Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2008 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 октября 2008 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Петренко Т.И.
судей Семеновой А.Б., Шульги Л.А.
при ведении протокола судебного заседания: Петренко Т.И.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-7387/2008) Межрайонной инспекции ФНС N 21 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.05.2008 по делу N А56-27225/2007 (судья Исаева И.А.), принятое
по заявлению ОАО "Е4-Севзапэнергосервис"
к Межрайонной ИФНС России N 21 по Санкт-Петербургу
о признании недействительным решения
при участии:
- от заявителя: Максимова М.В. по доверенности N 108-08 от 26.09.2008;
- Корнелюк Т.А. по доверенности N 05-08 от 10.01.2008
от ответчика: Лисняк И.Г. по доверенности N 15/05720 от 25.03.2008
открытое акционерное общество "Е4-Севзапэнергосервис" (далее - заявитель, ОАО "Е4-Севзапэнергосервис", общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.06.2007 N 02/77.
В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявитель уточнил заявленное требование и просит признать недействительным Решение Межрайонной ИФНС России по Санкт-Петербургу N 02/77 от 25.06.2007 в части привлечения общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за совершение налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате налога на прибыль за 2005 год в результате нарушения статьи 247 и пункта 1 статьи 274 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 2 006 737 рублей (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения); начисления пени за нарушение установленного срока уплаты налога на прибыль за 2005 год - 9 месяцев 2006 года в сумме 1 979 512 рублей (подпункт 1 - 2 пункта 2 резолютивной части решения); предложения обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год - 9 месяцев 2006 года в сумме 13 876 025 рублей и уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за период с 2005 года по 9 месяцев 2006 года в сумме 74 071 579 рублей (подпункты 1 - 2 пункта 3.1, пункта 3.2 резолютивной части решения).
Решением от 30.05.2008 суд удовлетворил заявленные требования.
На указанное решение подана апелляционная жалоба, в которой просит его отменить в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, а представители Общества просили оставить жалобу без удовлетворения, считая решение суда законным и обоснованным.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения жалобы и отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, 30.08.2007 Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу в соответствии с пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) были частично удовлетворены требования общества по апелляционной жалобе об отмене Решения Межрайонной ИФНС России N 21 по Санкт-Петербургу от 25.06.2007 N 02/77 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение от 25.06.2007 N 02/77 отменено в части:
- - вывода о начислении сумм пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в связи с несвоевременным перечислением налога на доходы физических лиц за период с 18.07.2006 по 19.10.2007;
- - вывода о невключении в налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2005 - 2006 годы сумм возмещения оплаты расходов по найму помещений командированным сотрудникам;
- - выводы о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу в остальной части решение оставлено в редакции Межрайонной ИФНС России N 21 по Санкт-Петербургу:
- - общество привлечено к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за совершение налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате налога на прибыль за 2005 год в результате нарушения статьи 247 и пункта 1 статьи 274 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 2 006 737 рублей;
- - обществу начислены пени за нарушение установленного срока уплаты налога на прибыль за 2005 год - 9 месяцев 2006 года в сумме 1 979 512 рублей;
- - обществу начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 24 664,65 рубля;
- - обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год - 9 месяцев 2006 года в сумме 13 876 025 рублей и уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за период с 2005 года по 9 месяцев 2006 года в сумме 74 071 579 рублей.
Решение от 25.06.2007 N 02/77 вступило в силу с момента его утверждения Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу 30.08.2007.
На основании вступившего в силу решения налоговым органом было выставлено требование N 810 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 26.09.2007.
В нарушение статей 318 - 320 НК РФ ОАО "Е4-Севзапэнергосервис" неправильно перераспределило прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию (работы, услуги), чем необоснованно занизило налоговую базу по налогу на прибыль в общей сумме 93 025 040 рублей, из них: за 2005 год - 36 625 599 рублей, за 2006 год - 56 399 441 рубль. По мнению налогового органа, неправильно списанные организацией в проверяемом периоде прямые расходы приходятся на остатки незавершенного производства.
