Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 18.09.2008.
Полный текст постановления изготовлен 22.09.2008.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В., рассмотрев 18.09.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 14.05.2008 по делу N А52-4871/2007 (судья Героева Н.В.),
индивидуальный предприниматель Никифорова Ирина Валерьевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Псковской области с заявлением (с учетом дополнений) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - Инспекция) от 24.10.2007 N 14-04/6996 дсп.
В ходе судебного разбирательства налоговый орган признал обоснованными требования Предпринимателя в части доначисления 28 370 руб. 05 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), в том числе 1 018 руб. 98 коп. за 2005 год и 27 351 руб. 07 коп. за 2006 год; 1 041 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005 год; 566 руб. 70 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 год и 9 950 руб. единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 2004 и 2006 годы, а также относительно начисления соответствующих пеней и штрафов (том 7, лист 84; том 8, лист 154).
Решением суда первой инстанции от 14.05.2008 ненормативный акт Инспекции признан недействительным в части:
- - доначисления ЕНВД, начисления соответствующих пеней и штрафа - полностью;
- - доначисления НДС за 2006 год, начисления соответствующих пеней и штрафа - полностью;
- - доначисления 5 566 руб. НДФЛ за 2004 - 2005 годы, начисления 896 руб. 97 коп. пеней и 1 113 руб. 20 коп. штрафа;
- - доначисления 6 238 руб. 89 коп. ЕСН за 2004 - 2005 годы, начисления 1 005 руб. 40 коп. пеней и 1 247 руб. 79 коп. штрафа;
- - доначисления 15 312 руб. 20 коп. НДС за 2004 - 2005 годы, начисления 4 982 руб. 64 коп. пеней и 2 758 руб. 41 коп. штрафа.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований Предпринимателю отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить вынесенный судебный акт в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС за 2005 - 2006 годы с применением ставки 18% без учета налоговых вычетов. Инспекция считает необоснованным вывод суда о возможности применения в данном случае пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. По мнению налогового органа, Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает в качестве основания для применения названной нормы невыделение налогоплательщиком суммы НДС в расчетных документах. Поскольку правовые основания для применения пункта 4 статьи 164 НК РФ отсутствуют, Инспекция считает правильным исчисление налога прямым счетом (то есть путем умножения суммы реализации на налоговую ставку 18%).
Кроме того, налоговый орган не согласен с выводом суда о возможности подтверждения налогоплательщиком права на налоговые вычеты путем представления необходимых документов в судебное заседание. Инспекция полагает, что Предприниматель должна была подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период одновременно с указанными документами.
В отзыве Предприниматель просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие согласно части третьей статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах - в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты ЕНВД и ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, НДС за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 и НДФЛ за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.
В ходе проверки Инспекция выявила ряд нарушений Предпринимателем налогового законодательства, выразившихся в неполной уплате ЕНВД, НДС, НДФЛ и ЕСН, о чем налоговым органом составлен акт от 06.09.2007 N 14-04/073 и впоследствии (с учетом возражений налогоплательщика) принято решение от 24.10.2007 N 14-04/6996. Названным решением Предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 56 971 руб. 48 коп. штрафа по ЕНВД, 5 454 руб. - по НДФЛ, 5 681 руб. 08 коп. - по ЕСН и 19 041 руб. 03 коп. - по НДС. Заявителю предложено уплатить доначисленные к уплате в бюджет 335 876 руб. 13 коп. ЕНВД, 105 170 руб. 72 коп. НДС, 28 405 руб. 34 коп. ЕСН и 27 270 руб. НДФЛ, а также соответствующие суммы пеней. По результатам проверки Инспекция установила, что в проверяемый период (2004 - 2006 годы) Предприниматель реализовывала товары (бумагу, канцтовары, книжные пособия) юридическим лицам с использованием безналичного порядка расчетов.
В нарушение норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добавленную стоимость" Никифорова И.В. не включила в декларации по НДС доходы от реализации товаров по безналичному расчету, что привело к неисчислению и неуплате в бюджет НДС за указанный период. При этом Предприниматель при реализации покупателям товаров не предъявляла дополнительно к их стоимости соответствующую сумму НДС, чем нарушила пункт 1 статьи 168 НК РФ.
