Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 04.07.2012.
Постановление в полном объеме изготовлено 06.07.2012.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Тимашковой Е.Н., судей Стахановой В.Н., Игнашиной Г.Д., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лаврухиной А.Н., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-3161/12) межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.05.2012 по делу N А54-6023/2010 (судья Ушакова И.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Саста" (Рязанская область, г. Сасово, ИНН 6232000019, ОГРН 1026201399608) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Рязанской области (Рязанская область, г. Сасово), третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований, на стороне заявителя: ООО "Саста-Снабженец", ООО "Саста-Универсал", ООО "Конструкторский технологический центр", ООО "Саста-Эконом", ООО "Саста-Ремонтник", ООО "Токарь", ООО "Сасовский конструкторский центр", ООО "Комплексные информационные технологии", ООО "Машиностроительная корпорация "Сасово", ООО "Бистропит", третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований, на стороне ответчика: Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области, при участии: от заявителя - ОАО "Саста" - Усачевой Н.В. (доверенность от 31.08.2009 N 53-35), от ответчика - МИФНС N 4 по Рязанской области - Хохлова Ю.А. (доверенность от 21.11.2011 N 03-01/10313), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, на стороне ответчика - УФНС по Рязанской области - Булавиной Е.В. (доверенность от 01.06.2012 N 1361), в отсутствие третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, на стороне заявителя, установил следующее.
Открытое акционерное общество "Саста" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.09.2010 N 13-02/21/2351 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений от 18.11.2010, внесенных решением Управления ФНС России по Рязанской области N 15-12/3886дсп).
В ходе судебного разбирательства к производству принят встречный иск Инспекции о взыскании с Общества начисленных по решению ЕСН, пени и штрафа по ЕСН.
В участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области, ООО "Токарь", ООО "Саста-Универсал", ООО "Саста-Ремонтник", ООО "Конструкторский технологический центр", ООО "Сасовский конструкторский центр", ООО "Комплексные информационные технологии", ООО "Машиностроительная корпорация Сасово", ООО "Саста-Эконом", ООО "Бистропит", ООО "Саста-Снабженец".
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 24.05.2011 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части пункта 1 пп. 1 (штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по ЕСН) в общей сумме 993 617 руб., пункт 2 пп. 1 (пени по ЕСН) в сумме 1 584 269,74 руб.; пп. 3 (пени по НДФЛ) - полностью; пункт 3 пп. 3.1 ЕСН в сумме 4 968 092 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
По встречному заявлению с Общества в пользу Инспекции взыскано ЕСН в сумме 3 319 326 руб., пени по ЕСН - 1 154 787,26 руб., штраф по ЕСН - 663 866 руб.; всего - 5 137 979,26 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных встречных требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2011 решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.05.2011 оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.2011 решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.05.2011 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2011 о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Рязанской области от 29.09.2010 N 13-02/21/2351дсп в части начисления пеней по НДФЛ в размере 1 467 762 руб. отменено. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.
При этом суд кассационной инстанции указал, что при рассмотрении спора судами не установлено, какие выплаты работникам были включены налоговым органом в расчет недоимки, на которую была начислена спорная сумма пеней, в то время как данное обстоятельство имеет существенное значение для настоящего дела.
При новом рассмотрении дела заявитель просил признать решение от 29.09.2010 N 13-02/21/2351 дсп недействительным в части начисления пеней за несвоевременную уплату НДФЛ (пп. 3 п. 2 решения) с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Рязанской области от 18.11.2010 N 15-12/3886дсп, согласно которому пени по НДФЛ установлены в сумме 1 467 762 руб.
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 05.05.2012 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с судебным актом, Инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить.
В обоснование своих доводов налоговый орган указывает на то, что вывод суда первой инстанции, согласно которому обязанность по перечислению НДФЛ возникает со дня выплаты, основан на неправильном толковании закона.
