Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Полный текст постановления изготовлен 25 декабря 2008 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Н.О. Окуловой, П.В. Румянцева
при ведении протокола судебного заседания секретарем Соколиной М.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда города Москвы
от "29" октября 2008 года
по делу N А40-55465/08-140-243, принятое судьей Н.Я. Мысак
по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Нефтяная Компания "Роснефть"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительным решение от 07.11.2007 г. N 52/2570 в части.
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Павлова М.И. по дов. N СБ-487/Д от 18.12.2007 г.
от заинтересованного лица - Злобина А.В. по дов. N 91 от 22.08.2008 г., Матвеевой И.М. по дов. N б/н от 23.12.2008 г.
установил:
заявитель ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" обратился в арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 с требованием о признании недействительным решения от 07.11.2007 г. N 52/2570 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" НДПИ в сумме 100 147 120 руб. и соответствующих сумм пени по данному налогу по п. 8.1 мотивировочной и п. 2 и 3 резолютивной части решения.
Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены. Суд решил: признать недействительным, как противоречащее НК РФ решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 07.11.2007 г. N 52/2570 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" НДПИ в сумме 100147120 руб. и соответствующих сумм пени по данному налогу по п. 8.1 мотивировочной и п. 2 и 3 резолютивной части решения.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Налоговым органом в отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка по итогам которой принято решение от 07.11.2007 г. N 52/2570 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
В соответствии с данным решением в обжалуемой его части пунктом 8.1 мотивировочной части решения (т. 1 л.д. 13 - 43) и пунктами 2 и 3 резолютивной части решения (т. 1 л.д. 98 - 113) обществу доначислен НДПИ в сумме 100 147 120 руб. и соответствующие суммы пени по данному налогу. Основаниями для принятия оспариваемого в части решения инспекции явились следующие обстоятельства.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в том числе в части деятельности реорганизованных в форме присоединения обществ: ОАО "НК Роснефть-Сахалинморнефтегаз", ОАО "НК Роснефть-Туапсинский НПЗ", ОАО "НК Роснефть-Пурнефтегаз", ОАО "НК Роснефть-Ставропольнефтегаз", ОАО "НК Роснефть-Комсомольский НПЗ", ОАО "Юганскнефтегаз", ОАО "Северная нефть", ОАО "НК Роснефть-Краснодарнефтегаз".
Доначисления НДПИ и суммы пени по данному налогу за 2006 г. связаны с деятельностью присоединенных обществ: ОАО "НК Роснефть-Ставропольнефтегаз", ОАО "Юганскнефтегаз", ОАО "Северная нефть", ОАО "НК Роснефть-Краснодарнефтегаз".
В обоснование доводов принятого решения инспекция ссылается на следующее. По мнению инспекции, указанные организации при добыче в 2006 г. углеводородного сырья (нефти) неправильно определяли его объем, вследствие чего при исчислении НДПИ была занижена налоговая база по данному налогу.
Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 и 2 статьи 337 НК РФ налогоплательщик неправомерно определил количество добытого полезного ископаемого (нефти), определив количество нефти в единицах массы "нетто".
Инспекцией приведены таблицы и расчеты в отношении каждого из вышеперечисленных Обществ, показывающая количество добытой нефти за 9 месяцев 2006 г. При этом расчеты инспекцией произведены на основании данных содержащихся в сводных актах приема-передачи нефти (ежемесячных актах), в соответствии с которыми фиксировалась передача нефти от вышеуказанных дочерних Обществ в адрес транспортных организаций (в указанных актах фиксировались данные о массе нефти в нетто и брутто).
Налоговый орган в обоснование своих доводов ссылается на положения п. 3.2 ГОСТа Р 51858-2002 на нефть, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 г. N 2-ст, утверждает, что товарная нефть (нефть) представляет собой нефть, подготовленную к поставке потребителю в соответствии с требованиями действующих нормативных и технических документов, принятых в установленном порядке.
В соответствии с пунктом 3.13 ГОСТа Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов", утвержденным Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 7 декабря 2004 г. N 99-ст масса брутто товарной нефти: масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858.