В связи с этим Инспекция в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ исчислила подлежащую уплате в бюджет сумму НДС путем умножения налоговой базы (суммы выручки по этим операциям) на налоговую ставку 18%, в результате чего установила неуплату Предпринимателем 26 994 руб. 97 коп. НДС за 2004 год, 20 230 руб. 94 коп. - за 2005 год и 57 944 руб. 81 коп. - за 2006 год, а всего 105 170 руб. 72 коп.
Как указывалось выше, в суде первой инстанции Инспекция признала неправомерным доначисление Предпринимателю 1 018 руб. 98 коп. НДС за 2005 год и 27 351 руб. 07 коп. - за 2006 год.
Никифорова И.В. не согласилась с названным решением налогового органа и обратилась в Арбитражный суд Псковской области с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, частично удовлетворив требования Предпринимателя по эпизоду доначисления НДС, исходил из того, что в ходе судебного разбирательства Никифорова И.В. представила первичные бухгалтерские документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов по НДС за 2005 год по операциям, связанным с приобретением впоследствии реализованных за безналичный расчет товаров. Следовательно, подлежащий уплате в бюджет НДС, по мнению суда, может быть уменьшен на сумму подтвержденных налоговых вычетов, что и было сделано.
Кроме того, суд отметил неправильное исчисление Инспекцией суммы НДС за 2004 - 2005 годы прямым счетом. По мнению суда, в данном случае налоговый орган должен был применить расчетную ставку НДС 18/118%, установленную пунктом 4 статьи 164 НК РФ. С учетом принятых судом по представленным Никифоровой И.В. документам налоговых вычетов и применения расчетной ставки - подлежащий уплате НДС составил 31 913 руб. 71 коп., который и признан судом правомерно подлежащим взысканию с Предпринимателя. При этом суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 15 312 руб. 20 коп. НДС, что составляет разницу между всей суммой доначисленного налога за указанный период (47 225 руб. 91 коп.) и суммой, подлежащей, по мнению суда, взысканию с Предпринимателя (31 913 руб. 71 коп.).
Кроме того, суд признал необоснованным доначисление Предпринимателю 57 944 руб. 81 коп. НДС за 2006 год, указав на изменение редакции статьи 346.27 НК РФ, которая с 01.01.2006 устанавливает, что к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. Следовательно, в 2006 году у Предпринимателя отсутствовала обязанность по уплате НДС, поскольку осуществление реализации товаров по безналичному расчету с 01.01.2006 подпадает под обложение ЕНВД.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что Никифорова И.В. в проверяемом периоде (2004 - 2005 годы), являясь плательщиком ЕНВД, осуществляла реализацию товаров с использованием безналичного порядка проведения расчетов. По мнению Инспекции, деятельность, связанная с получением дохода по безналичным расчетам, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Однако Предприниматель не облагала доход от данного вида деятельности налогами, предусмотренными общей системой налогообложения, в связи с чем налоговый орган произвел доначисление в том числе и 47 225 руб. 91 коп. НДС за указанный период.
Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 - 2005 годах) розничной торговлей признавалась продажа товаров за наличный расчет, в том числе с использованием платежных карт. Операции по реализации товаров с использованием безналичного порядка расчетов не относятся к розничной торговле для целей применения ЕНВД и должны облагаться в общеустановленном порядке.
Следовательно, правильным является вывод суда о том, что исходя из указанной нормы, Никифорова И.В. в 2004 - 2005 годах обязана была уплачивать налоги по общей системе налогообложения (в том числе и НДС) в отношении деятельности по реализации товаров по безналичному расчету.
Суд первой инстанции при исчислении конкретного размера обязательств налогоплательщика перед бюджетом по НДС посчитал возможным принять представленные в ходе судебного разбирательства Предпринимателем документы (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, платежные документы и др.) в подтверждение права на применение налоговых вычетов по НДС за 2005 год в связи с приобретением впоследствии реализованных за безналичный расчет канцелярских товаров.
Налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что эти документы не могли быть приняты судом к рассмотрению, поскольку в данном случае Предприниматель должна была подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за соответствующий период с представлением указанных документов.
При отклонении этого довода Инспекции суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Статьей 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) было предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты согласно статье 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) производятся на основании счетов-фактур, оформленных и выставленных покупателям продавцами в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также первичных документов, подтверждающих передачу товаров и их принятие на учет.
