Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 июля 2011 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29 апреля 2011 г. по делу N А07-22003/2010 (судья Хафизова С.Я.).
Сельскохозяйственный потребительский кооператив - колхоз "Тирмы" (далее - заявитель, колхоз) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.07.2010 N 14-10/Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением суда от 29.04.2011 заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить, в удовлетворении заявленного требования отказать.
По мнению подателя апелляционной жалобы, судом не исследованы и не оценены все представленные доказательства, полученные в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствующие о том, что колхоз производил несвоевременное перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Доводы суда об отсутствии в акте проверки и в решении расчетов доначисленного НДФЛ, а также пени и штрафа, ссылок на первичные бухгалтерские документы, о том, что инспекцией не исследованы журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, расчетные ведомости начисления заработной платы, не соответствуют материалам дела.
Инспекция указывает, что к акту проверки приложены расчеты пеней, сумма НДФЛ доначислена в результате проверки главной книги, ведомостей начисления заработной платы и первичных документов к ним за 2007 г., 2008 г., 2009 г., кассовой книги за те же годы и карточки счета 68.2 "Налоги: начисление/уплата" за 2007 г., 2008 г., 2009 г., согласно расчетов пени и штрафов видно, что начисление произведено на сумму 604 070 руб. (1 168 232 - 564 162), то есть на сумму за вычетом сальдо на 01.01.2007 в размере 564 162 руб.
Налоговый орган считает, что им соблюдены все требования к составлению акта выездной налоговой проверки, в ходе проведения анализа и сопоставления документов и информации, полученных в ходе проведения контрольных мероприятий, определен размер удержанного, но не перечисленного налога.
Кроме того, инспекция считает, что судом неправильно определен состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку данное правонарушение имеет материальный состав и считается оконченным в момент наступления вредных последствий - неполучения или неполного получения сумм налоговых доходов бюджетной системы, форма вины в данном случае правового значения не имеет, наличие умысла в деянии налогового агента не отягощает применяемое в отношении него взыскание.
Инспекция также отмечает, что обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, смягчающих либо отягчающих налоговую ответственность, установлено не было, в связи с чем данные обстоятельства в решении и не отражены.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, инспекция письменно ходатайствовала о рассмотрении дела в свое отсутствие.
Дело в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено в отсутствие представителей сторон.
В отзыве на апелляционную жалобу, представленном до начала судебного заседания, заявитель просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
По мнению заявителя, инспекцией не доказано, что колхоз удерживал налог при выплате дохода, не рассчитана доля дохода, выплаченного в натуральной форме, в акте проверки и в решении инспекции не приведены соответствующие расчеты со ссылками на первичные бухгалтерские документы, не исследована налоговая база с учетом предусмотренных вычетов и иных положений налогового законодательства.
Кроме того, заявитель отмечает, что в составе оспариваемых сумм без какого-либо указания включены суммы 2010 г., не входящие в проверяемый период.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 26.04.2010 N 524 (т. 1, л.д. 85-86) в отношении колхоза проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления (удержания) и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налогов, в том числе НДФЛ за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 03.06.2010 N 14-10/А (т. 1, л.д. 16-24).
По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений колхоза (т. 1, л.д. 25-29) инспекцией вынесено решение от 16.07.2010 N 14-10/Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 168 232 руб., пени по НДФЛ в сумме 210 685 руб. 96 коп., также колхоз привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ в виде штрафа в размере 120 814 руб. (т. 1, л.д. 30-36).
Основанием для начисления НДФЛ, пени и штрафа явилось установленное проверяющими неправомерное неперечисление заявителем в бюджет исчисленного и удержанного, по мнению инспекции, НДФЛ в сумме 1 168 232 руб.
Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, заявитель обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 08.09.2010 N 530/16 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 42-45).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, колхоз обратился с заявлением в арбитражный суд.
Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, установил, что в нарушение пунктов 3, 4 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ, Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 N 8991) (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки), ни акт проверки, ни оспариваемое решение не содержат расчетов доначисленного НДФЛ, а также пени и штрафных санкций со ссылками на первичные бухгалтерские документы заявителя; не исследованы журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости; расчетные ведомости начисления заработной платы, распорядительные документы по предприятию (приказы и др.) по выплатам премий и выплатам заработной платы в натуральной форме и др., первичные документы по начислению и выплате премий по приказам предприятия; не указано, за какие именно налоговые периоды относятся проверяемые налоговым органом документы, упомянутые в акте проверки, дата их составления.
