Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
от 16 февраля 2005 г. Дело N А19-13644/03-18-41
Арбитражный суд Иркутской области в составе судьи Деревягиной Н.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Загвоздиным В.Д.,
при участии в заседании:
от заявителя - Табаковой Е.М., представителя (по доверенности от 06.12.2004), Солянко П.Б., представителя (по доверенности от 26.10.2004), Назарьевой Л.В., начальника юридического отдела (по доверенности от 01.01.2005 N 11-И),
от налогового органа - Упорова И.В., главного госналогинспектора отдела налогообложения прибыли (по доверенности от 08.02.2005 N 08/4067), Дяденко Н.А., главного госналогинспектора юридического отдела (по доверенности от 08.02.2005 N 08/4068), Мазитовой О.В., главного госналогинспектора отдела выездных налоговых проверок (по доверенности от 20.01.1995 N 08/792), Викулиной И.М., начальника юридического отдела (по доверенности от 14.01.2005 N 08/209),
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Научно-производственная корпорация "Иркут" (далее - ОАО "НПК "Иркут") к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Иркутска о признании незаконным решения от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп и недействительным требования N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 в части,
резолютивная часть решения объявлена 16 февраля 2005 года, полный текст решения изготовлен 16 февраля 2005 года,
первоначально ОАО "НПК "Иркут" обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с требованием о признании недействительными решения ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 05-26.4/36 "Об уплате налога по состоянию на 29 июля 2003 года".
В порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявитель в ходе судебного разбирательства уточнял требования (т. 1, л.д. 130; т. 5, л.д. 14) и в окончательном варианте попросил арбитражный суд признать незаконным решение в части п. 1 по налоговым санкциям в сумме 48902929 руб. 00 коп., п. 2 подпункта 2.1 "а" по налогу на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2 подпункта 2.1 "б" по пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2 подпункта 2.1 "в" по дополнительным платежам по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. и налоговым санкциям в сумме 48902929 руб. 00 коп., п. 3 полностью и недействительным требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7 об уплате дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. Уточнение требований судом принято.
Решением суда от 19.04.2004 заявленные требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции от 29.07.2003 N 05-26.3/52 признано недействительным в части п. 1.3 о начислении штрафа в сумме 48777583 руб. 00 коп., п. 2.1 "а" о начислении налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2.1 "б" о начислении пени в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2.1 "в" о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп., п. 3 полностью. Требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 признано недействительным в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7 об уплате дополнительных платежей - полностью. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.07.2004 решение оставлено без изменения.
Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.10.2004 N А19-13644/03-18-Ф02-4421/04-С1 решение от 19.04.2004 и постановление апелляционной инстанции от 28.07.2004 Арбитражного суда Иркутской области отменены в части признания недействительными пп. 1.3, 2.1 "а", 2.1 "б", 2.1 "в" решения ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52, пп. 6, 7 требования N 05-26.4/36 об уплате налогов и пени, дело в отмененной части передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. В остальной части решение арбитражного суда от 19.04.2004 по настоящему делу оставлено без изменения.
Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали.
Ответчик заявленные требования не признал, сославшись на законность оспариваемых ненормативных правовых актов.
По делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 09.02.2005 до 14 час. 30 мин. 15.02.2005, а также с 17 час. 30 мин. 15.02.2005 до 10 час. 30 мин. 16.02.2005.
Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "НПК "Иркут" по вопросам правильности исчисления налогов (сборов) за период с 01.01.2001 по 31.12.2002, платежей в государственные внебюджетные фонды за период с 01.01.2000 по 31.12.2000, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, составлен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2003 N 05-26.3/52дсп.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп о привлечении предприятия к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 6641 руб. 00 коп., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 48891187 руб. 00 коп., а также по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неполное удержание налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 5101 руб. 00 коп.
Также указанным решением налогоплательщику (налоговому агенту) предложено уплатить в срок, указанный в требовании, единый социальный налог в сумме 33203 руб. 00 коп., налог на доходы физических лиц в сумме 25507 руб. 00 коп., налог на прибыль в сумме 244455937 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51995307 руб. 95 коп., пени по налогу на имущество в сумме 685549 руб. 54 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 4342 руб. 19 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 30739 руб. 43 коп., дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп., по лицевому счету налогоплательщика начислен налог на прибыль переходного периода в сумме 39620846 руб. 00 коп., уменьшен налог на прибыль переходного периода в сумме 14580172 руб. 00 коп.
На основании данного решения ОАО "НПК "Иркут" выставлено требование N 05-26.4/36 "Об уплате налога по состоянию на 29 июля 2003 года" об уплате доначисленной задолженности по налогам, начисленных пени и дополнительных платежей по налогу на прибыль.
Не согласившись с налоговым органом, заявитель в части требований, направленных на новое рассмотрение, попросил суд признать незаконным решение ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52 в части п. 1.3 о начислении штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 48777583 руб. 00 коп., п. 2.1 "а" о доначислении налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2.1 "б" о начислении пени в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2.1 "в" о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. и недействительным требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7. об уплате дополнительных платежей.
В обоснование требований заявитель сослался на следующие обстоятельства.
Доначисление налога на прибыль за 2001 - 2002 годы в сумме 243887917 руб. 00 коп. произведено по следующим эпизодам.
1. Налогоплательщик в 2001 году на основании п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в состав внереализационных расходов включил проценты банка по кредитным договорам за 2000 год в сумме 23829918 руб. 00 коп.
Пункт 15 Положения о составе затрат является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ.
Более того, следует учитывать тот факт, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то факта недоимки не возникло бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 2000 год, оказалось бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 23829918 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2001 году. Следовательно, тогда бы нарушение не привело к неуплате налога и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
В связи с изложенным налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 8340471 руб. 00 коп., пени в сумме 1586898 руб. 40 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 1668094 руб. 00 коп., а также дополнительные платежи в сумме 423309 руб. 00 коп.
2. ОАО "НПК "Иркут" в 2002 году отнесло к внереализационным расходам отрицательные суммовые разницы в сумме 19759732 руб. 00 коп. за период с 1999 по 2001 гг. В 1999 - 2001 годах данный внереализационный расход не учитывался при исчислении налога на прибыль, следовательно, налога на прибыль было уплачено больше (в 1999, 2000 годах база завышена на 15292103 руб., в 2001 году - на 4467629 руб.). Данный убыток был выявлен и учтен в 2002 году.
Налоговый орган в оспариваемом решении ошибочно применил к рассматриваемому правоотношению ст. 54 Налогового кодекса РФ, в то время как следовало применить п. 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Кроме этого, позиция налогового органа прямо противоречит постановлению Президиума ВАС РФ N 6045/04, так как отражение отрицательных суммовых разниц в сумме 19759732 руб. 00 коп. в более поздний, чем следует, период означает, что налоговая база по налогу на прибыль за 1999 - 2001 годы была завышена в эти периоды на 19759732 руб. 00 коп., и поскольку за указанные периоды налог на прибыль уплачен, то это компенсировало занижение налога в последующих периодах.
В связи с изложенным налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 4742336 руб. 00 коп., пени в сумме 902299 руб. 72 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 948467 руб. 00 коп.
3. Согласно пп. "а", "б", "в" ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
а) направленные:
- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
б) затрат предприятий в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;
в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли. На основании изложенного налогоплательщик в 2001 году уменьшил облагаемую прибыль на сумму расходов, направленных на капитальные вложения, социально-культурные расходы, содержание жилищно-коммунального хозяйства, благотворительность на общую сумму 269829079 руб. 00 коп.
Нераспределенная прибыль в сумме 3234765000 руб. 00 коп. отражена по строке 190 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год и образовалась в результате уменьшения в бухгалтерской отчетности за 2001 год отрицательных курсовых разниц за 1998 - 2000 гг. и, соответственно, выявления внереализационного дохода в сумме 3686678000 руб. 00 коп.
Данная сумма отражена в бухгалтерской отчетности 2001 года на основании письма Министерства финансов РФ N 16-00-14/419 от 24.08.2001, п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Таким образом, показатели строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)" Отчета о прибылях и убытках за 2001 год содержат достоверные данные о прибыли предприятия за 2001 год, достаточной для применения льгот по п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", направление нераспределенной прибыли на финансирование льготируемых затрат подтверждается документами, представленными в материалы дела, 50% ограничение также не превышено, следовательно, вышеназванная льгота по итогам 2001 года применена законно.
С учетом изложенного по решению налогового органа ОАО "НПК "Иркут" незаконно доначислен налог на прибыль в сумме 94440178 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 17968644 руб. 83 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 18888035 руб. 00 коп., а также дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 5902511 руб. 00 коп.
4. Налоговый орган необоснованно уменьшил расходы за 2002 год на стоимость опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ (далее - НИОКР) в размере 456437463 руб. 00 коп., принятых по актам приема-передачи в 1999 - 2001 гг.
Заявитель полагает незаконным утверждение налогового органа о том, что списание затрат по НИОКР на расходы можно производить только с момента начала отгрузки самолетов, т.е. с июля 2002 года.
В силу пп. 14.3, 14.4 Инструкции по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, действовавшей до 01.01.2002, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов погашаются ежемесячно с момента перехода на серийный выпуск изделия в течение двух (по особо сложным изделиям - трех) лет. До перехода на серийный выпуск данные расходы учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов".
С учетом данной нормы понесенные расходы в сумме 456437463 руб. 00 коп. налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль в периоды, предшествующие 2002 году, не учитывались.
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 которой расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, расходы на НИОКР с 01.01.2002 подлежат отнесению на расходы в том случае, если они имеют производственный характер, однако данное право возникает у налогоплательщика не в момент реализации готового изделия, а при наличии доказательств производственного характера работ.
Заявитель использовал результаты НИОКР при выпуске продукции, длительность производства которой составляет 11,75 месяца. Следовательно, производство самолетов, отгруженных в июле 2002 г., началось в июне 2001 г., и на 01.01.2002 (дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ) результаты работ уже использовались в производстве продукции.
С учетом уменьшения начисленного налога на дополнительные платежи в сумме 1518197 руб. 00 коп. налоговым органом по рассматриваемому эпизоду необоснованно доначислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 108026794 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 20842559 руб. 67 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 21908998 руб. 00 коп.
Также заявитель помимо приведенных выше оснований полагает необоснованным начисление дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год в связи со следующим.
Согласно постановлению Президиума ВАС от 16.11.2004 N 6045/04 по результатам выездных налоговых проверок дополнительные платежи по налогу на прибыль не могут быть начислены и взысканы. Согласно указанному судебному акту ВАС РФ, "также неправомерно на сумму доначисленного налога на прибыль по спорному эпизоду учреждению начислены дополнительные платежи, поскольку в силу статьи 8 Закона о налоге на прибыль дополнительные платежи предусмотрены к уплате при возникновении разницы между авансовыми платежами налога на прибыль и суммой налога, подлежащей к уплате по фактически полученной прибыли. При неуплате или неполной уплате налога на прибыль по причине допущенного налогового правонарушения взыскивается налог, пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации и штраф, предусмотренный статьей 122 Кодекса". Таким образом, законных оснований для начисления и взыскания дополнительных платежей с сумм выявленных налоговым органом налоговых правонарушений не имеется.
Ответчик, возражая против доводов заявителя, сослался на следующие обстоятельства.
Относительно отсутствия факта занижения налогооблагаемой прибыли за 2001 г. на сумму 19351273 руб. 00 коп. и на 19759732 руб. 00 коп. за 2002 год налоговый орган пояснил, что 1999 г. и 2000 г. не являлись предметом выездной налоговой проверки, а следовательно, инспекцией не исследовался вопрос о завышении налога на прибыль за периоды, предшествовавшие соответственно 2001 и 2002 гг., и наличии переплаты по налогу за 1999, 2000 гг.
Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В рассматриваемом случае специальная норма - п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ - устанавливает, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
Налогоплательщик отнес начисленные проценты банка за декабрь 2000 г. (19351273 руб. 00 коп.) к убыткам прошлых лет, подлежащим включению в состав внереализационных расходов. При начислении процентов банка по кредитным договорам за декабрь 2000 года период принадлежности этих расходов определен, следовательно, указанные расходы в соответствии с п. 15 разд. 1 Положения о составе затрат не могут быть признаны для целей налогообложения в качестве убытков прошлых лет, выявленных в 2001 году.
Согласно акту выездной налоговой проверки, расчетам суммовых разниц по договору от 12.04.1999 N 990412/П с ОАО "Объединенный авиаприборостроительный консорциум", представленным ОАО "НПК "Иркут", отгрузка товароматериальных ценностей произведена в 1999 году по счетам-фактурам: от 01.10.1999 N 66, от 05.10.1999 N 67, от 05.11.1999 N 68.
Оплата по указанным счетам-фактурам производилась в течение 1999 - 2001 годов, следовательно, суммы расходов в размере 19759732 руб. 00 коп. являются отрицательными суммовыми разницами, возникшими в 1999 - 2001 гг., а именно: за 1999 - 2000 гг. - в сумме 15292103 руб. 00 коп.; за 2001 г. - в сумме 4467629 руб. 00 коп. (3937589 руб. 00 коп. + 530040 руб. 00 коп.). В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с Приказом МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций" в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 120 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Налоговый период, к которому относятся указанные разницы, определен - 1999 г., 2000 г., 2001 г. Таким образом, в нарушение п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения организацией завышены внереализационные расходы за 2002 г. на сумму отрицательных суммовых разниц в размере 19759732 руб. 00 коп., возникших в 1999 - 2001 гг. и подлежащих отражению в составе себестоимости продукции (работ, услуг) за 1999 год и во внереализационных расходах (убытки прошлых лет) за 2000 - 2001 гг.
По поводу применения ОАО "НПК "Иркут" льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктами "а", "б", "в" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налоговый орган сослался на следующие обстоятельства.
Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. В соответствии со ст. 13 указанного Закона бухгалтерская отчетность организаций состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки.
Налоговое законодательство не содержит понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктами 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.
В течение отчетного года показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, за счет прибыли. При этом финансовый результат определяется на основании всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Таким образом, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.
В 1996 году предприятием ОАО "НПК "Иркут" заключен договор N РВ/5 35611031077 на поставку самолетов на экспорт. В период с 1996 по 2001 гг. на расчетный счет предприятия поступили денежные средства в иностранной валюте (долларах США) по данному контракту в счет предстоящей отгрузки (первая партия самолетов была отгружена в июне 2002 года).
В соответствии с пп. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50 (с 01.01.2000 - п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), предприятием полученные денежные средства (авансы) в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете и отчетности пересчитывались в рубли. В связи с изменением курса валюты к российскому рублю на отчетную дату обязательства ОАО "НПК "Иркут" перед иностранным покупателем увеличивались, то есть возникали отрицательные курсовые разницы.
В соответствии с пп. 4.2, 4.3 ПБУ 3/95 и пп. 12, 13 ПБУ 3/2000 предприятием отрицательные курсовые разницы отражались на счетах бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составлялась бухгалтерская отчетность, и относились на финансовые результаты организации как внереализационные расходы (Кредит счета 64 "Авансы полученные", Дебет счета 80 "Прибыли и убытки").
Внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения в соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат.
Пунктом 15 Положения о составе затрат определено, что в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
Обществом на основании приказа президента ОАО "ИАПО" Федорова А.И. во исполнение решения Совета директоров ОАО "ИАПО" и для повышения инвестиционной привлекательности предприятия от 19.11.2001 N 1264 в бухгалтерском учете, в мемориальном ордере N 163 за декабрь 2001 года (копия прилагается к пояснению), карточке счета 801 "Прибыли и убытки" (копия прилагается к пояснению) была сделана проводка Кредит счета 80-1 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде", Дебет счета 83-3 "Доходы будущих периодов", всего на сумму 3686678222 руб. 00 коп., в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год), т.е. предприятием в бухгалтерской отчетности 2001 года была неправомерно отражена прибыль в сумме 3686678222 руб. 00 коп.
Указанные отрицательные курсовые разницы, возникшие по обязательствам в иностранной валюте за 1998 г., 1999 г., 2000 г. и восстановленные предприятием для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2001 году в размере 3686678222 руб. 00 коп. (отражены в форме N 2), не могут быть учтены в бухгалтерском учете предприятия как "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде" за 2001 год, так как являются убытками 1998, 1999, 2000 годов.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" лишь в случае, когда у организации по итогам отчетного периода имеется положительный финансовый результат хозяйственной деятельности - прибыль, остаток ее после расчетов с бюджетом может быть использован на развитие производства в виде капитальных вложений (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5049/03). Для предоставления льготы должны приниматься во внимание фактические затраты и расходы по капитальным вложениям в текущем налоговом (отчетном) периоде и, соответственно, произведенные "за счет нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, в этом же отчетном (налоговом) периоде" (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.11.2003 N 8666/03).