В проверяемом периоде обществом были заключены договоры на выполнение работ и оказание услуг. Налоговый орган не оспаривает фактов заключения данных договоров, реальность исполнения обязательств по ним. Условия договоров имели рамочный характер, а именно, по договору общество обязано выполнить работу по обслуживанию соответствующих энергообъектов. Конкретный вид работ оговаривается сторонами в дополнительных соглашениях, являвшихся неотъемлемой частью договора, а не в заявках заказчика. Заказчиком заявки по данным договорам не оформлялись. Дополнительным соглашением определялась стоимость работ (смета). Дополнительными соглашениями к договорам могли быть продлены сроки выполнения работ, указанные в соответствующих договорах подряда. Исполнение работ по дополнительному соглашению подтверждалось подписанными сторонами актами сдачи-приемки. В актах указаны конкретные виды работ, их стоимость, дата выполнения. Договоры на выполнение работ и оказание услуг, дополнительные соглашения, а также акты выполненных работ представлены и в материалы дела.
Особенность выполнения работ по договорам подряда заключалась в том, что такие существенные условия как вид работ, сроки и стоимость определялись не непосредственно договором подряда, а дополнительными соглашениями к нему, заключениями по мере необходимости выполнения конкретного вида работ. Договорами подряда не предусматривалось поэтапное выполнение работ. Сдача работ осуществлялась не поэтапно, а по мере выполнения работ, предусмотренных дополнительными соглашениями, путем подписания акта по каждой конкретной работе. В том случае, если сроки выполнения работ составляли более одного месяца, согласно условиям договора, существовала необходимость ежемесячного подписания актов, состоявшихся до 25 числа текущего месяца. Если работы в определенном месяце не выполнялись, то подписание актов не производилось, так как не производилась передача результатов работ.
Налоговый орган не учел технологические особенности выполнения работ по ремонту энергообъектов, а именно, необходимость представления разрешения на выполнение работ, предоставление допуска к соответствующему объекту. Данные особенности выполнения работ по ремонту энергообъектов имеют существенное значение, так как только после согласования и получения всей разрешительной документации работники ОАО "Е4-Севзапэнергосервис" имеют физическую возможность приступить к работе на объекте. В связи с указанной особенностью начало выполнения работ на соответствующем объекте происходит значительно позднее подписания договора и дополнительного соглашения на выполнение конкретной работы.
В соответствии с пунктом 4.8 Положения по учетной политике ОАО "ЦПРП-Энергосервис", утвержденного приказом N 3 от 29.12.2004, в целях бухгалтерского и налогового учета установлено, что выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг признается по дате реализации продукции, работ, услуг, имущественных прав.
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ. Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Пунктом 1 статьи 319 НК РФ предусмотрено установление порядка распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
С учетом вышеизложенного, выполнение работ по заключенным договорам подряда, дополнительным соглашениям к ним производилось в том налоговом периоде (месяце), в котором были подписаны соответствующие акты о выполнении данных работ.
Следовательно, незавершенное производство налогоплательщиком не создавалось, пункт 1 статьи 319 НК РФ в целях перераспределения прямых расходов на остатки незавершенного производства применен быть не может.
Примененная налоговым органом методика расчетов прямых расходов противоречит нормам главы 25 НК РФ, так как при расчете расходов возможно учитывать фактический доход, полученный за весь 2006 год. Согласно статье 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно.
Выводы налогового органа, изложенные в пункте 2.1.1. оспариваемого Решения построены на неправильном системном анализе положений статей 272, 316, 318, 319 НК РФ без учета характера и особенностей, выполняемых налогоплательщиком работ, а также условий заключаемых договоров, не подтверждены надлежащими доказательствами и подлежат признанию недействительными.
В соответствии с доводами налогового органа по результатам проверки установлено, что в 2005 году - 9 месяцев 2006 года ОАО "ЦПРП-Энергосервис" включило в состав внереализационных расходов затраты на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 40 876 681 рубля, в том числе, в 2005 году в сумме 25 922 346 рублей, за 9 месяцев 2006 года в сумме 14 954 335 рублей.
В ходе проверки установлено, что основными дебиторами ОАО "ЦПРП-Энергосервис" являются ОАО "Ленэнерго" (учредитель ОАО "ЦПРП-Энергосервис") с долей участия 100%) ОАО "ТГК-1", ОАО "ПГК", ОАО "Новая Эра".