Заявитель - ОАО "Саста" - представил письменные возражения на апелляционную жалобу, изложенные в отзыве. Просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представители третьих лиц, за исключением представителя Управления, в судебное заседание своих представителей не направили, о времени и месте рассмотрения жалобы извещены надлежащим образом. Дело рассматривалось в отсутствие неявившихся участников арбитражного процесса в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 АПК РФ.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия пришла к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции, в период с 30.03.2010 по 02.09.2010 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Саста", в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ, налога на прибыль, ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
По результатам проверки составлен акт от 03.09.2010 N 13-01/21.
О рассмотрении материалов проверки 29.09.2010 Общество извещалось уведомлением от 09.09.2010 N 13-01/7302.
По результатам проверки налоговым органом принято решение от 29.09.2010 N 13-02/21/2351дсп, которым в числе других сумм заявителю начислены пени по НДФЛ (пп. 3 п. 2 решения) в сумме 1 502 944 руб.
Указанное решение Общество обжаловало в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Рязанской области, решением которого от 18.11.2010 N 15-12/3886дсп ненормативный акт Инспекции изменен в части уменьшения пени по НДФЛ на 35 182 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.
С учетом частичной отмены оспариваемым решением пени по НДФЛ начислены в сумме 1 467 762 руб.
Не согласившись в указанной части с решением налогового органа от 29.09.2010 N 13-02/21/2351дсп, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Рязанской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция считает, что обжалуемый судебный акт не подлежит отмене по следующим основаниям.
Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
Пунктом 3 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу пункта 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Согласно пункту 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Данная норма регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.
Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с частью 6 статьи 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.
В то же время согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.
Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.
Пункт 2 статьи 223 НК РФ определяет дату получения дохода и начисления НДФЛ, но не дату перечисления этого налога.
Дата перечисления НДФЛ определяется по правилам, установленным пунктом 6 статьи 226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Следовательно, обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода, а не в день его начисления.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
При этом налоговый орган должен доказать, что иные случаи имели место.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
В силу ст. 65, 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершении действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.
Как усматривается из материалов дела, решение налогового органа в оспариваемой части мотивировано тем, что выданный в денежной форме работникам ОАО "Саста" доход представляет собой выплаты, связанные с оплатой труда.
Исчисленный и удержанный НДФЛ от указанных сумм подлежит перечислению в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиками такого дохода (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). Датой же фактического получения налогоплательщиками такого дохода следует считать последний день месяца, за который был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Следовательно, исчисление пени за несвоевременное перечисление НДФЛ необходимо производить, начиная со второго дня месяца, следующего за месяцем, за который налогоплательщику начислен налог.
В обоснование своей позиции Инспекция указала на то, что сумма задолженности по уплате НДФЛ при выездной проверке определена на основании карточек счета 68.1 за 2007 год (т. 34, л. 53), за 2008 год (т. 34, л. 82), за 2009 год (т. 34, л. 54).
Согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" обобщается информация о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.
Начисленные помесячно суммы НДФЛ в указанной карточке счета 68.1 соответствуют суммам, указанным за эти же месяцы 2007, 2008, 2009 гг. согласно расчетам начисления пени Инспекции и Управления.
Вместе с тем судом установлено, что налоговый орган в ходе выездной проверки не устанавливал, какие выплаты произведены работникам в проверенный период. Ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не отражено, были ли включены налоговым органом в расчет недоимки, на которую начислена спорная сумма пеней помимо непосредственно заработной платы в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации иные выплаты (оплата отпусков, компенсационные выплаты и т.д.). Не анализировались документы о фактической выплате зарплаты, сроках выплаты и суммах.
Указанное налоговым органом не оспаривается. Более того, представитель Инспекции указал на невозможность установления данных обстоятельств в целом по всей организации за период проверки - три года.