Как видно из материалов дела, 03.04.2007 Инспекция вручила Предпринимателю требование о предоставлении документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки (том 3, листы 1 - 2).
Налогоплательщик, в свою очередь, письмом от 03.04.2007 сообщил налоговому органу о невозможности представить истребуемые документы в связи с передачей их на проверку в УВД (том 3, лист 3). Таким образом, Инспекция была уведомлена об отсутствии у Предпринимателя необходимых для проверки документов, а соответственно - и о невозможности их представления заявителем в связи с их изъятием. Кроме того, налоговый орган был также извещен о месте нахождения этих документов. Позднее (02.05.2007) Псковским городским судом затребованные ранее Инспекцией документы были возвращены Предпринимателю, что подтверждается соответствующей распиской заявителя и не оспаривается налоговым органом (том 3, лист 4).
Однако, Инспекция, располагая сведениями о возврате документов, не воспользовалась правом повторного их истребования у налогоплательщика. Кроме того, налоговый орган в ходе выездной проверки не использовал и такой возможности, как ознакомление с материалами уголовного дела и изготовление копий с соответствующих документов Предпринимателя. С учетом указанных обстоятельств следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция (не реализовав все предоставленные Налоговым кодексом Российской Федерации права при осуществлении выездной налоговой проверки) вынесла решение в обжалуемой части на основании неполного исследования всех документов заявителя. В связи с этим суд обоснованно принял к рассмотрению представленные Предпринимателем в судебное заседание документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение спорных налоговых вычетов.
В целях проверки данных документов суд первой инстанции обязал налоговый орган провести их сверку и произвести расчет суммы НДС с учетом подтвержденных налоговых вычетов.
Инспекция в ходе судебного разбирательства сообщила, что указанные документы были бы ею приняты в случае представления их в ходе выездной проверки.
Согласно справочному расчету (налоговая база, умноженная на налоговую ставку 18%), по данным налогового органа, с учетом представленных Никифоровой И.В. в судебное заседание документов сумма недоимки по НДС за 2004 - 2005 годы составила 38 962 руб. 21 коп. Предприниматель согласилась с арифметикой представленного расчета, о чем имеется соответствующая отметка.
Таким образом, Инспекция фактически в ходе судебного разбирательства провела проверку представленных Предпринимателем документов в обоснование права на применение налоговых вычетов и признала право налогоплательщика уменьшить подлежащий уплате налог на сумму подтвержденных налоговых вычетов, о чем свидетельствует вышеуказанный расчет, подписанный старшим госналогинспектором Калининой С.В.
Следовательно, судом сделан правильный вывод о том, что непредставление Предпринимателем в данном случае уточненной налоговой декларации не может служить основанием для отказа в предоставлении спорных налоговых вычетов.
Между тем суд первой инстанции не согласился с позицией налогового органа относительно того, что сумма НДС должна определяться прямым счетом (то есть путем умножения налоговой базы на налоговую ставку 18%).
В связи с этим Инспекцией был представлен еще один справочный расчет, произведенный уже исходя из подтвержденных налоговых вычетов и расчетной ставки НДС 18/118%, согласно которому подлежащий уплате за 2004 - 2005 годы НДС составил 31 913 руб. 71 коп., пени в сумме 12 366 руб. 76 коп. и штраф на 4 693 руб. 65 коп.
Как указано в обжалуемом судебном акте, в рассматриваемой ситуации сумма налога, по мнению суда, должна определяться с учетом пункта 4 статьи 164 НК РФ - как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Иных доводов, в том числе и на законодательство, судом в обоснование данного мнения в решении не приводится.
Кассационная коллегия полагает, что данный вывод суда следует признать необоснованным.
В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Из приведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 указанной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.
Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда, когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Между тем общие основания и условия применения налоговыми органами расчетного метода при исчислении налогов установлены пунктом 7 статьи 31 НК РФ. Согласно названной норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Пунктом 7 статьи 166 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов обложения НДС налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Таким образом, как нормы пункта 7 статьи 31 НК РФ, так и пункта 7 статьи 166 НК РФ ограничивают круг оснований, при наличии которых налоговыми органами может быть применен расчетный метод.