Основная доля отчислений в резерв по сомнительным долгам сформирована, исходя из дебиторской задолженности именно этих организаций (в 2005 году в сумме 25 352 391 рубля, 9 месяцев 2006 года в сумме 12 726 348 рублей).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ). Пункт 2 указанной статьи предусматривает, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, непокрытие за счет средств резерва.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Для целей налогового учета - статья 266 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумм создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Для общества отчетным периодом является квартал, следовательно, резерв должен создаваться по итогам первого квартала, полугодия или 9-ти месяцев. Для целей бухгалтерского учета пункта 70 Положения по учету предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Следовательно, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально, в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Положением об учетной политике общества в целях бухгалтерского учета закреплено создание резерва по сомнительным долгам раз в год по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Необходимыми условиями являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. В положении об учетной политике указано, что долги компаний ОАО "ПГК", ОАО "ТГК-1", ОАО "Ленэнерго" в результате инвентаризации дебиторской задолженности не включаются. Задолженность данных компаний, исходя из долгосрочного сотрудничества, не считается сомнительной.
Минфин России в Письме от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612 разъяснил, что для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в состав резервируемой, необязательно ее подтверждение актами сверок с дебиторами. В частности, как отмечено в письме, положениями статей 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только суммы дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.
С учетом пункта 7 ПБУ 1/98 норма пункта 70 указанного Положения устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность получениями в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантия, то она может не создавать резерв по данному долгу, то есть, не рассматривать его как сомнительный долг.
Общество в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепило положение о том, что долги компаний ОАО "ПГК", ОАО "ТГК-1", ОАО "Ленэнерго" в инвентаризацию дебиторской задолженности не включаются, и, соответственно, в формирование сумм резерва не включаются.
В учетной политике для целей налогового учета сомнительным долгом является любая задолженность перед ОАО "ЦПРП-Энергосервис", возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Причем при условии, что эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетам по налогу.
Создание организацией резерва по сомнительным долгам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, является правом организации.
Следовательно, организация, применяющая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете.
Учитывая изложенное, является неправомерным исключение из состава внереализационных расходов отчисления в резерв по сомнительным долгам в сумме 38 078 739 рублей, в том числе, 25 352 391 рубль - в 2005 году, 12 726 348 рублей - за 9 месяцев 2006 года.
В нарушение статьи 252 НК РФ налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году, затраты в сумме 784 578 рублей по проживанию находящихся в командировке сотрудников организации, а именно, в представленных к проверке авансовых отчетах отсутствуют счета по форме 3-г, и контрольно-кассовые чеки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121, который носит рекомендательный характер, установлен порядок оформления оплаты за проживание в гостинице.
Согласно данному Приказу при оформлении оплаты за проживание в гостинице заполняется по форме N 3-г, который является бланком строгой отчетности и выдается помимо приходного кассового ордера (или кассового чека), подтверждающего осуществление фактической оплаты по этому счету.
Согласно данному Приказу оформляется один из документов, подтверждающий осуществление фактической оплаты либо приходной кассовый ордер, либо кассовый чек, а не только кассовый как утверждает налоговый орган в Решении.
Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит перечня документов, которыми должны быть подтверждены расходы, списать затраты на услуги гостиницы можно на основании документов, содержащих все необходимые по закону о бухгалтерском учете реквизиты.
Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение доходов, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Вместе с тем, налоговый орган не воспользовался полномочиями, предоставленными законодательством о проведении встречных проверок. В соответствии со статьей 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Налоговым органом не были запрошены документы организаций оказавших гостиничные услуги об оказании указанных услуг налогоплательщиком. Общество направило в адрес указанных организаций соответствующие запросы (т. 3, л.д. 134 - 136).
Таким образом, обществом на основании представленных к проверке и в материалы дела документов, правомерно включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году, затраты в сумме 784 578 рублей по проживанию находящихся в командировке сотрудников организации.
При таких обстоятельствах является необоснованным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Судом первой инстанции в полном объеме исследованы фактические обстоятельства дела, им дана надлежащая оценка, правильно применены нормы материального права, не допущено нарушений норм процессуального права, поэтому не имеется оснований для удовлетворения жалобы и отмены решения суда первой инстанции.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.05.2008 по делу N А56-27225/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
ПЕТРЕНКО Т.И.
Судьи
СЕМЕНОВА А.Б.
