Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 мая 2009 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Винокур И.Г.
судей Андреевой Е.В., Шимбаревой Н.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Ковалевой С.В.
при участии:
от заявителя: не явился, извещен надлежаще (почтовое уведомление 98626, 98624)
от заинтересованного лица: не явился, извещен надлежаще (почтовое уведомление 98625)
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Усть-Лабинскому району
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10 февраля 2009 г. по делу N А32-6850/2007-46/172-2008-56/68-2009-34/1
принятое в составе судьи Марчук Т.И.
по заявлению ОАО "Агрообъединение Кубань"
к заинтересованному лицу ИФНС России по Усть-Лабинскому району
о признании недействительным решения N 11-55-177 от 30.11.06 г.
установил:
ОАО "Агрообъединение Кубань" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Усть-Лабинскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 30.11.2006 N 11-55-177.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 30.10.07 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.03.2008 решение суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение в тот же суд.
Кассационная инстанция указала, что по эпизоду доначисления НДФЛ в связи с невключением в налогооблагаемую базу платы за обучение сотрудников общества суд не исследовал договоры с учебными заведениями, на основании которых производилось обучение Гайдуковой Е.И. и Луневой Е.И., не выяснял, обучение какого характера и в каком учебном заведении имело место. Вывод суда о взаимосвязи обучения работников с производственной деятельностью и осуществлении его в интересах общества, а не работников, не основан на доказательствах. В материалах дела отсутствуют доказательства уплаты обществом в спорный период земельного налога за собственников земельных долей. Вывод суда о том, что общество во исполнение договора аренды от 15.12.2004 земельных участков (долей), находящихся в общей долевой собственности в период 2003 - 2005 годов, производило выдачу своим работникам в счет арендной платы пшеницы, ячменя, сахара-песка, масла подсолнечного и льготную вспашку сделан на основе неполно исследованных обстоятельств дела. Суд не принял во внимание, что Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, подпункт 14 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации признан утратившим силу, и не исследовал вопрос о том, в рамках каких отношений (гражданско-правовых или трудовых) общество производило выплаты в натуральной форме. В материалах дела отсутствует акт выездной налоговой проверки от 29.09.2006 N 11-22-157. Суду предписано с учетом выясненных фактических обстоятельств обсудить вопрос о возможности применения к сложившимся отношениям абзаца 3 пункта 1 статьи 236 Кодекса.
Решением суда от 11.08.2008 решение налоговой инспекции признано недействительным в части начисления 64 658 рублей НДФЛ и соответствующей пени; штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 237 228 рублей, по пункту 1 статьи 123 Кодекса в размере 58 171 рубля и по статье 126 Кодекса в размере 47 тыс. рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Судебный акт в части отказа в удовлетворении заявления мотивирован тем, что общество документально не подтвердило факт оплаты обучения своих сотрудников в целях повышения их профессионального уровня. Налоговая инспекция правомерно доначислила НДФЛ на доход физических лиц - владельцев земельных долей в виде материальной выгоды за счет уплаченного за них арендатором - ОАО "Колхоз им. Мичурина" земельного налога. Общество при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и в материалы дела не представило договоры аренды земли за 2005 год, в связи с чем, ему доначислен ЕСН на выплаты в натуральной форме.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2008 г. N Ф08-7516/2008 отменено решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.08.2008 в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Агрообъединение Кубань" в части признания недействительным решения ИФНС России по Усть-Лабинскому району от 30.11.2006 N 11-55-177 по пункту 2.1 подпункту "б" по доначислению НДФЛ в размере 171 934 рублей и ЕСН в размере 1 169 990 рублей и в этой части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Кассационная инстанция указала, что суд в нарушение требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не оценил доводы общества о том, что оно не удерживало НДФЛ с доходов физических лиц - собственников земельных долей в виде материальной выгоды, полученной за счет уплаты за них обществом земельного налога. Отказывая в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному с доначислением 1 169 990 рублей ЕСН в связи с осуществлением выплат в натуральной форме физическим лицам, суд установил, что в 2005 году эти выплаты производились без оформления в установленном порядке арендных отношений с собственниками земельных долей. Ссылка общества на договор аренды земельного участка от 05.12.2004 со сроком действия до 05.12.2005 не может быть принята во внимание, поскольку из объяснений старшего бухгалтера общества Косенко В.А., данных в ходе проведения налоговой проверки, следует, что заключение договоров аренды на 2005 год осуществлено в марте 2006 года, и на момент проверки они находятся в регистрирующем органе. Однако в нарушение абзаца 2 пункта 15 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд не выполнил указания кассационной инстанции о необходимости установить, в рамках каких отношений (гражданско-правовых или трудовых) общество производило выплаты в натуральной форме. Следовательно, вывод суда о наличии оснований для доначисления ЕСН по данному эпизоду является преждевременным. Поскольку суд неполно исследовал фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, по эпизодам, связанным с доначислением обществу 171 934 рублей НДФЛ и 1 169 990 рублей ЕСН, неправильно применил нормы права, судебный акт в этой части подлежит отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение.