Мотивируя принятое решение, суд пришел к выводу, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция ограничилась лишь констатацией выявленного нарушения, не исследовав наличие либо отсутствие обстоятельств, исключающих вину колхоза в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих его ответственность за совершение налогового правонарушения; привлекая колхоз к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, инспекция не установила наличие его вины в совершении налогового правонарушения, предусмотренного данной нормой; причины неперечисления НДФЛ не выяснялись, не устанавливалось наличие или отсутствие возможности для выполнения колхозом обязанностей налогового агента.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 НК РФ).
В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В акте налоговой проверки и в оспариваемом решении установлено исчисление, удержание, но неперечисление колхозом в качестве налогового агента в установленные сроки в бюджет НДФЛ в размере 1 168 232 руб. (по состоянию на 01.04.2010) с учетом сальдо задолженности на 01.01.2007 в размере 564 162 руб.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.
Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику (налоговому агенту) применяются меры ответственности за совершение правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения соответствующих мероприятий налогового контроля, в ходе которых требуется обнаружение, выявление правонарушений, собирание доказательств.
В акте проверки, являющемся итоговым актом такого контроля, обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма законодательства, определяющая конкретный вид правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию.
Таким актом, по существу, возбуждается преследование за совершение правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Согласно пункту 4 статьи 100 НК РФ требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В Требованиях к составлению акта налоговой проверки, обязательных для налоговых органов, указано, что акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.
Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на принявший его орган.
Из пункта 1.5 общих положений акта налоговой проверки следует, что проверка проведена выборочным, а не сплошным методом.
При этом в пункте 1.4 общих положений, пункте 2.1 описательной части акта отражено, что фактически за проверяемый период деятельности колхоз являлся сельскохозяйственным товаропроизводителем и в соответствии со статьей 346.1 НК РФ - плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
Определением от 15.03.2011 суд первой инстанции предложил инспекции представить платежные ведомости, главные книги и другие документы за 2007 г., 2008 г., 2009 г., на которые имеется ссылка в оспариваемом решении, а также первичные документы в подтверждение расчетов доначисленного НДФЛ (т. 1, л.д. 127-128).
На основе изученных документов следует и дополнительно подтверждается колхозом в заявлении и отзыве на апелляционную жалобу, что часть заработной платы выдавалась работникам в натуральной форме, о чем свидетельствуют документы, представленные самой инспекцией в материалы дела: платежные ведомости, ведомости по счету 50 "Касса".
В материалах дела имеются ведомости на выдачу зерна членам колхоза в счет оплаты труда, заявления работников, накладные на выдачу в счет оплаты труда молодняка скота, мяса и птицы (т. 1, л.д. 50-56).
В заявлении колхоз указывает, что доля натуральной оплаты труда, к примеру, за 2007 г. составила 64%.
В соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата труда в натуральной форме.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме.
Кроме того, согласно подпункту 43 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями работнику.
Между тем указанные значимые обстоятельства не получили со стороны инспекции необходимого изучения и оценки, вопрос о дате фактического получения физическими лицами дохода в натуральной форме и моменте возникновения у заявителя в связи с этим обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет налоговым органом не исследовался.
Главная и кассовые книги, карточки счета 68.2 "Налоги: начисление/уплата", на которые ссылается податель апелляционной жалобы, могут отражать лишь операции по начислению заработной платы и НДФЛ, однако сами по себе не позволяют установить факт, суммы и календарную дату выплаты дохода физическим лицам.
То есть, такие ссылки инспекции не могут подтверждать момент возникновения обязанности налогового агента по уплате налога в бюджет, тем более, при обстоятельствах настоящего дела с оплатой труда в натуральной форме.
Какое-либо изучение и анализ положения дел с учетом данных обстоятельств и указанных выше норм НК РФ акт проверки и решение инспекции не содержат. Факт удержания налога во вмененной сумме надлежащим образом не доказан.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку инспекции на расчеты сумм задолженности, приведенные в отзыве на заявление и дополнении к отзыву, поскольку в силу приведенных выше положений НК РФ такие расчеты должны быть приведены в акте проверки (приложениях к нему) и положены в основу решения, принимаемого по результатам налоговой проверки.
Ни акт налоговой проверки, ни оспариваемое решение не позволяют установить в полной мере обстоятельства совершения вменяемого колхозу правонарушения, не содержат документально обоснованного расчета доначисленного налога, систематизированных и сгруппированных сведений о выявленных нарушениях, в то время как это предписывается Требованиями к составлению акта налоговой проверки. Приложения к акту проверки, оспариваемому решению, которые бы содержали подобную информацию, заявителю, согласно его доводам, не вручались (т. 3, л.д. 130), в материалы настоящего дела не представлены.