Таким образом, так как, согласно показателям формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2001 год за 1 квартал, 1 полугодие 2001 г., 9 месяцев 2001 г., год, обществом получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности (строка 140), в том числе: за 1 квартал 2001 г., по данным предприятия, - 446975000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 423148704 руб. 00 коп.; за 1 полугодие 2001 г., по данным предприятия, - 820850000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 797558279 руб. 00 коп.; за 9 месяцев 2001 г., по данным предприятия, - 717875000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 694586137 руб. 00 коп.; за 2001 г., по данным предприятия, прибыль - 3657996229 руб., по данным проверки, убыток - 9330719 руб., тогда как, согласно расшифровке фактически произведенных затрат по счету 08 "Капитальные вложения" за 2001 г., затраты производились за период с января по декабрь 2001 г., содержание объектов ЖКХ осуществлялась за период с января по декабрь 2001 г.
Из вышеуказанного следует, что обществом прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, на капитальные вложения в 2001 г. не направлялась, т.е. не выполнено одно из условий предоставления льготы, а именно данные расходы были произведены обществом не за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (нераспределенной), за налоговый (отчетный) период, а за счет других источников.
По вопросу уменьшения по результатам проверки расходов за 2002 год на опытно-конструкторские и научно-исследовательские работы налоговый орган пояснил следующее.
ОАО "НПК "Иркут" является предприятием оборонной промышленности и при формировании себестоимости до 01.01.2002 руководствовалось Инструкцией по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности. Согласно п. 14.4 вышеуказанной Инструкции списание данных расходов производится по мере отгрузки продукции пропорционально количеству отгруженной продукции.
В 1997 году ОАО "НПК "Иркут" заключило договор от 10.03.1997 N 4/97 с АКБ "Сухого" и договор от 01.09.1997 N 70/97 с ОАО "НПО "Сатурн" НТЦ им. А.Люльки" на выполнение работ по улучшению и модернизации поставляемой продукции по контракту N РВ/535611031077. Всего за период с 1997 по 2001 гг. предприятием было оплачено работ на сумму 2319795365 руб.
В связи с тем, что АКБ "Сухого" отказалось оформить проведенные НИОКР как результаты интеллектуальной деятельности, предприятием, согласно актам сдачи-приемки отдельных этапов работ по НИОКР, данные работы были отнесены в бухгалтерском учете на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем по мере отгрузки самолетов на счет 20 "Основное производство" в мемориальном ордере N 177 за май 2002 года и карточке по счету 97 "Расходы будущих периодов".
Отгрузка самолетов по контракту N РВ/535611031077 началась в июне 2002 года (всего за 2002 год по данному контракту отгружено 10 самолетов). Следовательно, налогоплательщик мог относить спорную сумму на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, только с июля 2002 года.
Исследовав имеющиеся документы, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд находит требования заявителя в рассматриваемой части подлежащими удовлетворению в связи со следующими обстоятельствами.
1. Налогоплательщик в 2001 году в состав внереализационных расходов включил проценты банка по кредитным договорам за 2000 год в сумме 23829918 руб. 00 коп.
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), порядком формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Действующий порядок определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.
В силу п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.). Непроизводственные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.
Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п. 13 Положения о составе затрат).
Согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.
Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, определено, что к внереализационным расходам относятся убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году.
Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что в 2001 году внереализационные расходы относились на себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их выявления, при этом к внереализационным расходам относились все расходы, в том числе подлежащие включению в себестоимость в предшествующих периодах как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), однако выявленные в последующих периодах. Условием отнесения соответствующих сумм к убыткам прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году, является фактическое понесение соответствующих затрат.
Данный вывод подтверждается и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Пересмотр показателей бухгалтерской отчетности после ее закрытия по итогам отчетного года не допускается.
Из содержания оспариваемого решения, представленных в ходе судебного разбирательства пояснений инспекции следует, что налоговый орган не оспаривает факт реального понесения соответствующих расходов, а также то обстоятельство, что ОАО "НПК "Иркут" проценты по кредитам банков в сумме 23829918 руб. 00 коп. в себестоимость для целей исчисления налога на прибыль за 2000 год не включило.
Более того, факт понесения соответствующих расходов и включения данных расходов в налоговую базу один раз (в 2001 году) подтверждается следующими доказательствами: формой N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2000 год - строка 070 "Проценты к уплате", сумма 487621 тыс. руб. (т. 1, л.д. 139 - 140); расшифровкой строки 070 формы N 2 "Проценты, уплаченные за кредиты" за 2000 г. в сумме 487621 тыс. руб. (т. 1, л.д. 137); расчетом налога от фактической прибыли за 2000 год (т. 2, л.д. 11 - 13); карточкой аналитического учета счета 80 "Оплата процентов по кредитам за 2000 г." (т. 3, л.д. 24 - 27); кредитными договорами, мемориальными ордерами по начислению процентов, платежными поручениями на уплату процентов за 2000 г. на сумму 487621 тыс. руб. (т. 3, л.д. 28 - 150; т. 4, л.д. 1 - 142); расшифровкой учтенных и погашенных процентов по кредитам ОАО "НПК "Иркут" за 2000 - 2001 гг., раскрывающей сумму процентов за 2000 год, из которых в 2000 году учтено 487621 тыс. руб. и в 2001 году - 23830 тыс. руб. (т. 1, л.д. 141 - 143); мемориальным ордером N 164 за март 2001 года (лист 3), отражающим начисление процентов - 23830 тыс. руб. в марте 2001 года (т. 1, л.д. 136); расчетом налога от фактической прибыли за 2001 год (т. 2, л.д. 3 - 4), справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) за 2001 год (т. 2, л.д. 5 - 8).
Суд в рассматриваемом случае полагает невозможным применение положений ст. 54 Налогового кодекса РФ о корректировке отчетности в периоде совершения ошибки, поскольку нормы Положения о составе затрат, определяющие порядок формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, являются в рассматриваемом случае специальными и подлежат непосредственному применению.
Более того, суд полагает обоснованным довод заявителя о том, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то оснований для начисления пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае не имелось бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 2000 год, оказалась бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 23829918 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2001 году. Таким образом, нарушения не привели бы к образованию задолженности, и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция подтверждается п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04.
Определениями от 16.11.2004, 25.01.2005 сторонам предлагалось представить расчет сумм налога на прибыль, пени и налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в разрезе эпизодов доначисления и налоговых периодов.
Сторонами представлены соответствующие расчеты, из которых следует, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 8340471 руб. 00 коп., пени в сумме 1586898 руб. 40 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 1668094 руб. 00 коп., дополнительные платежи в сумме 423309 руб. 00 коп., что следует признать неправомерным.
2. Внереализационные расходы в виде отрицательных суммовых разниц в сумме 19759732 руб. 00 коп., учтенные при исчислении налога на прибыль за 2002 год, фактически понесены в 1999 - 2001 гг.
Как следует из п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 Налогового кодекса РФ).
К доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.... ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском учете исправления отражаются в следующем порядке.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрены особенности отражения в налоговом учете расходов организаций, относящихся к истекшим налоговым периодам.
В связи с этим, имея в виду, что принципы определения расходов для целей налогообложения организаций, учитывающих доходы и расходы методом начисления (т. 1, л.д. 11), совпадают с принципами их определения в бухгалтерском учете, учет расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, выявленных в текущем налоговом периоде, должен осуществляться аналогичным образом.
Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что в 2002 году внереализационные расходы относились на себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их выявления, при этом к внереализационным расходам относились все расходы, в том числе подлежащие включению в себестоимость в предшествующих периодах как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), однако выявленные в последующих периодах.
Данный вывод подтверждается и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Пересмотр показателей бухгалтерской отчетности после ее закрытия по итогам отчетного года не допускается.
Исходя из изложенного, налоговый орган в оспариваемом решении ошибочно применил к рассматриваемым правоотношениям ст. 54 Налогового кодекса РФ, в то время как следовало применить специальную норму п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, определяющую порядок отнесения расходов прошлых периодов, аналогичный нормам Положения о составе затрат в 2001 году.
Более того, ст. 54 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок внесения исправления в налоговые декларации за истекшие налоговые периоды в случае установления налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы этих налоговых периодов, а не уточнения сумм расходов в связи с изменившимися обстоятельствами.
Из содержания оспариваемого решения, представленных в ходе судебного разбирательства пояснений инспекции следует, что налоговый орган не оспаривает факт реального понесения соответствующих расходов, а также то обстоятельство, что ОАО "НПК "Иркут" отрицательные суммовые разницы в размере 19759732 руб. 00 коп. в себестоимость для целей исчисления налога на прибыль за 1999 - 2001 гг. не включило.
Более того, факт понесения соответствующих расходов и включения данных расходов в налоговую базу один раз (в 2002 году) подтверждается следующими доказательствами: мемориальным ордером N 23 за январь 2002 года, отражающим суммовые разницы на сумму 15822143 руб. 21 коп. + 3937589 руб. 35 коп. (т. 2, л.д. 89 - 90); расчетом суммовых разниц по договору N 990412/П с ОАО "ОАК", из которых в январе 2002 года учтено 19759732 руб., а в 2000 - 2001 гг. - 1130796 руб. 82 коп. (т. 2, л.д. 91 - 92); договором поставки N 990412/П от 12.04.1999 с ОАО "ОАК" (т. 4, л.д. 143 - 147); актом взаимных расчетов с ОАО "ОАК" (т. 4, л.д. 148); расшифровкой суммовых разниц по поставщику ОАО "ОАК", списанных в 2000 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 102); мемориальными ордерами, подтверждающими сумму отрицательных суммовых разниц по поставщику ОАО "ОАК", учтенных в 2000 - 2001 гг. в размере 1130796 руб. 82 коп. (т. 4, л.д. 149 - 150; т. 5, л.д. 1 - 5); отчетами о прибылях и убытках за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 93 - 95); расшифровками строки 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 96 - 98); расшифровками отрицательных суммовых разниц по статье "Прочие убытки" за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 99 - 101); расчетами налога от фактической прибыли за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 103 - 118; т. 2, л.д. 11 - 18; т. 2, л.д. 123 - 131).
Более того, суд полагает обоснованным довод заявителя о том, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то оснований для начисления пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае не имелось бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 1999 - 2001 гг., оказалось бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 19759732 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2002 году. Следовательно, нарушения не привели бы к образованию задолженности по налогу и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция нашла отражение в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04.
Факт уплаты налога за период 1999 - 2001 гг. подтверждается платежными поручениями N 23223 от 27.12.2001, N 23512 от 27.12.2001, N 23561 от 27.12.2001, N 23511 от 27.12.2001, N 26450 от 10.04.2002, N 26449 от 10.04.2002, N 26448 от 10.04.2002 (т. 2, л.д. 119 - 122; т. 2, л.д. 132 - 134), хронологией расчетов ИМНС по Правобережному округу г. Иркутска по налогу на прибыль за 2000 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 135 - 146), хронологией расчетов по налогу на прибыль за период с 01.10.2002 по 01.11.2003 (т. 2, л.д. 147 - 150; т. 3, л.д. 1 - 8).
Определениями от 16.11.2004, 25.01.2005 сторонам предлагалось представить расчет сумм налога на прибыль, пени и налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в разрезе эпизодов доначисления и налоговых периодов.
Сторонами представлены соответствующие расчеты, из которых следует, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 4742336 руб. 00 коп., пени в сумме 902299 руб. 72 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 948467 руб. 00 коп., что также, по мнению суда, нельзя признать обоснованным.
3. По поводу применения ОАО "НПК "Иркут" в 2001 году льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктами "а", "б", "в" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" суд полагает следующее.
Из содержания оспариваемого решения следует, что основанием для начисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду послужило то обстоятельство, что налогоплательщик, по мнению налогового органа, завысил в бухгалтерской отчетности 2001 года прибыль на отрицательные курсовые разницы в сумме 3686678222 руб. 00 коп., подлежащие отнесению на предшествующие налоговые периоды, в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год).
Согласно пп. "а", "б", "в" ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
а) направленные:
- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
б) затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;
в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли.
По итогам 2001 года сумма налога на прибыль, согласно уточненной налоговой декларации от 28.08.2002, составила 135271 тыс. руб. Сумма налога на прибыль за 2001 год без учета льгот определена в размере 229711 тыс. руб. (135271 + 269829 x 35%). Максимально возможная величина льготы составляет 114856 тыс. руб. (229711 x 50%). Сумма фактически заявленной льготы - 94440 тыс. руб., что не превышает установленного ограничения.
Налоговое законодательство не содержит понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктами 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.
Таким образом, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.
На основании изложенного налогоплательщик в 2001 году уменьшил облагаемую прибыль на сумму расходов, направленных на капитальные вложения, социально-культурные расходы, содержание жилищно-коммунального хозяйства, благотворительность, на общую сумму 269829079 руб. 00 коп.
Нераспределенная прибыль в сумме 3234765000 руб. 00 коп. отражена по строке 190 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год (форма N 2) и образовалась в результате уменьшения в бухгалтерской отчетности за 2001 год отрицательных курсовых разниц за 1998 - 2000 гг. и, соответственно, выявления внереализационного дохода в сумме 3686678000 руб. 00 коп.
Согласно строке 029 формы N 2 у заявителя в 2001 году также имелась валовая прибыль в сумме 1738477 тыс. руб. (т. 2, л.д. 21).
Приказ об учетной политике заявителя на 2001 год в п. 2.9 предусматривает, что курсовые разницы отражаются как доходы будущих периодов и в конце месяца подлежат зачислению на финансовый результат (счет 80 "Прибыли и убытки"), тогда как согласно письму Министерства финансов РФ N 16-00-14/419 от 24.08.2001 заявителю разрешено списывать курсовые разницы со счета 83 ("Доходы будущих периодов") на финансовый результат согласно п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" по мере принятия их к бухгалтерскому учету после отгрузки продукции на экспорт и подведения финансового результата по контракту.
Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Такого дополнительного условия, как внесение изменения в учетную политику, данная норма не содержит.
Обществом на основании приказа президента ОАО "ИАПО" от 19.11.2001 N 1264 (т. 5, л.д. 22) в бухгалтерском учете (мемориальном ордере N 163 за декабрь 2001 года, карточке счета "Прибыли и убытки") осуществлена проводка Кредит счета 80-1 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде", Дебет счета 83-3 "Доходы будущих периодов", в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год).
В пояснительной записке ОАО "НПК "Иркут" к бухгалтерскому балансу за 2001 год указано, что необходимость проведения реформации была обусловлена наличием значительной величины "виртуальных" убытков объединения, сложившихся после дефолта 1998 года в результате переоценки пассивов и возникновения отрицательных курсовых разниц по кредитам и авансам в иностранной валюте. Отражение отрицательных курсовых разниц в соответствии с существующим законодательством как убытков объединения привело к возникновению у налогоплательщика отрицательной величины собственного капитала и собственных оборотных средств и, как следствие, формированию неудовлетворительной структуры баланса и низких показателей финансовой устойчивости.
В соответствии с пунктами 79 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения).
Таким образом, прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году, участвуют при формировании прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, того периода, когда они выявлены, т.е. отчетного периода.
Указанные нормы корреспондируют с п. 14 Положения о составе затрат, согласно которому в состав внереализационных доходов включается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Таким образом, показатели отчета ОАО "НПК "Иркут" о прибылях и убытках за 2001 год по строкам 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 ("Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)") содержат достоверные данные о прибыли предприятия за 2001 год, достаточной для применения льгот по п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Суд не может согласиться с доводом налогового органа о невозможности отражения спорной суммы в бухгалтерском учете предприятия в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде (в 2001 году), как противоречащим порядку формирования финансового результата, установленному нормами законодательства о бухгалтерском учете, и порядку формирования себестоимости в 2001 году, предусмотренному Положением о составе затрат.
Суд также полагает необоснованными возражения инспекции о недоказанности факта финансирования расходов на капитальные вложения, социально-культурную сферу, содержание жилищно-коммунального хозяйства и благотворительные цели за счет нераспределенной прибыли 2001 года.
Как уже указывалось, в соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском учете исправления отражаются в следующем порядке.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Таким образом, отсутствие либо недостаточный размер нераспределенной прибыли по итогам 1 квартала, полугодия и 9 месяцев 2002 года не свидетельствует о неправомерном применении льготы по итогам 2001 года.
Налоговым органом в оспариваемом решении не приведено возражений в отношении реально понесенных предприятием в 2001 году расходов на капитальные вложения, содержание жилищного фонда, благотворительные цели.
Определениями от 15.12.2004, 25.01.2005 налоговому органу предлагалось представить мотивированные возражения по сумме понесенных налогоплательщиком расходов.
Налоговый орган мотивированных возражений и соответствующих доказательств не представил, в пояснениях по делу к судебному заседанию от 15.02.2005 указал, что единственным основанием отказа в применении льготы по налогу на прибыль послужила корректировка по результатам проверки финансового результата за 2001 год.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом СССР от 01.11.1991 N 56, для учета капитальных вложений предназначен счет 08 "Капитальные вложения".
