что молодняк животных не может рассматриваться как готовая продукция в момент реализации, так как с учетом реализации коров на мясо сторонним лицам и при отсутствии в учетной политике предприятия специально оговоренного порядка учета затрат на их выращивание, отсутствуют основания для признания затрат по их выращиванию в составе расходов 2006 года, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, установил следующее:
В соответствии со статьей 346.2. Кодекса СПК "Рассвет" в 2006 году являлось налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога.
Согласно положениям норм главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики указанного налога в целях определения момента признания расходов используют кассовый метод, следовательно учитывают расходы по мере их фактической оплаты, с установленными особенностями для конкретных видов расходов (в том числе по оспариваемым налогоплательщиком видам затрат - п. п. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ в редакции Федерального закона N 39-ФЗ).
Для налогоплательщиков, перешедших на ЕСХН с общей системы налогообложения с использованием метода начисления, установлены особые правила отражения затрат: так, в соответствии с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период), расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Предусмотренный выше порядок учета расходов соответствует и согласуется с положениями статьи 272 Кодекса, согласно которой расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (метод начислений), что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения ранее оплаченных затрат, осуществленных в период применения ЕСХН, а следовательно, не учтенных при методе начисления.
Таким образом, расходы, оплаченные, но не учтенные налогоплательщиком при применении общей системы налогообложения (метод начисления), учитываются при переходе на ЕСХН по общему правилу в том случае, если они осуществлены в период применения ЕСХН.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что СПК "Рассвет" в состав материальных расходов при исчислении ЕСХН за 1 полугодие 2006 года включил сумму осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН затрат 5 207 167 рублей, понесенную налогоплательщиком в связи с выращиванием молодняка КРС в 2003, 2004, 2005 годах и числящуюся по состоянию на 01.01.2006 на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" (регистр материальных расходов - т. 2, л.д. 36).
Согласно представленному в материалы дела перечню СПК "Рассвет" в состав затрат на выращивание молодняка отнесены различные виды расходов, в том числе в спорной сумме 4 725 984 рублей, включающие прямые затраты: на выплату заработной платы и отчисления с фонда оплаты труда, на приобретение кормов, запчастей, ветпрепаратов и амортизационные отчисления.
Состав расходов и их сумма налоговым органом не оспаривается.
Перевод животных в указанной стоимости в основное стадо в течение 2006 года либо в предшествующие периоды не осуществлялся, а в течение 2006 года молодняк КРС был реализован сторонним организациям также без перевода животных в категорию "основные средства" (со счета 11 на счет 01). Данный факт подтверждается в апелляционной жалобе налогоплательщиком, указывающим на отсутствие факта перевода коров в основные средства к моменту их реализации.
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 в состав основных фондов относится скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000), в том числе:
- - коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и др.;
- - жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.
Причем объектом является каждое взрослое животное, кроме молодняка и скота для убоя.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Приложения к Приказу Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73 "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях" животные на выращивании и откорме представляют собой особую группу оборотных средств. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности это биологические активы. Они имеют ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу основных средств. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу оборотных средств. Процесс выращивания и содержания животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, денежными и трудовыми затратами. Вышеизложенные особенности предопределяют специфику и особенности их оценки, измерителей, первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистров, инвентаризации и др. Движение животных на выращивании и откорме отражают в бухгалтерском учете на инвентарном счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а затраты на их содержание и выход продукции, в т.ч. увеличение живой массы, отражают на калькуляционном счете 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".
Согласно пункту 8 вышеуказанных Методических рекомендаций животных на выращивании переводят в основные средства (основное стадо) при достижении ими определенного возраста. Перевод животных из одной половозрастной группы в другую оформляется актом. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу материальных запасов.
Согласно Приказу Министерства финансов России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", молодняк животных, переводимых в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости.
Принимая во внимание вышеописанные особенности учета в бухгалтерском и налоговом учете расходов по выращиванию молодняка КРС, а также особенностей учета расходов при смене налогоплательщиком налогового режима: с общего на специальный - уплату единого сельскохозяйственного налога, апелляционный суд считает, что затраты в спорной сумме 4 725 894 рубля не могут быть приняты при исчислении единого сельскохозяйственного налога, исходя из следующего:
Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
В силу статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов, связанных с производством и реализацией.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам относятся:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Согласно статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации под незавершенным производством (далее по тексту - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в силу определенной специфики производства, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (абзац 5 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, для целей налогообложения сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего периода, будет являться величиной НЗП до готовности продукции - до окончания выращивания животных.
Однако, применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания затрат на выращивание молодняка животных, реализованных в 2006 году в качестве готового товара, остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2006.
Из первичных документов и пояснений представителей сторон установлено, что молодняк животных реализовывался на мясо (вынужденный забой (больные животные) или спец. забой (здоровые животные), при этом на продажу в 2006 году шли животные 2003, 2004, 2005 года рождения, а также, как пояснил представитель сельхозпредприятия, животные рожденные в 2006 году (ведомость выбытия животных - т. 2 л.д. 37-38).
Готовность животных к реализации определялась предприятием исходя из веса животного, однако каких-либо документов, устанавливающих критерии "готовой к реализации продукции" и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже, предприятием в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанциях не представлено.
Арбитражным судом первой инстанции установлено и не противоречит материалам дела, что предприятие в 2006 году реализовало животных разного возраста (согласно актам передачи, накладным - 1, 3, 4-летние, а также в возрасте менее 1 года, причем в ряде документов указание на возраст отсутствует). Данные факты свидетельствуют о том, что цикл выращивания животных на мясо с целью последующей реализации не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции.
Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н установлено, что к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 данного Положения.
В учетной политике СПК за 2003, 2004, 2005 годы (т. 2, л.д. 3-12) не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлен состав прямых и косвенных затрат и критерии определения готовности продукции.
При указанных обстоятельствах, учитывая, что реализованные животные в основное стадо не переводились, достоверно определить момент окончания выращивания животных, а следовательно, готовность товара к моменту списания прямых затрат в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации не представляется возможным, в связи с чем арбитражный апелляционный суд считает, что молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция, а, следовательно, порядок учета затрат, установленный в статьях 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации предприятием применяться не может, доводы апелляционной жалобы о возможности учета затрат как расходов по созданию самостоятельного товара (готовой продукции) судом апелляционной инстанции не принимаются.