Разница в расчетах Инспекции и Управления заключается в том, что Инспекцией в качестве начала определения просрочки за каждый месяц указан первый рабочий день следующего месяца, исходя из положений п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которому обязанность по перечислению НДФЛ возникает не позднее последнего дня месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в своем решении от 18.11.2010 N 15-12/3886 дсп Управление ФНС России по Рязанской области признало обоснованность доводов заявителя, при этом указало, что документы, на основании которых налоговый орган произвел расчет, отсутствуют.
Однако решение Управления об изменении решения Инспекции в этой части также документально не подтверждено, поскольку не представлены документы, подтверждающие периоды просрочки в перечислении НДФЛ, установленные при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика. Банковские выписки (т. 23), на которые ссылается и Инспекция и Управление, в большей части не содержат тех дат перечисления дохода, которые указаны в расчете Управления (т. 22, л. 53) и получены за пределами выездной налоговой проверки.
С учетом этого суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ налоговый орган документально не подтвердил и не доказал ни период просрочки, ни сумму задолженности. Документы, подтверждающие сроки и объем выплаты заработной платы, при проведении выездной проверки у Общества не истребовались. Документы, подтверждающие обоснованность расчета пеней, налоговым органом не представлены, достоверность и правильность размера недоимки и срок ее возникновения не проверялись, первичные документы не исследовались.
Подпункт 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ устанавливает, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности (пункт 8 статьи 101 НК РФ).
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (пункт 14 статьи 101 НК РФ).
Как установлено судом, акт проверки и оспариваемое решение в части НДФЛ не содержат ссылок на документы, в соответствии с которыми установлен размер задолженности и виды дохода, в связи с которым начислен НДФЛ, а также обоснования сроков начисления и перечисления НДФЛ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение Инспекции с учетом решения Управления в части начисления пени по НДФЛ документально не подтверждено и материалами дела не доказано, в связи с чем в указанной части подлежит признанию недействительным.
Ссылка Инспекции на то, что доначисление пени по НДФЛ нельзя снимать в полном объеме, не может быть признана обоснованной.
Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.
Следовательно, налоговый орган был обязан установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов предприятием.
При проведении налоговой проверки Инспекция обязана правильно определить налог, подлежащий уплате в бюджет, в том числе подлежащий уменьшению, за налоговый период. В противном случае решение о доначислении сумм налогов, а также о применении налоговой санкции, которые впоследствии будут включены в требование об уплате налога, не будет достоверным, т.е. содержать действительную обязанность налогоплательщика.
Во время проверки Инспекция имела возможность проверить первичные документы налогоплательщика, вместе с тем налоговый орган доводы налогоплательщика не проверил, не устранил имеющиеся противоречия.
Довод апелляционной жалобы со ссылкой на вывод суда первой инстанции, согласно которому обязанность по перечислению НДФЛ возникает со дня выплаты, который, по мнению Инспекции, основан на неправильном толковании закона, отклоняется апелляционным судом.
По мнению апелляционной коллегии, определение даты фактического получения дохода необходимо для исчисления суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Далее налоговый агент обязан удержать исчисленную сумму налога при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ).
И только после удержания налога у налогового агента появляется обязанность перечислить удержанную сумму налога в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Следовательно, дата перечисления денежных средств в бюджет не может предшествовать дате удержания (а значит, дате фактической выплаты дохода), что являлось бы нарушением последовательности исполнения обязанности налогового агента. Поэтому пока не наступила дата фактической выплаты дохода, обязанность по перечислению налога у налогового агента не возникает.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, согласно которой "каких-либо препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога (НДФЛ) в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем первым пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса, не имеется".
Остальные доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств дела и норм права, не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта, ввиду чего отклоняются апелляционным судом как не опровергающие правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.
Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.05.2012 по делу N А54-6023/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 АПК РФ кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
В.Н.СТАХАНОВА
Г.Д.ИГНАШИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 06.07.2012 ПО ДЕЛУ N А54-6023/2010
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 июля 2012 г. по делу N А54-6023/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 04.07.2012.