При проверке правильности доначисления Предпринимателю НДС за 2004-2005 годы суд применил пункт 4 статьи 164 НК РФ, однако при этом не указал, какое из перечисленных в названной норме оснований послужило в данном случае мотивом для определения суммы налога по расчетной ставке 18/118%.
В обжалуемом судебном акте суд не сослался и на то, что рассматриваемая в рамках настоящего дела ситуация может быть отнесена к иным случаям, установленным пунктом 4 статьи 164 НК РФ, когда сумма НДС исчисляется расчетным методом.
Кроме того, в решении суда отсутствует надлежащая правовая оценка заявленному в ходе судебного разбирательства доводу налогового органа о невозможности применения в данном случае пункта 4 статьи 164 НК РФ.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что при расчете НДС за указанный период необходимо применять расчетную ставку, установленную пунктом 4 статьи 164 НК РФ, является немотивированным и не может служить основанием для признания оспариваемого решения Инспекции в соответствующей части недействительным.
С учетом этого кассационная коллегия считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении НДС за 2004 - 2005 годы только относительно применения судом пункта 4 статьи 164 НК РФ. По этому эпизоду дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию. При новом рассмотрении суду следует дать надлежащую правовую оценку возможности (либо невозможности) применения в данном случае пункта 4 статьи 164 НК РФ (то есть расчетной ставки 18/118%) и на основании этого решить вопрос о доначислении Предпринимателю размера НДС за 2004 - 2005 годы.
Вместе с тем кассационная коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении Предпринимателю 57 944 руб. 81 коп. НДС за 2006 год.
В указанный период Никифорова И.В. являлась также плательщиком ЕНВД. В процессе осуществления своей деятельности заявителем велась продажа товаров за наличный и безналичный расчеты.
В этом случае налоговый орган считает, что доход, полученный в безналичном порядке, подлежит налогообложению в общем порядке.
Как указывалось выше, в статье 346.27 НК РФ приведены определения основных понятий, используемых для целей обложения ЕНВД.
Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 101-ФЗ) внесены изменения в статью 346.27 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2006, которыми, в частности, уточнено определение розничной торговли.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (принят и введен в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11.08.1999 N 242-ст) оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.
При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки. Так, согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
В соответствии с пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Следовательно, с 01.01.2006 к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.
Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является пояснение, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам. При этом следует отметить, что при продаже юридическим лицам товаров по безналичному расчету целью их приобретения в любом случае будет являться обеспечение деятельности покупателей в качестве организации. Поэтому основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода.
Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16.01.2006 N 03-11-05/9 в целях применения с 01.01.2006 главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона N 101-ФЗ) разъяснило, что "в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке".
Судом первой инстанции установлено, что продажа канцелярских товаров за безналичный расчет ГОУ "Псковский государственный политехнический институт" и войсковой части N 33713 производилась Предпринимателем в розницу, договоры на их поставку не заключались. Оплата товаров покупателями велась на основании выставленных Предпринимателем счетов; НДС при этом не выделялся. Приобретенные товары использованы юридическими лицами для собственных нужд и не реализовывались впоследствии третьим лицам.
Эти выводы суда сделаны на базе представленных сторонами в материалы дела доказательств. При этом у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеется оснований для их переоценки.
Доказательств использования приобретенного товара указанными юридическими лицами для предпринимательской деятельности Инспекцией не представлено.
Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о неправомерности доначисления Предпринимателю 57 944 руб. 81 коп. НДС за 2006 год, поскольку осуществляемая заявителем в указанный период деятельность по реализации товаров за безналичный расчет подпадает под специальную систему налогообложения в виде ЕНВД. Таким образом, у Предпринимателя при таких обстоятельствах отсутствует обязанность по уплате НДС ввиду уплаты ЕНВД в отношении названного вида деятельности.
Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда Псковской области от 14.05.2008 по делу N А52-4871/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области от 24.10.2007 N 14-04/6996 дсп о доначислении налога на добавленную стоимость за 2004 - 2005 годы по эпизоду применения судом пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.
В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Псковской области.
В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 22.09.2008 ПО ДЕЛУ N А52-4871/2007
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 сентября 2008 г. по делу N А52-4871/2007
Резолютивная часть постановления оглашена 18.09.2008.