Заявитель уточнил требования по данным эпизодам налоговой проверки и просил суд признать недействительным оспариваемое решение в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 171 934 руб. и единого социального налога в сумме 1 169 990 руб., заявитель указал, что сумма обжалуемого НДФЛ доначислена с выплат, которые уплачены им как пользователем земельного участка в виде земельного налога за собственников используемых земельных паев.
Решением суда от 10.02.09 г. удовлетворено ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований. Признано недействительным решение ИФНС России по Усть-Лабинскому району Краснодарского края N 11-55-177 от 30.11.06 в части доначисления ОАО Агрообъединение "Кубань" 171 934 налога на доходы физических лиц и 1 169 990 руб. единого социального налога.
Судебный акт мотивирован тем, что непредставление налогоплательщиком на момент проведения выездной налоговой проверки договора аренды земельных долей на 2005 год, не могли служить основанием полагать, что гражданско-правовые отношения между ним и собственниками таких долей отсутствовали вообще. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что в 2005 году обществом натуральная оплата проводилась в рамках трудовых правоотношений. Налоговая инспекция не представила суду доказательств того, что 1 186 144 руб. отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика за 2005 год. Таким образом, отношения аренды имущества не имеют характера отношений работодателя и работника, и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу такого имущества, не являются объектом обложения единым социальным налогом.
ИФНС России по Усть-Лабинскому району обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт, отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований.
По мнению подателя жалобы, ЕСН доначислен правомерно, поскольку договоры аренды земельных участков за 2005 г. не были представлены заявителем и заявитель не доказал, что натуральные продукты, выдаваемые работникам были переданы в счет арендной платы. Следовательно, к данным отношениям не могут быть применены положения абзаца 3 п. 1 ст. 236 НК РФ, которые устанавливают, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества. Заявитель имел возможность удержать НДФЛ с работников при выплате им заработной платы, однако не сделал этого и не сообщил в инспекцию сведений о невозможности удержать НДФЛ с работников. Таким образом, бюджет не дополучил 171 934 руб. НДФЛ.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные, явку представителей не обеспечили, ходатайствовали о рассмотрении дела в отсутствие их представителей.
Судебная коллегия определила: в порядке статьи 156 АПК РФ ходатайства удовлетворить, рассмотреть дело в отсутствие ОАО "Агрообъединение Кубань" и Инспекции ФНС России по Усть-Лабинскому району Краснодарского края.
От ОАО "Агрообъединение Кубань" по почте поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором общество оспорило доводы жалобы, просило оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговая инспекция провела выездную проверку ОАО "Колхоз им. Мичурина", правопреемником которого является общество, по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 01.01.2006.