от 16 февраля 2005 г. Дело N А19-13644/03-18-41
Арбитражный суд Иркутской области в составе судьи Деревягиной Н.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Загвоздиным В.Д.,
при участии в заседании:
от заявителя - Табаковой Е.М., представителя (по доверенности от 06.12.2004), Солянко П.Б., представителя (по доверенности от 26.10.2004), Назарьевой Л.В., начальника юридического отдела (по доверенности от 01.01.2005 N 11-И),
от налогового органа - Упорова И.В., главного госналогинспектора отдела налогообложения прибыли (по доверенности от 08.02.2005 N 08/4067), Дяденко Н.А., главного госналогинспектора юридического отдела (по доверенности от 08.02.2005 N 08/4068), Мазитовой О.В., главного госналогинспектора отдела выездных налоговых проверок (по доверенности от 20.01.1995 N 08/792), Викулиной И.М., начальника юридического отдела (по доверенности от 14.01.2005 N 08/209),
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Научно-производственная корпорация "Иркут" (далее - ОАО "НПК "Иркут") к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Иркутска о признании незаконным решения от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп и недействительным требования N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 в части,
резолютивная часть решения объявлена 16 февраля 2005 года, полный текст решения изготовлен 16 февраля 2005 года,
первоначально ОАО "НПК "Иркут" обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с требованием о признании недействительными решения ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 05-26.4/36 "Об уплате налога по состоянию на 29 июля 2003 года".
В порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявитель в ходе судебного разбирательства уточнял требования (т. 1, л.д. 130; т. 5, л.д. 14) и в окончательном варианте попросил арбитражный суд признать незаконным решение в части п. 1 по налоговым санкциям в сумме 48902929 руб. 00 коп., п. 2 подпункта 2.1 "а" по налогу на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2 подпункта 2.1 "б" по пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2 подпункта 2.1 "в" по дополнительным платежам по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. и налоговым санкциям в сумме 48902929 руб. 00 коп., п. 3 полностью и недействительным требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7 об уплате дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. Уточнение требований судом принято.
Решением суда от 19.04.2004 заявленные требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции от 29.07.2003 N 05-26.3/52 признано недействительным в части п. 1.3 о начислении штрафа в сумме 48777583 руб. 00 коп., п. 2.1 "а" о начислении налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2.1 "б" о начислении пени в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2.1 "в" о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп., п. 3 полностью. Требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 признано недействительным в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7 об уплате дополнительных платежей - полностью. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.07.2004 решение оставлено без изменения.
Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.10.2004 N А19-13644/03-18-Ф02-4421/04-С1 решение от 19.04.2004 и постановление апелляционной инстанции от 28.07.2004 Арбитражного суда Иркутской области отменены в части признания недействительными пп. 1.3, 2.1 "а", 2.1 "б", 2.1 "в" решения ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52, пп. 6, 7 требования N 05-26.4/36 об уплате налогов и пени, дело в отмененной части передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. В остальной части решение арбитражного суда от 19.04.2004 по настоящему делу оставлено без изменения.
Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали.
Ответчик заявленные требования не признал, сославшись на законность оспариваемых ненормативных правовых актов.
По делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 09.02.2005 до 14 час. 30 мин. 15.02.2005, а также с 17 час. 30 мин. 15.02.2005 до 10 час. 30 мин. 16.02.2005.
Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "НПК "Иркут" по вопросам правильности исчисления налогов (сборов) за период с 01.01.2001 по 31.12.2002, платежей в государственные внебюджетные фонды за период с 01.01.2000 по 31.12.2000, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, составлен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2003 N 05-26.3/52дсп.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп о привлечении предприятия к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 6641 руб. 00 коп., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 48891187 руб. 00 коп., а также по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неполное удержание налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 5101 руб. 00 коп.
Также указанным решением налогоплательщику (налоговому агенту) предложено уплатить в срок, указанный в требовании, единый социальный налог в сумме 33203 руб. 00 коп., налог на доходы физических лиц в сумме 25507 руб. 00 коп., налог на прибыль в сумме 244455937 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51995307 руб. 95 коп., пени по налогу на имущество в сумме 685549 руб. 54 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 4342 руб. 19 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 30739 руб. 43 коп., дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп., по лицевому счету налогоплательщика начислен налог на прибыль переходного периода в сумме 39620846 руб. 00 коп., уменьшен налог на прибыль переходного периода в сумме 14580172 руб. 00 коп.
На основании данного решения ОАО "НПК "Иркут" выставлено требование N 05-26.4/36 "Об уплате налога по состоянию на 29 июля 2003 года" об уплате доначисленной задолженности по налогам, начисленных пени и дополнительных платежей по налогу на прибыль.
Не согласившись с налоговым органом, заявитель в части требований, направленных на новое рассмотрение, попросил суд признать незаконным решение ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52 в части п. 1.3 о начислении штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 48777583 руб. 00 коп., п. 2.1 "а" о доначислении налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2.1 "б" о начислении пени в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2.1 "в" о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. и недействительным требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7. об уплате дополнительных платежей.
В обоснование требований заявитель сослался на следующие обстоятельства.
Доначисление налога на прибыль за 2001 - 2002 годы в сумме 243887917 руб. 00 коп. произведено по следующим эпизодам.
1. Налогоплательщик в 2001 году на основании п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в состав внереализационных расходов включил проценты банка по кредитным договорам за 2000 год в сумме 23829918 руб. 00 коп.
Пункт 15 Положения о составе затрат является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ.
Более того, следует учитывать тот факт, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то факта недоимки не возникло бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 2000 год, оказалось бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 23829918 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2001 году. Следовательно, тогда бы нарушение не привело к неуплате налога и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
В связи с изложенным налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 8340471 руб. 00 коп., пени в сумме 1586898 руб. 40 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 1668094 руб. 00 коп., а также дополнительные платежи в сумме 423309 руб. 00 коп.
2. ОАО "НПК "Иркут" в 2002 году отнесло к внереализационным расходам отрицательные суммовые разницы в сумме 19759732 руб. 00 коп. за период с 1999 по 2001 гг. В 1999 - 2001 годах данный внереализационный расход не учитывался при исчислении налога на прибыль, следовательно, налога на прибыль было уплачено больше (в 1999, 2000 годах база завышена на 15292103 руб., в 2001 году - на 4467629 руб.). Данный убыток был выявлен и учтен в 2002 году.
Налоговый орган в оспариваемом решении ошибочно применил к рассматриваемому правоотношению ст. 54 Налогового кодекса РФ, в то время как следовало применить п. 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Кроме этого, позиция налогового органа прямо противоречит постановлению Президиума ВАС РФ N 6045/04, так как отражение отрицательных суммовых разниц в сумме 19759732 руб. 00 коп. в более поздний, чем следует, период означает, что налоговая база по налогу на прибыль за 1999 - 2001 годы была завышена в эти периоды на 19759732 руб. 00 коп., и поскольку за указанные периоды налог на прибыль уплачен, то это компенсировало занижение налога в последующих периодах.
В связи с изложенным налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 4742336 руб. 00 коп., пени в сумме 902299 руб. 72 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 948467 руб. 00 коп.
3. Согласно пп. "а", "б", "в" ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
а) направленные:
- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
б) затрат предприятий в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;
в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли. На основании изложенного налогоплательщик в 2001 году уменьшил облагаемую прибыль на сумму расходов, направленных на капитальные вложения, социально-культурные расходы, содержание жилищно-коммунального хозяйства, благотворительность на общую сумму 269829079 руб. 00 коп.
Нераспределенная прибыль в сумме 3234765000 руб. 00 коп. отражена по строке 190 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год и образовалась в результате уменьшения в бухгалтерской отчетности за 2001 год отрицательных курсовых разниц за 1998 - 2000 гг. и, соответственно, выявления внереализационного дохода в сумме 3686678000 руб. 00 коп.
Данная сумма отражена в бухгалтерской отчетности 2001 года на основании письма Министерства финансов РФ N 16-00-14/419 от 24.08.2001, п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Таким образом, показатели строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)" Отчета о прибылях и убытках за 2001 год содержат достоверные данные о прибыли предприятия за 2001 год, достаточной для применения льгот по п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", направление нераспределенной прибыли на финансирование льготируемых затрат подтверждается документами, представленными в материалы дела, 50% ограничение также не превышено, следовательно, вышеназванная льгота по итогам 2001 года применена законно.
С учетом изложенного по решению налогового органа ОАО "НПК "Иркут" незаконно доначислен налог на прибыль в сумме 94440178 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 17968644 руб. 83 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 18888035 руб. 00 коп., а также дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 5902511 руб. 00 коп.
4. Налоговый орган необоснованно уменьшил расходы за 2002 год на стоимость опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ (далее - НИОКР) в размере 456437463 руб. 00 коп., принятых по актам приема-передачи в 1999 - 2001 гг.
Заявитель полагает незаконным утверждение налогового органа о том, что списание затрат по НИОКР на расходы можно производить только с момента начала отгрузки самолетов, т.е. с июля 2002 года.
В силу пп. 14.3, 14.4 Инструкции по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, действовавшей до 01.01.2002, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов погашаются ежемесячно с момента перехода на серийный выпуск изделия в течение двух (по особо сложным изделиям - трех) лет. До перехода на серийный выпуск данные расходы учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов".
С учетом данной нормы понесенные расходы в сумме 456437463 руб. 00 коп. налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль в периоды, предшествующие 2002 году, не учитывались.
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 которой расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, расходы на НИОКР с 01.01.2002 подлежат отнесению на расходы в том случае, если они имеют производственный характер, однако данное право возникает у налогоплательщика не в момент реализации готового изделия, а при наличии доказательств производственного характера работ.
Заявитель использовал результаты НИОКР при выпуске продукции, длительность производства которой составляет 11,75 месяца. Следовательно, производство самолетов, отгруженных в июле 2002 г., началось в июне 2001 г., и на 01.01.2002 (дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ) результаты работ уже использовались в производстве продукции.
С учетом уменьшения начисленного налога на дополнительные платежи в сумме 1518197 руб. 00 коп. налоговым органом по рассматриваемому эпизоду необоснованно доначислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 108026794 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 20842559 руб. 67 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 21908998 руб. 00 коп.
Также заявитель помимо приведенных выше оснований полагает необоснованным начисление дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год в связи со следующим.
Согласно постановлению Президиума ВАС от 16.11.2004 N 6045/04 по результатам выездных налоговых проверок дополнительные платежи по налогу на прибыль не могут быть начислены и взысканы. Согласно указанному судебному акту ВАС РФ, "также неправомерно на сумму доначисленного налога на прибыль по спорному эпизоду учреждению начислены дополнительные платежи, поскольку в силу статьи 8 Закона о налоге на прибыль дополнительные платежи предусмотрены к уплате при возникновении разницы между авансовыми платежами налога на прибыль и суммой налога, подлежащей к уплате по фактически полученной прибыли. При неуплате или неполной уплате налога на прибыль по причине допущенного налогового правонарушения взыскивается налог, пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации и штраф, предусмотренный статьей 122 Кодекса". Таким образом, законных оснований для начисления и взыскания дополнительных платежей с сумм выявленных налоговым органом налоговых правонарушений не имеется.
Ответчик, возражая против доводов заявителя, сослался на следующие обстоятельства.
Относительно отсутствия факта занижения налогооблагаемой прибыли за 2001 г. на сумму 19351273 руб. 00 коп. и на 19759732 руб. 00 коп. за 2002 год налоговый орган пояснил, что 1999 г. и 2000 г. не являлись предметом выездной налоговой проверки, а следовательно, инспекцией не исследовался вопрос о завышении налога на прибыль за периоды, предшествовавшие соответственно 2001 и 2002 гг., и наличии переплаты по налогу за 1999, 2000 гг.
Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В рассматриваемом случае специальная норма - п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ - устанавливает, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
Налогоплательщик отнес начисленные проценты банка за декабрь 2000 г. (19351273 руб. 00 коп.) к убыткам прошлых лет, подлежащим включению в состав внереализационных расходов. При начислении процентов банка по кредитным договорам за декабрь 2000 года период принадлежности этих расходов определен, следовательно, указанные расходы в соответствии с п. 15 разд. 1 Положения о составе затрат не могут быть признаны для целей налогообложения в качестве убытков прошлых лет, выявленных в 2001 году.
Согласно акту выездной налоговой проверки, расчетам суммовых разниц по договору от 12.04.1999 N 990412/П с ОАО "Объединенный авиаприборостроительный консорциум", представленным ОАО "НПК "Иркут", отгрузка товароматериальных ценностей произведена в 1999 году по счетам-фактурам: от 01.10.1999 N 66, от 05.10.1999 N 67, от 05.11.1999 N 68.
Оплата по указанным счетам-фактурам производилась в течение 1999 - 2001 годов, следовательно, суммы расходов в размере 19759732 руб. 00 коп. являются отрицательными суммовыми разницами, возникшими в 1999 - 2001 гг., а именно: за 1999 - 2000 гг. - в сумме 15292103 руб. 00 коп.; за 2001 г. - в сумме 4467629 руб. 00 коп. (3937589 руб. 00 коп. + 530040 руб. 00 коп.). В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с Приказом МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций" в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 120 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Налоговый период, к которому относятся указанные разницы, определен - 1999 г., 2000 г., 2001 г. Таким образом, в нарушение п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения организацией завышены внереализационные расходы за 2002 г. на сумму отрицательных суммовых разниц в размере 19759732 руб. 00 коп., возникших в 1999 - 2001 гг. и подлежащих отражению в составе себестоимости продукции (работ, услуг) за 1999 год и во внереализационных расходах (убытки прошлых лет) за 2000 - 2001 гг.
По поводу применения ОАО "НПК "Иркут" льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктами "а", "б", "в" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налоговый орган сослался на следующие обстоятельства.
Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. В соответствии со ст. 13 указанного Закона бухгалтерская отчетность организаций состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки.
Налоговое законодательство не содержит понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктами 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.
В течение отчетного года показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, за счет прибыли. При этом финансовый результат определяется на основании всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Таким образом, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.
В 1996 году предприятием ОАО "НПК "Иркут" заключен договор N РВ/5 35611031077 на поставку самолетов на экспорт. В период с 1996 по 2001 гг. на расчетный счет предприятия поступили денежные средства в иностранной валюте (долларах США) по данному контракту в счет предстоящей отгрузки (первая партия самолетов была отгружена в июне 2002 года).
В соответствии с пп. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50 (с 01.01.2000 - п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), предприятием полученные денежные средства (авансы) в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете и отчетности пересчитывались в рубли. В связи с изменением курса валюты к российскому рублю на отчетную дату обязательства ОАО "НПК "Иркут" перед иностранным покупателем увеличивались, то есть возникали отрицательные курсовые разницы.
В соответствии с пп. 4.2, 4.3 ПБУ 3/95 и пп. 12, 13 ПБУ 3/2000 предприятием отрицательные курсовые разницы отражались на счетах бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составлялась бухгалтерская отчетность, и относились на финансовые результаты организации как внереализационные расходы (Кредит счета 64 "Авансы полученные", Дебет счета 80 "Прибыли и убытки").
Внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения в соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат.
Пунктом 15 Положения о составе затрат определено, что в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
Обществом на основании приказа президента ОАО "ИАПО" Федорова А.И. во исполнение решения Совета директоров ОАО "ИАПО" и для повышения инвестиционной привлекательности предприятия от 19.11.2001 N 1264 в бухгалтерском учете, в мемориальном ордере N 163 за декабрь 2001 года (копия прилагается к пояснению), карточке счета 801 "Прибыли и убытки" (копия прилагается к пояснению) была сделана проводка Кредит счета 80-1 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде", Дебет счета 83-3 "Доходы будущих периодов", всего на сумму 3686678222 руб. 00 коп., в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год), т.е. предприятием в бухгалтерской отчетности 2001 года была неправомерно отражена прибыль в сумме 3686678222 руб. 00 коп.
Указанные отрицательные курсовые разницы, возникшие по обязательствам в иностранной валюте за 1998 г., 1999 г., 2000 г. и восстановленные предприятием для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2001 году в размере 3686678222 руб. 00 коп. (отражены в форме N 2), не могут быть учтены в бухгалтерском учете предприятия как "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде" за 2001 год, так как являются убытками 1998, 1999, 2000 годов.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" лишь в случае, когда у организации по итогам отчетного периода имеется положительный финансовый результат хозяйственной деятельности - прибыль, остаток ее после расчетов с бюджетом может быть использован на развитие производства в виде капитальных вложений (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5049/03). Для предоставления льготы должны приниматься во внимание фактические затраты и расходы по капитальным вложениям в текущем налоговом (отчетном) периоде и, соответственно, произведенные "за счет нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, в этом же отчетном (налоговом) периоде" (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.11.2003 N 8666/03).
Таким образом, так как, согласно показателям формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2001 год за 1 квартал, 1 полугодие 2001 г., 9 месяцев 2001 г., год, обществом получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности (строка 140), в том числе: за 1 квартал 2001 г., по данным предприятия, - 446975000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 423148704 руб. 00 коп.; за 1 полугодие 2001 г., по данным предприятия, - 820850000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 797558279 руб. 00 коп.; за 9 месяцев 2001 г., по данным предприятия, - 717875000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 694586137 руб. 00 коп.; за 2001 г., по данным предприятия, прибыль - 3657996229 руб., по данным проверки, убыток - 9330719 руб., тогда как, согласно расшифровке фактически произведенных затрат по счету 08 "Капитальные вложения" за 2001 г., затраты производились за период с января по декабрь 2001 г., содержание объектов ЖКХ осуществлялась за период с января по декабрь 2001 г.