Полный текст постановления изготовлен 22.09.2008.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В., рассмотрев 18.09.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 14.05.2008 по делу N А52-4871/2007 (судья Героева Н.В.),
установил:
индивидуальный предприниматель Никифорова Ирина Валерьевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Псковской области с заявлением (с учетом дополнений) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - Инспекция) от 24.10.2007 N 14-04/6996 дсп.
В ходе судебного разбирательства налоговый орган признал обоснованными требования Предпринимателя в части доначисления 28 370 руб. 05 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), в том числе 1 018 руб. 98 коп. за 2005 год и 27 351 руб. 07 коп. за 2006 год; 1 041 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005 год; 566 руб. 70 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 год и 9 950 руб. единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 2004 и 2006 годы, а также относительно начисления соответствующих пеней и штрафов (том 7, лист 84; том 8, лист 154).
Решением суда первой инстанции от 14.05.2008 ненормативный акт Инспекции признан недействительным в части:
- - доначисления ЕНВД, начисления соответствующих пеней и штрафа - полностью;
- - доначисления НДС за 2006 год, начисления соответствующих пеней и штрафа - полностью;
- - доначисления 5 566 руб. НДФЛ за 2004 - 2005 годы, начисления 896 руб. 97 коп. пеней и 1 113 руб. 20 коп. штрафа;
- - доначисления 6 238 руб. 89 коп. ЕСН за 2004 - 2005 годы, начисления 1 005 руб. 40 коп. пеней и 1 247 руб. 79 коп. штрафа;
- - доначисления 15 312 руб. 20 коп. НДС за 2004 - 2005 годы, начисления 4 982 руб. 64 коп. пеней и 2 758 руб. 41 коп. штрафа.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований Предпринимателю отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить вынесенный судебный акт в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС за 2005 - 2006 годы с применением ставки 18% без учета налоговых вычетов. Инспекция считает необоснованным вывод суда о возможности применения в данном случае пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. По мнению налогового органа, Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает в качестве основания для применения названной нормы невыделение налогоплательщиком суммы НДС в расчетных документах. Поскольку правовые основания для применения пункта 4 статьи 164 НК РФ отсутствуют, Инспекция считает правильным исчисление налога прямым счетом (то есть путем умножения суммы реализации на налоговую ставку 18%).
Кроме того, налоговый орган не согласен с выводом суда о возможности подтверждения налогоплательщиком права на налоговые вычеты путем представления необходимых документов в судебное заседание. Инспекция полагает, что Предприниматель должна была подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период одновременно с указанными документами.
В отзыве Предприниматель просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие согласно части третьей статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах - в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты ЕНВД и ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, НДС за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 и НДФЛ за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.
В ходе проверки Инспекция выявила ряд нарушений Предпринимателем налогового законодательства, выразившихся в неполной уплате ЕНВД, НДС, НДФЛ и ЕСН, о чем налоговым органом составлен акт от 06.09.2007 N 14-04/073 и впоследствии (с учетом возражений налогоплательщика) принято решение от 24.10.2007 N 14-04/6996. Названным решением Предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 56 971 руб. 48 коп. штрафа по ЕНВД, 5 454 руб. - по НДФЛ, 5 681 руб. 08 коп. - по ЕСН и 19 041 руб. 03 коп. - по НДС. Заявителю предложено уплатить доначисленные к уплате в бюджет 335 876 руб. 13 коп. ЕНВД, 105 170 руб. 72 коп. НДС, 28 405 руб. 34 коп. ЕСН и 27 270 руб. НДФЛ, а также соответствующие суммы пеней. По результатам проверки Инспекция установила, что в проверяемый период (2004 - 2006 годы) Предприниматель реализовывала товары (бумагу, канцтовары, книжные пособия) юридическим лицам с использованием безналичного порядка расчетов.
В нарушение норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добавленную стоимость" Никифорова И.В. не включила в декларации по НДС доходы от реализации товаров по безналичному расчету, что привело к неисчислению и неуплате в бюджет НДС за указанный период. При этом Предприниматель при реализации покупателям товаров не предъявляла дополнительно к их стоимости соответствующую сумму НДС, чем нарушила пункт 1 статьи 168 НК РФ.