По результатам проверки составлен акт проверки от 29.09.2006 N 11-22-157 и принято решение от 30.11.2006 N 11-55-177 о начислении 1 186 144 рублей ЕСН, 203 829 рублей пени, 237 228 рублей штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 290 854 рублей НДФЛ, 146 832 рублей пени, 58 171 рубля штрафа по статье 123 Кодекса, 47 тыс. рублей штрафа по статье 126 Кодекса.
В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало ненормативный акт налоговой инспекции в арбитражный суд.
При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно статье 1 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.
В силу пункта 2 статьи 388 Кодекса не признаются налогоплательщиками земельного налога организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Судом первой инстанции правильно установлено, что заявитель с учетом условий заключенного с арендодателями договора от 15.12.04 аренды земельного участка, находящегося у граждан в общей долевой собственности, перечислил в бюджет платежными поручениями N 478 от 12.09.05, N 564 от 08.11.05, N 748 от 26.10.04, N 6608 от 24.09.04 налог на землю за работников, у которых ОАО "Колхоз им. Мичурина" использовал землю. Всего было перечислен налог на землю на сумму 1 322 576 рублей, налог на доходы физических лиц с названной суммы в размере 13% составит 171 934 рубля.
Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.
Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 2 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Кодекса.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, либо по его поручению третьим лицам. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (пункты 4 и 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, законодательство о налогах и сборах предусматривает для российских организаций (налоговых агентов), являющихся источниками доходов для налогоплательщиков - физических лиц, обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм налога на доходы физических лиц в бюджет с полученных налогоплательщиками у данных налоговых агентов доходов.
В пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в силу статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.
При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
Судом первой инстанции правильно установлено, что общество не удерживало НДФЛ с доходов физических лиц - собственников земельных долей в виде материальной выгоды, полученной за счет уплаты за них обществом земельного налога в бюджет.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление заявителю по оспариваемому решению 171 934 руб. налога на доходы физических лиц за счет его собственных денежных средств произведено неправомерно.
Согласно пункту 1 статьи 236 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Указанные в пункте 1 указанной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 Кодекса).
При определении налоговой базы для исчисления ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (пункт 1 статьи 237 Кодекса).
Судом первой инстанции правильно установлено, что во исполнение договора аренды земельных участков (долей), находящихся в общей долевой собственности от 15.12.04 в период 2003 - 2005 годов общество производило выдачу своим работникам в счет арендной платы пшеницы, ячменя, сахара-песка, масла подсолнечного, производило льготную вспашку.
Выездной налоговой проверкой был установлен факт не включения обществом в налогооблагаемую базу по ЕСН стоимость натуральной оплаты труда, выдаваемых работникам в виде зерна, масла, сахара. Общее занижение налоговой базы составило 12 492 795 руб., в том числе за 2003 г. - 3 567 0131 руб., 2004 г. - 3 072 710 руб. и 2005 г. - 5 849 954 руб.
По мнению инспекции, общество по требованию от 16.11.06 N 264 представило 27.11.06 в налоговый орган 940 договоров аренды за 2003 - 2004 годы, где были указаны размеры арендной платы в натуральном исчислении - зерном, масла, сахара. В ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля названные договоры аренды были исследованы и начисления по страховым взносам за 2003 и 2004 годы были сняты. Остались к уплате доначисленные суммы за 2005 год в сумме 1 186 144 руб. в виду непредставления обществом за 2005 год договоров аренды.
Судом первой инстанции правильно установлено, что выдача натуральной оплаты труда в виде зерна (пшеница, ячмень), подсолнечное масло, сахар за 2005 год производились обществом на основании протокола N 21 общего собрания участников долевой собственности от 07.12.04. Данный протокол общего собрания участников предусматривает, что пользование и владение земельным участком сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 23:35:0000000:0017 осуществляет ОАО "Колхоз им. Мичурина", являющейся одним из участников долевой собственности на данный земельный участок. Согласно пункту 4 вышеназванного протокола N 1 ОАО "Колхоз им. Мичурина" имеет право осуществлять действия по установлению границ земельного участка (межевание) за счет собственных средств. Кроме того, пунктом 5 данного протокола установлено, что общество ежегодно выдает другим участникам долевой собственности продукцию, полученную при использовании земельного участка в виде натуральной оплаты (товаром, продукцией), что является компенсацией за владение и пользованием имуществом других участников долевой собственности.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что непредставление налогоплательщиком на момент проведения выездной налоговой проверки договора аренды земельных долей на 2005 год, не могли служить основанием полагать, что гражданско-правовые отношения между ним и собственниками таких долей отсутствовали вообще.
