Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 9 января 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 9 января 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Артекс-Агро" (ИНН 2340005151, ОГРН 1022304241662) - Кироя Е.В. (доверенность от 29.12.2012), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (ИНН 2340132618, ОГРН 1112340000178) - Селихова М.Ю. (доверенность от 28.12.2012), Богуновой Л.В. (доверенность от 28.12.2012), Воропаева П.А. (доверенность от 28.12.2012), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 по делу N А32-22661/2011 (судьи Шимбарева Н.В., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.), установил следующее.
ООО "Артекс-Агро" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части:
1) начисления:
- - 1 190 592 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), соответствующих пеней, 234 549 рублей 40 копеек штрафа;
- - 6 820 035 рублей налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), соответствующих пеней, 1 364 007 рублей штрафа;
- - соответствующих сумм пеней по налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 11 610 рублей 60 копеек штрафа за неуплату НДФЛ;
- - 687 646 рублей штрафа за неуплату 3 469 404 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней по налогу;
- 2) предложения удержать и перечислить в бюджет 58 053 рубля НДФЛ;
- 3) уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 рублей (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 11.01.2012 (судья Руденко Ф.Г.) уточненные требования удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции о начислении 214 225 рублей НДС, 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пеней по мотиву несоответствия решения налогового органа в данной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. В части отказа от требований производство по делу прекращено.
В части удовлетворения требований суд первой инстанции посчитал, что общество представило доказательства использования автомобиля AUDI A4 в производственных целях, исключение НДС, предъявленного к возмещению по нему, основано на домыслах и противоречит нормам права; единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, поэтому у общества в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество.
Определением от 22.03.2012 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам первой инстанции.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество уточнило требования и просило признать недействительным решение инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в полном объеме.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.05.2012 решение суда от 11.01.2012 отменено на основании пункта 6 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неподписанием протокола судебного заседания помощником судьи.
Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить:
- - 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа;
- - 687 646 рублей штрафа по НДС;
- - 58 053 рублей НДФЛ, соответствующих сумм пеней по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что материалами дела опровергаются доводы общества о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, в рассматриваемый период находился в состоянии текущего строительства, производство строительных работ не приостанавливалось, размещенное в нем поголовье составляло от 1 до 20 процентов от расчетной нагрузки, при несоразмерно малом объеме используемых помещений относительно общей площади фермы нельзя считать объект эксплуатируемым фактически, поэтому отсутствовали основания для учета объекта незавершенного строительства в качестве основного средства и исчисления налога на имущество по нему и у общества в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество. Общество не включило в налогооблагаемую базу по НДС за ноябрь 2007 года услуги по вспашке огородов, не представило доказательства использования автомобилей AUDI A8L, AUDI A4 в производственных целях. Инспекция обоснованно начислила пени на сумму ранее неправомерно возмещенного НДС. Общество не обеспечило раздельный учет доходов и расходов субсидий в размере 6 787 978 рублей, которые подлежат распределению между сельскохозяйственными и несельскохозяйственными видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода. Физические лица Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В. самостоятельно уплатили в бюджет НДФЛ, поэтому у налогового органа по результатам проверки отсутствовали основания для предложения уплатить 58 053 рублей НДФЛ, а также привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса. Инспекция обоснованно начислила обществу как налоговому агенту пени за просрочку удержания и перечисления в бюджет сумм НДФЛ.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.08.2012 постановление апелляционного суда от 28.05.2012 отменено в части признания недействительным решения налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующие пени и штраф, 58 053 рублей НДФЛ, соответствующие пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., взыскания 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ и отказа в удовлетворении требования налогоплательщика в остальной части суммы пеней по НДФЛ. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд. В остальной части постановление от 28.05.2012 оставлено без изменения.
Основанием для отмены постановления апелляционной инстанции от 28.05.2012 послужило неисследование судом всех обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части налога на имущество и НДФЛ. Суд кассационной инстанции указал на необходимость установления правовой природы выплат, произведенных обществом в пользу граждан, и выяснения вопроса о том, являлось ли общество налоговым агентом в отношении данных выплат. Суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым он пришел к выводу о том, что объекты комплекса "Мегафермы" не являлись объектами обложения налогом на имущество в 2008 - 2009 годах.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 02.11.2012 признано недействительным решение налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующие пени и штраф, как несоответствующее статье 374 Кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.