Масса балласта - это общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти, а масса нетто товарной нефти представляет собой разность массы брутто товарной нефти и массы балласта (пункты 3.14 и 3.15 ГОСТа на массу).
Инспекцией сделан вывод о том, что нефть, соответствующая государственному стандарту Российской Федерации (ГОСТу на нефть), является продукцией с допустимым содержанием воды, хлористых солей и механических примесей, то есть нефтью "брутто".
Следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ в нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной допускается содержание воды, солей и механических примесей в пределах, установленных ОКДП. Следовательно, прямая взаимосвязь пункта 1 и пункта 2 статьи 336 НК РФ указывает, что под нефтью обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, соответствующей ГОСТу на нефть понимается нефть "брутто".
Инспекцией сделан перерасчет количества нефти по "брутто", добытого присоединенными дочерними обществами в соответствии с актами приема-сдачи нефти от дочерних обществ транспортным организациям.
По мнению инспекции Обществом занижена налоговая база по НДПИ вследствие чего не уплачен данный налог в сумме 100 147 120 руб. и соответствующие суммы пени за 9 месяцев 2006 г.
Аналогичные доводы приведены налоговым органом и в апелляционной жалобе. Суд апелляционной инстанции, оценив все доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает в силу следующих обстоятельств.
Как следует из решения налоговой инспекции, на что обоснованно указано судом первой инстанции, отклонения между показателями по добытому сырью, содержащимися в налоговых декларациях за январь - сентябрь 2006 г., и исполнительными балансами по добыче нефти за январь - сентябрь 2006 г. отсутствуют.
При принятии решения судом первой инстанции обоснованно учтено, что спора между сторонами относительно фактических обстоятельств, в т.ч. по определению количества добытого полезного ископаемого за 9 месяцев 2006 г. по массе нетто и по массе брутто не имеется.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.
При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье: нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, которое в силу пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ является объектом налогообложения по НДПИ.
Данный подпункт не содержит ограничений по степени обезвоживания, обессоливания и стабилизации, а из буквального толкования данной нормы следует, что содержание солей, примесей и воды в нефти как полезном ископаемом исключается.
По химическому составу нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная - это углеводороды и сера, без балласта (соли, воды и механических примесей), т.е. полезный компонент, содержащийся в извлекаемом из недр минеральном сырье. Этот же полезный компонент являлся готовой и товарной продукцией Компании (учтенной на счетах бухгалтерского учета), тогда как приведение балласта к стандарту является условием транспортной организации при заключении договоров об оказании услуг по транспортировке (с целью снижения энергозатрат, уменьшения риска вывода из строя технологического оборудования вследствие коррозийных свойств подтоварных вод). В систему магистральных трубопроводов поступает нефть различных видов, классов, типов, групп, следовательно, с различным содержанием массы балластных веществ, которая в дальнейшем смешивается, в связи с чем, к учету принимается масса нетто, поскольку масса брутто нефти при ее приеме и при ее выходе может варьироваться.
В соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Таким образом, является правильным вывод суд первой инстанции, что из положений пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ с учетом п. 2 ст. 338 НК РФ прямо следует, что объектом обложения НДПИ по нефти признается только нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, т.е. добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воду, соль, иные примеси (балласт).
Положения главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ не предусматривают исчисление и уплату НДПИ по массе нефти "брутто" с учетом содержащегося в нефти балласта и, следовательно, вывод налоговой инспекции о необходимости определения количества добытой нефти в единицах массы "брутто" (т.е. с учетом балласта) для целей исчисления и уплаты НДПИ является неправомерным.
Ссылка инспекции на данные Общероссийского классификатора продукции (ОКП), введенного в действие с 01.07.1994 г., предусматривающего иерархическую классификацию "нефти обезвоженной и обессоленной на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах", как допускающего процентное содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды в размере от "не более 0,2% до более 1% (без ограничений), солей в размере от "не более 40 мг/л до солей свыше 1 800 мг/л (без ограничений)" и т.п. (коды по ОКП с 02 4310 по 02 4315) обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку указанный Общероссийский классификатор продукции не входит в систему законодательства о налогах и сборах, определенную в ст. 1 НК РФ, и не является подзаконным нормативным правовым актом в сфере налогов и сборов, определенным в ст. 4 НК РФ и применение данного Классификатора для целей исчисления НДПИ позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли механических примесей.
