Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре на решение от 10.02.2009 (судья Л.А. Членова) Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и постановление от 07.05.2009 (судьи О.Ю. Рыжиков, Н.Е. Иванова, Е.П. Кливер) Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-7509/2008 по заявлению открытого акционерного общества "Соболь" к Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре о признании частично недействительным решения от 15.08.2008 N 10,
открытое акционерное общество "Соболь" (далее - ОАО "Соболь", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (далее - Управление) от 15.08.2008 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых по пункту 3 резолютивной части решения в размере 16 769 630 руб., начисления пени по пункту 2 резолютивной части решения в размере 7 215 492 руб. и штрафов по пункту 1 резолютивной части решения в размере 2 281 457 руб., а также в части доначисления налога на имущество в размере 7 015 122 руб. и пени по налогу на имущество в размере 2 581 978 руб.
Решением от 10.02.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично, суд признал недействительным решение Управления в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2004 год в сумме 1 274 703 руб., за 2005 год в сумме 2 761 120 руб., начисления соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности в соответствующей части за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на имущество организаций за 2005 год в размере 987 053 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.
Постановлением от 07.05.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Соболь" о признании оспариваемого решения Управления недействительным в части: доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых за 2004 год в сумме 4 051 363 руб. и за 2005 год в сумме 8 682 444 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату названных сумм налога, и начисления сумм пеней в соответствующем означенным суммам размере (эпизод, связанный с применением Обществом ставки 0 руб. при исчислении налога в части нормативных потерь при добыче нефти). Суд апелляционной инстанции в указанной части удовлетворил требования Общества. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Управление, полагая, что при принятии судебных актов судами нарушены нормы материального права, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительными пунктов 4.4 - 4.6 решения Управления, начисления соответствующих пени и налоговых санкций по перечисленным пунктам оспариваемого решения, а также постановление в части признания недействительными пунктов 4.1 - 4.3 решения Управления, начисления соответствующих пени и налоговых санкций по перечисленным пунктам оспариваемого решения отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.
По мнению заявителя жалобы, поскольку Общество не представило первичные учетные документы, подтверждающие величину налоговой базы для применения ставки 0 руб. (объем нормативных потерь) в размере, указанном в налоговых декларациях, а также доказательства проведения в проверяемом периоде измерений фактических потерь полезных ископаемых, технологически связанных с принятой схемой и технологией, разработки месторождения, следовательно, оно не подтвердило право на применение ставки 0 процентов по налогу на добычу полезных ископаемых в указанном в декларациях размере.
Общество в нарушение пункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 338, пункта 1 статьи 339, статьи 343 НК РФ неправомерно использовало при исчислении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых показатель чистой нефти - массы нетто (вместо брутто).
В отзыве на кассационную жалобу Общество, опровергая доводы кассационной жалобы, считает, что арбитражным судом дана правильная правовая оценка имеющимся в деле доказательствам и сделаны обоснованные выводы. Просит оставить решение суда в части удовлетворения требований Общества и постановление арбитражного апелляционного суда без изменения, а кассационную жалобу Управления - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Проверив в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность принятых судебных актов, изучив доводы кассационной жалобы, отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
В порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция проверяет законность обжалуемых судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Как следует из материалов дела, Управлением в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мегиону Ханты- Мансийского автономного округа-Югры проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Соболь" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.
Результаты проверки оформлены актом от 07.07.2008 N 10 (т. 1, л.д. 63-116), в котором отражена, в частности, неуплата Обществом налога на имущество в размере 7 015 122 руб. и 16 769 630 руб. налога на добычу полезных ископаемых.
На основании акта проверки и с учетом поступивших от Общества возражений 15.08.2008 заместитель руководителя Управления принял решение N 10 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 17-55).
Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 2 281 457 руб., начислены пени в размере 9 797 918 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на имущество в размере 7 015 122 руб. и налогу на добычу полезных ископаемых в размере 16 769 630 руб.
Не согласившись с решением Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявленного требования о признании оспариваемого решения Управления недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2004 год в сумме 4 051 363 руб. и за 2005 год в сумме 8 682 444 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату названных сумм налога, и начисления сумм пени в соответствующем означенным суммам размере (эпизод, связанный с применением Обществом ставки 0 руб. при исчислении налога в части нормативных потерь при добыче нефти), исходил из того, что налогоплательщик не подтвердил право на применение 0 ставки по налогу на добычу полезных ископаемых в указанном в декларациях размере, поскольку им не были представлены первичные учетные документы, подтверждающие величину налоговой базы для применения ставки 0 руб. (объем нормативных потерь) в размере, указанном в налоговых декларациях, а также не представлены доказательства проведения в проверяемом периоде измерений фактических потерь полезных ископаемых, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.
Изменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные Обществом требования в указанной части, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что фактически Управление в нарушение пункта 5 статьи 338 НК РФ определило налоговое бремя налогоплательщика путем применения ставки 419 руб. за тонну нефти ко всему объему добытой нефти, не установив реального размера налоговой базы, подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов.
Суд кассационной инстанции поддерживает данный вывод арбитражного апелляционного суда, при этом исходит из следующего.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество с привлечением ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" в рамках договора об оказании операторских услуг от 22.08.2002 N 22-108 осуществляло добычу полезных ископаемых на основании лицензии на право пользования недрами от 30.09.2003 серии ХМН N 11759 НЭ, выданной Министерством природных ресурсов России с целевым назначением поиск, добыча нефти и газа в пределах Северо-Ореховского лицензионного участка.
Судами установлено и следует из оспариваемого решения Управления, что основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2004 год в сумме 4 051 363 руб. и за 2005 год в сумме 8 682 444 руб. явилось неправильное, по мнению Управления, применение Обществом ставки 0 процентов при исчислении налога в части нормативных потерь при добыче полезного ископаемого (нефть) без фактического измерения потерь.
Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относится нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.
В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован в статье 339 НК РФ, согласно пункту 1 которой количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.
В соответствии с пунктом 2 указанной статьи количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (пункт 3 статьи 339 НК РФ).
Таким образом, при использовании прямого метода налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого, определенного посредством применения измерительных средств и устройств, увеличенное на количество фактических потерь при его добыче. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, то есть в количестве добытого полезного ископаемого, определенного расчетным способом, также учтены фактические потери.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по НДПИ производится по ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Для целей налогообложения НДПИ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
При этом положения статьи 342 НК РФ не исключают возможность применения налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых при использовании налогоплательщиком косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого.
Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. Данная позиция содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7.
В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Согласно пунктам 18 - 20 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, учет добычи и потерь полезных ископаемых осуществляется в соответствии с установленным порядком ведения геолого-маркшейдерского учета запасов полезных ископаемых и отражается в формах государственного федерального статистического наблюдения.
Учет добычи и потерь нефти и газа ведется по данным учета на скважинах и на пунктах первичной обработки (подготовки) углеводородов на основании согласованных с органами Госгортехнадзора России методик.
Разногласия по вопросам определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей рассматриваются совместно органами государственного горного надзора и государственными налоговыми инспекциями.
В соответствии с Методическими указаниями по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденными Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД153-39-019-97, фактические технологические потери нефти (реальные потери в данный момент времени) определяются по источникам потерь нефти на нефтепромысловых объектах в процессах добычи, сбора, подготовки, транспортировки и хранения нефти при условии соблюдения технологических регламентов, правил и инструкций по эксплуатации и обслуживанию оборудования, аппаратов и сооружений.
Согласно пунктам 2.2, 5.1.2 Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД 153-39-018-97, добыча нефти - это комплекс технологических и производственных процессов, связанных с извлечением нефти из недр на земную поверхность, сбором и подготовкой ее на промыслах по качеству, соответствующему требованиям действующих стандартов или нормативных документов.
Величина фактических потерь нефти определяется расчетно-экспериментальным методом в соответствии с положениями Методических указаний по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, учетной политикой Общества на 2004 и 2005 годы установлено, что для целей налогообложения количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом с учетом нормативных потерь полезного ископаемого посредством применения измерительных средств и устройств.
Управление в ходе проверки установило, что в нарушение учетной политики Общество не осуществляло фактического замера потерь нефти, поскольку означенные мероприятия осуществлялись ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" в рамках договора об оказании операторских услуг от 22.08.2002 N 22-108. Данное обстоятельство в совокупности с фактом непредставления оператором первичной документации в подтверждение ведения измерений потерь послужило основанием для вывода о том, что Общество произвело неверное исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2004 и 2005 годы, выразившееся в занижении налоговой базы, а именно - в неправомерном применении налоговой ставки 0 процентов при исчислении НДПИ, в отношении нормативных потерь при добыче полезного ископаемого (нефть).