Судебный акт в обжалуемой части мотивирован тем, что приобретение объектом качества основного средства, а не незавершенного строительства, связано не с использованием объекта, а доведением его до состояния готовности к эксплуатации и ввода в эксплуатацию. Сам факт использования незавершенного строительством объекта в нарушение строительных норм и правил не означает, что объект готов к эксплуатации. Налоговый орган не представил доказательства того, что объект комплекса "Мегафермы" был приведен в состояние, пригодное для использования, и отвечал в спорный период признакам основного средства.
В кассационной жалобе, дополнении к ней и отзыве на нее инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции от 02.11.2012 отменить, в удовлетворении требований общества отказать.
Заявитель жалобы указывает, что суд апелляционной инстанции не дал оценку представленным доказательствам использования налогоплательщиком части объектов незавершенного строительства комплекса "Мегафермы". Суд не учел использование обществом части объектов незавершенного строительства по прямому назначению, которые приносили экономическую выгоду. Обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента начала его использования в производственной деятельности общества. Суд не оценил показания главного бухгалтера и заведующего фермой и не оценил договоры поставки.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление суда апелляционной инстанции от 02.11.2012 без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы и возражения, изложенные в жалобе и отзыве на нее.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.07.2007 по 31.12.2009 и составила акт от 07.04.2011 N 07-2-09/222.
По результатам рассмотрения акта выездной проверки и возражений налогоплательщика налоговый орган составил протокол от 10.05.2011 N 8 и принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 12.05.2011 N 2, по окончании которых инспекция вручила налогоплательщику 16.05.2011 уведомление о рассмотрении 10.06.2011 в 15.00 материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.
10 июня 2011 года налоговый орган в присутствии представителя общества Виноградовой О.А. рассмотрел материалы налоговой проверки, возражения на акт выездной налоговой проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем составил протокол от 10.06.2011. В тот же день вручено приглашение о явке 20.06.2011 к 15.00 для вынесения решения по проверке и вручения документов.
20 июня 2011 года инспекция приняла решение N 07-2-09/222 о начислении обществу 2 195 027 рублей налога на прибыль за 2007 - 2009 годы, 6 820 035 рублей налога на имущество за 2008 - 2009 годы, 80 723 рубля единого социального налога за 2007 - 2009 годы, 1 837 777 рублей пеней, 2 521 079 рублей штрафов, уменьшила предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 рубля за ноябрь 2007 года, за II квартал 2008 года, IV квартал 2009 года, предложила удержать и перечислить в бюджет 58 053 рубля НДФЛ.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.08.2011 N 20-12-692 решение налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222 изменено путем отмены в резолютивной части 1 004 435 рублей налога на прибыль, 200 887 рублей штрафа за его неуплату, 80 723 рублей единого социального налога, 16 144 рублей 60 копеек штрафа за его неуплату, 6 234 рублей 80 копеек штрафа по НДС за 2007 год, соответствующих пеней. Решение инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 оставлено без изменения и утверждено с учетом внесенных изменений.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обратилось в арбитражный суд.
Согласно части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В кассационной жалобе инспекция обжалует постановление суда апелляционной инстанции от 02.11.2012 в части признания недействительным решения налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222. В этой связи суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемого судебного акта только в части выводов о неправомерном начислении обществу налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа.
Как следует из материалов дела общество (с привлечением подрядных организаций) с 2006 года осуществляло строительство животноводческой фермы по производству молочной и мясной продукции на 2500 голов ("Мегаферма"). Проектно-сметной документацией предусмотрено строительство объекта единой очередью со сдачей в эксплуатацию комплекса в целом в 2010 году, состоящего из следующих строений: телятник для бычков N 3, склад концентрированных кормов, пристройка, телятник для бычков N 2, телятник для бычков N 1, телятник для телят 0 - 3 месяца, телятник для телят 15 - 20 месяцев, телятник для нетелей, домик скотника, домик скотника, санпропускник, дорога. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано 17.03.2010 года. Право собственности на возведенные объекты зарегистрировано 08.04.2011, что подтверждается представленными в материалы дела свидетельствами о государственной регистрации права.
В ходе проверки налоговый орган установил, что с 01.10.2008 часть объектов комплекса "Мегаферма" использовались обществом по своему прямому назначению (в производстве продукции животноводства), объекты приносили хозяйству экономическую выгоду, что подтверждается фактами заключения обществом договоров на поставку молока, реализацией молока для собственных нужд, а также поступлением денежных средств за реализованное молоко на расчетный счет общества. Фактом подтверждения эксплуатации в 2008 году объектов "Мегаферма", по мнению инспеекции, являются сведения о расходе электроэнергии. В 2009 году также имелись объекты, которые числились на счете 08-3-2, но уже использовались в производственной деятельности, что подтверждается договорами подряда и актами выполненных работ.