Постановление в полном объеме изготовлено 06.07.2012.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Тимашковой Е.Н., судей Стахановой В.Н., Игнашиной Г.Д., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лаврухиной А.Н., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-3161/12) межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.05.2012 по делу N А54-6023/2010 (судья Ушакова И.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Саста" (Рязанская область, г. Сасово, ИНН 6232000019, ОГРН 1026201399608) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Рязанской области (Рязанская область, г. Сасово), третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований, на стороне заявителя: ООО "Саста-Снабженец", ООО "Саста-Универсал", ООО "Конструкторский технологический центр", ООО "Саста-Эконом", ООО "Саста-Ремонтник", ООО "Токарь", ООО "Сасовский конструкторский центр", ООО "Комплексные информационные технологии", ООО "Машиностроительная корпорация "Сасово", ООО "Бистропит", третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований, на стороне ответчика: Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области, при участии: от заявителя - ОАО "Саста" - Усачевой Н.В. (доверенность от 31.08.2009 N 53-35), от ответчика - МИФНС N 4 по Рязанской области - Хохлова Ю.А. (доверенность от 21.11.2011 N 03-01/10313), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, на стороне ответчика - УФНС по Рязанской области - Булавиной Е.В. (доверенность от 01.06.2012 N 1361), в отсутствие третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, на стороне заявителя, установил следующее.
Открытое акционерное общество "Саста" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.09.2010 N 13-02/21/2351 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений от 18.11.2010, внесенных решением Управления ФНС России по Рязанской области N 15-12/3886дсп).
В ходе судебного разбирательства к производству принят встречный иск Инспекции о взыскании с Общества начисленных по решению ЕСН, пени и штрафа по ЕСН.
В участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области, ООО "Токарь", ООО "Саста-Универсал", ООО "Саста-Ремонтник", ООО "Конструкторский технологический центр", ООО "Сасовский конструкторский центр", ООО "Комплексные информационные технологии", ООО "Машиностроительная корпорация Сасово", ООО "Саста-Эконом", ООО "Бистропит", ООО "Саста-Снабженец".
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 24.05.2011 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части пункта 1 пп. 1 (штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по ЕСН) в общей сумме 993 617 руб., пункт 2 пп. 1 (пени по ЕСН) в сумме 1 584 269,74 руб.; пп. 3 (пени по НДФЛ) - полностью; пункт 3 пп. 3.1 ЕСН в сумме 4 968 092 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
По встречному заявлению с Общества в пользу Инспекции взыскано ЕСН в сумме 3 319 326 руб., пени по ЕСН - 1 154 787,26 руб., штраф по ЕСН - 663 866 руб.; всего - 5 137 979,26 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных встречных требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2011 решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.05.2011 оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.2011 решение Арбитражного суда Рязанской области от 24.05.2011 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2011 о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Рязанской области от 29.09.2010 N 13-02/21/2351дсп в части начисления пеней по НДФЛ в размере 1 467 762 руб. отменено. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.
При этом суд кассационной инстанции указал, что при рассмотрении спора судами не установлено, какие выплаты работникам были включены налоговым органом в расчет недоимки, на которую была начислена спорная сумма пеней, в то время как данное обстоятельство имеет существенное значение для настоящего дела.
При новом рассмотрении дела заявитель просил признать решение от 29.09.2010 N 13-02/21/2351 дсп недействительным в части начисления пеней за несвоевременную уплату НДФЛ (пп. 3 п. 2 решения) с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Рязанской области от 18.11.2010 N 15-12/3886дсп, согласно которому пени по НДФЛ установлены в сумме 1 467 762 руб.
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 05.05.2012 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с судебным актом, Инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить.
В обоснование своих доводов налоговый орган указывает на то, что вывод суда первой инстанции, согласно которому обязанность по перечислению НДФЛ возникает со дня выплаты, основан на неправильном толковании закона.