Из вышеуказанного следует, что обществом прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, на капитальные вложения в 2001 г. не направлялась, т.е. не выполнено одно из условий предоставления льготы, а именно данные расходы были произведены обществом не за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (нераспределенной), за налоговый (отчетный) период, а за счет других источников.
По вопросу уменьшения по результатам проверки расходов за 2002 год на опытно-конструкторские и научно-исследовательские работы налоговый орган пояснил следующее.
ОАО "НПК "Иркут" является предприятием оборонной промышленности и при формировании себестоимости до 01.01.2002 руководствовалось Инструкцией по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности. Согласно п. 14.4 вышеуказанной Инструкции списание данных расходов производится по мере отгрузки продукции пропорционально количеству отгруженной продукции.
В 1997 году ОАО "НПК "Иркут" заключило договор от 10.03.1997 N 4/97 с АКБ "Сухого" и договор от 01.09.1997 N 70/97 с ОАО "НПО "Сатурн" НТЦ им. А.Люльки" на выполнение работ по улучшению и модернизации поставляемой продукции по контракту N РВ/535611031077. Всего за период с 1997 по 2001 гг. предприятием было оплачено работ на сумму 2319795365 руб.
В связи с тем, что АКБ "Сухого" отказалось оформить проведенные НИОКР как результаты интеллектуальной деятельности, предприятием, согласно актам сдачи-приемки отдельных этапов работ по НИОКР, данные работы были отнесены в бухгалтерском учете на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем по мере отгрузки самолетов на счет 20 "Основное производство" в мемориальном ордере N 177 за май 2002 года и карточке по счету 97 "Расходы будущих периодов".
Отгрузка самолетов по контракту N РВ/535611031077 началась в июне 2002 года (всего за 2002 год по данному контракту отгружено 10 самолетов). Следовательно, налогоплательщик мог относить спорную сумму на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, только с июля 2002 года.
Исследовав имеющиеся документы, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд находит требования заявителя в рассматриваемой части подлежащими удовлетворению в связи со следующими обстоятельствами.
1. Налогоплательщик в 2001 году в состав внереализационных расходов включил проценты банка по кредитным договорам за 2000 год в сумме 23829918 руб. 00 коп.
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), порядком формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Действующий порядок определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.
В силу п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.). Непроизводственные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.
Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п. 13 Положения о составе затрат).
Согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.
Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, определено, что к внереализационным расходам относятся убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году.
Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что в 2001 году внереализационные расходы относились на себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их выявления, при этом к внереализационным расходам относились все расходы, в том числе подлежащие включению в себестоимость в предшествующих периодах как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), однако выявленные в последующих периодах. Условием отнесения соответствующих сумм к убыткам прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году, является фактическое понесение соответствующих затрат.
Данный вывод подтверждается и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Пересмотр показателей бухгалтерской отчетности после ее закрытия по итогам отчетного года не допускается.
Из содержания оспариваемого решения, представленных в ходе судебного разбирательства пояснений инспекции следует, что налоговый орган не оспаривает факт реального понесения соответствующих расходов, а также то обстоятельство, что ОАО "НПК "Иркут" проценты по кредитам банков в сумме 23829918 руб. 00 коп. в себестоимость для целей исчисления налога на прибыль за 2000 год не включило.
Более того, факт понесения соответствующих расходов и включения данных расходов в налоговую базу один раз (в 2001 году) подтверждается следующими доказательствами: формой N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2000 год - строка 070 "Проценты к уплате", сумма 487621 тыс. руб. (т. 1, л.д. 139 - 140); расшифровкой строки 070 формы N 2 "Проценты, уплаченные за кредиты" за 2000 г. в сумме 487621 тыс. руб. (т. 1, л.д. 137); расчетом налога от фактической прибыли за 2000 год (т. 2, л.д. 11 - 13); карточкой аналитического учета счета 80 "Оплата процентов по кредитам за 2000 г." (т. 3, л.д. 24 - 27); кредитными договорами, мемориальными ордерами по начислению процентов, платежными поручениями на уплату процентов за 2000 г. на сумму 487621 тыс. руб. (т. 3, л.д. 28 - 150; т. 4, л.д. 1 - 142); расшифровкой учтенных и погашенных процентов по кредитам ОАО "НПК "Иркут" за 2000 - 2001 гг., раскрывающей сумму процентов за 2000 год, из которых в 2000 году учтено 487621 тыс. руб. и в 2001 году - 23830 тыс. руб. (т. 1, л.д. 141 - 143); мемориальным ордером N 164 за март 2001 года (лист 3), отражающим начисление процентов - 23830 тыс. руб. в марте 2001 года (т. 1, л.д. 136); расчетом налога от фактической прибыли за 2001 год (т. 2, л.д. 3 - 4), справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) за 2001 год (т. 2, л.д. 5 - 8).
Суд в рассматриваемом случае полагает невозможным применение положений ст. 54 Налогового кодекса РФ о корректировке отчетности в периоде совершения ошибки, поскольку нормы Положения о составе затрат, определяющие порядок формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, являются в рассматриваемом случае специальными и подлежат непосредственному применению.
Более того, суд полагает обоснованным довод заявителя о том, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то оснований для начисления пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае не имелось бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 2000 год, оказалась бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 23829918 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2001 году. Таким образом, нарушения не привели бы к образованию задолженности, и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция подтверждается п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04.
Определениями от 16.11.2004, 25.01.2005 сторонам предлагалось представить расчет сумм налога на прибыль, пени и налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в разрезе эпизодов доначисления и налоговых периодов.
Сторонами представлены соответствующие расчеты, из которых следует, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 8340471 руб. 00 коп., пени в сумме 1586898 руб. 40 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 1668094 руб. 00 коп., дополнительные платежи в сумме 423309 руб. 00 коп., что следует признать неправомерным.
2. Внереализационные расходы в виде отрицательных суммовых разниц в сумме 19759732 руб. 00 коп., учтенные при исчислении налога на прибыль за 2002 год, фактически понесены в 1999 - 2001 гг.
Как следует из п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 Налогового кодекса РФ).
К доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.... ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском учете исправления отражаются в следующем порядке.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрены особенности отражения в налоговом учете расходов организаций, относящихся к истекшим налоговым периодам.
В связи с этим, имея в виду, что принципы определения расходов для целей налогообложения организаций, учитывающих доходы и расходы методом начисления (т. 1, л.д. 11), совпадают с принципами их определения в бухгалтерском учете, учет расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, выявленных в текущем налоговом периоде, должен осуществляться аналогичным образом.
Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что в 2002 году внереализационные расходы относились на себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их выявления, при этом к внереализационным расходам относились все расходы, в том числе подлежащие включению в себестоимость в предшествующих периодах как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), однако выявленные в последующих периодах.
Данный вывод подтверждается и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Пересмотр показателей бухгалтерской отчетности после ее закрытия по итогам отчетного года не допускается.
Исходя из изложенного, налоговый орган в оспариваемом решении ошибочно применил к рассматриваемым правоотношениям ст. 54 Налогового кодекса РФ, в то время как следовало применить специальную норму п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, определяющую порядок отнесения расходов прошлых периодов, аналогичный нормам Положения о составе затрат в 2001 году.
Более того, ст. 54 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок внесения исправления в налоговые декларации за истекшие налоговые периоды в случае установления налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы этих налоговых периодов, а не уточнения сумм расходов в связи с изменившимися обстоятельствами.
Из содержания оспариваемого решения, представленных в ходе судебного разбирательства пояснений инспекции следует, что налоговый орган не оспаривает факт реального понесения соответствующих расходов, а также то обстоятельство, что ОАО "НПК "Иркут" отрицательные суммовые разницы в размере 19759732 руб. 00 коп. в себестоимость для целей исчисления налога на прибыль за 1999 - 2001 гг. не включило.
Более того, факт понесения соответствующих расходов и включения данных расходов в налоговую базу один раз (в 2002 году) подтверждается следующими доказательствами: мемориальным ордером N 23 за январь 2002 года, отражающим суммовые разницы на сумму 15822143 руб. 21 коп. + 3937589 руб. 35 коп. (т. 2, л.д. 89 - 90); расчетом суммовых разниц по договору N 990412/П с ОАО "ОАК", из которых в январе 2002 года учтено 19759732 руб., а в 2000 - 2001 гг. - 1130796 руб. 82 коп. (т. 2, л.д. 91 - 92); договором поставки N 990412/П от 12.04.1999 с ОАО "ОАК" (т. 4, л.д. 143 - 147); актом взаимных расчетов с ОАО "ОАК" (т. 4, л.д. 148); расшифровкой суммовых разниц по поставщику ОАО "ОАК", списанных в 2000 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 102); мемориальными ордерами, подтверждающими сумму отрицательных суммовых разниц по поставщику ОАО "ОАК", учтенных в 2000 - 2001 гг. в размере 1130796 руб. 82 коп. (т. 4, л.д. 149 - 150; т. 5, л.д. 1 - 5); отчетами о прибылях и убытках за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 93 - 95); расшифровками строки 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 96 - 98); расшифровками отрицательных суммовых разниц по статье "Прочие убытки" за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 99 - 101); расчетами налога от фактической прибыли за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 103 - 118; т. 2, л.д. 11 - 18; т. 2, л.д. 123 - 131).
Более того, суд полагает обоснованным довод заявителя о том, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то оснований для начисления пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае не имелось бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 1999 - 2001 гг., оказалось бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 19759732 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2002 году. Следовательно, нарушения не привели бы к образованию задолженности по налогу и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция нашла отражение в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04.
Факт уплаты налога за период 1999 - 2001 гг. подтверждается платежными поручениями N 23223 от 27.12.2001, N 23512 от 27.12.2001, N 23561 от 27.12.2001, N 23511 от 27.12.2001, N 26450 от 10.04.2002, N 26449 от 10.04.2002, N 26448 от 10.04.2002 (т. 2, л.д. 119 - 122; т. 2, л.д. 132 - 134), хронологией расчетов ИМНС по Правобережному округу г. Иркутска по налогу на прибыль за 2000 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 135 - 146), хронологией расчетов по налогу на прибыль за период с 01.10.2002 по 01.11.2003 (т. 2, л.д. 147 - 150; т. 3, л.д. 1 - 8).
Определениями от 16.11.2004, 25.01.2005 сторонам предлагалось представить расчет сумм налога на прибыль, пени и налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в разрезе эпизодов доначисления и налоговых периодов.
Сторонами представлены соответствующие расчеты, из которых следует, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 4742336 руб. 00 коп., пени в сумме 902299 руб. 72 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 948467 руб. 00 коп., что также, по мнению суда, нельзя признать обоснованным.
3. По поводу применения ОАО "НПК "Иркут" в 2001 году льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктами "а", "б", "в" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" суд полагает следующее.
Из содержания оспариваемого решения следует, что основанием для начисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду послужило то обстоятельство, что налогоплательщик, по мнению налогового органа, завысил в бухгалтерской отчетности 2001 года прибыль на отрицательные курсовые разницы в сумме 3686678222 руб. 00 коп., подлежащие отнесению на предшествующие налоговые периоды, в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год).
Согласно пп. "а", "б", "в" ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
а) направленные:
- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
б) затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;
в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли.
По итогам 2001 года сумма налога на прибыль, согласно уточненной налоговой декларации от 28.08.2002, составила 135271 тыс. руб. Сумма налога на прибыль за 2001 год без учета льгот определена в размере 229711 тыс. руб. (135271 + 269829 x 35%). Максимально возможная величина льготы составляет 114856 тыс. руб. (229711 x 50%). Сумма фактически заявленной льготы - 94440 тыс. руб., что не превышает установленного ограничения.
Налоговое законодательство не содержит понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктами 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.
Таким образом, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.
На основании изложенного налогоплательщик в 2001 году уменьшил облагаемую прибыль на сумму расходов, направленных на капитальные вложения, социально-культурные расходы, содержание жилищно-коммунального хозяйства, благотворительность, на общую сумму 269829079 руб. 00 коп.
Нераспределенная прибыль в сумме 3234765000 руб. 00 коп. отражена по строке 190 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год (форма N 2) и образовалась в результате уменьшения в бухгалтерской отчетности за 2001 год отрицательных курсовых разниц за 1998 - 2000 гг. и, соответственно, выявления внереализационного дохода в сумме 3686678000 руб. 00 коп.
Согласно строке 029 формы N 2 у заявителя в 2001 году также имелась валовая прибыль в сумме 1738477 тыс. руб. (т. 2, л.д. 21).
Приказ об учетной политике заявителя на 2001 год в п. 2.9 предусматривает, что курсовые разницы отражаются как доходы будущих периодов и в конце месяца подлежат зачислению на финансовый результат (счет 80 "Прибыли и убытки"), тогда как согласно письму Министерства финансов РФ N 16-00-14/419 от 24.08.2001 заявителю разрешено списывать курсовые разницы со счета 83 ("Доходы будущих периодов") на финансовый результат согласно п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" по мере принятия их к бухгалтерскому учету после отгрузки продукции на экспорт и подведения финансового результата по контракту.
Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Такого дополнительного условия, как внесение изменения в учетную политику, данная норма не содержит.
Обществом на основании приказа президента ОАО "ИАПО" от 19.11.2001 N 1264 (т. 5, л.д. 22) в бухгалтерском учете (мемориальном ордере N 163 за декабрь 2001 года, карточке счета "Прибыли и убытки") осуществлена проводка Кредит счета 80-1 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде", Дебет счета 83-3 "Доходы будущих периодов", в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год).
В пояснительной записке ОАО "НПК "Иркут" к бухгалтерскому балансу за 2001 год указано, что необходимость проведения реформации была обусловлена наличием значительной величины "виртуальных" убытков объединения, сложившихся после дефолта 1998 года в результате переоценки пассивов и возникновения отрицательных курсовых разниц по кредитам и авансам в иностранной валюте. Отражение отрицательных курсовых разниц в соответствии с существующим законодательством как убытков объединения привело к возникновению у налогоплательщика отрицательной величины собственного капитала и собственных оборотных средств и, как следствие, формированию неудовлетворительной структуры баланса и низких показателей финансовой устойчивости.
В соответствии с пунктами 79 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения).
Таким образом, прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году, участвуют при формировании прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, того периода, когда они выявлены, т.е. отчетного периода.
Указанные нормы корреспондируют с п. 14 Положения о составе затрат, согласно которому в состав внереализационных доходов включается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Таким образом, показатели отчета ОАО "НПК "Иркут" о прибылях и убытках за 2001 год по строкам 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 ("Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)") содержат достоверные данные о прибыли предприятия за 2001 год, достаточной для применения льгот по п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Суд не может согласиться с доводом налогового органа о невозможности отражения спорной суммы в бухгалтерском учете предприятия в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде (в 2001 году), как противоречащим порядку формирования финансового результата, установленному нормами законодательства о бухгалтерском учете, и порядку формирования себестоимости в 2001 году, предусмотренному Положением о составе затрат.
Суд также полагает необоснованными возражения инспекции о недоказанности факта финансирования расходов на капитальные вложения, социально-культурную сферу, содержание жилищно-коммунального хозяйства и благотворительные цели за счет нераспределенной прибыли 2001 года.
Как уже указывалось, в соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском учете исправления отражаются в следующем порядке.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Таким образом, отсутствие либо недостаточный размер нераспределенной прибыли по итогам 1 квартала, полугодия и 9 месяцев 2002 года не свидетельствует о неправомерном применении льготы по итогам 2001 года.
Налоговым органом в оспариваемом решении не приведено возражений в отношении реально понесенных предприятием в 2001 году расходов на капитальные вложения, содержание жилищного фонда, благотворительные цели.
Определениями от 15.12.2004, 25.01.2005 налоговому органу предлагалось представить мотивированные возражения по сумме понесенных налогоплательщиком расходов.
Налоговый орган мотивированных возражений и соответствующих доказательств не представил, в пояснениях по делу к судебному заседанию от 15.02.2005 указал, что единственным основанием отказа в применении льготы по налогу на прибыль послужила корректировка по результатам проверки финансового результата за 2001 год.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом СССР от 01.11.1991 N 56, для учета капитальных вложений предназначен счет 08 "Капитальные вложения".