Кроме того, в судебном заседании представитель налогоплательщика не смог пояснить, какой период требуется для выращивания молодняка, чтобы он стал готовой продукцией, указав, что в каждом конкретном случае такой момент реализации СПК определял самостоятельно, независимо ни от возраста, ни от веса.
С учетом того, что при формировании стоимости незавершенного производства СПК учитывало и косвенные расходы: электроэнергия, вода, нефтепродукты, ремонт и содержание основных средств, потери от падежа, суд апелляционной инстанции считает, что в период применения общего режима налогообложения в 2003, 2005 годах налогоплательщик должен был учитывать спорные затраты, исходя из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по мере их осуществления (пункты 2 - 6 указанной статьи).
Доводы заявителя апелляционной жалобы о возможности учета расходов на изготовление продукции в период, когда получен доход от ее реализации на основании статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данная статья устанавливает лишь общий характер и признаки затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, а именно: что любые учитываемые расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Указанная заявителем жалобы возможность признания расходов в зависимости от момента реализации продукции, в стоимости которых они учтены, содержится только в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), предусматривающей подобный порядок учета только для прямых расходов в соответствии с правилами статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, нормы которой, как было указано выше, не могут применяться к спорным затратам как не относящимся к категории "незавершенное производство".
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о необходимости учета расходов на основании норм статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих порядок признания затрат в целях налогообложения налогом на прибыль и единым сельскохозяйственным налогом, то есть по мере их осуществления в зависимости от вида расходов согласно пунктам 2, 3, 4, 5 статьи 272 Кодекса.
Как верно указано судом первой инстанции, положения главы 26.1 Кодекса не предусматривают единовременного отнесения в расходы осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН затрат по приобретению (созданию) имущества в случае его реализации, а установленное подпунктом 32 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса положение об учете расходов на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы в данном случае не может быть применено, поскольку молодняк скота, при выращивании которого понесены затраты, предназначался не для формирования основного стада (перехода в основные средства), а был реализован в 2006 году как товар.
При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отказал в признании решения налогового органа незаконным в данной части.
3. Расходы на ГСМ (пункт 2.5 решения).
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено завышение СПК "Рассвет" убытка за 2006 год, в связи с необоснованным включением в состав затрат при исчислении единого сельскохозяйственного налога расходов по приобретению ГСМ в размере 668 633 рубля.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК "Рассвет" в удовлетворении заявленных требований в части указанных расходов, руководствовался пунктом 1 статьи 254, статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу об отсутствии оснований для включения спорных затрат в состав прямых расходов в 2006 году, указав на необходимость их учета в составе косвенных расходов при их осуществлении в 2005 году.
В апелляционной жалобе СПК "Рассвет" указывает, что затраты по приобретению горюче-смазочных материалов относятся к прямым расходам, поскольку производство продукции растениеводства невозможно без использования техники, следовательно они подлежат учету при исчислении налоговой базы по ЕСХН в 2006 году.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу поясняет, что в составе расходов при исчислении ЕСХН могут учитываться только прямые затраты, оплаченные до перехода на указанный специальный налоговый режим, к которым приобретение ГСМ не относится.
Арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по следующим основаниям:
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что по состоянию на 01.01.2006 года, согласно ведомости остатков на счетах учета материально-производственных запасов СПК "Рассвет", числятся товарно-материальные ценности собственного производства общей себестоимостью 6 929 724 рубля 37 копеек (сено многолетних трав, сено естественных трав, семена многолетних трав, зерно, солома) (т. 2, л.д. 47).
Указанная продукция, произведенная (выращенная) в 2005 году, расходуется СПК в 2006 году, то есть в период применения ЕСХН, как для использования в собственном производстве, так и реализуется сторонним лицам, что подтверждается представленными в материалы дела отчетами о переработке продукции, товарными накладными. При исчислении налога за 2006 год в состав расходов включена стоимость горюче-смазочных материалов, использованных при производстве продукции растениеводства в сумме 668 633 рубля.
Предметом рассмотрения апелляционным судом является разрешение вопроса о правомерности отнесения вышеуказанных расходов по приобретению ГСМ к прямым расходам, учитываемым по мере реализации продукции, либо к косвенным - учитываемым в целях налогообложения в полном объеме в текущем периоде (то есть по мере их осуществления).
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом налогоплательщики уменьшают полученные доходы, в частности, на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений. При этом указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265, 269 настоящего Кодекса и признаются после их фактической оплаты (пункты 3, 5 настоящей статьи).
В рассматриваемом случае расходы по приобретению ГСМ произведены до перехода на ЕСХН, продукция, реализованная в 2006 году, являлась готовой продукцией по состоянию на 01.01.2006 года.
В пункте 6 статьи 346.6 Кодекса не содержится специальных положений учета материальных расходов при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с общего режима налогообложения с использованием метода начислений.
Следовательно, для решения вопроса о порядке учета спорных расходов следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, применяющейся при исчислении налога на прибыль, который подлежал уплате СПК "Рассвет" в 2005 году при применении общепринятой системы налогообложения.
В статье 254 Кодекса определен перечень затрат, включаемых в состав материальных расходов при исчислении налога на прибыль, в котором оговорены, в том числе, и затраты на приобретение ГСМ (подпункт 5), то есть указанный вид расходов подлежит учету при исчислении налоговой базы.
Однако сам порядок такого учета определяется на основании статьи 313 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета, особенности определения суммы расходов по производству и реализации продукции определены в статье 318 Кодекса.
В соответствии со статьей 318 Кодекса для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым затратам относятся:
- - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
- - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно подпунктам 1, 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным затратам относятся:
- - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- - затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Таким образом, затраты на приобретение ГСМ в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам, в учетной политике на 2005 год СПК самостоятельно не установило особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определило перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения, следовательно, указанные расходы являются косвенными.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Кодекса прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности выводов суда первой инстанции о необходимости учета спорных затрат в периоде их осуществления, то есть в 2005 году и отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу за 2006 год.
4. Расходы по выплате процентов по займам.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией уменьшен убыток СПК "Рассвет", полученный по итогам 2006 года, в связи с признанием неправомерным отнесения в состав затрат по выплате процентов, выплаченных на основании заключенных договоров займа всего в сумме 157 106 рублей 85 копеек.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК "Рассвет" в удовлетворении заявленных требований в указанной части, руководствовался пунктом 1 статьи 269, подпунктом 9 пункта 2 и пунктом 5 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о необоснованном включении в состав расходов спорной суммы процентов, поскольку налогоплательщиком не представлены доказательства сопоставимости долговых обязательств, соответственно, предельная величина процентов, признаваемых расходом, соответствует ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.