Указанные обстоятельства с учетом положений пункта 4 ПБУ 6/01 позволили инспекции прийти к выводу о том, что строительство "Мегаферма" в 2008 году было завершено, а сама ферма была пригодна для эксплуатации и подлежала включению в состав основных средств, несмотря на то, что не была введена в эксплуатацию и числилась на счете 08. В связи с этим налоговый орган начислил обществу 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующие пени и штраф за неполную уплату налога.
Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что в судебном акте, которым удовлетворены требования общества в части признания незаконным начисления налога на имущество, не приведены мотивы, по которым суд сделал вывод лишь о незначительной загруженности строящегося комплекса "Мегаферма" от расчетной нагрузки зданий; отсутствует норма права, в соответствии с которой незначительная загруженность зданий является самостоятельным критерием, свидетельствующим о недоведении строящегося объекта до состояния готовности. Суд кассационной инстанции указал также на то, что апелляционная инстанция не установила причину, по которой спорные объекты комплекса, использованные для содержания поголовья, не могут быть рассмотрены как самостоятельные; каким конкретно критериям не отвечают данные объекты животноводства, в которых животные обслуживались на протяжении двух лет (включая холодные периоды года), и в связи с использованием которых в своей хозяйственной деятельности общество не только получило новый вид дохода (реализация молока), но и увеличило поголовье. Кассационная инстанция указала на необходимость оценки наличия у общества в спорный период зданий коровников, учтенных в качестве основных средств и способных в этой связи использоваться по прямому назначению вместо недостроенных зданий комплекса "Мегаферма", проверки довода налогового органа об обслуживании животных в этот период при помощи оборудования, учтенного на счете 01 "Основные средства".
При рассмотрении дела апелляционная инстанция обоснованно исходила из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Ни Кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия. Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 16078/2007.
В соответствии с пунктом 4 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - Положение по бухгалтерскому учету) принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
На основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету).
Исходя из взаимосвязанного толкования пунктов 4, 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.
Поскольку до завершения строительства определить стоимость основных средств невозможно, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств и, следовательно, не являются объектом обложения налогом на имущество.
Суд апелляционной инстанции установил, что первоначальная стоимость комплекса "Мегаферма" в IV квартале 2008 года не сформирована, поскольку объект не завершен строительством. Общество продолжало строительные работы.
Факт ведения строительства в спорном периоде подтвержден представленными в материалы дела первичными бухгалтерскими документами, в том числе, договорами подряда, сметами, актами выполненных работ по унифицированным формам КС-2, КС-3.
Таким образом, последующее выполнение строительных работ оказало влияние на формирование первоначальной стоимости объекта.
Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Понятие "основных средств" приведено в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.
Бухгалтерский учет основных средств ведется также в соответствии Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.
Согласно пункту 52 Методических указаний объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право руководителя организации принимать решение об учете указанных выше объектов недвижимости в качестве основных средств, если окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте ведется хозяйственная деятельность.
Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Из приведенных положений налогового законодательства и бухгалтерского учета видно, что законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету, и доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации, причем вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.
Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 8 информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
С учетом изложенного, объекты незавершенного строительства, учитываемые обществом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не входят в налоговую базу по налогу на имущество.
Доказательства завершения строительства спорного объекта "Мегаферма" (окончания капитальных вложений, оформления документов по приемке-передаче объекта, введения его надлежащим образом в эксплуатацию и др.) и, соответственно, обоснованности его учета в составе основных средств и включения в объект налогообложения налогом на имущество инспекция в нарушение статьи 65 и пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представила.
Поскольку первоначальная стоимость объекта окончательно не сформирована, вывод суда о том, что названный объект не подлежал учету в качестве основного средства основан на правильном применении норм права к установленным им конкретным фактическим обстоятельствам по делу, выводы о наличии которых подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами.
При таких обстоятельствах основания для начисления обществу налога на имущество, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа у инспекции отсутствовали.
При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции, выполняя обязательные для него в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания суда кассационной инстанции, выяснил, что частичное использование обществом незавершенного строительством объекта вызвано производственной необходимостью. У налогоплательщика отсутствовала возможность размещения указанного поголовья в ином месте. Здания коровников, учтенные в 2008 году в качестве основных средств, фактически не использовались обществом по назначению в связи с их неудовлетворительным состоянием, не способным обеспечить соблюдение карантинных требований, предъявляемых к размещению импортированных животных.