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ ОТ 16.02.2005 ПО ДЕЛУ N А19-13644/03-18-41
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 16 февраля 2005 г. Дело N А19-13644/03-18-41
Арбитражный суд Иркутской области в составе судьи Деревягиной Н.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Загвоздиным В.Д.,
при участии в заседании:
от заявителя - Табаковой Е.М., представителя (по доверенности от 06.12.2004), Солянко П.Б., представителя (по доверенности от 26.10.2004), Назарьевой Л.В., начальника юридического отдела (по доверенности от 01.01.2005 N 11-И),
от налогового органа - Упорова И.В., главного госналогинспектора отдела налогообложения прибыли (по доверенности от 08.02.2005 N 08/4067), Дяденко Н.А., главного госналогинспектора юридического отдела (по доверенности от 08.02.2005 N 08/4068), Мазитовой О.В., главного госналогинспектора отдела выездных налоговых проверок (по доверенности от 20.01.1995 N 08/792), Викулиной И.М., начальника юридического отдела (по доверенности от 14.01.2005 N 08/209),
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Научно-производственная корпорация "Иркут" (далее - ОАО "НПК "Иркут") к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Иркутска о признании незаконным решения от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп и недействительным требования N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 в части,
резолютивная часть решения объявлена 16 февраля 2005 года, полный текст решения изготовлен 16 февраля 2005 года,
УСТАНОВИЛ:
первоначально ОАО "НПК "Иркут" обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с требованием о признании недействительными решения ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 05-26.4/36 "Об уплате налога по состоянию на 29 июля 2003 года".
В порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявитель в ходе судебного разбирательства уточнял требования (т. 1, л.д. 130; т. 5, л.д. 14) и в окончательном варианте попросил арбитражный суд признать незаконным решение в части п. 1 по налоговым санкциям в сумме 48902929 руб. 00 коп., п. 2 подпункта 2.1 "а" по налогу на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2 подпункта 2.1 "б" по пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2 подпункта 2.1 "в" по дополнительным платежам по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. и налоговым санкциям в сумме 48902929 руб. 00 коп., п. 3 полностью и недействительным требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7 об уплате дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. Уточнение требований судом принято.
Решением суда от 19.04.2004 заявленные требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции от 29.07.2003 N 05-26.3/52 признано недействительным в части п. 1.3 о начислении штрафа в сумме 48777583 руб. 00 коп., п. 2.1 "а" о начислении налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2.1 "б" о начислении пени в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2.1 "в" о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп., п. 3 полностью. Требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 признано недействительным в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7 об уплате дополнительных платежей - полностью. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.07.2004 решение оставлено без изменения.
Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.10.2004 N А19-13644/03-18-Ф02-4421/04-С1 решение от 19.04.2004 и постановление апелляционной инстанции от 28.07.2004 Арбитражного суда Иркутской области отменены в части признания недействительными пп. 1.3, 2.1 "а", 2.1 "б", 2.1 "в" решения ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52, пп. 6, 7 требования N 05-26.4/36 об уплате налогов и пени, дело в отмененной части передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. В остальной части решение арбитражного суда от 19.04.2004 по настоящему делу оставлено без изменения.
Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали.
Ответчик заявленные требования не признал, сославшись на законность оспариваемых ненормативных правовых актов.
По делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 09.02.2005 до 14 час. 30 мин. 15.02.2005, а также с 17 час. 30 мин. 15.02.2005 до 10 час. 30 мин. 16.02.2005.
Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "НПК "Иркут" по вопросам правильности исчисления налогов (сборов) за период с 01.01.2001 по 31.12.2002, платежей в государственные внебюджетные фонды за период с 01.01.2000 по 31.12.2000, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, составлен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2003 N 05-26.3/52дсп.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп о привлечении предприятия к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 6641 руб. 00 коп., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 48891187 руб. 00 коп., а также по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неполное удержание налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 5101 руб. 00 коп.
Также указанным решением налогоплательщику (налоговому агенту) предложено уплатить в срок, указанный в требовании, единый социальный налог в сумме 33203 руб. 00 коп., налог на доходы физических лиц в сумме 25507 руб. 00 коп., налог на прибыль в сумме 244455937 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51995307 руб. 95 коп., пени по налогу на имущество в сумме 685549 руб. 54 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 4342 руб. 19 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 30739 руб. 43 коп., дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп., по лицевому счету налогоплательщика начислен налог на прибыль переходного периода в сумме 39620846 руб. 00 коп., уменьшен налог на прибыль переходного периода в сумме 14580172 руб. 00 коп.
На основании данного решения ОАО "НПК "Иркут" выставлено требование N 05-26.4/36 "Об уплате налога по состоянию на 29 июля 2003 года" об уплате доначисленной задолженности по налогам, начисленных пени и дополнительных платежей по налогу на прибыль.
Не согласившись с налоговым органом, заявитель в части требований, направленных на новое рассмотрение, попросил суд признать незаконным решение ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52 в части п. 1.3 о начислении штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 48777583 руб. 00 коп., п. 2.1 "а" о доначислении налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2.1 "б" о начислении пени в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2.1 "в" о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. и недействительным требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7. об уплате дополнительных платежей.
В обоснование требований заявитель сослался на следующие обстоятельства.
Доначисление налога на прибыль за 2001 - 2002 годы в сумме 243887917 руб. 00 коп. произведено по следующим эпизодам.
1. Налогоплательщик в 2001 году на основании п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в состав внереализационных расходов включил проценты банка по кредитным договорам за 2000 год в сумме 23829918 руб. 00 коп.
Пункт 15 Положения о составе затрат является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ.
Более того, следует учитывать тот факт, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то факта недоимки не возникло бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 2000 год, оказалось бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 23829918 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2001 году. Следовательно, тогда бы нарушение не привело к неуплате налога и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
В связи с изложенным налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 8340471 руб. 00 коп., пени в сумме 1586898 руб. 40 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 1668094 руб. 00 коп., а также дополнительные платежи в сумме 423309 руб. 00 коп.
2. ОАО "НПК "Иркут" в 2002 году отнесло к внереализационным расходам отрицательные суммовые разницы в сумме 19759732 руб. 00 коп. за период с 1999 по 2001 гг. В 1999 - 2001 годах данный внереализационный расход не учитывался при исчислении налога на прибыль, следовательно, налога на прибыль было уплачено больше (в 1999, 2000 годах база завышена на 15292103 руб., в 2001 году - на 4467629 руб.). Данный убыток был выявлен и учтен в 2002 году.
Налоговый орган в оспариваемом решении ошибочно применил к рассматриваемому правоотношению ст. 54 Налогового кодекса РФ, в то время как следовало применить п. 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Кроме этого, позиция налогового органа прямо противоречит постановлению Президиума ВАС РФ N 6045/04, так как отражение отрицательных суммовых разниц в сумме 19759732 руб. 00 коп. в более поздний, чем следует, период означает, что налоговая база по налогу на прибыль за 1999 - 2001 годы была завышена в эти периоды на 19759732 руб. 00 коп., и поскольку за указанные периоды налог на прибыль уплачен, то это компенсировало занижение налога в последующих периодах.
В связи с изложенным налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 4742336 руб. 00 коп., пени в сумме 902299 руб. 72 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 948467 руб. 00 коп.
3. Согласно пп. "а", "б", "в" ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
а) направленные:
- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
б) затрат предприятий в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;
в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли. На основании изложенного налогоплательщик в 2001 году уменьшил облагаемую прибыль на сумму расходов, направленных на капитальные вложения, социально-культурные расходы, содержание жилищно-коммунального хозяйства, благотворительность на общую сумму 269829079 руб. 00 коп.
Нераспределенная прибыль в сумме 3234765000 руб. 00 коп. отражена по строке 190 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год и образовалась в результате уменьшения в бухгалтерской отчетности за 2001 год отрицательных курсовых разниц за 1998 - 2000 гг. и, соответственно, выявления внереализационного дохода в сумме 3686678000 руб. 00 коп.
Данная сумма отражена в бухгалтерской отчетности 2001 года на основании письма Министерства финансов РФ N 16-00-14/419 от 24.08.2001, п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Таким образом, показатели строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)" Отчета о прибылях и убытках за 2001 год содержат достоверные данные о прибыли предприятия за 2001 год, достаточной для применения льгот по п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", направление нераспределенной прибыли на финансирование льготируемых затрат подтверждается документами, представленными в материалы дела, 50% ограничение также не превышено, следовательно, вышеназванная льгота по итогам 2001 года применена законно.
С учетом изложенного по решению налогового органа ОАО "НПК "Иркут" незаконно доначислен налог на прибыль в сумме 94440178 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 17968644 руб. 83 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 18888035 руб. 00 коп., а также дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 5902511 руб. 00 коп.
4. Налоговый орган необоснованно уменьшил расходы за 2002 год на стоимость опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ (далее - НИОКР) в размере 456437463 руб. 00 коп., принятых по актам приема-передачи в 1999 - 2001 гг.
Заявитель полагает незаконным утверждение налогового органа о том, что списание затрат по НИОКР на расходы можно производить только с момента начала отгрузки самолетов, т.е. с июля 2002 года.
В силу пп. 14.3, 14.4 Инструкции по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, действовавшей до 01.01.2002, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов погашаются ежемесячно с момента перехода на серийный выпуск изделия в течение двух (по особо сложным изделиям - трех) лет. До перехода на серийный выпуск данные расходы учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов".
С учетом данной нормы понесенные расходы в сумме 456437463 руб. 00 коп. налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль в периоды, предшествующие 2002 году, не учитывались.
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 которой расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, расходы на НИОКР с 01.01.2002 подлежат отнесению на расходы в том случае, если они имеют производственный характер, однако данное право возникает у налогоплательщика не в момент реализации готового изделия, а при наличии доказательств производственного характера работ.
Заявитель использовал результаты НИОКР при выпуске продукции, длительность производства которой составляет 11,75 месяца. Следовательно, производство самолетов, отгруженных в июле 2002 г., началось в июне 2001 г., и на 01.01.2002 (дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ) результаты работ уже использовались в производстве продукции.
С учетом уменьшения начисленного налога на дополнительные платежи в сумме 1518197 руб. 00 коп. налоговым органом по рассматриваемому эпизоду необоснованно доначислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 108026794 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 20842559 руб. 67 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 21908998 руб. 00 коп.
Также заявитель помимо приведенных выше оснований полагает необоснованным начисление дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год в связи со следующим.
Согласно постановлению Президиума ВАС от 16.11.2004 N 6045/04 по результатам выездных налоговых проверок дополнительные платежи по налогу на прибыль не могут быть начислены и взысканы. Согласно указанному судебному акту ВАС РФ, "также неправомерно на сумму доначисленного налога на прибыль по спорному эпизоду учреждению начислены дополнительные платежи, поскольку в силу статьи 8 Закона о налоге на прибыль дополнительные платежи предусмотрены к уплате при возникновении разницы между авансовыми платежами налога на прибыль и суммой налога, подлежащей к уплате по фактически полученной прибыли. При неуплате или неполной уплате налога на прибыль по причине допущенного налогового правонарушения взыскивается налог, пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации и штраф, предусмотренный статьей 122 Кодекса". Таким образом, законных оснований для начисления и взыскания дополнительных платежей с сумм выявленных налоговым органом налоговых правонарушений не имеется.
Ответчик, возражая против доводов заявителя, сослался на следующие обстоятельства.
Относительно отсутствия факта занижения налогооблагаемой прибыли за 2001 г. на сумму 19351273 руб. 00 коп. и на 19759732 руб. 00 коп. за 2002 год налоговый орган пояснил, что 1999 г. и 2000 г. не являлись предметом выездной налоговой проверки, а следовательно, инспекцией не исследовался вопрос о завышении налога на прибыль за периоды, предшествовавшие соответственно 2001 и 2002 гг., и наличии переплаты по налогу за 1999, 2000 гг.
Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В рассматриваемом случае специальная норма - п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ - устанавливает, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
Налогоплательщик отнес начисленные проценты банка за декабрь 2000 г. (19351273 руб. 00 коп.) к убыткам прошлых лет, подлежащим включению в состав внереализационных расходов. При начислении процентов банка по кредитным договорам за декабрь 2000 года период принадлежности этих расходов определен, следовательно, указанные расходы в соответствии с п. 15 разд. 1 Положения о составе затрат не могут быть признаны для целей налогообложения в качестве убытков прошлых лет, выявленных в 2001 году.
Согласно акту выездной налоговой проверки, расчетам суммовых разниц по договору от 12.04.1999 N 990412/П с ОАО "Объединенный авиаприборостроительный консорциум", представленным ОАО "НПК "Иркут", отгрузка товароматериальных ценностей произведена в 1999 году по счетам-фактурам: от 01.10.1999 N 66, от 05.10.1999 N 67, от 05.11.1999 N 68.
Оплата по указанным счетам-фактурам производилась в течение 1999 - 2001 годов, следовательно, суммы расходов в размере 19759732 руб. 00 коп. являются отрицательными суммовыми разницами, возникшими в 1999 - 2001 гг., а именно: за 1999 - 2000 гг. - в сумме 15292103 руб. 00 коп.; за 2001 г. - в сумме 4467629 руб. 00 коп. (3937589 руб. 00 коп. + 530040 руб. 00 коп.). В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с Приказом МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций" в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 120 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Налоговый период, к которому относятся указанные разницы, определен - 1999 г., 2000 г., 2001 г. Таким образом, в нарушение п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения организацией завышены внереализационные расходы за 2002 г. на сумму отрицательных суммовых разниц в размере 19759732 руб. 00 коп., возникших в 1999 - 2001 гг. и подлежащих отражению в составе себестоимости продукции (работ, услуг) за 1999 год и во внереализационных расходах (убытки прошлых лет) за 2000 - 2001 гг.
По поводу применения ОАО "НПК "Иркут" льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктами "а", "б", "в" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налоговый орган сослался на следующие обстоятельства.
Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. В соответствии со ст. 13 указанного Закона бухгалтерская отчетность организаций состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки.
Налоговое законодательство не содержит понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктами 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.
В течение отчетного года показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, за счет прибыли. При этом финансовый результат определяется на основании всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Таким образом, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.
В 1996 году предприятием ОАО "НПК "Иркут" заключен договор N РВ/5 35611031077 на поставку самолетов на экспорт. В период с 1996 по 2001 гг. на расчетный счет предприятия поступили денежные средства в иностранной валюте (долларах США) по данному контракту в счет предстоящей отгрузки (первая партия самолетов была отгружена в июне 2002 года).
В соответствии с пп. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50 (с 01.01.2000 - п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), предприятием полученные денежные средства (авансы) в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете и отчетности пересчитывались в рубли. В связи с изменением курса валюты к российскому рублю на отчетную дату обязательства ОАО "НПК "Иркут" перед иностранным покупателем увеличивались, то есть возникали отрицательные курсовые разницы.
В соответствии с пп. 4.2, 4.3 ПБУ 3/95 и пп. 12, 13 ПБУ 3/2000 предприятием отрицательные курсовые разницы отражались на счетах бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составлялась бухгалтерская отчетность, и относились на финансовые результаты организации как внереализационные расходы (Кредит счета 64 "Авансы полученные", Дебет счета 80 "Прибыли и убытки").
Внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения в соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат.
Пунктом 15 Положения о составе затрат определено, что в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
Обществом на основании приказа президента ОАО "ИАПО" Федорова А.И. во исполнение решения Совета директоров ОАО "ИАПО" и для повышения инвестиционной привлекательности предприятия от 19.11.2001 N 1264 в бухгалтерском учете, в мемориальном ордере N 163 за декабрь 2001 года (копия прилагается к пояснению), карточке счета 801 "Прибыли и убытки" (копия прилагается к пояснению) была сделана проводка Кредит счета 80-1 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде", Дебет счета 83-3 "Доходы будущих периодов", всего на сумму 3686678222 руб. 00 коп., в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год), т.е. предприятием в бухгалтерской отчетности 2001 года была неправомерно отражена прибыль в сумме 3686678222 руб. 00 коп.
Указанные отрицательные курсовые разницы, возникшие по обязательствам в иностранной валюте за 1998 г., 1999 г., 2000 г. и восстановленные предприятием для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2001 году в размере 3686678222 руб. 00 коп. (отражены в форме N 2), не могут быть учтены в бухгалтерском учете предприятия как "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде" за 2001 год, так как являются убытками 1998, 1999, 2000 годов.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" лишь в случае, когда у организации по итогам отчетного периода имеется положительный финансовый результат хозяйственной деятельности - прибыль, остаток ее после расчетов с бюджетом может быть использован на развитие производства в виде капитальных вложений (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5049/03). Для предоставления льготы должны приниматься во внимание фактические затраты и расходы по капитальным вложениям в текущем налоговом (отчетном) периоде и, соответственно, произведенные "за счет нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, в этом же отчетном (налоговом) периоде" (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.11.2003 N 8666/03).
Таким образом, так как, согласно показателям формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2001 год за 1 квартал, 1 полугодие 2001 г., 9 месяцев 2001 г., год, обществом получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности (строка 140), в том числе: за 1 квартал 2001 г., по данным предприятия, - 446975000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 423148704 руб. 00 коп.; за 1 полугодие 2001 г., по данным предприятия, - 820850000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 797558279 руб. 00 коп.; за 9 месяцев 2001 г., по данным предприятия, - 717875000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 694586137 руб. 00 коп.; за 2001 г., по данным предприятия, прибыль - 3657996229 руб., по данным проверки, убыток - 9330719 руб., тогда как, согласно расшифровке фактически произведенных затрат по счету 08 "Капитальные вложения" за 2001 г., затраты производились за период с января по декабрь 2001 г., содержание объектов ЖКХ осуществлялась за период с января по декабрь 2001 г.