В апелляционной жалобе СПК "Рассвет" указывает, что процентные ставки по предоставленным ему кредитам не отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что при отсутствии долговых обязательств с сопоставимыми условиями в расходы подлежат включению только проценты, исчисленные по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенные в 1,1 раза.
Арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части в силу следующего:
В соответствии с подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом, право налогоплательщика на списание в расходы всей суммы уплаченных процентов по кредиту возникает только в том случае, если размер данных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что СПК "Рассвет" в течение 2006 года при исчислении единого сельскохозяйственного налога включило в состав расходов суммы процентов, начисленных за пользование денежными средствами по следующим кредитным договорам, заключенным с Кирово-Чепецким ОСБ N 5766 (дополнительный офис N 5766/069):
- - N 069/30 от 24.03.2005, дата выдачи кредита - 24.03.2005, срок 1 год, обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита- 1 500 000 рублей, проценты в сумме 62.876 рублей 71 копейка начислены за период с 01.01.2006 по 20.03.2006, исходя из ставки 17 процентов годовых (т. 3, л.д. 22-26);
- - N 069/45 от 28.12.2005, дата выдачи кредита - 28.12.2005, срок 1 год; обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита - 5 000 000 рублей, проценты в сумме 647 342 рубля 47 копеек начислены за период с 28.12.2005 по 21.12.2006, исходя из ставки 13,2 процента годовых (т. 3, л.д. 27-30);
- - N 069/46 от 18.01.2006, дата выдачи кредита - 18.01.2006, срок 1 год; обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита - 7 000 000 рублей, проценты в сумме 966 575 рублей 34 копейки начислены за период с 18.01.2006 по 26.12.2006, исходя из ставки 15 процентов годовых (т. 3, л.д. 18-21).
Вышеуказанные суммы процентов уплачены СПК "Рассвет" в 2006 году, право на включение их в расходы в 2006 году налоговым органом не оспаривается, предметом рассмотрения по апелляционной жалобе является размер процентов, подлежащих отнесению в состав затрат, а именно: наличие у СПК права отнести в расходы всю сумму уплаченных процентов.
Из положений пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что для реализации налогоплательщиком права на списание в расходы всей суммы уплаченных по кредитам процентов необходимо установить:
- наличие в периоде выдачи кредита (квартале) иных долговых обязательств,
- определить сопоставимость условий долговых обязательств рассматриваемому кредиту.
Из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 269 Кодекса также следует, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:
- - в одной валюте;
- - на те же сроки;
- - в сопоставимых объемах;
- - под аналогичные обеспечения.
Суд первой инстанции установил и подтверждается материалами дела, что кредиты выданы налогоплательщику в одной валюте и под аналогичные обеспечения, однако в разные периоды, а именно в 1 и 4 кварталах 2005 года и 1 квартале 2006 года, а также в значительно отличающихся объемах (суммах кредитования), следовательно, условия данных обязательств не могут быть признаны сопоставимыми в целях налогообложения выплаченных процентов.
Иные критерии сопоставимости условий кредитования могут быть разработаны и закреплены налогоплательщиком в утвержденной учетной политике на 2006 год, однако СПК "Рассвет" указанные критерии в учетной политике не определены.
Представленные налогоплательщиком в суд первой инстанции в обоснование сопоставимости условий долговых обязательств:
- договор займа от 01.01.2006 года N 17, где заемщиком выступает СПК "Рассвет", а займодавцем - ИП Колонтай Н.В. (т. 3, л.д. 37-38)
- - договор займа от 01.01.2006 N 16. где заемщиком выступает СПК "Рассвет", а заимодавцем - ЗАО "Зуевская птицефабрика" (т. 3, л.д. 35-36);
- - договоры финансового лизинга от 18.02.2002 N 22-227/05 (т. 3, л.д. 39-45) и финансового сублизинга от 23.05.2002 N 22-473/05 (т. 3, л.д. 46-51), в которых лизингодателем, сублизингодателем является ОАО "Вяткаагроснаб"
обоснованно не приняты в качестве соответствующих доказательств, поскольку сроки выдачи займов по договорам от 01.01.2006 составляют полгода, объем займа - 2 000 000 рублей, процентная ставка составляет 0,01 процентов годовых, обеспечением исполнения обязательств является неустойка.
По договорам лизинга и сублизинга срок исполнения обязательства составляет около 5 лет, стоимость передаваемого имущества - 343 000 рублей (лизинг) и 896 026 рублей (сублизинг), обеспечением исполнения обязательств является неустойка (пени), а также возможны гарантии банков, залог, поручительство государственных органов и третьих лиц, право на безакцептное списание задолженности с банковского счета должника, дата передачи имущества лизингополучателю, согласно условиям договоров, приходится на 2002 год, следовательно, долговое обязательство выдано в более ранний период в сравнении с рассматриваемыми банковскими кредитами.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о невозможности использования условий вышеприведенных договоров займа и лизинга (сублизинга), как сопоставимых с договорами, заключенными с Кирово-Чепецким ОСБ N 5766 в целях определения предельной величины процентной ставки.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о необходимости определения сопоставимости условий кредитования со стороны кредитора (банка) и принятия в качестве доказательства справки Кирово-Чепецкого ОСБ N 5766 от 09.07.2008 о средней процентной ставке, взимаемой ОСБ РФ по кредитным обязательствам, согласно которой она составляет 12,33% (т. 3, л.д. 53), судом апелляционной инстанции отклоняются.
Представленная справка от 09.07.2008 года не позволяет суду определить наличие признаков сопоставимости выдаваемых кредитов, оговоренных в пункте 1 статьи 269 Кодекса (валюта кредита, сроки выдачи, объем кредита, способы обеспечения), поскольку данный документ содержит информацию только по средней процентной ставке кредитов, выданных в 2006 года, а, кроме того, не позволяет определить среднюю процентную ставку в каждом квартале выдачи кредитов, следовательно, данная справка не является доказательством сопоставимости условий выданных кредитором другим должникам долговых обязательств и условий спорных кредитов.