Общероссийский классификатор продукции предназначен для обобщения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности как стандартизация, статистика, экономика и другие, т.е. ОКП не содержит положений, определяющих объект налогообложения и налоговую базу по НДПИ при добыче такого вида полезного ископаемого как нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, которые установлены в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ п. 2 ст. 338 НК РФ.
Общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации, предусмотренные пунктом 3 статьи 15 Федерального закона "О техническом регулировании", к числу которых относится Общероссийский классификатор видов продукции деятельности ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301, в силу указаний Закона, являются обязательными лишь для применения при создании государственных информационных систем и информационных ресурсов и межведомственном обмене информацией. В соответствии со ст. 15 Федерального закона "О техническом регулировании" - национальные стандарты применяются на добровольной основе.
Кроме того, судом первой инстанции со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 г. N 5336/07 правильно указано, что применение классификаторов при определении понятий для целей налогообложения является необоснованным. Общие требования к методикам выполнения измерения массы нефти и нефтепродуктов установлены в национальном стандарте Российской Федерации "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений ГОСТ Р 8595-2004". Его действие распространяется на методики выполнения измерений массы товарной нефти и нефтепродуктов в сферах распространения государственного метрологического контроля и надзора, основанные на перечисленных методах прямых и косвенных измерений.
Стандарт устанавливает основные требования к методике выполнения измерений массы продукта, обладающего общеродовыми признаками - нефти. Также для целей данного стандарта определяются понятия: "товарной нефти (нефти)" - нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002; "массы брутто товарной нефти" - масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858; "массы балласта" - общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти; "массы нетто товарной нефти" - разность массы брутто товарной нефти и массы балласта, т.е., без массы примесей соли, воды, и механических примесей (п. п. 3.12, 3.13, 3.14, 3.15).
Таким образом, стандарт не позволяет установить соотношение понятий "нефть", "нефть товарная" и "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная". С 1 января 2006 г. ГОСТ Р51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", на который ссылается ГОСТ Р 8.595-2004, действует в редакции от 16.08.2005 г. и распространяется на нефти для поставки транспортными организациям и предприятиям Российской Федерации и для экспорта.
В связи с этим, действующие положения ГОСТ направлены на соблюдение требований технической безопасности транспортировки нефти и применимы для определения технической пригодности минерального сырья к транспортировке. ГОСТ 1510-84 содержит рекомендации по транспортировке нефти, в том числе, требование о том, что каждая партия должна сопровождаться документом о качестве, содержащим данные, указанные в п. 12 (массу нефти брутто и нетто, наименование нефтепродукта, марку), нормы показателей качества и результатов испытания нефтепродуктов в соответствии с технической документацией (пункт 1.6), при этом данный стандарт не содержит терминов, позволяющих определить понятие "нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизированная".
В упомянутых ГОСТах не содержится требований к качеству нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной как к товарному продукту, таковые установлены ГОСТами лишь для нефти в качестве объекта, подлежащего транспортировке.
Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что ГОСТ, позволяющий определить массу именно "нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной" как массу нетто или брутто, отсутствует. В соответствии со ст. 31 Закона от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах" с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Кроме того, суд первой инстанции при принятии решения правомерно исходил из следующих обстоятельств.
Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора. При этом использование для целей исчисления НДПИ данных государственного баланса запасов полезных ископаемых предусмотрено положениями статьи 342 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5.4.1 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 г. N 293, на данный государственный орган возложены функции "по обеспечению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса".
Согласно пункту 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного Приказом МПР России от 09.07.1997 г. N 122 (далее - Положение о запасах полезных ископаемых или Положение) "в государственном и территориальных балансах подлежат учету запасы полезных ископаемых, если они удовлетворяют критериям и требованиям, установленным МПР России по геолого-экономической оценке месторождений полезных ископаемых, а их количество и качество подтверждены заключениями органов государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, включающих Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых (ГКЗ), Центральную комиссию по запасам полезных ископаемых (ЦКЗ), территориальные комиссии по запасам полезных ископаемых (ТКЗ), в соответствии с их компетенцией.