Согласно пункту 1 договора от 15.12.04 срок его действия составляет 360 дней с момента его подписания, т.е. до 05.12.05, при этом в пункте 2 названного договора содержится условие о его пролонгации на тот же срок и на тех же условиях при отсутствии возражений у сторон договора.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указанный договор являлся действующим на протяжении всего 2005 года, во исполнение которого заявителем осуществлялись выплаты арендодателям - физическим лицам собственникам земельных долей.
Налоговая инспекция не представила доказательств того, что в 2005 году обществом натуральная оплата проводилась в рамках трудовых правоотношений.
Инспекцией также не представлено доказательств того, что 1 186 144 руб. отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика за 2005 год.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отношения аренды имущества не имеют характера отношений работодателя и работника, и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу такого имущества, не являются объектом обложения единым социальным налогом.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление заявителю по оспариваемому решению 1 169 990 руб. единого социального налога произведено неправомерно.
Согласно ч. 2 ст. 289 АПК РФ, указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Суд первой инстанции выполнил обязательные указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2008 г. N Ф08-7516/2008, требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в дело доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10 февраля 2009 г. по делу N А32-6850/2007-46/172-2008-56/68-2009-34/1 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Е.В.АНДРЕЕВА
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.05.2009 N 15АП-2346/2009 ПО ДЕЛУ N А32-6850/2007-46/172-2008-56/68-2009-34/1
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 мая 2009 г. N 15АП-2346/2009
Дело N А32-6850/2007-46/172-2008-56/68-2009-34/1
Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 мая 2009 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Винокур И.Г.
судей Андреевой Е.В., Шимбаревой Н.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Ковалевой С.В.
при участии:
от заявителя: не явился, извещен надлежаще (почтовое уведомление 98626, 98624)
от заинтересованного лица: не явился, извещен надлежаще (почтовое уведомление 98625)
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Усть-Лабинскому району
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10 февраля 2009 г. по делу N А32-6850/2007-46/172-2008-56/68-2009-34/1
принятое в составе судьи Марчук Т.И.
по заявлению ОАО "Агрообъединение Кубань"
к заинтересованному лицу ИФНС России по Усть-Лабинскому району
о признании недействительным решения N 11-55-177 от 30.11.06 г.
установил:
ОАО "Агрообъединение Кубань" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Усть-Лабинскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 30.11.2006 N 11-55-177.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 30.10.07 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.03.2008 решение суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение в тот же суд.
Кассационная инстанция указала, что по эпизоду доначисления НДФЛ в связи с невключением в налогооблагаемую базу платы за обучение сотрудников общества суд не исследовал договоры с учебными заведениями, на основании которых производилось обучение Гайдуковой Е.И. и Луневой Е.И., не выяснял, обучение какого характера и в каком учебном заведении имело место. Вывод суда о взаимосвязи обучения работников с производственной деятельностью и осуществлении его в интересах общества, а не работников, не основан на доказательствах. В материалах дела отсутствуют доказательства уплаты обществом в спорный период земельного налога за собственников земельных долей. Вывод суда о том, что общество во исполнение договора аренды от 15.12.2004 земельных участков (долей), находящихся в общей долевой собственности в период 2003 - 2005 годов, производило выдачу своим работникам в счет арендной платы пшеницы, ячменя, сахара-песка, масла подсолнечного и льготную вспашку сделан на основе неполно исследованных обстоятельств дела. Суд не принял во внимание, что Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, подпункт 14 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации признан утратившим силу, и не исследовал вопрос о том, в рамках каких отношений (гражданско-правовых или трудовых) общество производило выплаты в натуральной форме. В материалах дела отсутствует акт выездной налоговой проверки от 29.09.2006 N 11-22-157. Суду предписано с учетом выясненных фактических обстоятельств обсудить вопрос о возможности применения к сложившимся отношениям абзаца 3 пункта 1 статьи 236 Кодекса.