Заявитель - ОАО "Саста" - представил письменные возражения на апелляционную жалобу, изложенные в отзыве. Просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представители третьих лиц, за исключением представителя Управления, в судебное заседание своих представителей не направили, о времени и месте рассмотрения жалобы извещены надлежащим образом. Дело рассматривалось в отсутствие неявившихся участников арбитражного процесса в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 АПК РФ.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия пришла к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции, в период с 30.03.2010 по 02.09.2010 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Саста", в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ, налога на прибыль, ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
По результатам проверки составлен акт от 03.09.2010 N 13-01/21.
О рассмотрении материалов проверки 29.09.2010 Общество извещалось уведомлением от 09.09.2010 N 13-01/7302.
По результатам проверки налоговым органом принято решение от 29.09.2010 N 13-02/21/2351дсп, которым в числе других сумм заявителю начислены пени по НДФЛ (пп. 3 п. 2 решения) в сумме 1 502 944 руб.
Указанное решение Общество обжаловало в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Рязанской области, решением которого от 18.11.2010 N 15-12/3886дсп ненормативный акт Инспекции изменен в части уменьшения пени по НДФЛ на 35 182 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.
С учетом частичной отмены оспариваемым решением пени по НДФЛ начислены в сумме 1 467 762 руб.
Не согласившись в указанной части с решением налогового органа от 29.09.2010 N 13-02/21/2351дсп, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Рязанской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция считает, что обжалуемый судебный акт не подлежит отмене по следующим основаниям.
Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
Пунктом 3 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу пункта 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Согласно пункту 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Данная норма регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.
Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с частью 6 статьи 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.
В то же время согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.
Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.
Пункт 2 статьи 223 НК РФ определяет дату получения дохода и начисления НДФЛ, но не дату перечисления этого налога.
Дата перечисления НДФЛ определяется по правилам, установленным пунктом 6 статьи 226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Следовательно, обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода, а не в день его начисления.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
При этом налоговый орган должен доказать, что иные случаи имели место.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
В силу ст. 65, 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершении действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.
Как усматривается из материалов дела, решение налогового органа в оспариваемой части мотивировано тем, что выданный в денежной форме работникам ОАО "Саста" доход представляет собой выплаты, связанные с оплатой труда.
Исчисленный и удержанный НДФЛ от указанных сумм подлежит перечислению в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиками такого дохода (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). Датой же фактического получения налогоплательщиками такого дохода следует считать последний день месяца, за который был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Следовательно, исчисление пени за несвоевременное перечисление НДФЛ необходимо производить, начиная со второго дня месяца, следующего за месяцем, за который налогоплательщику начислен налог.
В обоснование своей позиции Инспекция указала на то, что сумма задолженности по уплате НДФЛ при выездной проверке определена на основании карточек счета 68.1 за 2007 год (т. 34, л. 53), за 2008 год (т. 34, л. 82), за 2009 год (т. 34, л. 54).
Согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" обобщается информация о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.
Начисленные помесячно суммы НДФЛ в указанной карточке счета 68.1 соответствуют суммам, указанным за эти же месяцы 2007, 2008, 2009 гг. согласно расчетам начисления пени Инспекции и Управления.
Вместе с тем судом установлено, что налоговый орган в ходе выездной проверки не устанавливал, какие выплаты произведены работникам в проверенный период. Ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не отражено, были ли включены налоговым органом в расчет недоимки, на которую начислена спорная сумма пеней помимо непосредственно заработной платы в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации иные выплаты (оплата отпусков, компенсационные выплаты и т.д.). Не анализировались документы о фактической выплате зарплаты, сроках выплаты и суммах.
Указанное налоговым органом не оспаривается. Более того, представитель Инспекции указал на невозможность установления данных обстоятельств в целом по всей организации за период проверки - три года.