В связи с этим Инспекция в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ исчислила подлежащую уплате в бюджет сумму НДС путем умножения налоговой базы (суммы выручки по этим операциям) на налоговую ставку 18%, в результате чего установила неуплату Предпринимателем 26 994 руб. 97 коп. НДС за 2004 год, 20 230 руб. 94 коп. - за 2005 год и 57 944 руб. 81 коп. - за 2006 год, а всего 105 170 руб. 72 коп.
Как указывалось выше, в суде первой инстанции Инспекция признала неправомерным доначисление Предпринимателю 1 018 руб. 98 коп. НДС за 2005 год и 27 351 руб. 07 коп. - за 2006 год.
Никифорова И.В. не согласилась с названным решением налогового органа и обратилась в Арбитражный суд Псковской области с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, частично удовлетворив требования Предпринимателя по эпизоду доначисления НДС, исходил из того, что в ходе судебного разбирательства Никифорова И.В. представила первичные бухгалтерские документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов по НДС за 2005 год по операциям, связанным с приобретением впоследствии реализованных за безналичный расчет товаров. Следовательно, подлежащий уплате в бюджет НДС, по мнению суда, может быть уменьшен на сумму подтвержденных налоговых вычетов, что и было сделано.
Кроме того, суд отметил неправильное исчисление Инспекцией суммы НДС за 2004 - 2005 годы прямым счетом. По мнению суда, в данном случае налоговый орган должен был применить расчетную ставку НДС 18/118%, установленную пунктом 4 статьи 164 НК РФ. С учетом принятых судом по представленным Никифоровой И.В. документам налоговых вычетов и применения расчетной ставки - подлежащий уплате НДС составил 31 913 руб. 71 коп., который и признан судом правомерно подлежащим взысканию с Предпринимателя. При этом суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 15 312 руб. 20 коп. НДС, что составляет разницу между всей суммой доначисленного налога за указанный период (47 225 руб. 91 коп.) и суммой, подлежащей, по мнению суда, взысканию с Предпринимателя (31 913 руб. 71 коп.).
Кроме того, суд признал необоснованным доначисление Предпринимателю 57 944 руб. 81 коп. НДС за 2006 год, указав на изменение редакции статьи 346.27 НК РФ, которая с 01.01.2006 устанавливает, что к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. Следовательно, в 2006 году у Предпринимателя отсутствовала обязанность по уплате НДС, поскольку осуществление реализации товаров по безналичному расчету с 01.01.2006 подпадает под обложение ЕНВД.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что Никифорова И.В. в проверяемом периоде (2004 - 2005 годы), являясь плательщиком ЕНВД, осуществляла реализацию товаров с использованием безналичного порядка проведения расчетов. По мнению Инспекции, деятельность, связанная с получением дохода по безналичным расчетам, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Однако Предприниматель не облагала доход от данного вида деятельности налогами, предусмотренными общей системой налогообложения, в связи с чем налоговый орган произвел доначисление в том числе и 47 225 руб. 91 коп. НДС за указанный период.
Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 - 2005 годах) розничной торговлей признавалась продажа товаров за наличный расчет, в том числе с использованием платежных карт. Операции по реализации товаров с использованием безналичного порядка расчетов не относятся к розничной торговле для целей применения ЕНВД и должны облагаться в общеустановленном порядке.
Следовательно, правильным является вывод суда о том, что исходя из указанной нормы, Никифорова И.В. в 2004 - 2005 годах обязана была уплачивать налоги по общей системе налогообложения (в том числе и НДС) в отношении деятельности по реализации товаров по безналичному расчету.
Суд первой инстанции при исчислении конкретного размера обязательств налогоплательщика перед бюджетом по НДС посчитал возможным принять представленные в ходе судебного разбирательства Предпринимателем документы (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, платежные документы и др.) в подтверждение права на применение налоговых вычетов по НДС за 2005 год в связи с приобретением впоследствии реализованных за безналичный расчет канцелярских товаров.
Налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что эти документы не могли быть приняты судом к рассмотрению, поскольку в данном случае Предприниматель должна была подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за соответствующий период с представлением указанных документов.
При отклонении этого довода Инспекции суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Статьей 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) было предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты согласно статье 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) производятся на основании счетов-фактур, оформленных и выставленных покупателям продавцами в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также первичных документов, подтверждающих передачу товаров и их принятие на учет.