ШУЛЬГА Л.А.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.10.2008 ПО ДЕЛУ N А56-27225/2007
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 октября 2008 г. по делу N А56-27225/2007
Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2008 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 октября 2008 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Петренко Т.И.
судей Семеновой А.Б., Шульги Л.А.
при ведении протокола судебного заседания: Петренко Т.И.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-7387/2008) Межрайонной инспекции ФНС N 21 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.05.2008 по делу N А56-27225/2007 (судья Исаева И.А.), принятое
по заявлению ОАО "Е4-Севзапэнергосервис"
к Межрайонной ИФНС России N 21 по Санкт-Петербургу
о признании недействительным решения
при участии:
- от заявителя: Максимова М.В. по доверенности N 108-08 от 26.09.2008;
- Корнелюк Т.А. по доверенности N 05-08 от 10.01.2008
от ответчика: Лисняк И.Г. по доверенности N 15/05720 от 25.03.2008
установил:
открытое акционерное общество "Е4-Севзапэнергосервис" (далее - заявитель, ОАО "Е4-Севзапэнергосервис", общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.06.2007 N 02/77.
В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявитель уточнил заявленное требование и просит признать недействительным Решение Межрайонной ИФНС России по Санкт-Петербургу N 02/77 от 25.06.2007 в части привлечения общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за совершение налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате налога на прибыль за 2005 год в результате нарушения статьи 247 и пункта 1 статьи 274 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 2 006 737 рублей (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения); начисления пени за нарушение установленного срока уплаты налога на прибыль за 2005 год - 9 месяцев 2006 года в сумме 1 979 512 рублей (подпункт 1 - 2 пункта 2 резолютивной части решения); предложения обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год - 9 месяцев 2006 года в сумме 13 876 025 рублей и уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за период с 2005 года по 9 месяцев 2006 года в сумме 74 071 579 рублей (подпункты 1 - 2 пункта 3.1, пункта 3.2 резолютивной части решения).
Решением от 30.05.2008 суд удовлетворил заявленные требования.
На указанное решение подана апелляционная жалоба, в которой просит его отменить в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, а представители Общества просили оставить жалобу без удовлетворения, считая решение суда законным и обоснованным.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения жалобы и отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, 30.08.2007 Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу в соответствии с пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) были частично удовлетворены требования общества по апелляционной жалобе об отмене Решения Межрайонной ИФНС России N 21 по Санкт-Петербургу от 25.06.2007 N 02/77 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение от 25.06.2007 N 02/77 отменено в части:
- - вывода о начислении сумм пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в связи с несвоевременным перечислением налога на доходы физических лиц за период с 18.07.2006 по 19.10.2007;
- - вывода о невключении в налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2005 - 2006 годы сумм возмещения оплаты расходов по найму помещений командированным сотрудникам;
- - выводы о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу в остальной части решение оставлено в редакции Межрайонной ИФНС России N 21 по Санкт-Петербургу:
- - общество привлечено к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за совершение налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате налога на прибыль за 2005 год в результате нарушения статьи 247 и пункта 1 статьи 274 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 2 006 737 рублей;
- - обществу начислены пени за нарушение установленного срока уплаты налога на прибыль за 2005 год - 9 месяцев 2006 года в сумме 1 979 512 рублей;
- - обществу начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 24 664,65 рубля;
- - обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год - 9 месяцев 2006 года в сумме 13 876 025 рублей и уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за период с 2005 года по 9 месяцев 2006 года в сумме 74 071 579 рублей.
Решение от 25.06.2007 N 02/77 вступило в силу с момента его утверждения Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу 30.08.2007.
На основании вступившего в силу решения налоговым органом было выставлено требование N 810 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 26.09.2007.
В нарушение статей 318 - 320 НК РФ ОАО "Е4-Севзапэнергосервис" неправильно перераспределило прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию (работы, услуги), чем необоснованно занизило налоговую базу по налогу на прибыль в общей сумме 93 025 040 рублей, из них: за 2005 год - 36 625 599 рублей, за 2006 год - 56 399 441 рубль. По мнению налогового органа, неправильно списанные организацией в проверяемом периоде прямые расходы приходятся на остатки незавершенного производства.
