Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2010 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 02 августа 2010 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Голубцова В.Г.,
судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Мокрецовой В.В.,
при участии:
от заявителя (ООО "Маркет-Сервис"): Пархоменко А.В., паспорт, конкурсный управляющий, определение от 21.06.2010,
от заинтересованного лица (Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю): Плотникова Л.Б., паспорт, доверенность от 31.12.2009 N 29,
(лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя - ООО "Маркет-Сервис"
на решение Арбитражного суда Пермского края от 26 мая 2010 года
по делу N А50-4500/2010,
принятое судьей Цыреновой Е.Б.
по заявлению ООО "Маркет-Сервис"
к Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю
о признании недействительным ненормативного акта,
установил:
ООО "Маркет-Сервис" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 12.02.2010 г. N 1155 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" в части взыскания налога на доходы физических лиц в сумме 1 555 655 рублей, пени в сумме 341 011,94 рублей, штрафа в сумме 311 131 рублей.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 26 мая 2010 года в удовлетворении заявленных требований отказано. С ООО "Маркет-Сервис" в доход федерального бюджета взысканы расходы по государственной пошлине в сумме 4 000 рублей.
Не согласившись с решением, заявитель обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, заявленные требования удовлетворить. Считает, что судом неправильно применены нормы материального права, не полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, не доказаны обстоятельства, которые суд посчитал установленными, а также нарушены положения ст. 143 АПК РФ.
Так, общество указывает на пропуск инспекцией срока для взыскания налога на доходы физических лиц за 2007-2009 годы, пени и штрафа за данное нарушение. Ссылается при этом на возможность выставления ему требования на перечисление в бюджет удержанной, но не перечисленной суммы НДФЛ на основании проверки справок по форме 2-НДФЛ в спорном периоде и на обязанность налогового органа направить соответствующие требования в порядке ст. 70 НК РФ именно по результатам камеральных проверок. Пропуск пресекательного двухмесячного срока для взыскания задолженности, по мнению заявителя, исключает возможность взыскания ее во внесудебном порядке.
Также общество ссылается на нарушение Инспекцией пункта 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Полагает, что требования по НДФЛ, а также требования по взысканию пеней и штрафов подлежали предъявлению в рамках дела о банкротстве в связи с изменениями норм данного Закона с 30.12.2008. При этом ссылается также на необоснованность применения судом п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 25 от 22.06.2006 в связи с изменением понятия обязательных платежей.
Кроме того, заявитель полагает, что суд необоснованно не приостановил производство по настоящему делу в связи с принятием заявления о признании незаконным решения N 12.92 от 11.12.2009 года, на основании которого было принято решение, оспариваемое по настоящему делу.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Не согласен с доводами апелляционной жалобы, считает их несостоятельными. Указывает, в частности, на необоснованность доводов о пропуске срока для взыскания НДФЛ за 2007-2009, необходимость предъявления требований в рамках дела о банкротстве, а также неприменении п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 25 от 22.06.2006
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просит решение отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представитель заинтересованного лица не согласен с доводами апелляционной жалобы, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представителем заявителя в судебном заседании заявлено ходатайство о приостановлении производства по настоящему делу до вступления в законную силу решения Арбитражного суда Пермского края по делу N А50-11117/2010.
Суд апелляционной инстанции, рассмотрев данное ходатайство, не находит оснований для его удовлетворения.
В силу ч. 1 ст. 143 АПК РФ арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого Конституционным Судом Российской Федерации, конституционным (уставным) судом субъекта Российской Федерации, судом общей юрисдикции, арбитражным судом.
Апелляционный суд полагает, что в удовлетворении данного ходатайства следует отказать, поскольку настоящее дело подлежит рассмотрению в рамках заявленного предмета, а решение по основному доначислению не имеет отношения к заявленным по настоящему делу требованиям.
Представитель заинтересованного лица заявил ходатайство об отмене обеспечительных мер, принятых определением Арбитражного суда Пермского края от 26 февраля 2010 года.
Суд апелляционной инстанции не принимает данное ходатайство, поскольку данное ходатайство в силу ст. 97 АПК РФ подлежит рассмотрению судом первой инстанции.
Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает отсутствие оснований для удовлетворения данного ходатайства и отмены обеспечительных мер, поскольку решением Арбитражного суда Пермского края от 15 июля 2010 года по делу N А50-11117/2010 решение инспекции N 12.92 от 11.12.2009 года отменено в части штрафа, доказательств корректировки налоговым органом не представлено. Таким образом, отмена обеспечительных мер может привести к необоснованному взысканию в принудительном порядке суммы без учета судебного решения по делу, которым уменьшен размер штрафа.