Судебная коллегия установила, что количество крупного рогатого скота, размещенного на территории "Мегаферма", составляло от 440 голов (в конце октября 2008 года) до 1194 голов (на 31.12.2009), что существенно меньше проектных показателей (2500 голов). Указанные обстоятельства подтверждаются имеющимися в материалах дела выписками из журнала учета крупного рогатого скота. Суд также установил, что большая часть поголовья, размещенного на территории незавершенных строительством объектов, состояла из нетелей, которые в силу физиологических особенностей не могут использоваться в производстве молочной продукции.
Таким образом, по мнению апелляционной инстанции, фактически эксплуатировалась лишь незначительная часть объекта. Кроме того, большая часть размещенного поголовья не могла быть использована для получения дохода.
На этом основании суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что факт частичного использования отдельных зданий "Мегаферма" при указанных обстоятельствах сам по себе не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учета объекта незавершенного строительства в качестве объекта основного средства и обложения его налогом на имущество.
Кроме того, материалами дела подтверждается, что полученный доход от реализации молочной продукции был незначительным относительно потенциальных возможностей комплекса под полной загрузкой.
Так, общий объем молока, реализованный обществом в IV квартале 2008 года, составил 1 383 249 кг. Объем молока, реализованный обществом в 2009 году составил, соответственно, в I квартале - 1 721 102 кг, во II квартале - 2 154 797 кг, в III квартале - 2 230 061 кг, в IV квартале - 2 573 872 кг. При этом общая проектная мощность "Мегафермы", полностью укомплектованной пригодным для производства молока соответствующим стационарным оборудованием, - более 5 500 000 кг в квартал.
Суд оценил довод инспекции относительно обслуживания животных с помощью оборудования, не учетного в качестве основных средств, и отклонил указанный довод как неподтвержденный материалами дела. При этом суд выяснил, что животные обслуживались с помощью мобильных автоматизированных доильных установок и молочных такси, учтенных в качестве основных средств и технологически не относимых к комплексу "Мегаферма". Как подтверждается представленными в материалы дела первичными документами (товарной накладной от 26.03.2008 N 103, актом приема-передачи товара от 26.03.2008), общество в марте 2008 года приобрело передвижную доильную установку MOBIMELK 2X27L. Обслуживание животных с помощью стационарного технологического оборудования, в том предназначенного для доения коров, не осуществлялось, поскольку такое оборудование в проверяемый период обществом закупалось и устанавливалось.
При новом рассмотрении дела суд проверил правильность исчисления налоговым органом налогооблагаемой базы по налогу на имущество. При этом суд не принял в качестве доказательств представленные инспекцией копии документов как не соответствующие признакам относимости и допустимости (глава 7 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации), поскольку указанные документы не имеют подписей сотрудников налогоплательщика. Наличие на указанных выборках печати следственных органов не объясняет происхождение данных сведений. Данные, отраженные в копиях документов, не совпадают с данными в предоставленной обществом выписке из Главной книги, оборотам по счету 08-3-2.
Поскольку налоговый орган не представил в материал дела доказательства того, что спорный объект ("Мегаферма") в проверяемый период приведен в состояние, пригодное для использования, и отвечал признакам основного средства согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету, суд правомерно признал незаконным начисление налогоплательщику налога на имущество за 2008 - 2009 годы. Данная правовая позиция соответствует постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-4451/10.
Факт искусственного создания заявителем обстоятельств, позволяющих не уплачивать налог на имущество организации, налоговый орган не доказал.
Основания для возложения на заявителя обязанности по уплате налога на имущество по спорному объекту ("Мегаферма") отсутствуют, поскольку не установлены факты нарушения им правил бухгалтерского учета, получения необоснованной налоговой выгоды, нарушения требований статьи 374 Кодекса.
Доводы жалобы фактически направлены на переоценку исследованных судом доказательств, что в соответствии со статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Поскольку судом кассационной инстанции не установлены предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, основания для изменения или отмены обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 по делу N А32-22661/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 09.01.2013 ПО ДЕЛУ N А32-22661/2011
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 января 2013 г. по делу N А32-22661/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 9 января 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 9 января 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Артекс-Агро" (ИНН 2340005151, ОГРН 1022304241662) - Кироя Е.В. (доверенность от 29.12.2012), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (ИНН 2340132618, ОГРН 1112340000178) - Селихова М.Ю. (доверенность от 28.12.2012), Богуновой Л.В. (доверенность от 28.12.2012), Воропаева П.А. (доверенность от 28.12.2012), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 по делу N А32-22661/2011 (судьи Шимбарева Н.В., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.), установил следующее.