Из вышеуказанного следует, что обществом прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, на капитальные вложения в 2001 г. не направлялась, т.е. не выполнено одно из условий предоставления льготы, а именно данные расходы были произведены обществом не за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (нераспределенной), за налоговый (отчетный) период, а за счет других источников.
По вопросу уменьшения по результатам проверки расходов за 2002 год на опытно-конструкторские и научно-исследовательские работы налоговый орган пояснил следующее.
ОАО "НПК "Иркут" является предприятием оборонной промышленности и при формировании себестоимости до 01.01.2002 руководствовалось Инструкцией по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности. Согласно п. 14.4 вышеуказанной Инструкции списание данных расходов производится по мере отгрузки продукции пропорционально количеству отгруженной продукции.
В 1997 году ОАО "НПК "Иркут" заключило договор от 10.03.1997 N 4/97 с АКБ "Сухого" и договор от 01.09.1997 N 70/97 с ОАО "НПО "Сатурн" НТЦ им. А.Люльки" на выполнение работ по улучшению и модернизации поставляемой продукции по контракту N РВ/535611031077. Всего за период с 1997 по 2001 гг. предприятием было оплачено работ на сумму 2319795365 руб.
В связи с тем, что АКБ "Сухого" отказалось оформить проведенные НИОКР как результаты интеллектуальной деятельности, предприятием, согласно актам сдачи-приемки отдельных этапов работ по НИОКР, данные работы были отнесены в бухгалтерском учете на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем по мере отгрузки самолетов на счет 20 "Основное производство" в мемориальном ордере N 177 за май 2002 года и карточке по счету 97 "Расходы будущих периодов".
Отгрузка самолетов по контракту N РВ/535611031077 началась в июне 2002 года (всего за 2002 год по данному контракту отгружено 10 самолетов). Следовательно, налогоплательщик мог относить спорную сумму на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, только с июля 2002 года.
Исследовав имеющиеся документы, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд находит требования заявителя в рассматриваемой части подлежащими удовлетворению в связи со следующими обстоятельствами.
1. Налогоплательщик в 2001 году в состав внереализационных расходов включил проценты банка по кредитным договорам за 2000 год в сумме 23829918 руб. 00 коп.
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), порядком формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Действующий порядок определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.
В силу п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.). Непроизводственные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.
Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п. 13 Положения о составе затрат).
Согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.
Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, определено, что к внереализационным расходам относятся убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году.
Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что в 2001 году внереализационные расходы относились на себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их выявления, при этом к внереализационным расходам относились все расходы, в том числе подлежащие включению в себестоимость в предшествующих периодах как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), однако выявленные в последующих периодах. Условием отнесения соответствующих сумм к убыткам прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году, является фактическое понесение соответствующих затрат.
Данный вывод подтверждается и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Пересмотр показателей бухгалтерской отчетности после ее закрытия по итогам отчетного года не допускается.
Из содержания оспариваемого решения, представленных в ходе судебного разбирательства пояснений инспекции следует, что налоговый орган не оспаривает факт реального понесения соответствующих расходов, а также то обстоятельство, что ОАО "НПК "Иркут" проценты по кредитам банков в сумме 23829918 руб. 00 коп. в себестоимость для целей исчисления налога на прибыль за 2000 год не включило.
Более того, факт понесения соответствующих расходов и включения данных расходов в налоговую базу один раз (в 2001 году) подтверждается следующими доказательствами: формой N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2000 год - строка 070 "Проценты к уплате", сумма 487621 тыс. руб. (т. 1, л.д. 139 - 140); расшифровкой строки 070 формы N 2 "Проценты, уплаченные за кредиты" за 2000 г. в сумме 487621 тыс. руб. (т. 1, л.д. 137); расчетом налога от фактической прибыли за 2000 год (т. 2, л.д. 11 - 13); карточкой аналитического учета счета 80 "Оплата процентов по кредитам за 2000 г." (т. 3, л.д. 24 - 27); кредитными договорами, мемориальными ордерами по начислению процентов, платежными поручениями на уплату процентов за 2000 г. на сумму 487621 тыс. руб. (т. 3, л.д. 28 - 150; т. 4, л.д. 1 - 142); расшифровкой учтенных и погашенных процентов по кредитам ОАО "НПК "Иркут" за 2000 - 2001 гг., раскрывающей сумму процентов за 2000 год, из которых в 2000 году учтено 487621 тыс. руб. и в 2001 году - 23830 тыс. руб. (т. 1, л.д. 141 - 143); мемориальным ордером N 164 за март 2001 года (лист 3), отражающим начисление процентов - 23830 тыс. руб. в марте 2001 года (т. 1, л.д. 136); расчетом налога от фактической прибыли за 2001 год (т. 2, л.д. 3 - 4), справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) за 2001 год (т. 2, л.д. 5 - 8).
Суд в рассматриваемом случае полагает невозможным применение положений ст. 54 Налогового кодекса РФ о корректировке отчетности в периоде совершения ошибки, поскольку нормы Положения о составе затрат, определяющие порядок формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, являются в рассматриваемом случае специальными и подлежат непосредственному применению.
Более того, суд полагает обоснованным довод заявителя о том, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то оснований для начисления пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае не имелось бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 2000 год, оказалась бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 23829918 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2001 году. Таким образом, нарушения не привели бы к образованию задолженности, и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция подтверждается п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04.
Определениями от 16.11.2004, 25.01.2005 сторонам предлагалось представить расчет сумм налога на прибыль, пени и налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в разрезе эпизодов доначисления и налоговых периодов.
Сторонами представлены соответствующие расчеты, из которых следует, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 8340471 руб. 00 коп., пени в сумме 1586898 руб. 40 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 1668094 руб. 00 коп., дополнительные платежи в сумме 423309 руб. 00 коп., что следует признать неправомерным.
2. Внереализационные расходы в виде отрицательных суммовых разниц в сумме 19759732 руб. 00 коп., учтенные при исчислении налога на прибыль за 2002 год, фактически понесены в 1999 - 2001 гг.
Как следует из п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 Налогового кодекса РФ).
К доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.... ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском учете исправления отражаются в следующем порядке.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрены особенности отражения в налоговом учете расходов организаций, относящихся к истекшим налоговым периодам.
В связи с этим, имея в виду, что принципы определения расходов для целей налогообложения организаций, учитывающих доходы и расходы методом начисления (т. 1, л.д. 11), совпадают с принципами их определения в бухгалтерском учете, учет расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, выявленных в текущем налоговом периоде, должен осуществляться аналогичным образом.
Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что в 2002 году внереализационные расходы относились на себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их выявления, при этом к внереализационным расходам относились все расходы, в том числе подлежащие включению в себестоимость в предшествующих периодах как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), однако выявленные в последующих периодах.
Данный вывод подтверждается и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Пересмотр показателей бухгалтерской отчетности после ее закрытия по итогам отчетного года не допускается.
Исходя из изложенного, налоговый орган в оспариваемом решении ошибочно применил к рассматриваемым правоотношениям ст. 54 Налогового кодекса РФ, в то время как следовало применить специальную норму п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, определяющую порядок отнесения расходов прошлых периодов, аналогичный нормам Положения о составе затрат в 2001 году.
Более того, ст. 54 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок внесения исправления в налоговые декларации за истекшие налоговые периоды в случае установления налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы этих налоговых периодов, а не уточнения сумм расходов в связи с изменившимися обстоятельствами.
Из содержания оспариваемого решения, представленных в ходе судебного разбирательства пояснений инспекции следует, что налоговый орган не оспаривает факт реального понесения соответствующих расходов, а также то обстоятельство, что ОАО "НПК "Иркут" отрицательные суммовые разницы в размере 19759732 руб. 00 коп. в себестоимость для целей исчисления налога на прибыль за 1999 - 2001 гг. не включило.
Более того, факт понесения соответствующих расходов и включения данных расходов в налоговую базу один раз (в 2002 году) подтверждается следующими доказательствами: мемориальным ордером N 23 за январь 2002 года, отражающим суммовые разницы на сумму 15822143 руб. 21 коп. + 3937589 руб. 35 коп. (т. 2, л.д. 89 - 90); расчетом суммовых разниц по договору N 990412/П с ОАО "ОАК", из которых в январе 2002 года учтено 19759732 руб., а в 2000 - 2001 гг. - 1130796 руб. 82 коп. (т. 2, л.д. 91 - 92); договором поставки N 990412/П от 12.04.1999 с ОАО "ОАК" (т. 4, л.д. 143 - 147); актом взаимных расчетов с ОАО "ОАК" (т. 4, л.д. 148); расшифровкой суммовых разниц по поставщику ОАО "ОАК", списанных в 2000 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 102); мемориальными ордерами, подтверждающими сумму отрицательных суммовых разниц по поставщику ОАО "ОАК", учтенных в 2000 - 2001 гг. в размере 1130796 руб. 82 коп. (т. 4, л.д. 149 - 150; т. 5, л.д. 1 - 5); отчетами о прибылях и убытках за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 93 - 95); расшифровками строки 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 96 - 98); расшифровками отрицательных суммовых разниц по статье "Прочие убытки" за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 99 - 101); расчетами налога от фактической прибыли за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 103 - 118; т. 2, л.д. 11 - 18; т. 2, л.д. 123 - 131).
Более того, суд полагает обоснованным довод заявителя о том, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то оснований для начисления пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае не имелось бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 1999 - 2001 гг., оказалось бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 19759732 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2002 году. Следовательно, нарушения не привели бы к образованию задолженности по налогу и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция нашла отражение в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04.
Факт уплаты налога за период 1999 - 2001 гг. подтверждается платежными поручениями N 23223 от 27.12.2001, N 23512 от 27.12.2001, N 23561 от 27.12.2001, N 23511 от 27.12.2001, N 26450 от 10.04.2002, N 26449 от 10.04.2002, N 26448 от 10.04.2002 (т. 2, л.д. 119 - 122; т. 2, л.д. 132 - 134), хронологией расчетов ИМНС по Правобережному округу г. Иркутска по налогу на прибыль за 2000 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 135 - 146), хронологией расчетов по налогу на прибыль за период с 01.10.2002 по 01.11.2003 (т. 2, л.д. 147 - 150; т. 3, л.д. 1 - 8).
Определениями от 16.11.2004, 25.01.2005 сторонам предлагалось представить расчет сумм налога на прибыль, пени и налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в разрезе эпизодов доначисления и налоговых периодов.
Сторонами представлены соответствующие расчеты, из которых следует, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 4742336 руб. 00 коп., пени в сумме 902299 руб. 72 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 948467 руб. 00 коп., что также, по мнению суда, нельзя признать обоснованным.
3. По поводу применения ОАО "НПК "Иркут" в 2001 году льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктами "а", "б", "в" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" суд полагает следующее.
Из содержания оспариваемого решения следует, что основанием для начисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду послужило то обстоятельство, что налогоплательщик, по мнению налогового органа, завысил в бухгалтерской отчетности 2001 года прибыль на отрицательные курсовые разницы в сумме 3686678222 руб. 00 коп., подлежащие отнесению на предшествующие налоговые периоды, в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год).
Согласно пп. "а", "б", "в" ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
а) направленные:
- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
б) затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;
в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли.
По итогам 2001 года сумма налога на прибыль, согласно уточненной налоговой декларации от 28.08.2002, составила 135271 тыс. руб. Сумма налога на прибыль за 2001 год без учета льгот определена в размере 229711 тыс. руб. (135271 + 269829 x 35%). Максимально возможная величина льготы составляет 114856 тыс. руб. (229711 x 50%). Сумма фактически заявленной льготы - 94440 тыс. руб., что не превышает установленного ограничения.
Налоговое законодательство не содержит понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктами 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.
Таким образом, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.
На основании изложенного налогоплательщик в 2001 году уменьшил облагаемую прибыль на сумму расходов, направленных на капитальные вложения, социально-культурные расходы, содержание жилищно-коммунального хозяйства, благотворительность, на общую сумму 269829079 руб. 00 коп.
Нераспределенная прибыль в сумме 3234765000 руб. 00 коп. отражена по строке 190 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год (форма N 2) и образовалась в результате уменьшения в бухгалтерской отчетности за 2001 год отрицательных курсовых разниц за 1998 - 2000 гг. и, соответственно, выявления внереализационного дохода в сумме 3686678000 руб. 00 коп.
Согласно строке 029 формы N 2 у заявителя в 2001 году также имелась валовая прибыль в сумме 1738477 тыс. руб. (т. 2, л.д. 21).
Приказ об учетной политике заявителя на 2001 год в п. 2.9 предусматривает, что курсовые разницы отражаются как доходы будущих периодов и в конце месяца подлежат зачислению на финансовый результат (счет 80 "Прибыли и убытки"), тогда как согласно письму Министерства финансов РФ N 16-00-14/419 от 24.08.2001 заявителю разрешено списывать курсовые разницы со счета 83 ("Доходы будущих периодов") на финансовый результат согласно п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" по мере принятия их к бухгалтерскому учету после отгрузки продукции на экспорт и подведения финансового результата по контракту.
Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Такого дополнительного условия, как внесение изменения в учетную политику, данная норма не содержит.
Обществом на основании приказа президента ОАО "ИАПО" от 19.11.2001 N 1264 (т. 5, л.д. 22) в бухгалтерском учете (мемориальном ордере N 163 за декабрь 2001 года, карточке счета "Прибыли и убытки") осуществлена проводка Кредит счета 80-1 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде", Дебет счета 83-3 "Доходы будущих периодов", в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год).
В пояснительной записке ОАО "НПК "Иркут" к бухгалтерскому балансу за 2001 год указано, что необходимость проведения реформации была обусловлена наличием значительной величины "виртуальных" убытков объединения, сложившихся после дефолта 1998 года в результате переоценки пассивов и возникновения отрицательных курсовых разниц по кредитам и авансам в иностранной валюте. Отражение отрицательных курсовых разниц в соответствии с существующим законодательством как убытков объединения привело к возникновению у налогоплательщика отрицательной величины собственного капитала и собственных оборотных средств и, как следствие, формированию неудовлетворительной структуры баланса и низких показателей финансовой устойчивости.
В соответствии с пунктами 79 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения).
Таким образом, прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году, участвуют при формировании прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, того периода, когда они выявлены, т.е. отчетного периода.
Указанные нормы корреспондируют с п. 14 Положения о составе затрат, согласно которому в состав внереализационных доходов включается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Таким образом, показатели отчета ОАО "НПК "Иркут" о прибылях и убытках за 2001 год по строкам 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 ("Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)") содержат достоверные данные о прибыли предприятия за 2001 год, достаточной для применения льгот по п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Суд не может согласиться с доводом налогового органа о невозможности отражения спорной суммы в бухгалтерском учете предприятия в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде (в 2001 году), как противоречащим порядку формирования финансового результата, установленному нормами законодательства о бухгалтерском учете, и порядку формирования себестоимости в 2001 году, предусмотренному Положением о составе затрат.
Суд также полагает необоснованными возражения инспекции о недоказанности факта финансирования расходов на капитальные вложения, социально-культурную сферу, содержание жилищно-коммунального хозяйства и благотворительные цели за счет нераспределенной прибыли 2001 года.
Как уже указывалось, в соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском учете исправления отражаются в следующем порядке.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Таким образом, отсутствие либо недостаточный размер нераспределенной прибыли по итогам 1 квартала, полугодия и 9 месяцев 2002 года не свидетельствует о неправомерном применении льготы по итогам 2001 года.
Налоговым органом в оспариваемом решении не приведено возражений в отношении реально понесенных предприятием в 2001 году расходов на капитальные вложения, содержание жилищного фонда, благотворительные цели.
Определениями от 15.12.2004, 25.01.2005 налоговому органу предлагалось представить мотивированные возражения по сумме понесенных налогоплательщиком расходов.
Налоговый орган мотивированных возражений и соответствующих доказательств не представил, в пояснениях по делу к судебному заседанию от 15.02.2005 указал, что единственным основанием отказа в применении льготы по налогу на прибыль послужила корректировка по результатам проверки финансового результата за 2001 год.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом СССР от 01.11.1991 N 56, для учета капитальных вложений предназначен счет 08 "Капитальные вложения".
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 16 февраля 2005 г. Дело N А19-13644/03-18-41
Арбитражный суд Иркутской области в составе судьи Деревягиной Н.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Загвоздиным В.Д.,
при участии в заседании:
от заявителя - Табаковой Е.М., представителя (по доверенности от 06.12.2004), Солянко П.Б., представителя (по доверенности от 26.10.2004), Назарьевой Л.В., начальника юридического отдела (по доверенности от 01.01.2005 N 11-И),
от налогового органа - Упорова И.В., главного госналогинспектора отдела налогообложения прибыли (по доверенности от 08.02.2005 N 08/4067), Дяденко Н.А., главного госналогинспектора юридического отдела (по доверенности от 08.02.2005 N 08/4068), Мазитовой О.В., главного госналогинспектора отдела выездных налоговых проверок (по доверенности от 20.01.1995 N 08/792), Викулиной И.М., начальника юридического отдела (по доверенности от 14.01.2005 N 08/209),
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Научно-производственная корпорация "Иркут" (далее - ОАО "НПК "Иркут") к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Иркутска о признании незаконным решения от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп и недействительным требования N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 в части,
резолютивная часть решения объявлена 16 февраля 2005 года, полный текст решения изготовлен 16 февраля 2005 года,
УСТАНОВИЛ:
первоначально ОАО "НПК "Иркут" обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с требованием о признании недействительными решения ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 05-26.4/36 "Об уплате налога по состоянию на 29 июля 2003 года".
В порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявитель в ходе судебного разбирательства уточнял требования (т. 1, л.д. 130; т. 5, л.д. 14) и в окончательном варианте попросил арбитражный суд признать незаконным решение в части п. 1 по налоговым санкциям в сумме 48902929 руб. 00 коп., п. 2 подпункта 2.1 "а" по налогу на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2 подпункта 2.1 "б" по пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2 подпункта 2.1 "в" по дополнительным платежам по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. и налоговым санкциям в сумме 48902929 руб. 00 коп., п. 3 полностью и недействительным требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7 об уплате дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. Уточнение требований судом принято.
Решением суда от 19.04.2004 заявленные требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции от 29.07.2003 N 05-26.3/52 признано недействительным в части п. 1.3 о начислении штрафа в сумме 48777583 руб. 00 коп., п. 2.1 "а" о начислении налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2.1 "б" о начислении пени в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2.1 "в" о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп., п. 3 полностью. Требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 признано недействительным в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7 об уплате дополнительных платежей - полностью. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 28.07.2004 решение оставлено без изменения.
Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.10.2004 N А19-13644/03-18-Ф02-4421/04-С1 решение от 19.04.2004 и постановление апелляционной инстанции от 28.07.2004 Арбитражного суда Иркутской области отменены в части признания недействительными пп. 1.3, 2.1 "а", 2.1 "б", 2.1 "в" решения ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52, пп. 6, 7 требования N 05-26.4/36 об уплате налогов и пени, дело в отмененной части передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. В остальной части решение арбитражного суда от 19.04.2004 по настоящему делу оставлено без изменения.
Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали.
Ответчик заявленные требования не признал, сославшись на законность оспариваемых ненормативных правовых актов.
По делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 09.02.2005 до 14 час. 30 мин. 15.02.2005, а также с 17 час. 30 мин. 15.02.2005 до 10 час. 30 мин. 16.02.2005.
Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "НПК "Иркут" по вопросам правильности исчисления налогов (сборов) за период с 01.01.2001 по 31.12.2002, платежей в государственные внебюджетные фонды за период с 01.01.2000 по 31.12.2000, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, составлен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2003 N 05-26.3/52дсп.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 29.07.2003 N 05-26.3/52дсп о привлечении предприятия к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 6641 руб. 00 коп., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 48891187 руб. 00 коп., а также по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неполное удержание налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 5101 руб. 00 коп.
Также указанным решением налогоплательщику (налоговому агенту) предложено уплатить в срок, указанный в требовании, единый социальный налог в сумме 33203 руб. 00 коп., налог на доходы физических лиц в сумме 25507 руб. 00 коп., налог на прибыль в сумме 244455937 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51995307 руб. 95 коп., пени по налогу на имущество в сумме 685549 руб. 54 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 4342 руб. 19 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 30739 руб. 43 коп., дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп., по лицевому счету налогоплательщика начислен налог на прибыль переходного периода в сумме 39620846 руб. 00 коп., уменьшен налог на прибыль переходного периода в сумме 14580172 руб. 00 коп.
На основании данного решения ОАО "НПК "Иркут" выставлено требование N 05-26.4/36 "Об уплате налога по состоянию на 29 июля 2003 года" об уплате доначисленной задолженности по налогам, начисленных пени и дополнительных платежей по налогу на прибыль.
Не согласившись с налоговым органом, заявитель в части требований, направленных на новое рассмотрение, попросил суд признать незаконным решение ИМНС РФ по Ленинскому округу г. Иркутска Иркутской области от 29.07.2003 N 05-26.3/52 в части п. 1.3 о начислении штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 48777583 руб. 00 коп., п. 2.1 "а" о доначислении налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., п. 2.1 "б" о начислении пени в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 2.1 "в" о начислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 6325820 руб. 00 коп. и недействительным требование налоговой инспекции N 05-26.4/36 по состоянию на 29.07.2003 в части п. 6 об уплате налога на прибыль в сумме 243887917 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 51943689 руб. 56 коп., п. 7. об уплате дополнительных платежей.
В обоснование требований заявитель сослался на следующие обстоятельства.
Доначисление налога на прибыль за 2001 - 2002 годы в сумме 243887917 руб. 00 коп. произведено по следующим эпизодам.
1. Налогоплательщик в 2001 году на основании п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в состав внереализационных расходов включил проценты банка по кредитным договорам за 2000 год в сумме 23829918 руб. 00 коп.
Пункт 15 Положения о составе затрат является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ.
Более того, следует учитывать тот факт, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то факта недоимки не возникло бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 2000 год, оказалось бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 23829918 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2001 году. Следовательно, тогда бы нарушение не привело к неуплате налога и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
В связи с изложенным налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 8340471 руб. 00 коп., пени в сумме 1586898 руб. 40 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 1668094 руб. 00 коп., а также дополнительные платежи в сумме 423309 руб. 00 коп.
2. ОАО "НПК "Иркут" в 2002 году отнесло к внереализационным расходам отрицательные суммовые разницы в сумме 19759732 руб. 00 коп. за период с 1999 по 2001 гг. В 1999 - 2001 годах данный внереализационный расход не учитывался при исчислении налога на прибыль, следовательно, налога на прибыль было уплачено больше (в 1999, 2000 годах база завышена на 15292103 руб., в 2001 году - на 4467629 руб.). Данный убыток был выявлен и учтен в 2002 году.
Налоговый орган в оспариваемом решении ошибочно применил к рассматриваемому правоотношению ст. 54 Налогового кодекса РФ, в то время как следовало применить п. 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Кроме этого, позиция налогового органа прямо противоречит постановлению Президиума ВАС РФ N 6045/04, так как отражение отрицательных суммовых разниц в сумме 19759732 руб. 00 коп. в более поздний, чем следует, период означает, что налоговая база по налогу на прибыль за 1999 - 2001 годы была завышена в эти периоды на 19759732 руб. 00 коп., и поскольку за указанные периоды налог на прибыль уплачен, то это компенсировало занижение налога в последующих периодах.
В связи с изложенным налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 4742336 руб. 00 коп., пени в сумме 902299 руб. 72 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 948467 руб. 00 коп.
3. Согласно пп. "а", "б", "в" ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
а) направленные:
- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
б) затрат предприятий в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;
в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли. На основании изложенного налогоплательщик в 2001 году уменьшил облагаемую прибыль на сумму расходов, направленных на капитальные вложения, социально-культурные расходы, содержание жилищно-коммунального хозяйства, благотворительность на общую сумму 269829079 руб. 00 коп.
Нераспределенная прибыль в сумме 3234765000 руб. 00 коп. отражена по строке 190 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год и образовалась в результате уменьшения в бухгалтерской отчетности за 2001 год отрицательных курсовых разниц за 1998 - 2000 гг. и, соответственно, выявления внереализационного дохода в сумме 3686678000 руб. 00 коп.
Данная сумма отражена в бухгалтерской отчетности 2001 года на основании письма Министерства финансов РФ N 16-00-14/419 от 24.08.2001, п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Таким образом, показатели строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)" Отчета о прибылях и убытках за 2001 год содержат достоверные данные о прибыли предприятия за 2001 год, достаточной для применения льгот по п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", направление нераспределенной прибыли на финансирование льготируемых затрат подтверждается документами, представленными в материалы дела, 50% ограничение также не превышено, следовательно, вышеназванная льгота по итогам 2001 года применена законно.
С учетом изложенного по решению налогового органа ОАО "НПК "Иркут" незаконно доначислен налог на прибыль в сумме 94440178 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 17968644 руб. 83 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 18888035 руб. 00 коп., а также дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 5902511 руб. 00 коп.
4. Налоговый орган необоснованно уменьшил расходы за 2002 год на стоимость опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ (далее - НИОКР) в размере 456437463 руб. 00 коп., принятых по актам приема-передачи в 1999 - 2001 гг.
Заявитель полагает незаконным утверждение налогового органа о том, что списание затрат по НИОКР на расходы можно производить только с момента начала отгрузки самолетов, т.е. с июля 2002 года.
В силу пп. 14.3, 14.4 Инструкции по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, действовавшей до 01.01.2002, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов погашаются ежемесячно с момента перехода на серийный выпуск изделия в течение двух (по особо сложным изделиям - трех) лет. До перехода на серийный выпуск данные расходы учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов".
С учетом данной нормы понесенные расходы в сумме 456437463 руб. 00 коп. налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль в периоды, предшествующие 2002 году, не учитывались.
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 которой расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, расходы на НИОКР с 01.01.2002 подлежат отнесению на расходы в том случае, если они имеют производственный характер, однако данное право возникает у налогоплательщика не в момент реализации готового изделия, а при наличии доказательств производственного характера работ.
Заявитель использовал результаты НИОКР при выпуске продукции, длительность производства которой составляет 11,75 месяца. Следовательно, производство самолетов, отгруженных в июле 2002 г., началось в июне 2001 г., и на 01.01.2002 (дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ) результаты работ уже использовались в производстве продукции.
С учетом уменьшения начисленного налога на дополнительные платежи в сумме 1518197 руб. 00 коп. налоговым органом по рассматриваемому эпизоду необоснованно доначислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 108026794 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 20842559 руб. 67 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 21908998 руб. 00 коп.
Также заявитель помимо приведенных выше оснований полагает необоснованным начисление дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год в связи со следующим.
Согласно постановлению Президиума ВАС от 16.11.2004 N 6045/04 по результатам выездных налоговых проверок дополнительные платежи по налогу на прибыль не могут быть начислены и взысканы. Согласно указанному судебному акту ВАС РФ, "также неправомерно на сумму доначисленного налога на прибыль по спорному эпизоду учреждению начислены дополнительные платежи, поскольку в силу статьи 8 Закона о налоге на прибыль дополнительные платежи предусмотрены к уплате при возникновении разницы между авансовыми платежами налога на прибыль и суммой налога, подлежащей к уплате по фактически полученной прибыли. При неуплате или неполной уплате налога на прибыль по причине допущенного налогового правонарушения взыскивается налог, пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации и штраф, предусмотренный статьей 122 Кодекса". Таким образом, законных оснований для начисления и взыскания дополнительных платежей с сумм выявленных налоговым органом налоговых правонарушений не имеется.
Ответчик, возражая против доводов заявителя, сослался на следующие обстоятельства.
Относительно отсутствия факта занижения налогооблагаемой прибыли за 2001 г. на сумму 19351273 руб. 00 коп. и на 19759732 руб. 00 коп. за 2002 год налоговый орган пояснил, что 1999 г. и 2000 г. не являлись предметом выездной налоговой проверки, а следовательно, инспекцией не исследовался вопрос о завышении налога на прибыль за периоды, предшествовавшие соответственно 2001 и 2002 гг., и наличии переплаты по налогу за 1999, 2000 гг.
Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В рассматриваемом случае специальная норма - п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ - устанавливает, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
Налогоплательщик отнес начисленные проценты банка за декабрь 2000 г. (19351273 руб. 00 коп.) к убыткам прошлых лет, подлежащим включению в состав внереализационных расходов. При начислении процентов банка по кредитным договорам за декабрь 2000 года период принадлежности этих расходов определен, следовательно, указанные расходы в соответствии с п. 15 разд. 1 Положения о составе затрат не могут быть признаны для целей налогообложения в качестве убытков прошлых лет, выявленных в 2001 году.
Согласно акту выездной налоговой проверки, расчетам суммовых разниц по договору от 12.04.1999 N 990412/П с ОАО "Объединенный авиаприборостроительный консорциум", представленным ОАО "НПК "Иркут", отгрузка товароматериальных ценностей произведена в 1999 году по счетам-фактурам: от 01.10.1999 N 66, от 05.10.1999 N 67, от 05.11.1999 N 68.
Оплата по указанным счетам-фактурам производилась в течение 1999 - 2001 годов, следовательно, суммы расходов в размере 19759732 руб. 00 коп. являются отрицательными суммовыми разницами, возникшими в 1999 - 2001 гг., а именно: за 1999 - 2000 гг. - в сумме 15292103 руб. 00 коп.; за 2001 г. - в сумме 4467629 руб. 00 коп. (3937589 руб. 00 коп. + 530040 руб. 00 коп.). В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с Приказом МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций" в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 120 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Налоговый период, к которому относятся указанные разницы, определен - 1999 г., 2000 г., 2001 г. Таким образом, в нарушение п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения организацией завышены внереализационные расходы за 2002 г. на сумму отрицательных суммовых разниц в размере 19759732 руб. 00 коп., возникших в 1999 - 2001 гг. и подлежащих отражению в составе себестоимости продукции (работ, услуг) за 1999 год и во внереализационных расходах (убытки прошлых лет) за 2000 - 2001 гг.
По поводу применения ОАО "НПК "Иркут" льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктами "а", "б", "в" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налоговый орган сослался на следующие обстоятельства.
Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. В соответствии со ст. 13 указанного Закона бухгалтерская отчетность организаций состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки.
Налоговое законодательство не содержит понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктами 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.
В течение отчетного года показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, за счет прибыли. При этом финансовый результат определяется на основании всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Таким образом, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.
В 1996 году предприятием ОАО "НПК "Иркут" заключен договор N РВ/5 35611031077 на поставку самолетов на экспорт. В период с 1996 по 2001 гг. на расчетный счет предприятия поступили денежные средства в иностранной валюте (долларах США) по данному контракту в счет предстоящей отгрузки (первая партия самолетов была отгружена в июне 2002 года).
В соответствии с пп. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50 (с 01.01.2000 - п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), предприятием полученные денежные средства (авансы) в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете и отчетности пересчитывались в рубли. В связи с изменением курса валюты к российскому рублю на отчетную дату обязательства ОАО "НПК "Иркут" перед иностранным покупателем увеличивались, то есть возникали отрицательные курсовые разницы.
В соответствии с пп. 4.2, 4.3 ПБУ 3/95 и пп. 12, 13 ПБУ 3/2000 предприятием отрицательные курсовые разницы отражались на счетах бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составлялась бухгалтерская отчетность, и относились на финансовые результаты организации как внереализационные расходы (Кредит счета 64 "Авансы полученные", Дебет счета 80 "Прибыли и убытки").
Внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения в соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат.
Пунктом 15 Положения о составе затрат определено, что в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
Обществом на основании приказа президента ОАО "ИАПО" Федорова А.И. во исполнение решения Совета директоров ОАО "ИАПО" и для повышения инвестиционной привлекательности предприятия от 19.11.2001 N 1264 в бухгалтерском учете, в мемориальном ордере N 163 за декабрь 2001 года (копия прилагается к пояснению), карточке счета 801 "Прибыли и убытки" (копия прилагается к пояснению) была сделана проводка Кредит счета 80-1 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде", Дебет счета 83-3 "Доходы будущих периодов", всего на сумму 3686678222 руб. 00 коп., в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год), т.е. предприятием в бухгалтерской отчетности 2001 года была неправомерно отражена прибыль в сумме 3686678222 руб. 00 коп.
Указанные отрицательные курсовые разницы, возникшие по обязательствам в иностранной валюте за 1998 г., 1999 г., 2000 г. и восстановленные предприятием для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2001 году в размере 3686678222 руб. 00 коп. (отражены в форме N 2), не могут быть учтены в бухгалтерском учете предприятия как "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде" за 2001 год, так как являются убытками 1998, 1999, 2000 годов.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" лишь в случае, когда у организации по итогам отчетного периода имеется положительный финансовый результат хозяйственной деятельности - прибыль, остаток ее после расчетов с бюджетом может быть использован на развитие производства в виде капитальных вложений (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5049/03). Для предоставления льготы должны приниматься во внимание фактические затраты и расходы по капитальным вложениям в текущем налоговом (отчетном) периоде и, соответственно, произведенные "за счет нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, в этом же отчетном (налоговом) периоде" (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.11.2003 N 8666/03).
Таким образом, так как, согласно показателям формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2001 год за 1 квартал, 1 полугодие 2001 г., 9 месяцев 2001 г., год, обществом получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности (строка 140), в том числе: за 1 квартал 2001 г., по данным предприятия, - 446975000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 423148704 руб. 00 коп.; за 1 полугодие 2001 г., по данным предприятия, - 820850000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 797558279 руб. 00 коп.; за 9 месяцев 2001 г., по данным предприятия, - 717875000 руб. 00 коп., по данным проверки, - 694586137 руб. 00 коп.; за 2001 г., по данным предприятия, прибыль - 3657996229 руб., по данным проверки, убыток - 9330719 руб., тогда как, согласно расшифровке фактически произведенных затрат по счету 08 "Капитальные вложения" за 2001 г., затраты производились за период с января по декабрь 2001 г., содержание объектов ЖКХ осуществлялась за период с января по декабрь 2001 г.