Вместе с тем из анализа положений статей 342, 338, 339 НК РФ, Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации РД 153-39-018-97 следует, что количество фактических потерь нефти для целей налогообложения определяется расчетным методом, измерение потерь нефти инструментальным путем нормативными правовыми актами не предусмотрено.
Доказательства нарушения установлено пунктом 3 статьи 339 НК РФ порядка определения фактических потерь нефти для целей налогообложения в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, Управление в нарушение пункта 5 статьи 338 НК РФ фактически определило налоговое бремя налогоплательщика путем применения ставки 419 руб. за тонну нефти ко всему объему нефти, не установив реального размера налоговой базы, подлежащей налогообложению НДПИ по ставке 0 процентов.
Между тем такой подход обоснованно признан судом апелляционной инстанции противоречащим положениям статьи 17 НК РФ, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Арбитражный апелляционный суд также обоснованно указал, что Управлением в решении не указан факт превышения Обществом в целях налогообложения НДПИ размера фактических потерь над нормативами потерь, что исключает возможность считать неправомерным определение (завышение) налогоплательщиком налоговой базы подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов.
Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, обоснованно отметил, что в решении Управления не отражен факт должного исследования налоговым органом методики измерения оператором (ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз") количества добытой нефти, а также не учтена специфика договорных отношений Общества с оператором, в силу которых заявитель не ведет самостоятельного учета количества добытой нефти.
В силу требований части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
На основании пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Таким образом, всесторонне и полно исследовав материалы дела, правильно установив фактические обстоятельства и дав им надлежащую правовую оценку, арбитражный апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о том, что Управлением не доказан факт определения оператором фактических потерь нефти Общества с нарушением методики измерения, в связи с чем правомерно признал недействительным оспариваемое решение Управления в указанной части.
При таких обстоятельствах по изложенному эпизоду кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Основанием для доначисления Обществу НДПИ в сумме 4 035 823 руб., пени по налогу, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункты 4.4-4.6 мотивировочной части решения) послужил вывод Управления о неправильном определении Обществом объема добытой нефти.
По мнению Управления, в нарушение требований пункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 338 и пункта 1 статьи 339 НК РФ Общество использовало в качестве показателя нефти при ее учете для целей налогообложения показатель чистой нефти - массы "нетто", исключая из налоговой базы массу балласта - допустимых примесей, содержащихся в товарной нефти, что повлекло за собой занижение налоговой базы по НДПИ.
Суды признали доводы Управления не соответствующими действующему в проверяемом периоде законодательству в связи с тем, что полезным ископаемым для Общества является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, солей и иных примесей (балласта).
Управление считает выводы судов противоречащими положениям пункта 1 статьи 337 НК РФ, согласно которым объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации.
В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на ГОСТ Р 51858-2002, полагает, что указанный ГОСТ на нефть распространяет область применения не только для транспортировки, но и для поставки предприятиям Российской Федерации и для экспорта.
Кассационная инстанция, оставляя без изменения решение и постановление судов, исходит из следующего.
Налоговым кодексом Российской Федерации в целях налогообложения предусмотрено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.
Данный пункт не содержит ограничений по степени обезвоживания, обессоливания и стабилизации, из буквального толкования данной нормы следует, что содержание воды, солей и примесей в нефти как полезном ископаемом исключается, в то время как нормативные правовые акты, на которые ссылается налоговый орган, допускают содержание указанных элементов.
ГОСТ Р 51858-2002, на который ссылается Управление, не содержит определения такой продукции как нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная и предусматривает различный состав нефти и сумму примесей в зависимости от класса, вида, типа, группы нефти.
В связи с этим у судов отсутствовали основания для применения нормативных правовых актов, на которые ссылается Управление, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено использование в качестве объекта налогообложения такого вида добытого полезного ископаемого как нефть массой брутто.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.03.2009 N КА-А40/1885-09.
Суд кассационной инстанции исходит также из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.12.2008 N ВАС-16402/08, в соответствии с которым поддержана правовая позиция судов нижестоящих инстанций, которые, руководствуясь статьями 336, 337, 338, 339 НК РФ, сделали вывод, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления налогоплательщику налога на добычу полезного ископаемого - углеводородного сырья (нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной), исходя из массы нефти брутто с учетом содержащегося в ней балласта (вода, соли, иные механические примеси).