Решением суда от 11.08.2008 решение налоговой инспекции признано недействительным в части начисления 64 658 рублей НДФЛ и соответствующей пени; штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 237 228 рублей, по пункту 1 статьи 123 Кодекса в размере 58 171 рубля и по статье 126 Кодекса в размере 47 тыс. рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Судебный акт в части отказа в удовлетворении заявления мотивирован тем, что общество документально не подтвердило факт оплаты обучения своих сотрудников в целях повышения их профессионального уровня. Налоговая инспекция правомерно доначислила НДФЛ на доход физических лиц - владельцев земельных долей в виде материальной выгоды за счет уплаченного за них арендатором - ОАО "Колхоз им. Мичурина" земельного налога. Общество при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и в материалы дела не представило договоры аренды земли за 2005 год, в связи с чем, ему доначислен ЕСН на выплаты в натуральной форме.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2008 г. N Ф08-7516/2008 отменено решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.08.2008 в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Агрообъединение Кубань" в части признания недействительным решения ИФНС России по Усть-Лабинскому району от 30.11.2006 N 11-55-177 по пункту 2.1 подпункту "б" по доначислению НДФЛ в размере 171 934 рублей и ЕСН в размере 1 169 990 рублей и в этой части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Кассационная инстанция указала, что суд в нарушение требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не оценил доводы общества о том, что оно не удерживало НДФЛ с доходов физических лиц - собственников земельных долей в виде материальной выгоды, полученной за счет уплаты за них обществом земельного налога. Отказывая в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному с доначислением 1 169 990 рублей ЕСН в связи с осуществлением выплат в натуральной форме физическим лицам, суд установил, что в 2005 году эти выплаты производились без оформления в установленном порядке арендных отношений с собственниками земельных долей. Ссылка общества на договор аренды земельного участка от 05.12.2004 со сроком действия до 05.12.2005 не может быть принята во внимание, поскольку из объяснений старшего бухгалтера общества Косенко В.А., данных в ходе проведения налоговой проверки, следует, что заключение договоров аренды на 2005 год осуществлено в марте 2006 года, и на момент проверки они находятся в регистрирующем органе. Однако в нарушение абзаца 2 пункта 15 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд не выполнил указания кассационной инстанции о необходимости установить, в рамках каких отношений (гражданско-правовых или трудовых) общество производило выплаты в натуральной форме. Следовательно, вывод суда о наличии оснований для доначисления ЕСН по данному эпизоду является преждевременным. Поскольку суд неполно исследовал фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, по эпизодам, связанным с доначислением обществу 171 934 рублей НДФЛ и 1 169 990 рублей ЕСН, неправильно применил нормы права, судебный акт в этой части подлежит отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение.
Заявитель уточнил требования по данным эпизодам налоговой проверки и просил суд признать недействительным оспариваемое решение в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 171 934 руб. и единого социального налога в сумме 1 169 990 руб., заявитель указал, что сумма обжалуемого НДФЛ доначислена с выплат, которые уплачены им как пользователем земельного участка в виде земельного налога за собственников используемых земельных паев.
Решением суда от 10.02.09 г. удовлетворено ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований. Признано недействительным решение ИФНС России по Усть-Лабинскому району Краснодарского края N 11-55-177 от 30.11.06 в части доначисления ОАО Агрообъединение "Кубань" 171 934 налога на доходы физических лиц и 1 169 990 руб. единого социального налога.