С учетом выявленных судом существенных нарушений, касающихся неполного выяснения и недоказанности инспекцией всех обстоятельств исчисления, удержания и неперечисления НДФЛ заявителем, начисление налоговым органом пени по налогу, штрафа по статье 123 НК РФ также не может быть признано правомерным.
Кроме того, при рассмотрении настоящего дела установлено следующее.
Из оспариваемого решения видно, что заявителю доначислен НДФЛ по состоянию на 01.04.2010 в сумме 1 168 232 руб., которая включает в себя сальдо на 01.01.2007 в размере 564 162 руб. (564 162 руб. + 614 070 руб. 10 коп.). Наличие задолженности в сумме 564 162 руб. именно на 01.01.2007 инспекция не отрицает и следует из справки бухгалтера колхоза (т. 1, л.д. 89). При этом ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не содержится информации, за какой период до 01.01.2007 образовалась задолженность в размере 564 162 руб.
Более того, из представленных инспекцией расчетов доначислений НДФЛ следует и налоговым органом не отрицается, что в оставшуюся доначисленную сумму налога (614 070 руб. 10 коп.) также включен НДФЛ в сумме 3 162 руб. за 2010 г. (438 259 руб. 10 коп. за 2007 г. + 158 805 руб. за 2008 г. +13 844 руб. за 2009 г. + 3 162 руб. за 2010 г.) (т. 1, л.д. 102-105, т. 3, л.д. 111). Однако, как следует из решения от 26.04.2010 N 524 о назначении выездной налоговой проверки, акта налоговой проверки, период проверки по НДФЛ определен с 01.01.2007 по 31.12.2009.
Таким образом, судом первой инстанции верно отмечено, что в оспариваемое решение включены суммы недоимки, образовавшейся за пределами проверяемого периода, а также не входящей в проверяемый период.
Между тем положения НК РФ, регулирующие проведение выездных налоговых проверок, не предусматривают включение в результаты проверок всех кредитовых сальдо, имеющихся по лицевому счету налогоплательщика (налогового агента) на дату начала либо окончания проверяемого периода.
С учетом вышесказанного решение суда об удовлетворении заявленных требований является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.
Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29 апреля 2011 г. по делу N А07-22003/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.07.2011 N 18АП-5879/2011 ПО ДЕЛУ N А07-22003/2010
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 июля 2011 г. N 18АП-5879/2011
Дело N А07-22003/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 июля 2011 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29 апреля 2011 г. по делу N А07-22003/2010 (судья Хафизова С.Я.).
Сельскохозяйственный потребительский кооператив - колхоз "Тирмы" (далее - заявитель, колхоз) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.07.2010 N 14-10/Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением суда от 29.04.2011 заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить, в удовлетворении заявленного требования отказать.
По мнению подателя апелляционной жалобы, судом не исследованы и не оценены все представленные доказательства, полученные в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствующие о том, что колхоз производил несвоевременное перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Доводы суда об отсутствии в акте проверки и в решении расчетов доначисленного НДФЛ, а также пени и штрафа, ссылок на первичные бухгалтерские документы, о том, что инспекцией не исследованы журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, расчетные ведомости начисления заработной платы, не соответствуют материалам дела.
Инспекция указывает, что к акту проверки приложены расчеты пеней, сумма НДФЛ доначислена в результате проверки главной книги, ведомостей начисления заработной платы и первичных документов к ним за 2007 г., 2008 г., 2009 г., кассовой книги за те же годы и карточки счета 68.2 "Налоги: начисление/уплата" за 2007 г., 2008 г., 2009 г., согласно расчетов пени и штрафов видно, что начисление произведено на сумму 604 070 руб. (1 168 232 - 564 162), то есть на сумму за вычетом сальдо на 01.01.2007 в размере 564 162 руб.
Налоговый орган считает, что им соблюдены все требования к составлению акта выездной налоговой проверки, в ходе проведения анализа и сопоставления документов и информации, полученных в ходе проведения контрольных мероприятий, определен размер удержанного, но не перечисленного налога.
Кроме того, инспекция считает, что судом неправильно определен состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку данное правонарушение имеет материальный состав и считается оконченным в момент наступления вредных последствий - неполучения или неполного получения сумм налоговых доходов бюджетной системы, форма вины в данном случае правового значения не имеет, наличие умысла в деянии налогового агента не отягощает применяемое в отношении него взыскание.
Инспекция также отмечает, что обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, смягчающих либо отягчающих налоговую ответственность, установлено не было, в связи с чем данные обстоятельства в решении и не отражены.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, инспекция письменно ходатайствовала о рассмотрении дела в свое отсутствие.