Указанный вывод суда первой инстанции является обоснованным, иных доказательств, свидетельствующих об обратном, СПК "Рассвет" не представлено.
При таких обстоятельствах, в связи с тем, что долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях у налогоплательщика отсутствуют, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии в рассматриваемом случае права выбора порядка включения в состав расходов процентов, выплаченным по кредитам, и необходимости определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.
Согласно условиям рассматриваемых кредитных договоров от 24.03.2005, 28.12.2005, 18.01.2006, кредитор имеет право в одностороннем порядке производить по своему усмотрению увеличение размера процентной ставки с уведомлением заемщика.
С учетом того, что ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации в течение 2006 года составляла с начала года - 12%, с 26.06.2006 - 11,5%, с 23.10.2006 - 11% (телеграммы ЦБ РФ от 23.12.2005, от 23.06.2006, 20.10.2006), проценты в сумме 157 106 рублей 85 копеек согласно представленного в материалы дела расчета (т. 3, л.д. 34) обоснованно исключены налоговым органом из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН.
С учетом конкретных обстоятельств данного спора, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Арбитражный суд Кировской области пришел к обоснованным выводам, решение суда первой инстанции по делу является правомерным, принятым при правильном применении норм материального права, всестороннем и полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем оснований для отмены судебного акта по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина в сумме 1000 рублей относится на заявителя апелляционной жалобы - Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет".
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Кировской области от 25.08.2008 года по делу N А28-4947/2008-130/29 в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" в указанной части - без удовлетворения.
Постановление вступает в силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
Т.В.ХОРОВА
Судьи
Л.И.ЧЕРНЫХ
Г.Г.ПЕРМИНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВТОРОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.10.2008 ПО ДЕЛУ N А28-4947/2008-130/29
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 октября 2008 г. по делу N А28-4947/2008-130/29
"23" октября 2008 года
"24" октября 2008 года
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Хоровой Т.В.,
судей Черных Л.И., Перминовой Г.Г.,
при ведении протокола судебного заседания судьей Хоровой Т.В.
при участии в заседании представителей сторон:
от заявителя: Кулагина М.С. - по доверенности от 04.05.2008,
от заинтересованного лица: Корчмакова Т.Г. - по доверенности от 01.04.2008 N 05-15/9922, Корякина А.В. - по доверенности от 03.07.2008 N 05-15/13051,
Андреева Л.В. - по доверенности от 25.04.2008 N 05-15/15458,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет"
на решение Арбитражного суда Кировской области от 25.08.2008 года по делу N А28-4947/2008-130/29, принятое судом в составе судьи Вылегжаниной С.В.
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области о признании частично недействительным решения от 31.03.2008 года N 12-17/9815,
установил:
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет" (далее - СПК "Рассвет", СПК, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании частично недействительным решения от 31.03.2008 года N 12-17/9815.
Решением Арбитражного суда Кировской области от 25.08.2008 года заявленные требования СПК удовлетворены в части непринятия налоговым органом в расходы по единому сельскохозяйственному налогу затрат в размере 1 893 776 рублей и занижения убытка, полученного по итогам 2006 года, на указанную сумму.
В признании недействительным решения налогового органа в остальной части было отказано.
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет", не согласившись с принятым по делу судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт, признать решение налогового органа недействительным в указанной части.
Межрайонная ИФНС России N 7 по Кировской области в отзыве против доводов апелляционной жалобы возразила, считает вынесенное арбитражным судом решение законным и обоснованным, просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы СПК "Рассвет".
Подробно доводы сторон изложены в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Представители Инспекции и налогоплательщика в судебном заседании, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.
Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области проведена выездная налоговая проверка СПК "Рассвет" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов, сборов, в том числе единого сельскохозяйственного налога - за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, в результате которой выявлены нарушения налогового законодательства, зафиксированные в акте N 12-17/7183 от 06.03.2008 года.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем начальника Инспекции принято решение от 31.03.2008 N 12-17/9815 о привлечении СПК "Рассвет" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением налогового органа, обратился в Арбитражный суд Кировской области с соответствующим заявлением (с учетом уточнения требований) о признании его недействительным, в том числе, по эпизодам, обжалуемым в суд апелляционной инстанции, о необоснованном уменьшении налоговой базы при исчислении единого сельскохозяйственного налога (далее по тексту - ЕСХН) за 2006 год:
- - на сумму затрат, понесенных в связи с приобретением основных средств (коров основного стада) в размере 2 736 015 рублей; доначисления ЕСХН в сумме 154 227 рублей, пени в сумме 19 024 рубля 68 копеек, штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 15 457 рублей 77 копеек;
- - на сумму затрат, понесенных в связи с выращиванием молодняка животных, в размере 4 725 894 рубля 89 копеек и уменьшения налоговым органом убытка, полученного по итогам 2006 года на указанную сумму;
- - на сумму затрат, понесенных в связи с производством товарно-материальных ценностей, в размере 851 227 рублей и уменьшения налоговым органом убытка, полученного по итогам 2006 года на указанную сумму;
- - на сумму затрат по процентам за пользование кредитами, в размере 157 106 рублей 85 копеек и уменьшения налоговым органом убытка, полученного по итогам 2006 года на указанную сумму.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, установил следующее:
Основным видом деятельности СПК "Рассвет" является производство и реализация сельскохозяйственной продукции.
В 2003 и 2005 годах СПК исчислял налоги согласно общей системе налогообложения, доходы и расходы в целях налогообложения определялись по методу начисления.
В 2004 и 2006 годах СПК применял упрощенную систему налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.
Учетная политика в целях налогообложения на 2006 год утверждена приказом СПК "Рассвет" от 31.12.2005 N 138 (т. 2, л.д. 13-14).
Правомерность применения данных режимов налогообложения Инспекцией не оспаривается.
1. Приобретение основных средств (пункт 2.3.7 решения).
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлена неполная уплата ЕСХН за 2006 год в сумме 154 227 рублей в связи с необоснованным учетом при исчислении налоговой базы затрат по приобретению основных средств, в том числе коров основного стада в сумме 5 472 030 рублей, реализованных в 2006 году. По данному эпизоду также доначислены пени в сумме 19 024 рубля 68 копеек и штрафы за неполную уплату налога в сумме 15 457 рублей 77 копеек.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался пунктом 1 статьи 252, подпунктом 5 пункта 2 статьи 256, статьями 257, 258, статьей 346.4, пунктом 4 статьи 346.5, пунктом 6.1 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пришел к выводу об отсутствии оснований для включения в состав расходов в 2006 году - периоде применения единого сельскохозяйственного налога, остаточной стоимости основных средств в сумме 2 736 015 рублей.