При указанных обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановление от 07.05.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-7509/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 13.08.2009 N Ф04-4819/2009(12575-А75-31) ПО ДЕЛУ N А75-7509/2008
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО - СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 августа 2009 г. N Ф04-4819/2009(12575-А75-31)
установил:
открытое акционерное общество "Соболь" (далее - ОАО "Соболь", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (далее - Управление) от 15.08.2008 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых по пункту 3 резолютивной части решения в размере 16 769 630 руб., начисления пени по пункту 2 резолютивной части решения в размере 7 215 492 руб. и штрафов по пункту 1 резолютивной части решения в размере 2 281 457 руб., а также в части доначисления налога на имущество в размере 7 015 122 руб. и пени по налогу на имущество в размере 2 581 978 руб.
Решением от 10.02.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично, суд признал недействительным решение Управления в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2004 год в сумме 1 274 703 руб., за 2005 год в сумме 2 761 120 руб., начисления соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности в соответствующей части за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на имущество организаций за 2005 год в размере 987 053 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.
Постановлением от 07.05.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Соболь" о признании оспариваемого решения Управления недействительным в части: доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых за 2004 год в сумме 4 051 363 руб. и за 2005 год в сумме 8 682 444 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату названных сумм налога, и начисления сумм пеней в соответствующем означенным суммам размере (эпизод, связанный с применением Обществом ставки 0 руб. при исчислении налога в части нормативных потерь при добыче нефти). Суд апелляционной инстанции в указанной части удовлетворил требования Общества. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Управление, полагая, что при принятии судебных актов судами нарушены нормы материального права, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительными пунктов 4.4 - 4.6 решения Управления, начисления соответствующих пени и налоговых санкций по перечисленным пунктам оспариваемого решения, а также постановление в части признания недействительными пунктов 4.1 - 4.3 решения Управления, начисления соответствующих пени и налоговых санкций по перечисленным пунктам оспариваемого решения отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.
По мнению заявителя жалобы, поскольку Общество не представило первичные учетные документы, подтверждающие величину налоговой базы для применения ставки 0 руб. (объем нормативных потерь) в размере, указанном в налоговых декларациях, а также доказательства проведения в проверяемом периоде измерений фактических потерь полезных ископаемых, технологически связанных с принятой схемой и технологией, разработки месторождения, следовательно, оно не подтвердило право на применение ставки 0 процентов по налогу на добычу полезных ископаемых в указанном в декларациях размере.
Общество в нарушение пункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 338, пункта 1 статьи 339, статьи 343 НК РФ неправомерно использовало при исчислении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых показатель чистой нефти - массы нетто (вместо брутто).
В отзыве на кассационную жалобу Общество, опровергая доводы кассационной жалобы, считает, что арбитражным судом дана правильная правовая оценка имеющимся в деле доказательствам и сделаны обоснованные выводы. Просит оставить решение суда в части удовлетворения требований Общества и постановление арбитражного апелляционного суда без изменения, а кассационную жалобу Управления - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Проверив в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность принятых судебных актов, изучив доводы кассационной жалобы, отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
В порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция проверяет законность обжалуемых судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Как следует из материалов дела, Управлением в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мегиону Ханты- Мансийского автономного округа-Югры проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Соболь" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.
Результаты проверки оформлены актом от 07.07.2008 N 10 (т. 1, л.д. 63-116), в котором отражена, в частности, неуплата Обществом налога на имущество в размере 7 015 122 руб. и 16 769 630 руб. налога на добычу полезных ископаемых.
На основании акта проверки и с учетом поступивших от Общества возражений 15.08.2008 заместитель руководителя Управления принял решение N 10 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 17-55).
Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 2 281 457 руб., начислены пени в размере 9 797 918 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на имущество в размере 7 015 122 руб. и налогу на добычу полезных ископаемых в размере 16 769 630 руб.
Не согласившись с решением Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявленного требования о признании оспариваемого решения Управления недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2004 год в сумме 4 051 363 руб. и за 2005 год в сумме 8 682 444 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату названных сумм налога, и начисления сумм пени в соответствующем означенным суммам размере (эпизод, связанный с применением Обществом ставки 0 руб. при исчислении налога в части нормативных потерь при добыче нефти), исходил из того, что налогоплательщик не подтвердил право на применение 0 ставки по налогу на добычу полезных ископаемых в указанном в декларациях размере, поскольку им не были представлены первичные учетные документы, подтверждающие величину налоговой базы для применения ставки 0 руб. (объем нормативных потерь) в размере, указанном в налоговых декларациях, а также не представлены доказательства проведения в проверяемом периоде измерений фактических потерь полезных ископаемых, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.
Изменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные Обществом требования в указанной части, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что фактически Управление в нарушение пункта 5 статьи 338 НК РФ определило налоговое бремя налогоплательщика путем применения ставки 419 руб. за тонну нефти ко всему объему добытой нефти, не установив реального размера налоговой базы, подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов.
Суд кассационной инстанции поддерживает данный вывод арбитражного апелляционного суда, при этом исходит из следующего.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество с привлечением ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" в рамках договора об оказании операторских услуг от 22.08.2002 N 22-108 осуществляло добычу полезных ископаемых на основании лицензии на право пользования недрами от 30.09.2003 серии ХМН N 11759 НЭ, выданной Министерством природных ресурсов России с целевым назначением поиск, добыча нефти и газа в пределах Северо-Ореховского лицензионного участка.
Судами установлено и следует из оспариваемого решения Управления, что основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2004 год в сумме 4 051 363 руб. и за 2005 год в сумме 8 682 444 руб. явилось неправильное, по мнению Управления, применение Обществом ставки 0 процентов при исчислении налога в части нормативных потерь при добыче полезного ископаемого (нефть) без фактического измерения потерь.
Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относится нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.
В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован в статье 339 НК РФ, согласно пункту 1 которой количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.
В соответствии с пунктом 2 указанной статьи количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (пункт 3 статьи 339 НК РФ).
Таким образом, при использовании прямого метода налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого, определенного посредством применения измерительных средств и устройств, увеличенное на количество фактических потерь при его добыче. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, то есть в количестве добытого полезного ископаемого, определенного расчетным способом, также учтены фактические потери.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по НДПИ производится по ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Для целей налогообложения НДПИ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
При этом положения статьи 342 НК РФ не исключают возможность применения налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых при использовании налогоплательщиком косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого.
Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. Данная позиция содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7.
В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Согласно пунктам 18 - 20 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, учет добычи и потерь полезных ископаемых осуществляется в соответствии с установленным порядком ведения геолого-маркшейдерского учета запасов полезных ископаемых и отражается в формах государственного федерального статистического наблюдения.
Учет добычи и потерь нефти и газа ведется по данным учета на скважинах и на пунктах первичной обработки (подготовки) углеводородов на основании согласованных с органами Госгортехнадзора России методик.
Разногласия по вопросам определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей рассматриваются совместно органами государственного горного надзора и государственными налоговыми инспекциями.
В соответствии с Методическими указаниями по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденными Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД153-39-019-97, фактические технологические потери нефти (реальные потери в данный момент времени) определяются по источникам потерь нефти на нефтепромысловых объектах в процессах добычи, сбора, подготовки, транспортировки и хранения нефти при условии соблюдения технологических регламентов, правил и инструкций по эксплуатации и обслуживанию оборудования, аппаратов и сооружений.
Согласно пунктам 2.2, 5.1.2 Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД 153-39-018-97, добыча нефти - это комплекс технологических и производственных процессов, связанных с извлечением нефти из недр на земную поверхность, сбором и подготовкой ее на промыслах по качеству, соответствующему требованиям действующих стандартов или нормативных документов.
Величина фактических потерь нефти определяется расчетно-экспериментальным методом в соответствии с положениями Методических указаний по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, учетной политикой Общества на 2004 и 2005 годы установлено, что для целей налогообложения количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом с учетом нормативных потерь полезного ископаемого посредством применения измерительных средств и устройств.
Управление в ходе проверки установило, что в нарушение учетной политики Общество не осуществляло фактического замера потерь нефти, поскольку означенные мероприятия осуществлялись ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" в рамках договора об оказании операторских услуг от 22.08.2002 N 22-108. Данное обстоятельство в совокупности с фактом непредставления оператором первичной документации в подтверждение ведения измерений потерь послужило основанием для вывода о том, что Общество произвело неверное исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2004 и 2005 годы, выразившееся в занижении налоговой базы, а именно - в неправомерном применении налоговой ставки 0 процентов при исчислении НДПИ, в отношении нормативных потерь при добыче полезного ископаемого (нефть).