В проверяемом периоде обществом были заключены договоры на выполнение работ и оказание услуг. Налоговый орган не оспаривает фактов заключения данных договоров, реальность исполнения обязательств по ним. Условия договоров имели рамочный характер, а именно, по договору общество обязано выполнить работу по обслуживанию соответствующих энергообъектов. Конкретный вид работ оговаривается сторонами в дополнительных соглашениях, являвшихся неотъемлемой частью договора, а не в заявках заказчика. Заказчиком заявки по данным договорам не оформлялись. Дополнительным соглашением определялась стоимость работ (смета). Дополнительными соглашениями к договорам могли быть продлены сроки выполнения работ, указанные в соответствующих договорах подряда. Исполнение работ по дополнительному соглашению подтверждалось подписанными сторонами актами сдачи-приемки. В актах указаны конкретные виды работ, их стоимость, дата выполнения. Договоры на выполнение работ и оказание услуг, дополнительные соглашения, а также акты выполненных работ представлены и в материалы дела.
Особенность выполнения работ по договорам подряда заключалась в том, что такие существенные условия как вид работ, сроки и стоимость определялись не непосредственно договором подряда, а дополнительными соглашениями к нему, заключениями по мере необходимости выполнения конкретного вида работ. Договорами подряда не предусматривалось поэтапное выполнение работ. Сдача работ осуществлялась не поэтапно, а по мере выполнения работ, предусмотренных дополнительными соглашениями, путем подписания акта по каждой конкретной работе. В том случае, если сроки выполнения работ составляли более одного месяца, согласно условиям договора, существовала необходимость ежемесячного подписания актов, состоявшихся до 25 числа текущего месяца. Если работы в определенном месяце не выполнялись, то подписание актов не производилось, так как не производилась передача результатов работ.
Налоговый орган не учел технологические особенности выполнения работ по ремонту энергообъектов, а именно, необходимость представления разрешения на выполнение работ, предоставление допуска к соответствующему объекту. Данные особенности выполнения работ по ремонту энергообъектов имеют существенное значение, так как только после согласования и получения всей разрешительной документации работники ОАО "Е4-Севзапэнергосервис" имеют физическую возможность приступить к работе на объекте. В связи с указанной особенностью начало выполнения работ на соответствующем объекте происходит значительно позднее подписания договора и дополнительного соглашения на выполнение конкретной работы.
В соответствии с пунктом 4.8 Положения по учетной политике ОАО "ЦПРП-Энергосервис", утвержденного приказом N 3 от 29.12.2004, в целях бухгалтерского и налогового учета установлено, что выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг признается по дате реализации продукции, работ, услуг, имущественных прав.
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ. Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Пунктом 1 статьи 319 НК РФ предусмотрено установление порядка распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
С учетом вышеизложенного, выполнение работ по заключенным договорам подряда, дополнительным соглашениям к ним производилось в том налоговом периоде (месяце), в котором были подписаны соответствующие акты о выполнении данных работ.
Следовательно, незавершенное производство налогоплательщиком не создавалось, пункт 1 статьи 319 НК РФ в целях перераспределения прямых расходов на остатки незавершенного производства применен быть не может.
Примененная налоговым органом методика расчетов прямых расходов противоречит нормам главы 25 НК РФ, так как при расчете расходов возможно учитывать фактический доход, полученный за весь 2006 год. Согласно статье 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно.
Выводы налогового органа, изложенные в пункте 2.1.1. оспариваемого Решения построены на неправильном системном анализе положений статей 272, 316, 318, 319 НК РФ без учета характера и особенностей, выполняемых налогоплательщиком работ, а также условий заключаемых договоров, не подтверждены надлежащими доказательствами и подлежат признанию недействительными.
В соответствии с доводами налогового органа по результатам проверки установлено, что в 2005 году - 9 месяцев 2006 года ОАО "ЦПРП-Энергосервис" включило в состав внереализационных расходов затраты на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 40 876 681 рубля, в том числе, в 2005 году в сумме 25 922 346 рублей, за 9 месяцев 2006 года в сумме 14 954 335 рублей.
В ходе проверки установлено, что основными дебиторами ОАО "ЦПРП-Энергосервис" являются ОАО "Ленэнерго" (учредитель ОАО "ЦПРП-Энергосервис") с долей участия 100%) ОАО "ТГК-1", ОАО "ПГК", ОАО "Новая Эра".