В апелляционной жалобе налогоплательщик считает правомерным включение в расходы 2006 года 50 процентов остаточной стоимости приобретенных (изготовленных) до 2006 года основных средств, поскольку продуктивный скот является основным средством и расходы по его приобретению, произведенные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, подлежат учету при исчислении налоговой базы.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что расходы, произведенные до перехода на уплату ЕСХН, направленные на выращивание продуктивного скота, реализованного до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение, не подлежат учету при исчислении ЕСХН за 2006 год.
Арбитражный апелляционный суд установил следующее:
В соответствии со статьей 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу для СПК "Рассвет" признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются:
в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения единого сельскохозяйственного налога;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.
При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.
В состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы (пункт 4 в редакции Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ).
В соответствии со статьей 257 Кодекса, пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н продуктивный скот учитывается в составе объектов основных средств, однако согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 256 Кодекса продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненный дикие животные (за исключением рабочего скота) включены в состав амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации.
Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных).
Из представленного в материалы дела отчета СПК "Рассвет" по основным средствам за 2006 год следует, что продуктивный скот отнесен им к 4 группе основных средств, срок полезного использования от 5 до 7 лет.
СПК "Рассвет" перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога в 2006 году с общей системы налогообложения.
Согласно представленного в материалы дела учетного регистра по основным средствам для целей ЕСХН (т. 2, л.д. 21), ведомости по основным средствам на 01.01.2006 (т. 2, л.д. 25) следует, что по состоянию на 01.01.2006 года на балансе СПК числились основные средства 4 амортизационной группы (коровы основного стада) остаточной стоимостью 5 642 000 рублей.
Продуктивный скот себестоимостью 5 472 030 рублей был реализован СПК "Рассвет" в адрес ЗАО "Зуевская птицефабрика" по договору от 31.12.2005 N 299 (т. 2, л.д. 24) на основании счета-фактуры от 12.01.2006 N 4г, что также отражено в ведомости выбытия животных по виду животных - коровы основного стада за 2006 год (т. 2, л.д. 23).
При исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2006 год СПК "Рассвет" уменьшил налоговую базу на затраты по приобретению основных средств в общей сумме 6 010 000 рублей, в том числе 5 472 030 рублей - понесенных в связи с формированием основного стада коров.
С учетом уточнений заявленных требований налогоплательщик считает решение налогового органа незаконным в части непринятия в состав расходов затрат в размере 50 процентов от общей суммы затрат, понесенных в связи с формированием основного стада, то есть в сумме 2 736 015 рублей.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы СПК "Рассвет" на основании следующего:
В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в составе затрат в последний день отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса (в редакции Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ), в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
В рассматриваемом случае спорные основные средства были реализованы налогоплательщиком 12.01.2006 года, то есть фактически ранее момента учета затрат по их созданию (выращиванию) в целях налогообложения ЕСХН в момент окончания налогового периода - 2006 года.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о невозможности учета вышеуказанных затрат в сумме 2 736 015 рублей на приобретение реализованных к моменту учета в целях налогообложения основных средств признается апелляционным судом обоснованным.
Принимая во внимание, что возможность единовременного включения в расходы при исчислении ЕСХН остаточной стоимости основных средств в момент реализации не предусмотрена, апелляционный суд приходит к выводу о правомерности решения суда первой инстанции в части отказа налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСХН в сумме 154 227 рублей, соответствующих ему пеней в сумме 19 024 рубля 68 копеек и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 15 457 рублей 77 копеек.
2. Выращивание молодняка (пункт 2.4 решения).
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено завышение убытка, полученного в 2006 году, при исчислении СПК налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу на сумму затрат по выращиванию молодняка животных в 2003, 2004, 2005 годах в сумме 5 207 167 рублей.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК "Рассвет" в удовлетворении заявленных требований в данной части, руководствуясь статьями 252, 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что в периоде реализации продукции в состав расходов могут быть включены только прямые затраты, учитываемые в стоимости готовой продукции; в связи с тем, что молодняк животных не может быть признан незавершенным производством, а порядок учета указанных затрат и критерии готовности данной продукции не установлены в учетной политике предприятия, пришел к выводу об отсутствии оснований для оценки молодняка животных в целях налогообложения как продукции частичной готовности или готовой продукции.
В апелляционной жалобе СПК "Рассвет" соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для отнесения молодняка КРС к незавершенному производству, однако считает, что молодняк является самостоятельным товаром, расходы по созданию которого подлежат учету в момент его реализации.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу поясняет, что молодняк животных не может рассматриваться как готовая продукция в момент реализации, так как с учетом реализации коров на мясо сторонним лицам и при отсутствии в учетной политике предприятия специально оговоренного порядка учета затрат на их выращивание, отсутствуют основания для признания затрат по их выращиванию в составе расходов 2006 года, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, установил следующее:
В соответствии со статьей 346.2. Кодекса СПК "Рассвет" в 2006 году являлось налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога.
Согласно положениям норм главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики указанного налога в целях определения момента признания расходов используют кассовый метод, следовательно учитывают расходы по мере их фактической оплаты, с установленными особенностями для конкретных видов расходов (в том числе по оспариваемым налогоплательщиком видам затрат - п. п. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ в редакции Федерального закона N 39-ФЗ).
Для налогоплательщиков, перешедших на ЕСХН с общей системы налогообложения с использованием метода начисления, установлены особые правила отражения затрат: так, в соответствии с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период), расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Предусмотренный выше порядок учета расходов соответствует и согласуется с положениями статьи 272 Кодекса, согласно которой расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (метод начислений), что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения ранее оплаченных затрат, осуществленных в период применения ЕСХН, а следовательно, не учтенных при методе начисления.
Таким образом, расходы, оплаченные, но не учтенные налогоплательщиком при применении общей системы налогообложения (метод начисления), учитываются при переходе на ЕСХН по общему правилу в том случае, если они осуществлены в период применения ЕСХН.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что СПК "Рассвет" в состав материальных расходов при исчислении ЕСХН за 1 полугодие 2006 года включил сумму осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН затрат 5 207 167 рублей, понесенную налогоплательщиком в связи с выращиванием молодняка КРС в 2003, 2004, 2005 годах и числящуюся по состоянию на 01.01.2006 на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" (регистр материальных расходов - т. 2, л.д. 36).