По ходатайству инспекции о приобщении к материалам дела дополнительных документов к материалам дела приобщена судебная практика.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, решением Арбитражного суда Пермского края от 19.06.2009 г. по делу N А50-8468/2009 ООО "Маркет-Сервис" признано несостоятельным (банкротом) по упрощенной процедуре банкротства ликвидируемого должника и в отношении него введена процедура конкурсного производства, конкурсным управляющим назначен Пархоменко Алексей Владимирович.
Определением Арбитражного суда Пермского края срок конкурсного производства продлен на 4 месяца.
Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю в отношении ООО "Маркет-Сервис" проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 03.11.2009 N 12.92/19545100.
По результатам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника Инспекции принято решение N 12.92 от 11.12.2009 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и(или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде взыскания штрафа в общей сумме 23 150 руб.; ст. 123 НК РФ за неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 311 131 руб. Кроме того, указанным решением организации доначислен к уплате налог на доходы физических лиц в сумме 1 555 655 руб., пени - в сумме 341 011,94 руб.
В соответствии со ст. 69 НК РФ Инспекцией в адрес ООО "Маркет-Сервис" направлено требование N 29 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.01.2010, в соответствии с которым организации предлагалось уплатить, в том числе: налог на доходы физических лиц в сумме 1 555 655 руб., пени - 341 011,94 руб., штраф - 311131,00 руб.
В связи с неисполнением обществом требования N 29 в добровольном порядке налоговым органом вынесено решение от 12.02.2010 N 1155 о взыскании указанных сумм налога, пеней и штрафа за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках.
ООО "Маркет-Сервис" не согласившись с данным решением, полагая, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает законные права и интересы заявителя, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, принимая решение, исходил из того, что факт удержания спорных сумм НДФЛ из доходов своих работников и неперечисление в бюджет суммы налога в размере 1 555 655 руб. подтвержден материалами дела и заявителем не отрицается, а налоговое законодательство не содержит указания на обязанность налоговых органов осуществлять обязательную проверку представленных налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
В соответствии с п. 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога. Эта обязанность должна быть выполнена в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Согласно п.п. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В пунктах 3-4 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Налоговые агенты обязаны также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
В силу пунктов 4 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и о начисленных и удержанных в этом налоговом периоде суммах налогов ежегодно - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Довод заявителя о пропуске инспекцией срока для взыскания налога на доходы физических лиц за 2007-2009 годы, пени и штрафа за данное нарушение является необоснованным.
Как следует из обстоятельств дела, в 2007-2009 годах общество исполняло обязанности налогового агента, в связи с чем, должно было перечислять в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с выплаченных физическим лицам доходов.
Обществом за проверяемый период с работников организации удержан НДФЛ в сумме 3 261 801 руб., в бюджет налог перечислен в сумме 1 706 146 руб.
Факт удержания спорных сумм НДФЛ из доходов своих работников и неперечисление в бюджет суммы налога в размере 1 555 655 руб. (3 261 801 - 1 706 146) заявитель не отрицает.
Вместе с тем, налоговое законодательство не содержит указания на обязанность налоговых органов осуществлять обязательную проверку представленных налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ.
Поскольку в данном случае инспекция не осуществляла проверку представленных обществом справок по форме 2-НДФЛ, то она действовала в пределах своих полномочий и не нарушала прав и законных интересов общества.
Пунктом 3 статьи 230 НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых агентов указывать в справке по форме 2-НДФЛ сведения о перечисленных суммах налога.
Из содержания пункта 2 статьи 230 НК РФ следует, что при представлении справок о доходах налоговые органы не вправе истребовать сведения о перечислении налоговым агентом сумм НДФЛ.
Перечисление удержанного НДФЛ осуществляется налоговым агентом единым платежом по всем сотрудникам, получающим доход в определенный день. Участниками правоотношения, возникающего по поводу уплаты НДФЛ, являются налоговый агент и государство. При этом обязательство налогового агента выражено в единой сумме, необходимой к перечислению. Ответственность за неполное или неправильное перечисление НДФЛ возлагается полностью на налогового агента, данная информация не может быть отражена в справках о доходах отдельных сотрудников.
Следовательно, в справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что препятствует выставлению в адрес налогового агента требования об уплате налога и предполагает дополнительную проверку всех документов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ в бюджет.