В балансах отражаются сведения о происшедших в отчетном периоде изменениях балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых в результате добычи из недр и потерь при добыче в недрах (пункт 12 Положения). Балласт (вода, соли, иные механические примеси), содержащийся в нефти, не учитывается при определении количества нефти, списываемого с государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является.
Согласно ст. 5 совместного Приказа Федерального агентства по недропользованию N 1000 и ФНС РФ N САЭ-3-21/485 от 05.10.2005 г. Территориальные органы Роснедр на плановой основе информируют территориальные органы ФНС России (управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам) о физических показателях деятельности недропользователей, являющихся исходными данными для расчетов налога на добычу полезных ископаемых, регулярных платежей за пользование недрами и водного налога.
Указанными показателями являются сведения о накопленной добыче с начала разработки месторождения, которые формируются территориальными органами Роснедр на основании данных Государственного баланса запасов полезных ископаемых.
Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не установил и не ссылается на то, что территориальные органы Роснедр информировали соответствующие территориальные органы ФНС России о физических показателях деятельности недропользователей (являющихся исходными данными для расчетов налога на добычу полезных ископаемых, регулярных платежей за пользование недрами и водного налога) из которых бы следовало, что перечисленными дочерними обществами было добыто полезного ископаемого в физических показателях больше, нежели отражено в налоговой отчетности.
С учетом изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что Обществом было добыто полезного ископаемого в виде нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной в том количестве, которое отражено в налоговых декларациях за соответствующие периоды.
Таким образом, выводы налогового органа о необходимости обложения налогом "балласта", содержащегося в нефти, исчисленного в большем размере чем фактически добытая организацией нефть "нетто", являются ошибочными.
Балласт (вода, соли, иные механические примеси), содержащийся в нефти, не учитывается при определении количества нефти, списываемого с государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является.
Именно в тоннах нетто подлежит учету добытая нефть при формировании статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) (годовая) "Сведения по эксплуатации нефтяных скважин".
Так, в пункте 18 Инструкции по заполнению формы статистической отчетности N 1-ТЭК, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 29.05.96 г., указано, что в Отчете добытая организацией-недропользователем нефть учитывается в тоннах нетто, т.е. чистая нефть за вычетом отделенной воды, грязи и попутного нефтяного газа, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами, и показывается в целых числах.
В соответствии с указанной Инструкцией по данным Раздела 1 "Добыча нефти" формы N 1-ТЭК заявителем отражена добыча нефти за 9 месяцев 2006 г. количество добытой нефти, отраженной в форме N 1-ТЭК, также соответствует данным Товарных балансов и налоговых деклараций по НДПИ за 9 месяцев 2006 г., что инспекцией не оспаривалось и установлено в ходе выездной налоговой проверки. Кроме того, судом первой инстанции правомерно отмечено, что Министерство финансов РФ Письмом от 11.09.2007 г. N К2 03-06-05-01/39 довело до Федеральной налоговой службы свою позицию по вопросу определения количества нефти для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых по массе нетто. В силу п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Глава 26 "Налог на добычу полезного ископаемого" НК РФ не выделяет балласт (соли, механические примеси и воду) как отдельный вид полезного ископаемого, балласт не является полезным ископаемым и фактически не добывается налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Таким образом, в проверяемый период Компанией в лице присоединенных обществ количество добытого полезного ископаемого для целей налогообложения НДПИ правомерно на основании пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, п. 2 ст. 338 НК РФ определялось в соответствии с данными о количестве нефти "нетто" (без учета балласта, включающего в себя соли, воды и механические примеси).
Учитывая вышеизложенное, доводы апелляционной жалобы налоговой инспекции не опровергают выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения, сделанные с правильным применением им норм материального права и с учетом всех фактических обстоятельств дела, и, следовательно, не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от "29" октября 2008 года по делу N А40-55465/08-140-243 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.12.2008 N 09АП-16860/2008-АК ПО ДЕЛУ N А40-55465/08-140-243
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 декабря 2008 г. N 09АП-16860/2008-АК
Дело N А40-55465/08-140-243
Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2008 годаПолный текст постановления изготовлен 25 декабря 2008 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Н.О. Окуловой, П.В. Румянцева
при ведении протокола судебного заседания секретарем Соколиной М.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда города Москвы
от "29" октября 2008 года
по делу N А40-55465/08-140-243, принятое судьей Н.Я. Мысак
по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Нефтяная Компания "Роснефть"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительным решение от 07.11.2007 г. N 52/2570 в части.