Вместе с тем из анализа положений статей 342, 338, 339 НК РФ, Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации РД 153-39-018-97 следует, что количество фактических потерь нефти для целей налогообложения определяется расчетным методом, измерение потерь нефти инструментальным путем нормативными правовыми актами не предусмотрено.
Доказательства нарушения установлено пунктом 3 статьи 339 НК РФ порядка определения фактических потерь нефти для целей налогообложения в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, Управление в нарушение пункта 5 статьи 338 НК РФ фактически определило налоговое бремя налогоплательщика путем применения ставки 419 руб. за тонну нефти ко всему объему нефти, не установив реального размера налоговой базы, подлежащей налогообложению НДПИ по ставке 0 процентов.
Между тем такой подход обоснованно признан судом апелляционной инстанции противоречащим положениям статьи 17 НК РФ, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Арбитражный апелляционный суд также обоснованно указал, что Управлением в решении не указан факт превышения Обществом в целях налогообложения НДПИ размера фактических потерь над нормативами потерь, что исключает возможность считать неправомерным определение (завышение) налогоплательщиком налоговой базы подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов.
Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, обоснованно отметил, что в решении Управления не отражен факт должного исследования налоговым органом методики измерения оператором (ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз") количества добытой нефти, а также не учтена специфика договорных отношений Общества с оператором, в силу которых заявитель не ведет самостоятельного учета количества добытой нефти.
В силу требований части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
На основании пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Таким образом, всесторонне и полно исследовав материалы дела, правильно установив фактические обстоятельства и дав им надлежащую правовую оценку, арбитражный апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о том, что Управлением не доказан факт определения оператором фактических потерь нефти Общества с нарушением методики измерения, в связи с чем правомерно признал недействительным оспариваемое решение Управления в указанной части.
При таких обстоятельствах по изложенному эпизоду кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Основанием для доначисления Обществу НДПИ в сумме 4 035 823 руб., пени по налогу, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункты 4.4-4.6 мотивировочной части решения) послужил вывод Управления о неправильном определении Обществом объема добытой нефти.
По мнению Управления, в нарушение требований пункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 338 и пункта 1 статьи 339 НК РФ Общество использовало в качестве показателя нефти при ее учете для целей налогообложения показатель чистой нефти - массы "нетто", исключая из налоговой базы массу балласта - допустимых примесей, содержащихся в товарной нефти, что повлекло за собой занижение налоговой базы по НДПИ.
Суды признали доводы Управления не соответствующими действующему в проверяемом периоде законодательству в связи с тем, что полезным ископаемым для Общества является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, солей и иных примесей (балласта).
Управление считает выводы судов противоречащими положениям пункта 1 статьи 337 НК РФ, согласно которым объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации.
В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на ГОСТ Р 51858-2002, полагает, что указанный ГОСТ на нефть распространяет область применения не только для транспортировки, но и для поставки предприятиям Российской Федерации и для экспорта.
Кассационная инстанция, оставляя без изменения решение и постановление судов, исходит из следующего.
Налоговым кодексом Российской Федерации в целях налогообложения предусмотрено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.
Данный пункт не содержит ограничений по степени обезвоживания, обессоливания и стабилизации, из буквального толкования данной нормы следует, что содержание воды, солей и примесей в нефти как полезном ископаемом исключается, в то время как нормативные правовые акты, на которые ссылается налоговый орган, допускают содержание указанных элементов.
ГОСТ Р 51858-2002, на который ссылается Управление, не содержит определения такой продукции как нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная и предусматривает различный состав нефти и сумму примесей в зависимости от класса, вида, типа, группы нефти.
В связи с этим у судов отсутствовали основания для применения нормативных правовых актов, на которые ссылается Управление, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено использование в качестве объекта налогообложения такого вида добытого полезного ископаемого как нефть массой брутто.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.03.2009 N КА-А40/1885-09.
Суд кассационной инстанции исходит также из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.12.2008 N ВАС-16402/08, в соответствии с которым поддержана правовая позиция судов нижестоящих инстанций, которые, руководствуясь статьями 336, 337, 338, 339 НК РФ, сделали вывод, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления налогоплательщику налога на добычу полезного ископаемого - углеводородного сырья (нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной), исходя из массы нефти брутто с учетом содержащегося в ней балласта (вода, соли, иные механические примеси).
При указанных обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление от 07.05.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-7509/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)