Разница в расчетах Инспекции и Управления заключается в том, что Инспекцией в качестве начала определения просрочки за каждый месяц указан первый рабочий день следующего месяца, исходя из положений п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которому обязанность по перечислению НДФЛ возникает не позднее последнего дня месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в своем решении от 18.11.2010 N 15-12/3886 дсп Управление ФНС России по Рязанской области признало обоснованность доводов заявителя, при этом указало, что документы, на основании которых налоговый орган произвел расчет, отсутствуют.
Однако решение Управления об изменении решения Инспекции в этой части также документально не подтверждено, поскольку не представлены документы, подтверждающие периоды просрочки в перечислении НДФЛ, установленные при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика. Банковские выписки (т. 23), на которые ссылается и Инспекция и Управление, в большей части не содержат тех дат перечисления дохода, которые указаны в расчете Управления (т. 22, л. 53) и получены за пределами выездной налоговой проверки.
С учетом этого суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ налоговый орган документально не подтвердил и не доказал ни период просрочки, ни сумму задолженности. Документы, подтверждающие сроки и объем выплаты заработной платы, при проведении выездной проверки у Общества не истребовались. Документы, подтверждающие обоснованность расчета пеней, налоговым органом не представлены, достоверность и правильность размера недоимки и срок ее возникновения не проверялись, первичные документы не исследовались.
Подпункт 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ устанавливает, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности (пункт 8 статьи 101 НК РФ).
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (пункт 14 статьи 101 НК РФ).
Как установлено судом, акт проверки и оспариваемое решение в части НДФЛ не содержат ссылок на документы, в соответствии с которыми установлен размер задолженности и виды дохода, в связи с которым начислен НДФЛ, а также обоснования сроков начисления и перечисления НДФЛ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение Инспекции с учетом решения Управления в части начисления пени по НДФЛ документально не подтверждено и материалами дела не доказано, в связи с чем в указанной части подлежит признанию недействительным.
Ссылка Инспекции на то, что доначисление пени по НДФЛ нельзя снимать в полном объеме, не может быть признана обоснованной.
Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.
Следовательно, налоговый орган был обязан установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов предприятием.
При проведении налоговой проверки Инспекция обязана правильно определить налог, подлежащий уплате в бюджет, в том числе подлежащий уменьшению, за налоговый период. В противном случае решение о доначислении сумм налогов, а также о применении налоговой санкции, которые впоследствии будут включены в требование об уплате налога, не будет достоверным, т.е. содержать действительную обязанность налогоплательщика.
Во время проверки Инспекция имела возможность проверить первичные документы налогоплательщика, вместе с тем налоговый орган доводы налогоплательщика не проверил, не устранил имеющиеся противоречия.
Довод апелляционной жалобы со ссылкой на вывод суда первой инстанции, согласно которому обязанность по перечислению НДФЛ возникает со дня выплаты, который, по мнению Инспекции, основан на неправильном толковании закона, отклоняется апелляционным судом.
По мнению апелляционной коллегии, определение даты фактического получения дохода необходимо для исчисления суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Далее налоговый агент обязан удержать исчисленную сумму налога при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ).
И только после удержания налога у налогового агента появляется обязанность перечислить удержанную сумму налога в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Следовательно, дата перечисления денежных средств в бюджет не может предшествовать дате удержания (а значит, дате фактической выплаты дохода), что являлось бы нарушением последовательности исполнения обязанности налогового агента. Поэтому пока не наступила дата фактической выплаты дохода, обязанность по перечислению налога у налогового агента не возникает.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, согласно которой "каких-либо препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога (НДФЛ) в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем первым пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса, не имеется".
Остальные доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств дела и норм права, не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта, ввиду чего отклоняются апелляционным судом как не опровергающие правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.
Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.05.2012 по делу N А54-6023/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 АПК РФ кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.Н.ТИМАШКОВА
Судьи
В.Н.СТАХАНОВА
Г.Д.ИГНАШИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)