Судебный акт мотивирован тем, что непредставление налогоплательщиком на момент проведения выездной налоговой проверки договора аренды земельных долей на 2005 год, не могли служить основанием полагать, что гражданско-правовые отношения между ним и собственниками таких долей отсутствовали вообще. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что в 2005 году обществом натуральная оплата проводилась в рамках трудовых правоотношений. Налоговая инспекция не представила суду доказательств того, что 1 186 144 руб. отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика за 2005 год. Таким образом, отношения аренды имущества не имеют характера отношений работодателя и работника, и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу такого имущества, не являются объектом обложения единым социальным налогом.
ИФНС России по Усть-Лабинскому району обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт, отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований.
По мнению подателя жалобы, ЕСН доначислен правомерно, поскольку договоры аренды земельных участков за 2005 г. не были представлены заявителем и заявитель не доказал, что натуральные продукты, выдаваемые работникам были переданы в счет арендной платы. Следовательно, к данным отношениям не могут быть применены положения абзаца 3 п. 1 ст. 236 НК РФ, которые устанавливают, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества. Заявитель имел возможность удержать НДФЛ с работников при выплате им заработной платы, однако не сделал этого и не сообщил в инспекцию сведений о невозможности удержать НДФЛ с работников. Таким образом, бюджет не дополучил 171 934 руб. НДФЛ.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные, явку представителей не обеспечили, ходатайствовали о рассмотрении дела в отсутствие их представителей.
Судебная коллегия определила: в порядке статьи 156 АПК РФ ходатайства удовлетворить, рассмотреть дело в отсутствие ОАО "Агрообъединение Кубань" и Инспекции ФНС России по Усть-Лабинскому району Краснодарского края.
От ОАО "Агрообъединение Кубань" по почте поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором общество оспорило доводы жалобы, просило оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговая инспекция провела выездную проверку ОАО "Колхоз им. Мичурина", правопреемником которого является общество, по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 01.01.2006.
По результатам проверки составлен акт проверки от 29.09.2006 N 11-22-157 и принято решение от 30.11.2006 N 11-55-177 о начислении 1 186 144 рублей ЕСН, 203 829 рублей пени, 237 228 рублей штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 290 854 рублей НДФЛ, 146 832 рублей пени, 58 171 рубля штрафа по статье 123 Кодекса, 47 тыс. рублей штрафа по статье 126 Кодекса.
В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало ненормативный акт налоговой инспекции в арбитражный суд.
При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно статье 1 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.
В силу пункта 2 статьи 388 Кодекса не признаются налогоплательщиками земельного налога организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Судом первой инстанции правильно установлено, что заявитель с учетом условий заключенного с арендодателями договора от 15.12.04 аренды земельного участка, находящегося у граждан в общей долевой собственности, перечислил в бюджет платежными поручениями N 478 от 12.09.05, N 564 от 08.11.05, N 748 от 26.10.04, N 6608 от 24.09.04 налог на землю за работников, у которых ОАО "Колхоз им. Мичурина" использовал землю. Всего было перечислен налог на землю на сумму 1 322 576 рублей, налог на доходы физических лиц с названной суммы в размере 13% составит 171 934 рубля.
Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.
Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 2 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Кодекса.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, либо по его поручению третьим лицам. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (пункты 4 и 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, законодательство о налогах и сборах предусматривает для российских организаций (налоговых агентов), являющихся источниками доходов для налогоплательщиков - физических лиц, обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм налога на доходы физических лиц в бюджет с полученных налогоплательщиками у данных налоговых агентов доходов.
В пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в силу статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.
При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
Судом первой инстанции правильно установлено, что общество не удерживало НДФЛ с доходов физических лиц - собственников земельных долей в виде материальной выгоды, полученной за счет уплаты за них обществом земельного налога в бюджет.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление заявителю по оспариваемому решению 171 934 руб. налога на доходы физических лиц за счет его собственных денежных средств произведено неправомерно.