В соответствии с положениями пунктов 1-3 статьи 69 НК РФ, согласно которым требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, причем независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, основанием для направления требования об уплате недоимки по налогам, сборам, штрафам и пеням является выявленная налоговым органом задолженности по налогу.
Пунктом 4 статьи 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Таким образом, сведения, представляемые налоговым агентом по форме 2-НДФЛ в налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ, не позволяют установить срок уплаты налога, даты выплаты дохода и ряд иных данных, необходимых для оформления требования об уплате налога.
Кроме того, для выставления в адрес налогового агента требования об уплате налога необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, поскольку требование должно содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет.
Исходя из этого, подлежит отклонению довод заявителя о возможности выставления ему требования на перечисление в бюджет удержанной, но не перечисленной суммы НДФЛ на основании проверки справок по форме 2-НДФЛ в спорном периоде, поскольку он основан на ошибочном толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации.
Также подлежит отклонению довод общества о нарушении Инспекцией пункта 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве).
Согласно пункту 1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования, за исключением требований о признании права собственности, о взыскании морального вреда, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о признании недействительным ничтожных сделок и о применении последствий их недействительности, а также текущие обязательства, указанные в пункте 1 статьи 134 названного Закона, в том числе требования кредиторов, возникшие в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до признания должника банкротом, могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.
В соответствии со статьей 2 Закона о банкротстве под обязательными платежами понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и(или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и(или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы.
В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в бюджет.
В данном случае общество исполняет обязанности налогового агента, в связи с чем, должно перечислять в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с выплаченных физическим лицам доходов.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.
Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Таким образом, в случае признания юридического лица несостоятельным (банкротом) и при открытии в отношении его имущества конкурсного производства запреты и правила, установленные Законом о банкротстве, не распространяются на правоотношения, в которых должник выступает налоговым агентом.
Введение процедуры банкротства (конкурсного производства) в отношении общества не устраняет его обязанности как налогового агента исполнять свои обязанности по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ. Поэтому требования налогового органа к обществу как к налоговому агенту об уплате НДФЛ удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке.
Ссылка заявителя на необоснованность применения судом п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 25 от 22.06.2006 в связи с изменением понятия обязательных платежей, во внимание не принимается, поскольку упомянутые изменения не влияют на понимание платежей, совершаемых налоговыми агентами, как платежей, имеющих особую правовую природу, данное в упомянутом пункте.
В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках.
Согласно пункту 9 статьи 46 НК РФ положения этой статьи применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и штрафов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
В силу статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
По своей природе пени и штрафы являются способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и неразрывно связаны с основной обязанностью налогоплательщика (налогового агента).
Следовательно, требования по уплате начисленных на сумму НДФЛ пеней и штрафа подлежат удовлетворению в порядке, аналогичном для требования по указанному налогу.
Поскольку ООО "Маркет-Сервис" не перечислило в бюджет 1 555 655 руб. удержанного НДФЛ, не исполнило требование налогового органа об уплате этой суммы налога, а также пени в размере 341 011,94 руб. и штрафа в размере 311 131 руб., инспекция в порядке статьи 46 НК РФ правомерно вынесла решение N 1155 о взыскании указанных сумм за счет денежных средств на счетах общества в банке.
Таким образом, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о законности вынесенного налоговой инспекцией решения о взыскании НДФЛ (пени, штрафов) за счет денежных средств на счетах общества в банках, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявленных обществом требований.
Довод заявителя о нарушении судом норм процессуального права, выразившееся в необоснованном не приостановлении производство по настоящему делу в связи с принятием заявления о признании незаконным решения N 12.92 от 11.12.2009 года, на основании которого было принято решение, оспариваемое по настоящему делу, отклоняется.
Материалы дела не содержат ходатайств о приостановлении производства по делу по данным основаниям. В материалах дела имеется ходатайство об отложении судебного разбирательства (т. 2 л.д. 8), которое было судом удовлетворено.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
В силу ст. 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы.