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Павлова М.И. по дов. N СБ-487/Д от 18.12.2007 г.
от заинтересованного лица - Злобина А.В. по дов. N 91 от 22.08.2008 г., Матвеевой И.М. по дов. N б/н от 23.12.2008 г.
установил:
заявитель ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" обратился в арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 с требованием о признании недействительным решения от 07.11.2007 г. N 52/2570 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" НДПИ в сумме 100 147 120 руб. и соответствующих сумм пени по данному налогу по п. 8.1 мотивировочной и п. 2 и 3 резолютивной части решения.
Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены. Суд решил: признать недействительным, как противоречащее НК РФ решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 07.11.2007 г. N 52/2570 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" НДПИ в сумме 100147120 руб. и соответствующих сумм пени по данному налогу по п. 8.1 мотивировочной и п. 2 и 3 резолютивной части решения.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Налоговым органом в отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка по итогам которой принято решение от 07.11.2007 г. N 52/2570 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
В соответствии с данным решением в обжалуемой его части пунктом 8.1 мотивировочной части решения (т. 1 л.д. 13 - 43) и пунктами 2 и 3 резолютивной части решения (т. 1 л.д. 98 - 113) обществу доначислен НДПИ в сумме 100 147 120 руб. и соответствующие суммы пени по данному налогу. Основаниями для принятия оспариваемого в части решения инспекции явились следующие обстоятельства.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в том числе в части деятельности реорганизованных в форме присоединения обществ: ОАО "НК Роснефть-Сахалинморнефтегаз", ОАО "НК Роснефть-Туапсинский НПЗ", ОАО "НК Роснефть-Пурнефтегаз", ОАО "НК Роснефть-Ставропольнефтегаз", ОАО "НК Роснефть-Комсомольский НПЗ", ОАО "Юганскнефтегаз", ОАО "Северная нефть", ОАО "НК Роснефть-Краснодарнефтегаз".
Доначисления НДПИ и суммы пени по данному налогу за 2006 г. связаны с деятельностью присоединенных обществ: ОАО "НК Роснефть-Ставропольнефтегаз", ОАО "Юганскнефтегаз", ОАО "Северная нефть", ОАО "НК Роснефть-Краснодарнефтегаз".
В обоснование доводов принятого решения инспекция ссылается на следующее. По мнению инспекции, указанные организации при добыче в 2006 г. углеводородного сырья (нефти) неправильно определяли его объем, вследствие чего при исчислении НДПИ была занижена налоговая база по данному налогу.
Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 и 2 статьи 337 НК РФ налогоплательщик неправомерно определил количество добытого полезного ископаемого (нефти), определив количество нефти в единицах массы "нетто".
Инспекцией приведены таблицы и расчеты в отношении каждого из вышеперечисленных Обществ, показывающая количество добытой нефти за 9 месяцев 2006 г. При этом расчеты инспекцией произведены на основании данных содержащихся в сводных актах приема-передачи нефти (ежемесячных актах), в соответствии с которыми фиксировалась передача нефти от вышеуказанных дочерних Обществ в адрес транспортных организаций (в указанных актах фиксировались данные о массе нефти в нетто и брутто).
Налоговый орган в обоснование своих доводов ссылается на положения п. 3.2 ГОСТа Р 51858-2002 на нефть, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 г. N 2-ст, утверждает, что товарная нефть (нефть) представляет собой нефть, подготовленную к поставке потребителю в соответствии с требованиями действующих нормативных и технических документов, принятых в установленном порядке.
В соответствии с пунктом 3.13 ГОСТа Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов", утвержденным Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 7 декабря 2004 г. N 99-ст масса брутто товарной нефти: масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858.