Согласно пункту 1 статьи 236 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Указанные в пункте 1 указанной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 Кодекса).
При определении налоговой базы для исчисления ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (пункт 1 статьи 237 Кодекса).
Судом первой инстанции правильно установлено, что во исполнение договора аренды земельных участков (долей), находящихся в общей долевой собственности от 15.12.04 в период 2003 - 2005 годов общество производило выдачу своим работникам в счет арендной платы пшеницы, ячменя, сахара-песка, масла подсолнечного, производило льготную вспашку.
Выездной налоговой проверкой был установлен факт не включения обществом в налогооблагаемую базу по ЕСН стоимость натуральной оплаты труда, выдаваемых работникам в виде зерна, масла, сахара. Общее занижение налоговой базы составило 12 492 795 руб., в том числе за 2003 г. - 3 567 0131 руб., 2004 г. - 3 072 710 руб. и 2005 г. - 5 849 954 руб.
По мнению инспекции, общество по требованию от 16.11.06 N 264 представило 27.11.06 в налоговый орган 940 договоров аренды за 2003 - 2004 годы, где были указаны размеры арендной платы в натуральном исчислении - зерном, масла, сахара. В ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля названные договоры аренды были исследованы и начисления по страховым взносам за 2003 и 2004 годы были сняты. Остались к уплате доначисленные суммы за 2005 год в сумме 1 186 144 руб. в виду непредставления обществом за 2005 год договоров аренды.
Судом первой инстанции правильно установлено, что выдача натуральной оплаты труда в виде зерна (пшеница, ячмень), подсолнечное масло, сахар за 2005 год производились обществом на основании протокола N 21 общего собрания участников долевой собственности от 07.12.04. Данный протокол общего собрания участников предусматривает, что пользование и владение земельным участком сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 23:35:0000000:0017 осуществляет ОАО "Колхоз им. Мичурина", являющейся одним из участников долевой собственности на данный земельный участок. Согласно пункту 4 вышеназванного протокола N 1 ОАО "Колхоз им. Мичурина" имеет право осуществлять действия по установлению границ земельного участка (межевание) за счет собственных средств. Кроме того, пунктом 5 данного протокола установлено, что общество ежегодно выдает другим участникам долевой собственности продукцию, полученную при использовании земельного участка в виде натуральной оплаты (товаром, продукцией), что является компенсацией за владение и пользованием имуществом других участников долевой собственности.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что непредставление налогоплательщиком на момент проведения выездной налоговой проверки договора аренды земельных долей на 2005 год, не могли служить основанием полагать, что гражданско-правовые отношения между ним и собственниками таких долей отсутствовали вообще.
Согласно пункту 1 договора от 15.12.04 срок его действия составляет 360 дней с момента его подписания, т.е. до 05.12.05, при этом в пункте 2 названного договора содержится условие о его пролонгации на тот же срок и на тех же условиях при отсутствии возражений у сторон договора.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указанный договор являлся действующим на протяжении всего 2005 года, во исполнение которого заявителем осуществлялись выплаты арендодателям - физическим лицам собственникам земельных долей.
Налоговая инспекция не представила доказательств того, что в 2005 году обществом натуральная оплата проводилась в рамках трудовых правоотношений.
Инспекцией также не представлено доказательств того, что 1 186 144 руб. отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика за 2005 год.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отношения аренды имущества не имеют характера отношений работодателя и работника, и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу такого имущества, не являются объектом обложения единым социальным налогом.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление заявителю по оспариваемому решению 1 169 990 руб. единого социального налога произведено неправомерно.
Согласно ч. 2 ст. 289 АПК РФ, указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Суд первой инстанции выполнил обязательные указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2008 г. N Ф08-7516/2008, требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в дело доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10 февраля 2009 г. по делу N А32-6850/2007-46/172-2008-56/68-2009-34/1 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Е.В.АНДРЕЕВА
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)