Поскольку при подаче апелляционной жалобы заявителю была предоставлена отсрочка уплаты госпошлины в срок до окончания рассмотрения дела, то в силу ст. 110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе с учетом категории спора в размере 1 000 руб. подлежит взысканию с заявителя в доход федерального бюджета.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Пермского края от 26 мая 2010 г. по делу N А50-4500/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с ООО "Маркет-Сервис" в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 (одна тысяча) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.08.2010 N 17АП-6819/2010-АК ПО ДЕЛУ N А50-4500/2010
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 августа 2010 г. N 17АП-6819/2010-АК
Дело N А50-4500/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2010 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 02 августа 2010 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Голубцова В.Г.,
судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Мокрецовой В.В.,
при участии:
от заявителя (ООО "Маркет-Сервис"): Пархоменко А.В., паспорт, конкурсный управляющий, определение от 21.06.2010,
от заинтересованного лица (Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю): Плотникова Л.Б., паспорт, доверенность от 31.12.2009 N 29,
(лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя - ООО "Маркет-Сервис"
на решение Арбитражного суда Пермского края от 26 мая 2010 года
по делу N А50-4500/2010,
принятое судьей Цыреновой Е.Б.
по заявлению ООО "Маркет-Сервис"
к Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю
о признании недействительным ненормативного акта,
установил:
ООО "Маркет-Сервис" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 12.02.2010 г. N 1155 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" в части взыскания налога на доходы физических лиц в сумме 1 555 655 рублей, пени в сумме 341 011,94 рублей, штрафа в сумме 311 131 рублей.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 26 мая 2010 года в удовлетворении заявленных требований отказано. С ООО "Маркет-Сервис" в доход федерального бюджета взысканы расходы по государственной пошлине в сумме 4 000 рублей.
Не согласившись с решением, заявитель обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, заявленные требования удовлетворить. Считает, что судом неправильно применены нормы материального права, не полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, не доказаны обстоятельства, которые суд посчитал установленными, а также нарушены положения ст. 143 АПК РФ.
Так, общество указывает на пропуск инспекцией срока для взыскания налога на доходы физических лиц за 2007-2009 годы, пени и штрафа за данное нарушение. Ссылается при этом на возможность выставления ему требования на перечисление в бюджет удержанной, но не перечисленной суммы НДФЛ на основании проверки справок по форме 2-НДФЛ в спорном периоде и на обязанность налогового органа направить соответствующие требования в порядке ст. 70 НК РФ именно по результатам камеральных проверок. Пропуск пресекательного двухмесячного срока для взыскания задолженности, по мнению заявителя, исключает возможность взыскания ее во внесудебном порядке.
Также общество ссылается на нарушение Инспекцией пункта 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Полагает, что требования по НДФЛ, а также требования по взысканию пеней и штрафов подлежали предъявлению в рамках дела о банкротстве в связи с изменениями норм данного Закона с 30.12.2008. При этом ссылается также на необоснованность применения судом п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 25 от 22.06.2006 в связи с изменением понятия обязательных платежей.
Кроме того, заявитель полагает, что суд необоснованно не приостановил производство по настоящему делу в связи с принятием заявления о признании незаконным решения N 12.92 от 11.12.2009 года, на основании которого было принято решение, оспариваемое по настоящему делу.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Не согласен с доводами апелляционной жалобы, считает их несостоятельными. Указывает, в частности, на необоснованность доводов о пропуске срока для взыскания НДФЛ за 2007-2009, необходимость предъявления требований в рамках дела о банкротстве, а также неприменении п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 25 от 22.06.2006
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просит решение отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представитель заинтересованного лица не согласен с доводами апелляционной жалобы, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представителем заявителя в судебном заседании заявлено ходатайство о приостановлении производства по настоящему делу до вступления в законную силу решения Арбитражного суда Пермского края по делу N А50-11117/2010.
Суд апелляционной инстанции, рассмотрев данное ходатайство, не находит оснований для его удовлетворения.
В силу ч. 1 ст. 143 АПК РФ арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого Конституционным Судом Российской Федерации, конституционным (уставным) судом субъекта Российской Федерации, судом общей юрисдикции, арбитражным судом.
Апелляционный суд полагает, что в удовлетворении данного ходатайства следует отказать, поскольку настоящее дело подлежит рассмотрению в рамках заявленного предмета, а решение по основному доначислению не имеет отношения к заявленным по настоящему делу требованиям.
Представитель заинтересованного лица заявил ходатайство об отмене обеспечительных мер, принятых определением Арбитражного суда Пермского края от 26 февраля 2010 года.
Суд апелляционной инстанции не принимает данное ходатайство, поскольку данное ходатайство в силу ст. 97 АПК РФ подлежит рассмотрению судом первой инстанции.
Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает отсутствие оснований для удовлетворения данного ходатайства и отмены обеспечительных мер, поскольку решением Арбитражного суда Пермского края от 15 июля 2010 года по делу N А50-11117/2010 решение инспекции N 12.92 от 11.12.2009 года отменено в части штрафа, доказательств корректировки налоговым органом не представлено. Таким образом, отмена обеспечительных мер может привести к необоснованному взысканию в принудительном порядке суммы без учета судебного решения по делу, которым уменьшен размер штрафа.