Масса балласта - это общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти, а масса нетто товарной нефти представляет собой разность массы брутто товарной нефти и массы балласта (пункты 3.14 и 3.15 ГОСТа на массу).
Инспекцией сделан вывод о том, что нефть, соответствующая государственному стандарту Российской Федерации (ГОСТу на нефть), является продукцией с допустимым содержанием воды, хлористых солей и механических примесей, то есть нефтью "брутто".
Следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ в нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной допускается содержание воды, солей и механических примесей в пределах, установленных ОКДП. Следовательно, прямая взаимосвязь пункта 1 и пункта 2 статьи 336 НК РФ указывает, что под нефтью обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, соответствующей ГОСТу на нефть понимается нефть "брутто".
Инспекцией сделан перерасчет количества нефти по "брутто", добытого присоединенными дочерними обществами в соответствии с актами приема-сдачи нефти от дочерних обществ транспортным организациям.
По мнению инспекции Обществом занижена налоговая база по НДПИ вследствие чего не уплачен данный налог в сумме 100 147 120 руб. и соответствующие суммы пени за 9 месяцев 2006 г.
Аналогичные доводы приведены налоговым органом и в апелляционной жалобе. Суд апелляционной инстанции, оценив все доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает в силу следующих обстоятельств.
Как следует из решения налоговой инспекции, на что обоснованно указано судом первой инстанции, отклонения между показателями по добытому сырью, содержащимися в налоговых декларациях за январь - сентябрь 2006 г., и исполнительными балансами по добыче нефти за январь - сентябрь 2006 г. отсутствуют.
При принятии решения судом первой инстанции обоснованно учтено, что спора между сторонами относительно фактических обстоятельств, в т.ч. по определению количества добытого полезного ископаемого за 9 месяцев 2006 г. по массе нетто и по массе брутто не имеется.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.
При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье: нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, которое в силу пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ является объектом налогообложения по НДПИ.
Данный подпункт не содержит ограничений по степени обезвоживания, обессоливания и стабилизации, а из буквального толкования данной нормы следует, что содержание солей, примесей и воды в нефти как полезном ископаемом исключается.
По химическому составу нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная - это углеводороды и сера, без балласта (соли, воды и механических примесей), т.е. полезный компонент, содержащийся в извлекаемом из недр минеральном сырье. Этот же полезный компонент являлся готовой и товарной продукцией Компании (учтенной на счетах бухгалтерского учета), тогда как приведение балласта к стандарту является условием транспортной организации при заключении договоров об оказании услуг по транспортировке (с целью снижения энергозатрат, уменьшения риска вывода из строя технологического оборудования вследствие коррозийных свойств подтоварных вод). В систему магистральных трубопроводов поступает нефть различных видов, классов, типов, групп, следовательно, с различным содержанием массы балластных веществ, которая в дальнейшем смешивается, в связи с чем, к учету принимается масса нетто, поскольку масса брутто нефти при ее приеме и при ее выходе может варьироваться.
В соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Таким образом, является правильным вывод суд первой инстанции, что из положений пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ с учетом п. 2 ст. 338 НК РФ прямо следует, что объектом обложения НДПИ по нефти признается только нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, т.е. добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воду, соль, иные примеси (балласт).
Положения главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ не предусматривают исчисление и уплату НДПИ по массе нефти "брутто" с учетом содержащегося в нефти балласта и, следовательно, вывод налоговой инспекции о необходимости определения количества добытой нефти в единицах массы "брутто" (т.е. с учетом балласта) для целей исчисления и уплаты НДПИ является неправомерным.
Ссылка инспекции на данные Общероссийского классификатора продукции (ОКП), введенного в действие с 01.07.1994 г., предусматривающего иерархическую классификацию "нефти обезвоженной и обессоленной на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах", как допускающего процентное содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды в размере от "не более 0,2% до более 1% (без ограничений), солей в размере от "не более 40 мг/л до солей свыше 1 800 мг/л (без ограничений)" и т.п. (коды по ОКП с 02 4310 по 02 4315) обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку указанный Общероссийский классификатор продукции не входит в систему законодательства о налогах и сборах, определенную в ст. 1 НК РФ, и не является подзаконным нормативным правовым актом в сфере налогов и сборов, определенным в ст. 4 НК РФ и применение данного Классификатора для целей исчисления НДПИ позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли механических примесей.