Как видно из материалов дела, 03.04.2007 Инспекция вручила Предпринимателю требование о предоставлении документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки (том 3, листы 1 - 2).
Налогоплательщик, в свою очередь, письмом от 03.04.2007 сообщил налоговому органу о невозможности представить истребуемые документы в связи с передачей их на проверку в УВД (том 3, лист 3). Таким образом, Инспекция была уведомлена об отсутствии у Предпринимателя необходимых для проверки документов, а соответственно - и о невозможности их представления заявителем в связи с их изъятием. Кроме того, налоговый орган был также извещен о месте нахождения этих документов. Позднее (02.05.2007) Псковским городским судом затребованные ранее Инспекцией документы были возвращены Предпринимателю, что подтверждается соответствующей распиской заявителя и не оспаривается налоговым органом (том 3, лист 4).
Однако, Инспекция, располагая сведениями о возврате документов, не воспользовалась правом повторного их истребования у налогоплательщика. Кроме того, налоговый орган в ходе выездной проверки не использовал и такой возможности, как ознакомление с материалами уголовного дела и изготовление копий с соответствующих документов Предпринимателя. С учетом указанных обстоятельств следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция (не реализовав все предоставленные Налоговым кодексом Российской Федерации права при осуществлении выездной налоговой проверки) вынесла решение в обжалуемой части на основании неполного исследования всех документов заявителя. В связи с этим суд обоснованно принял к рассмотрению представленные Предпринимателем в судебное заседание документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение спорных налоговых вычетов.
В целях проверки данных документов суд первой инстанции обязал налоговый орган провести их сверку и произвести расчет суммы НДС с учетом подтвержденных налоговых вычетов.
Инспекция в ходе судебного разбирательства сообщила, что указанные документы были бы ею приняты в случае представления их в ходе выездной проверки.
Согласно справочному расчету (налоговая база, умноженная на налоговую ставку 18%), по данным налогового органа, с учетом представленных Никифоровой И.В. в судебное заседание документов сумма недоимки по НДС за 2004 - 2005 годы составила 38 962 руб. 21 коп. Предприниматель согласилась с арифметикой представленного расчета, о чем имеется соответствующая отметка.
Таким образом, Инспекция фактически в ходе судебного разбирательства провела проверку представленных Предпринимателем документов в обоснование права на применение налоговых вычетов и признала право налогоплательщика уменьшить подлежащий уплате налог на сумму подтвержденных налоговых вычетов, о чем свидетельствует вышеуказанный расчет, подписанный старшим госналогинспектором Калининой С.В.
Следовательно, судом сделан правильный вывод о том, что непредставление Предпринимателем в данном случае уточненной налоговой декларации не может служить основанием для отказа в предоставлении спорных налоговых вычетов.
Между тем суд первой инстанции не согласился с позицией налогового органа относительно того, что сумма НДС должна определяться прямым счетом (то есть путем умножения налоговой базы на налоговую ставку 18%).
В связи с этим Инспекцией был представлен еще один справочный расчет, произведенный уже исходя из подтвержденных налоговых вычетов и расчетной ставки НДС 18/118%, согласно которому подлежащий уплате за 2004 - 2005 годы НДС составил 31 913 руб. 71 коп., пени в сумме 12 366 руб. 76 коп. и штраф на 4 693 руб. 65 коп.
Как указано в обжалуемом судебном акте, в рассматриваемой ситуации сумма налога, по мнению суда, должна определяться с учетом пункта 4 статьи 164 НК РФ - как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Иных доводов, в том числе и на законодательство, судом в обоснование данного мнения в решении не приводится.
Кассационная коллегия полагает, что данный вывод суда следует признать необоснованным.
В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Из приведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 указанной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.
Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда, когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Между тем общие основания и условия применения налоговыми органами расчетного метода при исчислении налогов установлены пунктом 7 статьи 31 НК РФ. Согласно названной норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Пунктом 7 статьи 166 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов обложения НДС налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Таким образом, как нормы пункта 7 статьи 31 НК РФ, так и пункта 7 статьи 166 НК РФ ограничивают круг оснований, при наличии которых налоговыми органами может быть применен расчетный метод.