По ходатайству инспекции о приобщении к материалам дела дополнительных документов к материалам дела приобщена судебная практика.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, решением Арбитражного суда Пермского края от 19.06.2009 г. по делу N А50-8468/2009 ООО "Маркет-Сервис" признано несостоятельным (банкротом) по упрощенной процедуре банкротства ликвидируемого должника и в отношении него введена процедура конкурсного производства, конкурсным управляющим назначен Пархоменко Алексей Владимирович.
Определением Арбитражного суда Пермского края срок конкурсного производства продлен на 4 месяца.
Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю в отношении ООО "Маркет-Сервис" проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 03.11.2009 N 12.92/19545100.
По результатам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника Инспекции принято решение N 12.92 от 11.12.2009 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и(или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде взыскания штрафа в общей сумме 23 150 руб.; ст. 123 НК РФ за неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 311 131 руб. Кроме того, указанным решением организации доначислен к уплате налог на доходы физических лиц в сумме 1 555 655 руб., пени - в сумме 341 011,94 руб.
В соответствии со ст. 69 НК РФ Инспекцией в адрес ООО "Маркет-Сервис" направлено требование N 29 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.01.2010, в соответствии с которым организации предлагалось уплатить, в том числе: налог на доходы физических лиц в сумме 1 555 655 руб., пени - 341 011,94 руб., штраф - 311131,00 руб.
В связи с неисполнением обществом требования N 29 в добровольном порядке налоговым органом вынесено решение от 12.02.2010 N 1155 о взыскании указанных сумм налога, пеней и штрафа за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках.
ООО "Маркет-Сервис" не согласившись с данным решением, полагая, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает законные права и интересы заявителя, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, принимая решение, исходил из того, что факт удержания спорных сумм НДФЛ из доходов своих работников и неперечисление в бюджет суммы налога в размере 1 555 655 руб. подтвержден материалами дела и заявителем не отрицается, а налоговое законодательство не содержит указания на обязанность налоговых органов осуществлять обязательную проверку представленных налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
В соответствии с п. 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога. Эта обязанность должна быть выполнена в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Согласно п.п. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В пунктах 3-4 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Налоговые агенты обязаны также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
В силу пунктов 4 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и о начисленных и удержанных в этом налоговом периоде суммах налогов ежегодно - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Довод заявителя о пропуске инспекцией срока для взыскания налога на доходы физических лиц за 2007-2009 годы, пени и штрафа за данное нарушение является необоснованным.
Как следует из обстоятельств дела, в 2007-2009 годах общество исполняло обязанности налогового агента, в связи с чем, должно было перечислять в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с выплаченных физическим лицам доходов.
Обществом за проверяемый период с работников организации удержан НДФЛ в сумме 3 261 801 руб., в бюджет налог перечислен в сумме 1 706 146 руб.
Факт удержания спорных сумм НДФЛ из доходов своих работников и неперечисление в бюджет суммы налога в размере 1 555 655 руб. (3 261 801 - 1 706 146) заявитель не отрицает.
Вместе с тем, налоговое законодательство не содержит указания на обязанность налоговых органов осуществлять обязательную проверку представленных налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ.
Поскольку в данном случае инспекция не осуществляла проверку представленных обществом справок по форме 2-НДФЛ, то она действовала в пределах своих полномочий и не нарушала прав и законных интересов общества.
Пунктом 3 статьи 230 НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых агентов указывать в справке по форме 2-НДФЛ сведения о перечисленных суммах налога.
Из содержания пункта 2 статьи 230 НК РФ следует, что при представлении справок о доходах налоговые органы не вправе истребовать сведения о перечислении налоговым агентом сумм НДФЛ.
Перечисление удержанного НДФЛ осуществляется налоговым агентом единым платежом по всем сотрудникам, получающим доход в определенный день. Участниками правоотношения, возникающего по поводу уплаты НДФЛ, являются налоговый агент и государство. При этом обязательство налогового агента выражено в единой сумме, необходимой к перечислению. Ответственность за неполное или неправильное перечисление НДФЛ возлагается полностью на налогового агента, данная информация не может быть отражена в справках о доходах отдельных сотрудников.
Следовательно, в справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что препятствует выставлению в адрес налогового агента требования об уплате налога и предполагает дополнительную проверку всех документов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ в бюджет.