Согласно представленному в материалы дела перечню СПК "Рассвет" в состав затрат на выращивание молодняка отнесены различные виды расходов, в том числе в спорной сумме 4 725 984 рублей, включающие прямые затраты: на выплату заработной платы и отчисления с фонда оплаты труда, на приобретение кормов, запчастей, ветпрепаратов и амортизационные отчисления.
Состав расходов и их сумма налоговым органом не оспаривается.
Перевод животных в указанной стоимости в основное стадо в течение 2006 года либо в предшествующие периоды не осуществлялся, а в течение 2006 года молодняк КРС был реализован сторонним организациям также без перевода животных в категорию "основные средства" (со счета 11 на счет 01). Данный факт подтверждается в апелляционной жалобе налогоплательщиком, указывающим на отсутствие факта перевода коров в основные средства к моменту их реализации.
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 в состав основных фондов относится скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000), в том числе:
- - коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и др.;
- - жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.
Причем объектом является каждое взрослое животное, кроме молодняка и скота для убоя.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Приложения к Приказу Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73 "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях" животные на выращивании и откорме представляют собой особую группу оборотных средств. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности это биологические активы. Они имеют ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу основных средств. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу оборотных средств. Процесс выращивания и содержания животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, денежными и трудовыми затратами. Вышеизложенные особенности предопределяют специфику и особенности их оценки, измерителей, первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистров, инвентаризации и др. Движение животных на выращивании и откорме отражают в бухгалтерском учете на инвентарном счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а затраты на их содержание и выход продукции, в т.ч. увеличение живой массы, отражают на калькуляционном счете 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".
Согласно пункту 8 вышеуказанных Методических рекомендаций животных на выращивании переводят в основные средства (основное стадо) при достижении ими определенного возраста. Перевод животных из одной половозрастной группы в другую оформляется актом. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу материальных запасов.
Согласно Приказу Министерства финансов России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", молодняк животных, переводимых в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости.
Принимая во внимание вышеописанные особенности учета в бухгалтерском и налоговом учете расходов по выращиванию молодняка КРС, а также особенностей учета расходов при смене налогоплательщиком налогового режима: с общего на специальный - уплату единого сельскохозяйственного налога, апелляционный суд считает, что затраты в спорной сумме 4 725 894 рубля не могут быть приняты при исчислении единого сельскохозяйственного налога, исходя из следующего:
Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
В силу статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов, связанных с производством и реализацией.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам относятся:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Согласно статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации под незавершенным производством (далее по тексту - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в силу определенной специфики производства, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (абзац 5 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, для целей налогообложения сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего периода, будет являться величиной НЗП до готовности продукции - до окончания выращивания животных.
Однако, применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания затрат на выращивание молодняка животных, реализованных в 2006 году в качестве готового товара, остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2006.
Из первичных документов и пояснений представителей сторон установлено, что молодняк животных реализовывался на мясо (вынужденный забой (больные животные) или спец. забой (здоровые животные), при этом на продажу в 2006 году шли животные 2003, 2004, 2005 года рождения, а также, как пояснил представитель сельхозпредприятия, животные рожденные в 2006 году (ведомость выбытия животных - т. 2 л.д. 37-38).
Готовность животных к реализации определялась предприятием исходя из веса животного, однако каких-либо документов, устанавливающих критерии "готовой к реализации продукции" и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже, предприятием в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанциях не представлено.
Арбитражным судом первой инстанции установлено и не противоречит материалам дела, что предприятие в 2006 году реализовало животных разного возраста (согласно актам передачи, накладным - 1, 3, 4-летние, а также в возрасте менее 1 года, причем в ряде документов указание на возраст отсутствует). Данные факты свидетельствуют о том, что цикл выращивания животных на мясо с целью последующей реализации не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции.
Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н установлено, что к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 данного Положения.
В учетной политике СПК за 2003, 2004, 2005 годы (т. 2, л.д. 3-12) не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлен состав прямых и косвенных затрат и критерии определения готовности продукции.
При указанных обстоятельствах, учитывая, что реализованные животные в основное стадо не переводились, достоверно определить момент окончания выращивания животных, а следовательно, готовность товара к моменту списания прямых затрат в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации не представляется возможным, в связи с чем арбитражный апелляционный суд считает, что молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция, а, следовательно, порядок учета затрат, установленный в статьях 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации предприятием применяться не может, доводы апелляционной жалобы о возможности учета затрат как расходов по созданию самостоятельного товара (готовой продукции) судом апелляционной инстанции не принимаются.
Кроме того, в судебном заседании представитель налогоплательщика не смог пояснить, какой период требуется для выращивания молодняка, чтобы он стал готовой продукцией, указав, что в каждом конкретном случае такой момент реализации СПК определял самостоятельно, независимо ни от возраста, ни от веса.
С учетом того, что при формировании стоимости незавершенного производства СПК учитывало и косвенные расходы: электроэнергия, вода, нефтепродукты, ремонт и содержание основных средств, потери от падежа, суд апелляционной инстанции считает, что в период применения общего режима налогообложения в 2003, 2005 годах налогоплательщик должен был учитывать спорные затраты, исходя из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по мере их осуществления (пункты 2 - 6 указанной статьи).
Доводы заявителя апелляционной жалобы о возможности учета расходов на изготовление продукции в период, когда получен доход от ее реализации на основании статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данная статья устанавливает лишь общий характер и признаки затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, а именно: что любые учитываемые расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Указанная заявителем жалобы возможность признания расходов в зависимости от момента реализации продукции, в стоимости которых они учтены, содержится только в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), предусматривающей подобный порядок учета только для прямых расходов в соответствии с правилами статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, нормы которой, как было указано выше, не могут применяться к спорным затратам как не относящимся к категории "незавершенное производство".
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о необходимости учета расходов на основании норм статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих порядок признания затрат в целях налогообложения налогом на прибыль и единым сельскохозяйственным налогом, то есть по мере их осуществления в зависимости от вида расходов согласно пунктам 2, 3, 4, 5 статьи 272 Кодекса.
