Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 6 октября 2003 года Дело N А56-5949/03
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Корабухиной Л.И., Клириковой Т.В., при участии от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга Осокиной М.И. (главный специалист юридического отдела, доверенность от 14.05.2003 N 15/8477), от ОАО "Новая эра" Воронцовой И.Г. (финансовый директор, доверенность от 31.03.2003 N 10-1200) и Мелиховой М.А. (юрисконсульт, доверенность от 06.10.2003 N 1265), рассмотрев 06.10.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга на решение от 21.04.2003 (судья Третьякова Н.О.) и постановление апелляционной инстанции от 30.06.2003 (судьи Слобожанина В.Б., Несмиян С.И., Хайруллина Х.Х.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-5949/03,
Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с открытого акционерного общества "Новая эра" (далее - общество) 392293 руб. штрафа по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением арбитражного суда от 21.04.2003 инспекции отказано в удовлетворении заявленных требований.
Постановлением апелляционной инстанции от 30.06.2003 решение суда от 21.04.2003 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты и принять новое решение, указывая на нарушение судом норм материального права.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленных обществом расчета налога от фактической прибыли за 2001 год, документов, подтверждающих приобретение основных средств, для обоснования использования льгот по налогу на прибыль, предусмотренных подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 (далее - Закон "О налоге на прибыль") и статьями 1 и 2 Закона Санкт-Петербурга "О внесении дополнений в Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" от 01.06.2001 N 422-52 (далее - Закон Санкт-Петербурга N 422-52), расчета дополнительных платежей в бюджет за 4-й квартал 2001 года, о чем составлен акт от 13.08.2002 N 17/3721.
При проверке установлено, что обществом заявлена льгота по налогу на прибыль за 2001 год, предусмотренная подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" и статьями 1 и 2 Закона Санкт-Петербурга N 422-52: 54509851 руб. в части федерального бюджета и 109019702 руб. в части бюджета Санкт-Петербурга.
По мнению инспекции, при применении льготы, установленной подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", необходимо соблюдение налогоплательщиком ряда условий, а именно: наличие фактически произведенных затрат и расходов; осуществление затрат за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; предприятие также должно относиться к сфере материального производства, а финансироваться им должны капитальные вложения производственного назначения. При этом сумма начисленного износа (амортизации) должна быть полностью использована на последнюю отчетную дату и применение льготы не может уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.
Согласно данным формы 2 ("Отчет о прибылях и убытках") за 2001 год чистая прибыль общества после уплаты налога на прибыль за 2001 год составила 98122676 руб.
По мнению инспекции, общество неправомерно использовало льготу, установленную подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" и заявленную в размере, указанном в декларации, поскольку прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, меньше размера заявленной льготы. Кроме того, инспекция считает, что налогооблагаемая прибыль в части бюджета Санкт-Петербурга занижена на 10897026 руб. и недоплата налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, составляет 1961465 руб.
По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 13.09.2002 N 17/4138 о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль в бюджет Санкт-Петербурга и в федеральный бюджет, а также о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в названные бюджеты.
Требование N 17012671 об уплате штрафа в срок до 24.09.2002 добровольно обществом не исполнено, в связи с чем инспекция 11.02.2003 обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа.
Судебные инстанции отказали инспекции в удовлетворении заявления, и кассационная инстанция считает такое решение суда правильным по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 1 Закона Санкт-Петербурга N 422-52 при исчислении налога на прибыль предприятий и организаций в части сумм, зачисляемых в бюджет Санкт-Петербурга, облагаемая прибыль уменьшается на суммы, фактически направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по указанным кредитам, но не выше 3% сверх ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на момент получения кредита.
При исчислении указанной льготы не подлежит применению ограничение размеров льготы, установленное пунктом 7 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" (в редакции по состоянию на 1 января 2001 года).
При расчете льготы учитываются фактические затраты, направленные на финансирование капитальных вложений, начиная с 1 января 2001 года.
Льгота рассчитывается в порядке, установленном подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", при этом не учитываются затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера.
Одним из условий применения льготы по налогу на прибыль, предусмотренной в подпункте "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", является осуществление затрат и расходов на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Ни в Законе "О налоге на прибыль", ни в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не разъяснено понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия".
Вместе с тем в статье 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом.
Определение понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Министерство финансов Российской Федерации в пределах предоставленных ему полномочий разработало и приказом от 29.07.98 N 34н утвердило Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н). В пунктах 71 и 83 названного Положения "нераспределенная прибыль" определена как прибыль, остающаяся в распоряжении организации. При этом нераспределенная прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением N 34н, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов или иных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Кроме того, согласно пункту 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли.