Общероссийский классификатор продукции предназначен для обобщения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности как стандартизация, статистика, экономика и другие, т.е. ОКП не содержит положений, определяющих объект налогообложения и налоговую базу по НДПИ при добыче такого вида полезного ископаемого как нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, которые установлены в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ п. 2 ст. 338 НК РФ.
Общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации, предусмотренные пунктом 3 статьи 15 Федерального закона "О техническом регулировании", к числу которых относится Общероссийский классификатор видов продукции деятельности ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301, в силу указаний Закона, являются обязательными лишь для применения при создании государственных информационных систем и информационных ресурсов и межведомственном обмене информацией. В соответствии со ст. 15 Федерального закона "О техническом регулировании" - национальные стандарты применяются на добровольной основе.
Кроме того, судом первой инстанции со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 г. N 5336/07 правильно указано, что применение классификаторов при определении понятий для целей налогообложения является необоснованным. Общие требования к методикам выполнения измерения массы нефти и нефтепродуктов установлены в национальном стандарте Российской Федерации "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений ГОСТ Р 8595-2004". Его действие распространяется на методики выполнения измерений массы товарной нефти и нефтепродуктов в сферах распространения государственного метрологического контроля и надзора, основанные на перечисленных методах прямых и косвенных измерений.
Стандарт устанавливает основные требования к методике выполнения измерений массы продукта, обладающего общеродовыми признаками - нефти. Также для целей данного стандарта определяются понятия: "товарной нефти (нефти)" - нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002; "массы брутто товарной нефти" - масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858; "массы балласта" - общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти; "массы нетто товарной нефти" - разность массы брутто товарной нефти и массы балласта, т.е., без массы примесей соли, воды, и механических примесей (п. п. 3.12, 3.13, 3.14, 3.15).
Таким образом, стандарт не позволяет установить соотношение понятий "нефть", "нефть товарная" и "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная". С 1 января 2006 г. ГОСТ Р51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", на который ссылается ГОСТ Р 8.595-2004, действует в редакции от 16.08.2005 г. и распространяется на нефти для поставки транспортными организациям и предприятиям Российской Федерации и для экспорта.
В связи с этим, действующие положения ГОСТ направлены на соблюдение требований технической безопасности транспортировки нефти и применимы для определения технической пригодности минерального сырья к транспортировке. ГОСТ 1510-84 содержит рекомендации по транспортировке нефти, в том числе, требование о том, что каждая партия должна сопровождаться документом о качестве, содержащим данные, указанные в п. 12 (массу нефти брутто и нетто, наименование нефтепродукта, марку), нормы показателей качества и результатов испытания нефтепродуктов в соответствии с технической документацией (пункт 1.6), при этом данный стандарт не содержит терминов, позволяющих определить понятие "нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизированная".
В упомянутых ГОСТах не содержится требований к качеству нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной как к товарному продукту, таковые установлены ГОСТами лишь для нефти в качестве объекта, подлежащего транспортировке.
Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что ГОСТ, позволяющий определить массу именно "нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной" как массу нетто или брутто, отсутствует. В соответствии со ст. 31 Закона от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах" с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Кроме того, суд первой инстанции при принятии решения правомерно исходил из следующих обстоятельств.
Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора. При этом использование для целей исчисления НДПИ данных государственного баланса запасов полезных ископаемых предусмотрено положениями статьи 342 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5.4.1 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 г. N 293, на данный государственный орган возложены функции "по обеспечению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса".
Согласно пункту 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного Приказом МПР России от 09.07.1997 г. N 122 (далее - Положение о запасах полезных ископаемых или Положение) "в государственном и территориальных балансах подлежат учету запасы полезных ископаемых, если они удовлетворяют критериям и требованиям, установленным МПР России по геолого-экономической оценке месторождений полезных ископаемых, а их количество и качество подтверждены заключениями органов государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, включающих Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых (ГКЗ), Центральную комиссию по запасам полезных ископаемых (ЦКЗ), территориальные комиссии по запасам полезных ископаемых (ТКЗ), в соответствии с их компетенцией.