Основная доля отчислений в резерв по сомнительным долгам сформирована, исходя из дебиторской задолженности именно этих организаций (в 2005 году в сумме 25 352 391 рубля, 9 месяцев 2006 года в сумме 12 726 348 рублей).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ). Пункт 2 указанной статьи предусматривает, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, непокрытие за счет средств резерва.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Для целей налогового учета - статья 266 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумм создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Для общества отчетным периодом является квартал, следовательно, резерв должен создаваться по итогам первого квартала, полугодия или 9-ти месяцев. Для целей бухгалтерского учета пункта 70 Положения по учету предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Следовательно, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально, в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Положением об учетной политике общества в целях бухгалтерского учета закреплено создание резерва по сомнительным долгам раз в год по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Необходимыми условиями являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. В положении об учетной политике указано, что долги компаний ОАО "ПГК", ОАО "ТГК-1", ОАО "Ленэнерго" в результате инвентаризации дебиторской задолженности не включаются. Задолженность данных компаний, исходя из долгосрочного сотрудничества, не считается сомнительной.
Минфин России в Письме от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612 разъяснил, что для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в состав резервируемой, необязательно ее подтверждение актами сверок с дебиторами. В частности, как отмечено в письме, положениями статей 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только суммы дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.
С учетом пункта 7 ПБУ 1/98 норма пункта 70 указанного Положения устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность получениями в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантия, то она может не создавать резерв по данному долгу, то есть, не рассматривать его как сомнительный долг.
Общество в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепило положение о том, что долги компаний ОАО "ПГК", ОАО "ТГК-1", ОАО "Ленэнерго" в инвентаризацию дебиторской задолженности не включаются, и, соответственно, в формирование сумм резерва не включаются.
В учетной политике для целей налогового учета сомнительным долгом является любая задолженность перед ОАО "ЦПРП-Энергосервис", возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Причем при условии, что эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетам по налогу.
Создание организацией резерва по сомнительным долгам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, является правом организации.
Следовательно, организация, применяющая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете.
Учитывая изложенное, является неправомерным исключение из состава внереализационных расходов отчисления в резерв по сомнительным долгам в сумме 38 078 739 рублей, в том числе, 25 352 391 рубль - в 2005 году, 12 726 348 рублей - за 9 месяцев 2006 года.
В нарушение статьи 252 НК РФ налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году, затраты в сумме 784 578 рублей по проживанию находящихся в командировке сотрудников организации, а именно, в представленных к проверке авансовых отчетах отсутствуют счета по форме 3-г, и контрольно-кассовые чеки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121, который носит рекомендательный характер, установлен порядок оформления оплаты за проживание в гостинице.
Согласно данному Приказу при оформлении оплаты за проживание в гостинице заполняется по форме N 3-г, который является бланком строгой отчетности и выдается помимо приходного кассового ордера (или кассового чека), подтверждающего осуществление фактической оплаты по этому счету.
Согласно данному Приказу оформляется один из документов, подтверждающий осуществление фактической оплаты либо приходной кассовый ордер, либо кассовый чек, а не только кассовый как утверждает налоговый орган в Решении.
Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит перечня документов, которыми должны быть подтверждены расходы, списать затраты на услуги гостиницы можно на основании документов, содержащих все необходимые по закону о бухгалтерском учете реквизиты.
Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение доходов, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Вместе с тем, налоговый орган не воспользовался полномочиями, предоставленными законодательством о проведении встречных проверок. В соответствии со статьей 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Налоговым органом не были запрошены документы организаций оказавших гостиничные услуги об оказании указанных услуг налогоплательщиком. Общество направило в адрес указанных организаций соответствующие запросы (т. 3, л.д. 134 - 136).
Таким образом, обществом на основании представленных к проверке и в материалы дела документов, правомерно включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году, затраты в сумме 784 578 рублей по проживанию находящихся в командировке сотрудников организации.
При таких обстоятельствах является необоснованным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Судом первой инстанции в полном объеме исследованы фактические обстоятельства дела, им дана надлежащая оценка, правильно применены нормы материального права, не допущено нарушений норм процессуального права, поэтому не имеется оснований для удовлетворения жалобы и отмены решения суда первой инстанции.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.05.2008 по делу N А56-27225/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
ПЕТРЕНКО Т.И.
Судьи
СЕМЕНОВА А.Б.
ШУЛЬГА Л.А.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)