ООО "Артекс-Агро" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части:
1) начисления:
- - 1 190 592 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), соответствующих пеней, 234 549 рублей 40 копеек штрафа;
- - 6 820 035 рублей налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), соответствующих пеней, 1 364 007 рублей штрафа;
- - соответствующих сумм пеней по налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 11 610 рублей 60 копеек штрафа за неуплату НДФЛ;
- - 687 646 рублей штрафа за неуплату 3 469 404 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней по налогу;
- 2) предложения удержать и перечислить в бюджет 58 053 рубля НДФЛ;
- 3) уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 рублей (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 11.01.2012 (судья Руденко Ф.Г.) уточненные требования удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции о начислении 214 225 рублей НДС, 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пеней по мотиву несоответствия решения налогового органа в данной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. В части отказа от требований производство по делу прекращено.
В части удовлетворения требований суд первой инстанции посчитал, что общество представило доказательства использования автомобиля AUDI A4 в производственных целях, исключение НДС, предъявленного к возмещению по нему, основано на домыслах и противоречит нормам права; единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, поэтому у общества в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество.
Определением от 22.03.2012 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам первой инстанции.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество уточнило требования и просило признать недействительным решение инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в полном объеме.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.05.2012 решение суда от 11.01.2012 отменено на основании пункта 6 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неподписанием протокола судебного заседания помощником судьи.
Суд апелляционной инстанции признал недействительным решение налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить:
- - 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа;
- - 687 646 рублей штрафа по НДС;
- - 58 053 рублей НДФЛ, соответствующих сумм пеней по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что материалами дела опровергаются доводы общества о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Единый комплекс фермы не отвечал всем признакам основного средства, в рассматриваемый период находился в состоянии текущего строительства, производство строительных работ не приостанавливалось, размещенное в нем поголовье составляло от 1 до 20 процентов от расчетной нагрузки, при несоразмерно малом объеме используемых помещений относительно общей площади фермы нельзя считать объект эксплуатируемым фактически, поэтому отсутствовали основания для учета объекта незавершенного строительства в качестве основного средства и исчисления налога на имущество по нему и у общества в проверяемом периоде не возникла обязанность по уплате налога на имущество. Общество не включило в налогооблагаемую базу по НДС за ноябрь 2007 года услуги по вспашке огородов, не представило доказательства использования автомобилей AUDI A8L, AUDI A4 в производственных целях. Инспекция обоснованно начислила пени на сумму ранее неправомерно возмещенного НДС. Общество не обеспечило раздельный учет доходов и расходов субсидий в размере 6 787 978 рублей, которые подлежат распределению между сельскохозяйственными и несельскохозяйственными видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода. Физические лица Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В. самостоятельно уплатили в бюджет НДФЛ, поэтому у налогового органа по результатам проверки отсутствовали основания для предложения уплатить 58 053 рублей НДФЛ, а также привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса. Инспекция обоснованно начислила обществу как налоговому агенту пени за просрочку удержания и перечисления в бюджет сумм НДФЛ.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.08.2012 постановление апелляционного суда от 28.05.2012 отменено в части признания недействительным решения налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующие пени и штраф, 58 053 рублей НДФЛ, соответствующие пени по НДФЛ с момента уплаты НДФЛ Омельченко Е.С., Вдовиченко Т.И., Цапок Н.А., Цапок С.В., взыскания 11 610 рублей 60 копеек штрафа по НДФЛ и отказа в удовлетворении требования налогоплательщика в остальной части суммы пеней по НДФЛ. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд. В остальной части постановление от 28.05.2012 оставлено без изменения.
Основанием для отмены постановления апелляционной инстанции от 28.05.2012 послужило неисследование судом всех обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части налога на имущество и НДФЛ. Суд кассационной инстанции указал на необходимость установления правовой природы выплат, произведенных обществом в пользу граждан, и выяснения вопроса о том, являлось ли общество налоговым агентом в отношении данных выплат. Суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым он пришел к выводу о том, что объекты комплекса "Мегафермы" не являлись объектами обложения налогом на имущество в 2008 - 2009 годах.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 02.11.2012 признано недействительным решение налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222 в части предложения уплатить 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующие пени и штраф, как несоответствующее статье 374 Кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.