В соответствии с пунктом 66 Положения N 34н нераспределенная прибыль учитывается в составе собственного капитала организации наряду с уставным (складочным), добавочным и резервным капиталом, а также прочими резервами. Поэтому нераспределенная прибыль отражается в строке 470 раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса, а также в строке 190 отчета о прибылях и убытках.
Как видно из материалов дела, в строке 470 бухгалтерского баланса Общества за 2001 год и в строке 190 "Нераспределенная прибыль отчетного года" отчета о прибылях и убытках за этот же период числится нераспределенная прибыль в сумме 98122676 руб., которая могла быть направлена на финансирование капитальных вложений и на сумму которой могла быть уменьшена облагаемая прибыль.
Таким образом, Общество необоснованно применило льготу, установленную статьей 1 Закона Санкт-Петербурга N 422-52, в размере 10897026 руб. и недоплатило 1961465 руб. налога на прибыль в бюджет Санкт-Петербурга.
Следует признать, что инспекция обоснованно доначислила названную сумму налога, пени, дополнительные платежи по налогу и применила налоговую ответственность на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Вместе с тем судебные инстанции обоснованно отказали инспекции во взыскании штрафа, указав на пропуск инспекцией срока давности взыскания налоговых санкций, установленного пунктом 1 статьи 115 НК РФ.
Согласно названной норме налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
В пункте 37 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что, поскольку кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
Поскольку статьей 88 НК РФ не предусматривается специальный срок для вынесения решения по результатам камеральной проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.
Согласно названной норме камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Как видно из материалов дела, расчет налога от фактической прибыли за 2001 год представлен налогоплательщиком в инспекцию 27.03.2002, а 26.03.2002 - отчет о прибылях и убытках за 2001 год и бухгалтерский баланс на 01.01.2002.
Таким образом, налоговый орган должен был принять решение не позднее 27.06.2002 и именно с этой указанной даты необходимо исчислять шестимесячный срок, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ.
Инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании штрафа 11.02.2003, то есть с пропуском срока.
Таким образом, судебные инстанции обоснованно отказали инспекции в удовлетворении заявления.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение от 21.04.2003 и постановление апелляционной инстанции от 30.06.2003 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-5949/03 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 06.10.2003 N А56-5949/03
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 октября 2003 года Дело N А56-5949/03
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Корабухиной Л.И., Клириковой Т.В., при участии от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга Осокиной М.И. (главный специалист юридического отдела, доверенность от 14.05.2003 N 15/8477), от ОАО "Новая эра" Воронцовой И.Г. (финансовый директор, доверенность от 31.03.2003 N 10-1200) и Мелиховой М.А. (юрисконсульт, доверенность от 06.10.2003 N 1265), рассмотрев 06.10.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга на решение от 21.04.2003 (судья Третьякова Н.О.) и постановление апелляционной инстанции от 30.06.2003 (судьи Слобожанина В.Б., Несмиян С.И., Хайруллина Х.Х.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-5949/03,
УСТАНОВИЛ:
Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с открытого акционерного общества "Новая эра" (далее - общество) 392293 руб. штрафа по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением арбитражного суда от 21.04.2003 инспекции отказано в удовлетворении заявленных требований.
Постановлением апелляционной инстанции от 30.06.2003 решение суда от 21.04.2003 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты и принять новое решение, указывая на нарушение судом норм материального права.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленных обществом расчета налога от фактической прибыли за 2001 год, документов, подтверждающих приобретение основных средств, для обоснования использования льгот по налогу на прибыль, предусмотренных подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 (далее - Закон "О налоге на прибыль") и статьями 1 и 2 Закона Санкт-Петербурга "О внесении дополнений в Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах" от 01.06.2001 N 422-52 (далее - Закон Санкт-Петербурга N 422-52), расчета дополнительных платежей в бюджет за 4-й квартал 2001 года, о чем составлен акт от 13.08.2002 N 17/3721.
При проверке установлено, что обществом заявлена льгота по налогу на прибыль за 2001 год, предусмотренная подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" и статьями 1 и 2 Закона Санкт-Петербурга N 422-52: 54509851 руб. в части федерального бюджета и 109019702 руб. в части бюджета Санкт-Петербурга.
По мнению инспекции, при применении льготы, установленной подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", необходимо соблюдение налогоплательщиком ряда условий, а именно: наличие фактически произведенных затрат и расходов; осуществление затрат за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; предприятие также должно относиться к сфере материального производства, а финансироваться им должны капитальные вложения производственного назначения. При этом сумма начисленного износа (амортизации) должна быть полностью использована на последнюю отчетную дату и применение льготы не может уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.
Согласно данным формы 2 ("Отчет о прибылях и убытках") за 2001 год чистая прибыль общества после уплаты налога на прибыль за 2001 год составила 98122676 руб.