При проверке правильности доначисления Предпринимателю НДС за 2004-2005 годы суд применил пункт 4 статьи 164 НК РФ, однако при этом не указал, какое из перечисленных в названной норме оснований послужило в данном случае мотивом для определения суммы налога по расчетной ставке 18/118%.
В обжалуемом судебном акте суд не сослался и на то, что рассматриваемая в рамках настоящего дела ситуация может быть отнесена к иным случаям, установленным пунктом 4 статьи 164 НК РФ, когда сумма НДС исчисляется расчетным методом.
Кроме того, в решении суда отсутствует надлежащая правовая оценка заявленному в ходе судебного разбирательства доводу налогового органа о невозможности применения в данном случае пункта 4 статьи 164 НК РФ.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что при расчете НДС за указанный период необходимо применять расчетную ставку, установленную пунктом 4 статьи 164 НК РФ, является немотивированным и не может служить основанием для признания оспариваемого решения Инспекции в соответствующей части недействительным.
С учетом этого кассационная коллегия считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении НДС за 2004 - 2005 годы только относительно применения судом пункта 4 статьи 164 НК РФ. По этому эпизоду дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию. При новом рассмотрении суду следует дать надлежащую правовую оценку возможности (либо невозможности) применения в данном случае пункта 4 статьи 164 НК РФ (то есть расчетной ставки 18/118%) и на основании этого решить вопрос о доначислении Предпринимателю размера НДС за 2004 - 2005 годы.
Вместе с тем кассационная коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении Предпринимателю 57 944 руб. 81 коп. НДС за 2006 год.
В указанный период Никифорова И.В. являлась также плательщиком ЕНВД. В процессе осуществления своей деятельности заявителем велась продажа товаров за наличный и безналичный расчеты.
В этом случае налоговый орган считает, что доход, полученный в безналичном порядке, подлежит налогообложению в общем порядке.
Как указывалось выше, в статье 346.27 НК РФ приведены определения основных понятий, используемых для целей обложения ЕНВД.
Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 101-ФЗ) внесены изменения в статью 346.27 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2006, которыми, в частности, уточнено определение розничной торговли.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (принят и введен в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11.08.1999 N 242-ст) оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.
При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки. Так, согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
В соответствии с пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Следовательно, с 01.01.2006 к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.
Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является пояснение, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам. При этом следует отметить, что при продаже юридическим лицам товаров по безналичному расчету целью их приобретения в любом случае будет являться обеспечение деятельности покупателей в качестве организации. Поэтому основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода.
Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16.01.2006 N 03-11-05/9 в целях применения с 01.01.2006 главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона N 101-ФЗ) разъяснило, что "в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке".
Судом первой инстанции установлено, что продажа канцелярских товаров за безналичный расчет ГОУ "Псковский государственный политехнический институт" и войсковой части N 33713 производилась Предпринимателем в розницу, договоры на их поставку не заключались. Оплата товаров покупателями велась на основании выставленных Предпринимателем счетов; НДС при этом не выделялся. Приобретенные товары использованы юридическими лицами для собственных нужд и не реализовывались впоследствии третьим лицам.
Эти выводы суда сделаны на базе представленных сторонами в материалы дела доказательств. При этом у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеется оснований для их переоценки.
Доказательств использования приобретенного товара указанными юридическими лицами для предпринимательской деятельности Инспекцией не представлено.
Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о неправомерности доначисления Предпринимателю 57 944 руб. 81 коп. НДС за 2006 год, поскольку осуществляемая заявителем в указанный период деятельность по реализации товаров за безналичный расчет подпадает под специальную систему налогообложения в виде ЕНВД. Таким образом, у Предпринимателя при таких обстоятельствах отсутствует обязанность по уплате НДС ввиду уплаты ЕНВД в отношении названного вида деятельности.
Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Псковской области от 14.05.2008 по делу N А52-4871/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области от 24.10.2007 N 14-04/6996 дсп о доначислении налога на добавленную стоимость за 2004 - 2005 годы по эпизоду применения судом пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.
В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Псковской области.
В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
И.Д.АБАКУМОВА
А.В.АСМЫКОВИЧ
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
И.Д.АБАКУМОВА
А.В.АСМЫКОВИЧ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)