Судебный акт в обжалуемой части мотивирован тем, что приобретение объектом качества основного средства, а не незавершенного строительства, связано не с использованием объекта, а доведением его до состояния готовности к эксплуатации и ввода в эксплуатацию. Сам факт использования незавершенного строительством объекта в нарушение строительных норм и правил не означает, что объект готов к эксплуатации. Налоговый орган не представил доказательства того, что объект комплекса "Мегафермы" был приведен в состояние, пригодное для использования, и отвечал в спорный период признакам основного средства.
В кассационной жалобе, дополнении к ней и отзыве на нее инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции от 02.11.2012 отменить, в удовлетворении требований общества отказать.
Заявитель жалобы указывает, что суд апелляционной инстанции не дал оценку представленным доказательствам использования налогоплательщиком части объектов незавершенного строительства комплекса "Мегафермы". Суд не учел использование обществом части объектов незавершенного строительства по прямому назначению, которые приносили экономическую выгоду. Обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента начала его использования в производственной деятельности общества. Суд не оценил показания главного бухгалтера и заведующего фермой и не оценил договоры поставки.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление суда апелляционной инстанции от 02.11.2012 без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы и возражения, изложенные в жалобе и отзыве на нее.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.07.2007 по 31.12.2009 и составила акт от 07.04.2011 N 07-2-09/222.
По результатам рассмотрения акта выездной проверки и возражений налогоплательщика налоговый орган составил протокол от 10.05.2011 N 8 и принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 12.05.2011 N 2, по окончании которых инспекция вручила налогоплательщику 16.05.2011 уведомление о рассмотрении 10.06.2011 в 15.00 материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.
10 июня 2011 года налоговый орган в присутствии представителя общества Виноградовой О.А. рассмотрел материалы налоговой проверки, возражения на акт выездной налоговой проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем составил протокол от 10.06.2011. В тот же день вручено приглашение о явке 20.06.2011 к 15.00 для вынесения решения по проверке и вручения документов.
20 июня 2011 года инспекция приняла решение N 07-2-09/222 о начислении обществу 2 195 027 рублей налога на прибыль за 2007 - 2009 годы, 6 820 035 рублей налога на имущество за 2008 - 2009 годы, 80 723 рубля единого социального налога за 2007 - 2009 годы, 1 837 777 рублей пеней, 2 521 079 рублей штрафов, уменьшила предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 3 469 404 рубля за ноябрь 2007 года, за II квартал 2008 года, IV квартал 2009 года, предложила удержать и перечислить в бюджет 58 053 рубля НДФЛ.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.08.2011 N 20-12-692 решение налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222 изменено путем отмены в резолютивной части 1 004 435 рублей налога на прибыль, 200 887 рублей штрафа за его неуплату, 80 723 рублей единого социального налога, 16 144 рублей 60 копеек штрафа за его неуплату, 6 234 рублей 80 копеек штрафа по НДС за 2007 год, соответствующих пеней. Решение инспекции от 20.06.2011 N 07-2-09/222 оставлено без изменения и утверждено с учетом внесенных изменений.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обратилось в арбитражный суд.
Согласно части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В кассационной жалобе инспекция обжалует постановление суда апелляционной инстанции от 02.11.2012 в части признания недействительным решения налогового органа от 20.06.2011 N 07-2-09/222. В этой связи суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемого судебного акта только в части выводов о неправомерном начислении обществу налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа.
Как следует из материалов дела общество (с привлечением подрядных организаций) с 2006 года осуществляло строительство животноводческой фермы по производству молочной и мясной продукции на 2500 голов ("Мегаферма"). Проектно-сметной документацией предусмотрено строительство объекта единой очередью со сдачей в эксплуатацию комплекса в целом в 2010 году, состоящего из следующих строений: телятник для бычков N 3, склад концентрированных кормов, пристройка, телятник для бычков N 2, телятник для бычков N 1, телятник для телят 0 - 3 месяца, телятник для телят 15 - 20 месяцев, телятник для нетелей, домик скотника, домик скотника, санпропускник, дорога. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано 17.03.2010 года. Право собственности на возведенные объекты зарегистрировано 08.04.2011, что подтверждается представленными в материалы дела свидетельствами о государственной регистрации права.