В балансах отражаются сведения о происшедших в отчетном периоде изменениях балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых в результате добычи из недр и потерь при добыче в недрах (пункт 12 Положения). Балласт (вода, соли, иные механические примеси), содержащийся в нефти, не учитывается при определении количества нефти, списываемого с государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является.
Согласно ст. 5 совместного Приказа Федерального агентства по недропользованию N 1000 и ФНС РФ N САЭ-3-21/485 от 05.10.2005 г. Территориальные органы Роснедр на плановой основе информируют территориальные органы ФНС России (управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам) о физических показателях деятельности недропользователей, являющихся исходными данными для расчетов налога на добычу полезных ископаемых, регулярных платежей за пользование недрами и водного налога.
Указанными показателями являются сведения о накопленной добыче с начала разработки месторождения, которые формируются территориальными органами Роснедр на основании данных Государственного баланса запасов полезных ископаемых.
Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не установил и не ссылается на то, что территориальные органы Роснедр информировали соответствующие территориальные органы ФНС России о физических показателях деятельности недропользователей (являющихся исходными данными для расчетов налога на добычу полезных ископаемых, регулярных платежей за пользование недрами и водного налога) из которых бы следовало, что перечисленными дочерними обществами было добыто полезного ископаемого в физических показателях больше, нежели отражено в налоговой отчетности.
С учетом изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что Обществом было добыто полезного ископаемого в виде нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной в том количестве, которое отражено в налоговых декларациях за соответствующие периоды.
Таким образом, выводы налогового органа о необходимости обложения налогом "балласта", содержащегося в нефти, исчисленного в большем размере чем фактически добытая организацией нефть "нетто", являются ошибочными.
Балласт (вода, соли, иные механические примеси), содержащийся в нефти, не учитывается при определении количества нефти, списываемого с государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является.
Именно в тоннах нетто подлежит учету добытая нефть при формировании статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) (годовая) "Сведения по эксплуатации нефтяных скважин".
Так, в пункте 18 Инструкции по заполнению формы статистической отчетности N 1-ТЭК, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 29.05.96 г., указано, что в Отчете добытая организацией-недропользователем нефть учитывается в тоннах нетто, т.е. чистая нефть за вычетом отделенной воды, грязи и попутного нефтяного газа, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами, и показывается в целых числах.
В соответствии с указанной Инструкцией по данным Раздела 1 "Добыча нефти" формы N 1-ТЭК заявителем отражена добыча нефти за 9 месяцев 2006 г. количество добытой нефти, отраженной в форме N 1-ТЭК, также соответствует данным Товарных балансов и налоговых деклараций по НДПИ за 9 месяцев 2006 г., что инспекцией не оспаривалось и установлено в ходе выездной налоговой проверки. Кроме того, судом первой инстанции правомерно отмечено, что Министерство финансов РФ Письмом от 11.09.2007 г. N К2 03-06-05-01/39 довело до Федеральной налоговой службы свою позицию по вопросу определения количества нефти для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых по массе нетто. В силу п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Глава 26 "Налог на добычу полезного ископаемого" НК РФ не выделяет балласт (соли, механические примеси и воду) как отдельный вид полезного ископаемого, балласт не является полезным ископаемым и фактически не добывается налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Таким образом, в проверяемый период Компанией в лице присоединенных обществ количество добытого полезного ископаемого для целей налогообложения НДПИ правомерно на основании пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, п. 2 ст. 338 НК РФ определялось в соответствии с данными о количестве нефти "нетто" (без учета балласта, включающего в себя соли, воды и механические примеси).
Учитывая вышеизложенное, доводы апелляционной жалобы налоговой инспекции не опровергают выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения, сделанные с правильным применением им норм материального права и с учетом всех фактических обстоятельств дела, и, следовательно, не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от "29" октября 2008 года по делу N А40-55465/08-140-243 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи:
Н.О.ОКУЛОВА
П.В.РУМЯНЦЕВ
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи:
Н.О.ОКУЛОВА
П.В.РУМЯНЦЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)