Как верно указано судом первой инстанции, положения главы 26.1 Кодекса не предусматривают единовременного отнесения в расходы осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН затрат по приобретению (созданию) имущества в случае его реализации, а установленное подпунктом 32 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса положение об учете расходов на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы в данном случае не может быть применено, поскольку молодняк скота, при выращивании которого понесены затраты, предназначался не для формирования основного стада (перехода в основные средства), а был реализован в 2006 году как товар.
При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отказал в признании решения налогового органа незаконным в данной части.
3. Расходы на ГСМ (пункт 2.5 решения).
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено завышение СПК "Рассвет" убытка за 2006 год, в связи с необоснованным включением в состав затрат при исчислении единого сельскохозяйственного налога расходов по приобретению ГСМ в размере 668 633 рубля.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК "Рассвет" в удовлетворении заявленных требований в части указанных расходов, руководствовался пунктом 1 статьи 254, статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу об отсутствии оснований для включения спорных затрат в состав прямых расходов в 2006 году, указав на необходимость их учета в составе косвенных расходов при их осуществлении в 2005 году.
В апелляционной жалобе СПК "Рассвет" указывает, что затраты по приобретению горюче-смазочных материалов относятся к прямым расходам, поскольку производство продукции растениеводства невозможно без использования техники, следовательно они подлежат учету при исчислении налоговой базы по ЕСХН в 2006 году.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу поясняет, что в составе расходов при исчислении ЕСХН могут учитываться только прямые затраты, оплаченные до перехода на указанный специальный налоговый режим, к которым приобретение ГСМ не относится.
Арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по следующим основаниям:
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что по состоянию на 01.01.2006 года, согласно ведомости остатков на счетах учета материально-производственных запасов СПК "Рассвет", числятся товарно-материальные ценности собственного производства общей себестоимостью 6 929 724 рубля 37 копеек (сено многолетних трав, сено естественных трав, семена многолетних трав, зерно, солома) (т. 2, л.д. 47).
Указанная продукция, произведенная (выращенная) в 2005 году, расходуется СПК в 2006 году, то есть в период применения ЕСХН, как для использования в собственном производстве, так и реализуется сторонним лицам, что подтверждается представленными в материалы дела отчетами о переработке продукции, товарными накладными. При исчислении налога за 2006 год в состав расходов включена стоимость горюче-смазочных материалов, использованных при производстве продукции растениеводства в сумме 668 633 рубля.
Предметом рассмотрения апелляционным судом является разрешение вопроса о правомерности отнесения вышеуказанных расходов по приобретению ГСМ к прямым расходам, учитываемым по мере реализации продукции, либо к косвенным - учитываемым в целях налогообложения в полном объеме в текущем периоде (то есть по мере их осуществления).
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом налогоплательщики уменьшают полученные доходы, в частности, на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений. При этом указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265, 269 настоящего Кодекса и признаются после их фактической оплаты (пункты 3, 5 настоящей статьи).
В рассматриваемом случае расходы по приобретению ГСМ произведены до перехода на ЕСХН, продукция, реализованная в 2006 году, являлась готовой продукцией по состоянию на 01.01.2006 года.
В пункте 6 статьи 346.6 Кодекса не содержится специальных положений учета материальных расходов при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с общего режима налогообложения с использованием метода начислений.
Следовательно, для решения вопроса о порядке учета спорных расходов следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, применяющейся при исчислении налога на прибыль, который подлежал уплате СПК "Рассвет" в 2005 году при применении общепринятой системы налогообложения.
В статье 254 Кодекса определен перечень затрат, включаемых в состав материальных расходов при исчислении налога на прибыль, в котором оговорены, в том числе, и затраты на приобретение ГСМ (подпункт 5), то есть указанный вид расходов подлежит учету при исчислении налоговой базы.
Однако сам порядок такого учета определяется на основании статьи 313 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета, особенности определения суммы расходов по производству и реализации продукции определены в статье 318 Кодекса.
В соответствии со статьей 318 Кодекса для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым затратам относятся:
- - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
- - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно подпунктам 1, 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным затратам относятся:
- - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- - затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Таким образом, затраты на приобретение ГСМ в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам, в учетной политике на 2005 год СПК самостоятельно не установило особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определило перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения, следовательно, указанные расходы являются косвенными.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Кодекса прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности выводов суда первой инстанции о необходимости учета спорных затрат в периоде их осуществления, то есть в 2005 году и отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу за 2006 год.
4. Расходы по выплате процентов по займам.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией уменьшен убыток СПК "Рассвет", полученный по итогам 2006 года, в связи с признанием неправомерным отнесения в состав затрат по выплате процентов, выплаченных на основании заключенных договоров займа всего в сумме 157 106 рублей 85 копеек.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК "Рассвет" в удовлетворении заявленных требований в указанной части, руководствовался пунктом 1 статьи 269, подпунктом 9 пункта 2 и пунктом 5 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о необоснованном включении в состав расходов спорной суммы процентов, поскольку налогоплательщиком не представлены доказательства сопоставимости долговых обязательств, соответственно, предельная величина процентов, признаваемых расходом, соответствует ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.
В апелляционной жалобе СПК "Рассвет" указывает, что процентные ставки по предоставленным ему кредитам не отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что при отсутствии долговых обязательств с сопоставимыми условиями в расходы подлежат включению только проценты, исчисленные по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенные в 1,1 раза.
Арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части в силу следующего:
В соответствии с подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом, право налогоплательщика на списание в расходы всей суммы уплаченных процентов по кредиту возникает только в том случае, если размер данных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что СПК "Рассвет" в течение 2006 года при исчислении единого сельскохозяйственного налога включило в состав расходов суммы процентов, начисленных за пользование денежными средствами по следующим кредитным договорам, заключенным с Кирово-Чепецким ОСБ N 5766 (дополнительный офис N 5766/069):
- - N 069/30 от 24.03.2005, дата выдачи кредита - 24.03.2005, срок 1 год, обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита- 1 500 000 рублей, проценты в сумме 62.876 рублей 71 копейка начислены за период с 01.01.2006 по 20.03.2006, исходя из ставки 17 процентов годовых (т. 3, л.д. 22-26);
- - N 069/45 от 28.12.2005, дата выдачи кредита - 28.12.2005, срок 1 год; обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита - 5 000 000 рублей, проценты в сумме 647 342 рубля 47 копеек начислены за период с 28.12.2005 по 21.12.2006, исходя из ставки 13,2 процента годовых (т. 3, л.д. 27-30);
- - N 069/46 от 18.01.2006, дата выдачи кредита - 18.01.2006, срок 1 год; обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита - 7 000 000 рублей, проценты в сумме 966 575 рублей 34 копейки начислены за период с 18.01.2006 по 26.12.2006, исходя из ставки 15 процентов годовых (т. 3, л.д. 18-21).