В ходе проверки налоговый орган установил, что с 01.10.2008 часть объектов комплекса "Мегаферма" использовались обществом по своему прямому назначению (в производстве продукции животноводства), объекты приносили хозяйству экономическую выгоду, что подтверждается фактами заключения обществом договоров на поставку молока, реализацией молока для собственных нужд, а также поступлением денежных средств за реализованное молоко на расчетный счет общества. Фактом подтверждения эксплуатации в 2008 году объектов "Мегаферма", по мнению инспеекции, являются сведения о расходе электроэнергии. В 2009 году также имелись объекты, которые числились на счете 08-3-2, но уже использовались в производственной деятельности, что подтверждается договорами подряда и актами выполненных работ.
Указанные обстоятельства с учетом положений пункта 4 ПБУ 6/01 позволили инспекции прийти к выводу о том, что строительство "Мегаферма" в 2008 году было завершено, а сама ферма была пригодна для эксплуатации и подлежала включению в состав основных средств, несмотря на то, что не была введена в эксплуатацию и числилась на счете 08. В связи с этим налоговый орган начислил обществу 6 820 035 рублей налога на имущество, соответствующие пени и штраф за неполную уплату налога.
Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что в судебном акте, которым удовлетворены требования общества в части признания незаконным начисления налога на имущество, не приведены мотивы, по которым суд сделал вывод лишь о незначительной загруженности строящегося комплекса "Мегаферма" от расчетной нагрузки зданий; отсутствует норма права, в соответствии с которой незначительная загруженность зданий является самостоятельным критерием, свидетельствующим о недоведении строящегося объекта до состояния готовности. Суд кассационной инстанции указал также на то, что апелляционная инстанция не установила причину, по которой спорные объекты комплекса, использованные для содержания поголовья, не могут быть рассмотрены как самостоятельные; каким конкретно критериям не отвечают данные объекты животноводства, в которых животные обслуживались на протяжении двух лет (включая холодные периоды года), и в связи с использованием которых в своей хозяйственной деятельности общество не только получило новый вид дохода (реализация молока), но и увеличило поголовье. Кассационная инстанция указала на необходимость оценки наличия у общества в спорный период зданий коровников, учтенных в качестве основных средств и способных в этой связи использоваться по прямому назначению вместо недостроенных зданий комплекса "Мегаферма", проверки довода налогового органа об обслуживании животных в этот период при помощи оборудования, учтенного на счете 01 "Основные средства".
При рассмотрении дела апелляционная инстанция обоснованно исходила из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Ни Кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия. Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 16078/2007.
В соответствии с пунктом 4 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - Положение по бухгалтерскому учету) принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
На основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету).
Исходя из взаимосвязанного толкования пунктов 4, 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.
Поскольку до завершения строительства определить стоимость основных средств невозможно, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств и, следовательно, не являются объектом обложения налогом на имущество.
Суд апелляционной инстанции установил, что первоначальная стоимость комплекса "Мегаферма" в IV квартале 2008 года не сформирована, поскольку объект не завершен строительством. Общество продолжало строительные работы.
Факт ведения строительства в спорном периоде подтвержден представленными в материалы дела первичными бухгалтерскими документами, в том числе, договорами подряда, сметами, актами выполненных работ по унифицированным формам КС-2, КС-3.
Таким образом, последующее выполнение строительных работ оказало влияние на формирование первоначальной стоимости объекта.
Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Понятие "основных средств" приведено в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.
Бухгалтерский учет основных средств ведется также в соответствии Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.
Согласно пункту 52 Методических указаний объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право руководителя организации принимать решение об учете указанных выше объектов недвижимости в качестве основных средств, если окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте ведется хозяйственная деятельность.
Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Из приведенных положений налогового законодательства и бухгалтерского учета видно, что законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету, и доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации, причем вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.
Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 8 информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
С учетом изложенного, объекты незавершенного строительства, учитываемые обществом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не входят в налоговую базу по налогу на имущество.
Доказательства завершения строительства спорного объекта "Мегаферма" (окончания капитальных вложений, оформления документов по приемке-передаче объекта, введения его надлежащим образом в эксплуатацию и др.) и, соответственно, обоснованности его учета в составе основных средств и включения в объект налогообложения налогом на имущество инспекция в нарушение статьи 65 и пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представила.
Поскольку первоначальная стоимость объекта окончательно не сформирована, вывод суда о том, что названный объект не подлежал учету в качестве основного средства основан на правильном применении норм права к установленным им конкретным фактическим обстоятельствам по делу, выводы о наличии которых подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами.
При таких обстоятельствах основания для начисления обществу налога на имущество, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа у инспекции отсутствовали.