Дело в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено в отсутствие представителей сторон.
В отзыве на апелляционную жалобу, представленном до начала судебного заседания, заявитель просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
По мнению заявителя, инспекцией не доказано, что колхоз удерживал налог при выплате дохода, не рассчитана доля дохода, выплаченного в натуральной форме, в акте проверки и в решении инспекции не приведены соответствующие расчеты со ссылками на первичные бухгалтерские документы, не исследована налоговая база с учетом предусмотренных вычетов и иных положений налогового законодательства.
Кроме того, заявитель отмечает, что в составе оспариваемых сумм без какого-либо указания включены суммы 2010 г., не входящие в проверяемый период.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 26.04.2010 N 524 (т. 1, л.д. 85-86) в отношении колхоза проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления (удержания) и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налогов, в том числе НДФЛ за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 03.06.2010 N 14-10/А (т. 1, л.д. 16-24).
По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений колхоза (т. 1, л.д. 25-29) инспекцией вынесено решение от 16.07.2010 N 14-10/Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 168 232 руб., пени по НДФЛ в сумме 210 685 руб. 96 коп., также колхоз привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ в виде штрафа в размере 120 814 руб. (т. 1, л.д. 30-36).
Основанием для начисления НДФЛ, пени и штрафа явилось установленное проверяющими неправомерное неперечисление заявителем в бюджет исчисленного и удержанного, по мнению инспекции, НДФЛ в сумме 1 168 232 руб.
Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, заявитель обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 08.09.2010 N 530/16 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 42-45).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, колхоз обратился с заявлением в арбитражный суд.
Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, установил, что в нарушение пунктов 3, 4 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ, Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 N 8991) (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки), ни акт проверки, ни оспариваемое решение не содержат расчетов доначисленного НДФЛ, а также пени и штрафных санкций со ссылками на первичные бухгалтерские документы заявителя; не исследованы журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости; расчетные ведомости начисления заработной платы, распорядительные документы по предприятию (приказы и др.) по выплатам премий и выплатам заработной платы в натуральной форме и др., первичные документы по начислению и выплате премий по приказам предприятия; не указано, за какие именно налоговые периоды относятся проверяемые налоговым органом документы, упомянутые в акте проверки, дата их составления.
Мотивируя принятое решение, суд пришел к выводу, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция ограничилась лишь констатацией выявленного нарушения, не исследовав наличие либо отсутствие обстоятельств, исключающих вину колхоза в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих его ответственность за совершение налогового правонарушения; привлекая колхоз к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, инспекция не установила наличие его вины в совершении налогового правонарушения, предусмотренного данной нормой; причины неперечисления НДФЛ не выяснялись, не устанавливалось наличие или отсутствие возможности для выполнения колхозом обязанностей налогового агента.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 НК РФ).
В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В акте налоговой проверки и в оспариваемом решении установлено исчисление, удержание, но неперечисление колхозом в качестве налогового агента в установленные сроки в бюджет НДФЛ в размере 1 168 232 руб. (по состоянию на 01.04.2010) с учетом сальдо задолженности на 01.01.2007 в размере 564 162 руб.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.
Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику (налоговому агенту) применяются меры ответственности за совершение правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения соответствующих мероприятий налогового контроля, в ходе которых требуется обнаружение, выявление правонарушений, собирание доказательств.
В акте проверки, являющемся итоговым актом такого контроля, обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма законодательства, определяющая конкретный вид правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию.
Таким актом, по существу, возбуждается преследование за совершение правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Согласно пункту 4 статьи 100 НК РФ требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В Требованиях к составлению акта налоговой проверки, обязательных для налоговых органов, указано, что акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.
Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на принявший его орган.
Из пункта 1.5 общих положений акта налоговой проверки следует, что проверка проведена выборочным, а не сплошным методом.
При этом в пункте 1.4 общих положений, пункте 2.1 описательной части акта отражено, что фактически за проверяемый период деятельности колхоз являлся сельскохозяйственным товаропроизводителем и в соответствии со статьей 346.1 НК РФ - плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
Определением от 15.03.2011 суд первой инстанции предложил инспекции представить платежные ведомости, главные книги и другие документы за 2007 г., 2008 г., 2009 г., на которые имеется ссылка в оспариваемом решении, а также первичные документы в подтверждение расчетов доначисленного НДФЛ (т. 1, л.д. 127-128).
На основе изученных документов следует и дополнительно подтверждается колхозом в заявлении и отзыве на апелляционную жалобу, что часть заработной платы выдавалась работникам в натуральной форме, о чем свидетельствуют документы, представленные самой инспекцией в материалы дела: платежные ведомости, ведомости по счету 50 "Касса".