По мнению инспекции, общество неправомерно использовало льготу, установленную подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" и заявленную в размере, указанном в декларации, поскольку прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, меньше размера заявленной льготы. Кроме того, инспекция считает, что налогооблагаемая прибыль в части бюджета Санкт-Петербурга занижена на 10897026 руб. и недоплата налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, составляет 1961465 руб.
По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 13.09.2002 N 17/4138 о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль в бюджет Санкт-Петербурга и в федеральный бюджет, а также о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в названные бюджеты.
Требование N 17012671 об уплате штрафа в срок до 24.09.2002 добровольно обществом не исполнено, в связи с чем инспекция 11.02.2003 обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа.
Судебные инстанции отказали инспекции в удовлетворении заявления, и кассационная инстанция считает такое решение суда правильным по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 1 Закона Санкт-Петербурга N 422-52 при исчислении налога на прибыль предприятий и организаций в части сумм, зачисляемых в бюджет Санкт-Петербурга, облагаемая прибыль уменьшается на суммы, фактически направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по указанным кредитам, но не выше 3% сверх ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на момент получения кредита.
При исчислении указанной льготы не подлежит применению ограничение размеров льготы, установленное пунктом 7 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" (в редакции по состоянию на 1 января 2001 года).
При расчете льготы учитываются фактические затраты, направленные на финансирование капитальных вложений, начиная с 1 января 2001 года.
Льгота рассчитывается в порядке, установленном подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", при этом не учитываются затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера.
Одним из условий применения льготы по налогу на прибыль, предусмотренной в подпункте "а" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", является осуществление затрат и расходов на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Ни в Законе "О налоге на прибыль", ни в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не разъяснено понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия".
Вместе с тем в статье 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом.
Определение понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Министерство финансов Российской Федерации в пределах предоставленных ему полномочий разработало и приказом от 29.07.98 N 34н утвердило Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н). В пунктах 71 и 83 названного Положения "нераспределенная прибыль" определена как прибыль, остающаяся в распоряжении организации. При этом нераспределенная прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением N 34н, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов или иных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Кроме того, согласно пункту 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли.
В соответствии с пунктом 66 Положения N 34н нераспределенная прибыль учитывается в составе собственного капитала организации наряду с уставным (складочным), добавочным и резервным капиталом, а также прочими резервами. Поэтому нераспределенная прибыль отражается в строке 470 раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса, а также в строке 190 отчета о прибылях и убытках.
Как видно из материалов дела, в строке 470 бухгалтерского баланса Общества за 2001 год и в строке 190 "Нераспределенная прибыль отчетного года" отчета о прибылях и убытках за этот же период числится нераспределенная прибыль в сумме 98122676 руб., которая могла быть направлена на финансирование капитальных вложений и на сумму которой могла быть уменьшена облагаемая прибыль.
Таким образом, Общество необоснованно применило льготу, установленную статьей 1 Закона Санкт-Петербурга N 422-52, в размере 10897026 руб. и недоплатило 1961465 руб. налога на прибыль в бюджет Санкт-Петербурга.
Следует признать, что инспекция обоснованно доначислила названную сумму налога, пени, дополнительные платежи по налогу и применила налоговую ответственность на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Вместе с тем судебные инстанции обоснованно отказали инспекции во взыскании штрафа, указав на пропуск инспекцией срока давности взыскания налоговых санкций, установленного пунктом 1 статьи 115 НК РФ.
Согласно названной норме налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
В пункте 37 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что, поскольку кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
Поскольку статьей 88 НК РФ не предусматривается специальный срок для вынесения решения по результатам камеральной проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.
Согласно названной норме камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Как видно из материалов дела, расчет налога от фактической прибыли за 2001 год представлен налогоплательщиком в инспекцию 27.03.2002, а 26.03.2002 - отчет о прибылях и убытках за 2001 год и бухгалтерский баланс на 01.01.2002.
Таким образом, налоговый орган должен был принять решение не позднее 27.06.2002 и именно с этой указанной даты необходимо исчислять шестимесячный срок, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ.
Инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании штрафа 11.02.2003, то есть с пропуском срока.
Таким образом, судебные инстанции обоснованно отказали инспекции в удовлетворении заявления.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 21.04.2003 и постановление апелляционной инстанции от 30.06.2003 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-5949/03 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга - без удовлетворения.
Председательствующий
ЛОМАКИН С.А.
Судьи
КОРАБУХИНА Л.И.
КЛИРИКОВА Т.В.
ЛОМАКИН С.А.
Судьи
КОРАБУХИНА Л.И.
КЛИРИКОВА Т.В.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)