При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции, выполняя обязательные для него в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания суда кассационной инстанции, выяснил, что частичное использование обществом незавершенного строительством объекта вызвано производственной необходимостью. У налогоплательщика отсутствовала возможность размещения указанного поголовья в ином месте. Здания коровников, учтенные в 2008 году в качестве основных средств, фактически не использовались обществом по назначению в связи с их неудовлетворительным состоянием, не способным обеспечить соблюдение карантинных требований, предъявляемых к размещению импортированных животных.
Судебная коллегия установила, что количество крупного рогатого скота, размещенного на территории "Мегаферма", составляло от 440 голов (в конце октября 2008 года) до 1194 голов (на 31.12.2009), что существенно меньше проектных показателей (2500 голов). Указанные обстоятельства подтверждаются имеющимися в материалах дела выписками из журнала учета крупного рогатого скота. Суд также установил, что большая часть поголовья, размещенного на территории незавершенных строительством объектов, состояла из нетелей, которые в силу физиологических особенностей не могут использоваться в производстве молочной продукции.
Таким образом, по мнению апелляционной инстанции, фактически эксплуатировалась лишь незначительная часть объекта. Кроме того, большая часть размещенного поголовья не могла быть использована для получения дохода.
На этом основании суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что факт частичного использования отдельных зданий "Мегаферма" при указанных обстоятельствах сам по себе не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учета объекта незавершенного строительства в качестве объекта основного средства и обложения его налогом на имущество.
Кроме того, материалами дела подтверждается, что полученный доход от реализации молочной продукции был незначительным относительно потенциальных возможностей комплекса под полной загрузкой.
Так, общий объем молока, реализованный обществом в IV квартале 2008 года, составил 1 383 249 кг. Объем молока, реализованный обществом в 2009 году составил, соответственно, в I квартале - 1 721 102 кг, во II квартале - 2 154 797 кг, в III квартале - 2 230 061 кг, в IV квартале - 2 573 872 кг. При этом общая проектная мощность "Мегафермы", полностью укомплектованной пригодным для производства молока соответствующим стационарным оборудованием, - более 5 500 000 кг в квартал.
Суд оценил довод инспекции относительно обслуживания животных с помощью оборудования, не учетного в качестве основных средств, и отклонил указанный довод как неподтвержденный материалами дела. При этом суд выяснил, что животные обслуживались с помощью мобильных автоматизированных доильных установок и молочных такси, учтенных в качестве основных средств и технологически не относимых к комплексу "Мегаферма". Как подтверждается представленными в материалы дела первичными документами (товарной накладной от 26.03.2008 N 103, актом приема-передачи товара от 26.03.2008), общество в марте 2008 года приобрело передвижную доильную установку MOBIMELK 2X27L. Обслуживание животных с помощью стационарного технологического оборудования, в том предназначенного для доения коров, не осуществлялось, поскольку такое оборудование в проверяемый период обществом закупалось и устанавливалось.
При новом рассмотрении дела суд проверил правильность исчисления налоговым органом налогооблагаемой базы по налогу на имущество. При этом суд не принял в качестве доказательств представленные инспекцией копии документов как не соответствующие признакам относимости и допустимости (глава 7 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации), поскольку указанные документы не имеют подписей сотрудников налогоплательщика. Наличие на указанных выборках печати следственных органов не объясняет происхождение данных сведений. Данные, отраженные в копиях документов, не совпадают с данными в предоставленной обществом выписке из Главной книги, оборотам по счету 08-3-2.
Поскольку налоговый орган не представил в материал дела доказательства того, что спорный объект ("Мегаферма") в проверяемый период приведен в состояние, пригодное для использования, и отвечал признакам основного средства согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету, суд правомерно признал незаконным начисление налогоплательщику налога на имущество за 2008 - 2009 годы. Данная правовая позиция соответствует постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-4451/10.
Факт искусственного создания заявителем обстоятельств, позволяющих не уплачивать налог на имущество организации, налоговый орган не доказал.
Основания для возложения на заявителя обязанности по уплате налога на имущество по спорному объекту ("Мегаферма") отсутствуют, поскольку не установлены факты нарушения им правил бухгалтерского учета, получения необоснованной налоговой выгоды, нарушения требований статьи 374 Кодекса.
Доводы жалобы фактически направлены на переоценку исследованных судом доказательств, что в соответствии со статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Поскольку судом кассационной инстанции не установлены предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, основания для изменения или отмены обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 по делу N А32-22661/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Л.А.ТРИФОНОВА
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)