Из вышеуказанного следует, что обществом прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, на капитальные вложения в 2001 г. не направлялась, т.е. не выполнено одно из условий предоставления льготы, а именно данные расходы были произведены обществом не за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (нераспределенной), за налоговый (отчетный) период, а за счет других источников.
По вопросу уменьшения по результатам проверки расходов за 2002 год на опытно-конструкторские и научно-исследовательские работы налоговый орган пояснил следующее.
ОАО "НПК "Иркут" является предприятием оборонной промышленности и при формировании себестоимости до 01.01.2002 руководствовалось Инструкцией по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности. Согласно п. 14.4 вышеуказанной Инструкции списание данных расходов производится по мере отгрузки продукции пропорционально количеству отгруженной продукции.
В 1997 году ОАО "НПК "Иркут" заключило договор от 10.03.1997 N 4/97 с АКБ "Сухого" и договор от 01.09.1997 N 70/97 с ОАО "НПО "Сатурн" НТЦ им. А.Люльки" на выполнение работ по улучшению и модернизации поставляемой продукции по контракту N РВ/535611031077. Всего за период с 1997 по 2001 гг. предприятием было оплачено работ на сумму 2319795365 руб.
В связи с тем, что АКБ "Сухого" отказалось оформить проведенные НИОКР как результаты интеллектуальной деятельности, предприятием, согласно актам сдачи-приемки отдельных этапов работ по НИОКР, данные работы были отнесены в бухгалтерском учете на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем по мере отгрузки самолетов на счет 20 "Основное производство" в мемориальном ордере N 177 за май 2002 года и карточке по счету 97 "Расходы будущих периодов".
Отгрузка самолетов по контракту N РВ/535611031077 началась в июне 2002 года (всего за 2002 год по данному контракту отгружено 10 самолетов). Следовательно, налогоплательщик мог относить спорную сумму на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, только с июля 2002 года.
Исследовав имеющиеся документы, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд находит требования заявителя в рассматриваемой части подлежащими удовлетворению в связи со следующими обстоятельствами.
1. Налогоплательщик в 2001 году в состав внереализационных расходов включил проценты банка по кредитным договорам за 2000 год в сумме 23829918 руб. 00 коп.
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), порядком формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Действующий порядок определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.
В силу п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.). Непроизводственные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.
Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п. 13 Положения о составе затрат).
Согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.
Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, определено, что к внереализационным расходам относятся убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году.
Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что в 2001 году внереализационные расходы относились на себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их выявления, при этом к внереализационным расходам относились все расходы, в том числе подлежащие включению в себестоимость в предшествующих периодах как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), однако выявленные в последующих периодах. Условием отнесения соответствующих сумм к убыткам прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году, является фактическое понесение соответствующих затрат.
Данный вывод подтверждается и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Пересмотр показателей бухгалтерской отчетности после ее закрытия по итогам отчетного года не допускается.
Из содержания оспариваемого решения, представленных в ходе судебного разбирательства пояснений инспекции следует, что налоговый орган не оспаривает факт реального понесения соответствующих расходов, а также то обстоятельство, что ОАО "НПК "Иркут" проценты по кредитам банков в сумме 23829918 руб. 00 коп. в себестоимость для целей исчисления налога на прибыль за 2000 год не включило.
Более того, факт понесения соответствующих расходов и включения данных расходов в налоговую базу один раз (в 2001 году) подтверждается следующими доказательствами: формой N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2000 год - строка 070 "Проценты к уплате", сумма 487621 тыс. руб. (т. 1, л.д. 139 - 140); расшифровкой строки 070 формы N 2 "Проценты, уплаченные за кредиты" за 2000 г. в сумме 487621 тыс. руб. (т. 1, л.д. 137); расчетом налога от фактической прибыли за 2000 год (т. 2, л.д. 11 - 13); карточкой аналитического учета счета 80 "Оплата процентов по кредитам за 2000 г." (т. 3, л.д. 24 - 27); кредитными договорами, мемориальными ордерами по начислению процентов, платежными поручениями на уплату процентов за 2000 г. на сумму 487621 тыс. руб. (т. 3, л.д. 28 - 150; т. 4, л.д. 1 - 142); расшифровкой учтенных и погашенных процентов по кредитам ОАО "НПК "Иркут" за 2000 - 2001 гг., раскрывающей сумму процентов за 2000 год, из которых в 2000 году учтено 487621 тыс. руб. и в 2001 году - 23830 тыс. руб. (т. 1, л.д. 141 - 143); мемориальным ордером N 164 за март 2001 года (лист 3), отражающим начисление процентов - 23830 тыс. руб. в марте 2001 года (т. 1, л.д. 136); расчетом налога от фактической прибыли за 2001 год (т. 2, л.д. 3 - 4), справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) за 2001 год (т. 2, л.д. 5 - 8).
Суд в рассматриваемом случае полагает невозможным применение положений ст. 54 Налогового кодекса РФ о корректировке отчетности в периоде совершения ошибки, поскольку нормы Положения о составе затрат, определяющие порядок формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, являются в рассматриваемом случае специальными и подлежат непосредственному применению.
Более того, суд полагает обоснованным довод заявителя о том, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то оснований для начисления пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае не имелось бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 2000 год, оказалась бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 23829918 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2001 году. Таким образом, нарушения не привели бы к образованию задолженности, и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция подтверждается п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04.
Определениями от 16.11.2004, 25.01.2005 сторонам предлагалось представить расчет сумм налога на прибыль, пени и налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в разрезе эпизодов доначисления и налоговых периодов.
Сторонами представлены соответствующие расчеты, из которых следует, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 8340471 руб. 00 коп., пени в сумме 1586898 руб. 40 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 1668094 руб. 00 коп., дополнительные платежи в сумме 423309 руб. 00 коп., что следует признать неправомерным.
2. Внереализационные расходы в виде отрицательных суммовых разниц в сумме 19759732 руб. 00 коп., учтенные при исчислении налога на прибыль за 2002 год, фактически понесены в 1999 - 2001 гг.
Как следует из п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 Налогового кодекса РФ).
К доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.... ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском учете исправления отражаются в следующем порядке.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрены особенности отражения в налоговом учете расходов организаций, относящихся к истекшим налоговым периодам.
В связи с этим, имея в виду, что принципы определения расходов для целей налогообложения организаций, учитывающих доходы и расходы методом начисления (т. 1, л.д. 11), совпадают с принципами их определения в бухгалтерском учете, учет расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, выявленных в текущем налоговом периоде, должен осуществляться аналогичным образом.
Таким образом, из совокупности вышеуказанных норм следует, что в 2002 году внереализационные расходы относились на себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их выявления, при этом к внереализационным расходам относились все расходы, в том числе подлежащие включению в себестоимость в предшествующих периодах как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), однако выявленные в последующих периодах.
Данный вывод подтверждается и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Пересмотр показателей бухгалтерской отчетности после ее закрытия по итогам отчетного года не допускается.
Исходя из изложенного, налоговый орган в оспариваемом решении ошибочно применил к рассматриваемым правоотношениям ст. 54 Налогового кодекса РФ, в то время как следовало применить специальную норму п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, определяющую порядок отнесения расходов прошлых периодов, аналогичный нормам Положения о составе затрат в 2001 году.
Более того, ст. 54 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок внесения исправления в налоговые декларации за истекшие налоговые периоды в случае установления налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы этих налоговых периодов, а не уточнения сумм расходов в связи с изменившимися обстоятельствами.
Из содержания оспариваемого решения, представленных в ходе судебного разбирательства пояснений инспекции следует, что налоговый орган не оспаривает факт реального понесения соответствующих расходов, а также то обстоятельство, что ОАО "НПК "Иркут" отрицательные суммовые разницы в размере 19759732 руб. 00 коп. в себестоимость для целей исчисления налога на прибыль за 1999 - 2001 гг. не включило.
Более того, факт понесения соответствующих расходов и включения данных расходов в налоговую базу один раз (в 2002 году) подтверждается следующими доказательствами: мемориальным ордером N 23 за январь 2002 года, отражающим суммовые разницы на сумму 15822143 руб. 21 коп. + 3937589 руб. 35 коп. (т. 2, л.д. 89 - 90); расчетом суммовых разниц по договору N 990412/П с ОАО "ОАК", из которых в январе 2002 года учтено 19759732 руб., а в 2000 - 2001 гг. - 1130796 руб. 82 коп. (т. 2, л.д. 91 - 92); договором поставки N 990412/П от 12.04.1999 с ОАО "ОАК" (т. 4, л.д. 143 - 147); актом взаимных расчетов с ОАО "ОАК" (т. 4, л.д. 148); расшифровкой суммовых разниц по поставщику ОАО "ОАК", списанных в 2000 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 102); мемориальными ордерами, подтверждающими сумму отрицательных суммовых разниц по поставщику ОАО "ОАК", учтенных в 2000 - 2001 гг. в размере 1130796 руб. 82 коп. (т. 4, л.д. 149 - 150; т. 5, л.д. 1 - 5); отчетами о прибылях и убытках за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 93 - 95); расшифровками строки 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 96 - 98); расшифровками отрицательных суммовых разниц по статье "Прочие убытки" за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 99 - 101); расчетами налога от фактической прибыли за 1999 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 103 - 118; т. 2, л.д. 11 - 18; т. 2, л.д. 123 - 131).
Более того, суд полагает обоснованным довод заявителя о том, что если бы налогоплательщик и ошибочно, как считает налоговый орган, отразил данный вид затрат в более поздний, чем следует, срок, то оснований для начисления пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае не имелось бы. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная за 1999 - 2001 гг., оказалось бы завышенной на сумму, исчисленную с налоговой базы в 19759732 руб. 00 коп., что компенсировало бы занижение налога в последующем периоде, в 2002 году. Следовательно, нарушения не привели бы к образованию задолженности по налогу и у инспекции не имелось оснований для начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данная правовая позиция нашла отражение в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04.
Факт уплаты налога за период 1999 - 2001 гг. подтверждается платежными поручениями N 23223 от 27.12.2001, N 23512 от 27.12.2001, N 23561 от 27.12.2001, N 23511 от 27.12.2001, N 26450 от 10.04.2002, N 26449 от 10.04.2002, N 26448 от 10.04.2002 (т. 2, л.д. 119 - 122; т. 2, л.д. 132 - 134), хронологией расчетов ИМНС по Правобережному округу г. Иркутска по налогу на прибыль за 2000 - 2001 гг. (т. 2, л.д. 135 - 146), хронологией расчетов по налогу на прибыль за период с 01.10.2002 по 01.11.2003 (т. 2, л.д. 147 - 150; т. 3, л.д. 1 - 8).
Определениями от 16.11.2004, 25.01.2005 сторонам предлагалось представить расчет сумм налога на прибыль, пени и налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в разрезе эпизодов доначисления и налоговых периодов.
Сторонами представлены соответствующие расчеты, из которых следует, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом начислен налог на прибыль за 2002 год в сумме 4742336 руб. 00 коп., пени в сумме 902299 руб. 72 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 948467 руб. 00 коп., что также, по мнению суда, нельзя признать обоснованным.
3. По поводу применения ОАО "НПК "Иркут" в 2001 году льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктами "а", "б", "в" п. 1 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" суд полагает следующее.
Из содержания оспариваемого решения следует, что основанием для начисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду послужило то обстоятельство, что налогоплательщик, по мнению налогового органа, завысил в бухгалтерской отчетности 2001 года прибыль на отрицательные курсовые разницы в сумме 3686678222 руб. 00 коп., подлежащие отнесению на предшествующие налоговые периоды, в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год).
Согласно пп. "а", "б", "в" ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:
а) направленные:
- предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
- предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
б) затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;
в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли.
По итогам 2001 года сумма налога на прибыль, согласно уточненной налоговой декларации от 28.08.2002, составила 135271 тыс. руб. Сумма налога на прибыль за 2001 год без учета льгот определена в размере 229711 тыс. руб. (135271 + 269829 x 35%). Максимально возможная величина льготы составляет 114856 тыс. руб. (229711 x 50%). Сумма фактически заявленной льготы - 94440 тыс. руб., что не превышает установленного ограничения.
Налоговое законодательство не содержит понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия", поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктами 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, т.е. прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.
Таким образом, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.
На основании изложенного налогоплательщик в 2001 году уменьшил облагаемую прибыль на сумму расходов, направленных на капитальные вложения, социально-культурные расходы, содержание жилищно-коммунального хозяйства, благотворительность, на общую сумму 269829079 руб. 00 коп.
Нераспределенная прибыль в сумме 3234765000 руб. 00 коп. отражена по строке 190 Отчета о прибылях и убытках за 2001 год (форма N 2) и образовалась в результате уменьшения в бухгалтерской отчетности за 2001 год отрицательных курсовых разниц за 1998 - 2000 гг. и, соответственно, выявления внереализационного дохода в сумме 3686678000 руб. 00 коп.
Согласно строке 029 формы N 2 у заявителя в 2001 году также имелась валовая прибыль в сумме 1738477 тыс. руб. (т. 2, л.д. 21).
Приказ об учетной политике заявителя на 2001 год в п. 2.9 предусматривает, что курсовые разницы отражаются как доходы будущих периодов и в конце месяца подлежат зачислению на финансовый результат (счет 80 "Прибыли и убытки"), тогда как согласно письму Министерства финансов РФ N 16-00-14/419 от 24.08.2001 заявителю разрешено списывать курсовые разницы со счета 83 ("Доходы будущих периодов") на финансовый результат согласно п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" по мере принятия их к бухгалтерскому учету после отгрузки продукции на экспорт и подведения финансового результата по контракту.
Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Такого дополнительного условия, как внесение изменения в учетную политику, данная норма не содержит.
Обществом на основании приказа президента ОАО "ИАПО" от 19.11.2001 N 1264 (т. 5, л.д. 22) в бухгалтерском учете (мемориальном ордере N 163 за декабрь 2001 года, карточке счета "Прибыли и убытки") осуществлена проводка Кредит счета 80-1 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде", Дебет счета 83-3 "Доходы будущих периодов", в том числе: 2281185596 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1998 год); 209165701 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 1999 год); 196326925 руб. 00 коп. (отрицательные курсовые разницы за 2000 год).
В пояснительной записке ОАО "НПК "Иркут" к бухгалтерскому балансу за 2001 год указано, что необходимость проведения реформации была обусловлена наличием значительной величины "виртуальных" убытков объединения, сложившихся после дефолта 1998 года в результате переоценки пассивов и возникновения отрицательных курсовых разниц по кредитам и авансам в иностранной валюте. Отражение отрицательных курсовых разниц в соответствии с существующим законодательством как убытков объединения привело к возникновению у налогоплательщика отрицательной величины собственного капитала и собственных оборотных средств и, как следствие, формированию неудовлетворительной структуры баланса и низких показателей финансовой устойчивости.
В соответствии с пунктами 79 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения).
Таким образом, прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году, участвуют при формировании прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, того периода, когда они выявлены, т.е. отчетного периода.
Указанные нормы корреспондируют с п. 14 Положения о составе затрат, согласно которому в состав внереализационных доходов включается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Таким образом, показатели отчета ОАО "НПК "Иркут" о прибылях и убытках за 2001 год по строкам 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 ("Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)") содержат достоверные данные о прибыли предприятия за 2001 год, достаточной для применения льгот по п. 1 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Суд не может согласиться с доводом налогового органа о невозможности отражения спорной суммы в бухгалтерском учете предприятия в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде (в 2001 году), как противоречащим порядку формирования финансового результата, установленному нормами законодательства о бухгалтерском учете, и порядку формирования себестоимости в 2001 году, предусмотренному Положением о составе затрат.
Суд также полагает необоснованными возражения инспекции о недоказанности факта финансирования расходов на капитальные вложения, социально-культурную сферу, содержание жилищно-коммунального хозяйства и благотворительные цели за счет нераспределенной прибыли 2001 года.
Как уже указывалось, в соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском учете исправления отражаются в следующем порядке.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
Таким образом, отсутствие либо недостаточный размер нераспределенной прибыли по итогам 1 квартала, полугодия и 9 месяцев 2002 года не свидетельствует о неправомерном применении льготы по итогам 2001 года.
Налоговым органом в оспариваемом решении не приведено возражений в отношении реально понесенных предприятием в 2001 году расходов на капитальные вложения, содержание жилищного фонда, благотворительные цели.
Определениями от 15.12.2004, 25.01.2005 налоговому органу предлагалось представить мотивированные возражения по сумме понесенных налогоплательщиком расходов.
Налоговый орган мотивированных возражений и соответствующих доказательств не представил, в пояснениях по делу к судебному заседанию от 15.02.2005 указал, что единственным основанием отказа в применении льготы по налогу на прибыль послужила корректировка по результатам проверки финансового результата за 2001 год.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом СССР от 01.11.1991 N 56, для учета капитальных вложений предназначен счет 08 "Капитальные вложения".
Страницы: 1 из 2 1 2
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)