Вышеуказанные суммы процентов уплачены СПК "Рассвет" в 2006 году, право на включение их в расходы в 2006 году налоговым органом не оспаривается, предметом рассмотрения по апелляционной жалобе является размер процентов, подлежащих отнесению в состав затрат, а именно: наличие у СПК права отнести в расходы всю сумму уплаченных процентов.
Из положений пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что для реализации налогоплательщиком права на списание в расходы всей суммы уплаченных по кредитам процентов необходимо установить:
- наличие в периоде выдачи кредита (квартале) иных долговых обязательств,
- определить сопоставимость условий долговых обязательств рассматриваемому кредиту.
Из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 269 Кодекса также следует, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:
- - в одной валюте;
- - на те же сроки;
- - в сопоставимых объемах;
- - под аналогичные обеспечения.
Суд первой инстанции установил и подтверждается материалами дела, что кредиты выданы налогоплательщику в одной валюте и под аналогичные обеспечения, однако в разные периоды, а именно в 1 и 4 кварталах 2005 года и 1 квартале 2006 года, а также в значительно отличающихся объемах (суммах кредитования), следовательно, условия данных обязательств не могут быть признаны сопоставимыми в целях налогообложения выплаченных процентов.
Иные критерии сопоставимости условий кредитования могут быть разработаны и закреплены налогоплательщиком в утвержденной учетной политике на 2006 год, однако СПК "Рассвет" указанные критерии в учетной политике не определены.
Представленные налогоплательщиком в суд первой инстанции в обоснование сопоставимости условий долговых обязательств:
- договор займа от 01.01.2006 года N 17, где заемщиком выступает СПК "Рассвет", а займодавцем - ИП Колонтай Н.В. (т. 3, л.д. 37-38)
- - договор займа от 01.01.2006 N 16. где заемщиком выступает СПК "Рассвет", а заимодавцем - ЗАО "Зуевская птицефабрика" (т. 3, л.д. 35-36);
- - договоры финансового лизинга от 18.02.2002 N 22-227/05 (т. 3, л.д. 39-45) и финансового сублизинга от 23.05.2002 N 22-473/05 (т. 3, л.д. 46-51), в которых лизингодателем, сублизингодателем является ОАО "Вяткаагроснаб"
обоснованно не приняты в качестве соответствующих доказательств, поскольку сроки выдачи займов по договорам от 01.01.2006 составляют полгода, объем займа - 2 000 000 рублей, процентная ставка составляет 0,01 процентов годовых, обеспечением исполнения обязательств является неустойка.
По договорам лизинга и сублизинга срок исполнения обязательства составляет около 5 лет, стоимость передаваемого имущества - 343 000 рублей (лизинг) и 896 026 рублей (сублизинг), обеспечением исполнения обязательств является неустойка (пени), а также возможны гарантии банков, залог, поручительство государственных органов и третьих лиц, право на безакцептное списание задолженности с банковского счета должника, дата передачи имущества лизингополучателю, согласно условиям договоров, приходится на 2002 год, следовательно, долговое обязательство выдано в более ранний период в сравнении с рассматриваемыми банковскими кредитами.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о невозможности использования условий вышеприведенных договоров займа и лизинга (сублизинга), как сопоставимых с договорами, заключенными с Кирово-Чепецким ОСБ N 5766 в целях определения предельной величины процентной ставки.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о необходимости определения сопоставимости условий кредитования со стороны кредитора (банка) и принятия в качестве доказательства справки Кирово-Чепецкого ОСБ N 5766 от 09.07.2008 о средней процентной ставке, взимаемой ОСБ РФ по кредитным обязательствам, согласно которой она составляет 12,33% (т. 3, л.д. 53), судом апелляционной инстанции отклоняются.
Представленная справка от 09.07.2008 года не позволяет суду определить наличие признаков сопоставимости выдаваемых кредитов, оговоренных в пункте 1 статьи 269 Кодекса (валюта кредита, сроки выдачи, объем кредита, способы обеспечения), поскольку данный документ содержит информацию только по средней процентной ставке кредитов, выданных в 2006 года, а, кроме того, не позволяет определить среднюю процентную ставку в каждом квартале выдачи кредитов, следовательно, данная справка не является доказательством сопоставимости условий выданных кредитором другим должникам долговых обязательств и условий спорных кредитов.
Указанный вывод суда первой инстанции является обоснованным, иных доказательств, свидетельствующих об обратном, СПК "Рассвет" не представлено.
При таких обстоятельствах, в связи с тем, что долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях у налогоплательщика отсутствуют, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии в рассматриваемом случае права выбора порядка включения в состав расходов процентов, выплаченным по кредитам, и необходимости определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.
Согласно условиям рассматриваемых кредитных договоров от 24.03.2005, 28.12.2005, 18.01.2006, кредитор имеет право в одностороннем порядке производить по своему усмотрению увеличение размера процентной ставки с уведомлением заемщика.
С учетом того, что ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации в течение 2006 года составляла с начала года - 12%, с 26.06.2006 - 11,5%, с 23.10.2006 - 11% (телеграммы ЦБ РФ от 23.12.2005, от 23.06.2006, 20.10.2006), проценты в сумме 157 106 рублей 85 копеек согласно представленного в материалы дела расчета (т. 3, л.д. 34) обоснованно исключены налоговым органом из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН.
С учетом конкретных обстоятельств данного спора, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Арбитражный суд Кировской области пришел к обоснованным выводам, решение суда первой инстанции по делу является правомерным, принятым при правильном применении норм материального права, всестороннем и полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем оснований для отмены судебного акта по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина в сумме 1000 рублей относится на заявителя апелляционной жалобы - Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет".
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Кировской области от 25.08.2008 года по делу N А28-4947/2008-130/29 в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" в указанной части - без удовлетворения.
Постановление вступает в силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
Т.В.ХОРОВА
Судьи
Л.И.ЧЕРНЫХ
Г.Г.ПЕРМИНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)