В материалах дела имеются ведомости на выдачу зерна членам колхоза в счет оплаты труда, заявления работников, накладные на выдачу в счет оплаты труда молодняка скота, мяса и птицы (т. 1, л.д. 50-56).
В заявлении колхоз указывает, что доля натуральной оплаты труда, к примеру, за 2007 г. составила 64%.
В соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата труда в натуральной форме.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме.
Кроме того, согласно подпункту 43 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями работнику.
Между тем указанные значимые обстоятельства не получили со стороны инспекции необходимого изучения и оценки, вопрос о дате фактического получения физическими лицами дохода в натуральной форме и моменте возникновения у заявителя в связи с этим обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет налоговым органом не исследовался.
Главная и кассовые книги, карточки счета 68.2 "Налоги: начисление/уплата", на которые ссылается податель апелляционной жалобы, могут отражать лишь операции по начислению заработной платы и НДФЛ, однако сами по себе не позволяют установить факт, суммы и календарную дату выплаты дохода физическим лицам.
То есть, такие ссылки инспекции не могут подтверждать момент возникновения обязанности налогового агента по уплате налога в бюджет, тем более, при обстоятельствах настоящего дела с оплатой труда в натуральной форме.
Какое-либо изучение и анализ положения дел с учетом данных обстоятельств и указанных выше норм НК РФ акт проверки и решение инспекции не содержат. Факт удержания налога во вмененной сумме надлежащим образом не доказан.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку инспекции на расчеты сумм задолженности, приведенные в отзыве на заявление и дополнении к отзыву, поскольку в силу приведенных выше положений НК РФ такие расчеты должны быть приведены в акте проверки (приложениях к нему) и положены в основу решения, принимаемого по результатам налоговой проверки.
Ни акт налоговой проверки, ни оспариваемое решение не позволяют установить в полной мере обстоятельства совершения вменяемого колхозу правонарушения, не содержат документально обоснованного расчета доначисленного налога, систематизированных и сгруппированных сведений о выявленных нарушениях, в то время как это предписывается Требованиями к составлению акта налоговой проверки. Приложения к акту проверки, оспариваемому решению, которые бы содержали подобную информацию, заявителю, согласно его доводам, не вручались (т. 3, л.д. 130), в материалы настоящего дела не представлены.
С учетом выявленных судом существенных нарушений, касающихся неполного выяснения и недоказанности инспекцией всех обстоятельств исчисления, удержания и неперечисления НДФЛ заявителем, начисление налоговым органом пени по налогу, штрафа по статье 123 НК РФ также не может быть признано правомерным.
Кроме того, при рассмотрении настоящего дела установлено следующее.
Из оспариваемого решения видно, что заявителю доначислен НДФЛ по состоянию на 01.04.2010 в сумме 1 168 232 руб., которая включает в себя сальдо на 01.01.2007 в размере 564 162 руб. (564 162 руб. + 614 070 руб. 10 коп.). Наличие задолженности в сумме 564 162 руб. именно на 01.01.2007 инспекция не отрицает и следует из справки бухгалтера колхоза (т. 1, л.д. 89). При этом ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не содержится информации, за какой период до 01.01.2007 образовалась задолженность в размере 564 162 руб.
Более того, из представленных инспекцией расчетов доначислений НДФЛ следует и налоговым органом не отрицается, что в оставшуюся доначисленную сумму налога (614 070 руб. 10 коп.) также включен НДФЛ в сумме 3 162 руб. за 2010 г. (438 259 руб. 10 коп. за 2007 г. + 158 805 руб. за 2008 г. +13 844 руб. за 2009 г. + 3 162 руб. за 2010 г.) (т. 1, л.д. 102-105, т. 3, л.д. 111). Однако, как следует из решения от 26.04.2010 N 524 о назначении выездной налоговой проверки, акта налоговой проверки, период проверки по НДФЛ определен с 01.01.2007 по 31.12.2009.
Таким образом, судом первой инстанции верно отмечено, что в оспариваемое решение включены суммы недоимки, образовавшейся за пределами проверяемого периода, а также не входящей в проверяемый период.
Между тем положения НК РФ, регулирующие проведение выездных налоговых проверок, не предусматривают включение в результаты проверок всех кредитовых сальдо, имеющихся по лицевому счету налогоплательщика (налогового агента) на дату начала либо окончания проверяемого периода.
С учетом вышесказанного решение суда об удовлетворении заявленных требований является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.
Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29 апреля 2011 г. по делу N А07-22003/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи:
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)