В соответствии с положениями пунктов 1-3 статьи 69 НК РФ, согласно которым требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, причем независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, основанием для направления требования об уплате недоимки по налогам, сборам, штрафам и пеням является выявленная налоговым органом задолженности по налогу.
Пунктом 4 статьи 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Таким образом, сведения, представляемые налоговым агентом по форме 2-НДФЛ в налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ, не позволяют установить срок уплаты налога, даты выплаты дохода и ряд иных данных, необходимых для оформления требования об уплате налога.
Кроме того, для выставления в адрес налогового агента требования об уплате налога необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, поскольку требование должно содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет.
Исходя из этого, подлежит отклонению довод заявителя о возможности выставления ему требования на перечисление в бюджет удержанной, но не перечисленной суммы НДФЛ на основании проверки справок по форме 2-НДФЛ в спорном периоде, поскольку он основан на ошибочном толковании норм Налогового кодекса Российской Федерации.
Также подлежит отклонению довод общества о нарушении Инспекцией пункта 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве).
Согласно пункту 1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования, за исключением требований о признании права собственности, о взыскании морального вреда, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о признании недействительным ничтожных сделок и о применении последствий их недействительности, а также текущие обязательства, указанные в пункте 1 статьи 134 названного Закона, в том числе требования кредиторов, возникшие в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до признания должника банкротом, могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.
В соответствии со статьей 2 Закона о банкротстве под обязательными платежами понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и(или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и(или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы.
В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в бюджет.
В данном случае общество исполняет обязанности налогового агента, в связи с чем, должно перечислять в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с выплаченных физическим лицам доходов.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.
Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Таким образом, в случае признания юридического лица несостоятельным (банкротом) и при открытии в отношении его имущества конкурсного производства запреты и правила, установленные Законом о банкротстве, не распространяются на правоотношения, в которых должник выступает налоговым агентом.
Введение процедуры банкротства (конкурсного производства) в отношении общества не устраняет его обязанности как налогового агента исполнять свои обязанности по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ. Поэтому требования налогового органа к обществу как к налоговому агенту об уплате НДФЛ удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке.
Ссылка заявителя на необоснованность применения судом п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 25 от 22.06.2006 в связи с изменением понятия обязательных платежей, во внимание не принимается, поскольку упомянутые изменения не влияют на понимание платежей, совершаемых налоговыми агентами, как платежей, имеющих особую правовую природу, данное в упомянутом пункте.
В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках.
Согласно пункту 9 статьи 46 НК РФ положения этой статьи применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и штрафов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
В силу статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
По своей природе пени и штрафы являются способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и неразрывно связаны с основной обязанностью налогоплательщика (налогового агента).
Следовательно, требования по уплате начисленных на сумму НДФЛ пеней и штрафа подлежат удовлетворению в порядке, аналогичном для требования по указанному налогу.
Поскольку ООО "Маркет-Сервис" не перечислило в бюджет 1 555 655 руб. удержанного НДФЛ, не исполнило требование налогового органа об уплате этой суммы налога, а также пени в размере 341 011,94 руб. и штрафа в размере 311 131 руб., инспекция в порядке статьи 46 НК РФ правомерно вынесла решение N 1155 о взыскании указанных сумм за счет денежных средств на счетах общества в банке.
Таким образом, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о законности вынесенного налоговой инспекцией решения о взыскании НДФЛ (пени, штрафов) за счет денежных средств на счетах общества в банках, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявленных обществом требований.
Довод заявителя о нарушении судом норм процессуального права, выразившееся в необоснованном не приостановлении производство по настоящему делу в связи с принятием заявления о признании незаконным решения N 12.92 от 11.12.2009 года, на основании которого было принято решение, оспариваемое по настоящему делу, отклоняется.
Материалы дела не содержат ходатайств о приостановлении производства по делу по данным основаниям. В материалах дела имеется ходатайство об отложении судебного разбирательства (т. 2 л.д. 8), которое было судом удовлетворено.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
В силу ст. 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы.
Поскольку при подаче апелляционной жалобы заявителю была предоставлена отсрочка уплаты госпошлины в срок до окончания рассмотрения дела, то в силу ст. 110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе с учетом категории спора в размере 1 000 руб. подлежит взысканию с заявителя в доход федерального бюджета.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Пермского края от 26 мая 2010 г. по делу N А50-4500/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с ООО "Маркет-Сервис" в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 (одна тысяча) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий
В.Г.ГОЛУБЦОВ
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Судьи
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)