Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 02 июня 2011 года.
Полный текст решения изготовлен 10 июня 2011 года.
Арбитражный суд в составе судьи Шудашовой Я.Е.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабаевой И.-Е.Т.
рассмотрел дело по заявлению ЗАО "БАТ-СПб"
к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решение N 518 от 17.12.2010 г.
в судебное заседание явились:
от заявителя - Крымский Д.И. (дов. N 11/П-10 от 21.02.2011 г.); Дуюнов А.Г., доверенность от 21.02.2011 г.
от ответчика - Русанов А.В. по доверенности от 17.11.2010 г. N 03-1-27/061@
установил:
Закрытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 17.12.2010 г. N 518 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявитель в судебном заседании просил требования удовлетворить, пояснил, что доначисление акциза по недостачам экспортируемых товаров является неправомерным, Обществом выполнены все требования для освобождения от уплаты акциза.
Налоговый орган заявленные требования не признал по доводам, изложенным в отзыве (т. 3 л.д. 129 - 134), указал, что Обществом нарушены требования законодательства о налогах и сборах по исчислению и уплате акцизов, в связи с чем Инспекцией правомерно доначислен налог.
Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям:
Из материалов дела следует, что Инспекцией в период с 21.07.2010 г. по 21.10.2010 г. проведена камеральная налоговая проверка по вопросу обоснованности применения освобождения от уплаты акциза на табачные изделия при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории РФ, на основе налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за июнь 2010 г., представленной Обществом по телекоммуникационным каналам связи 21.07.2010 г. (т. 1 л. 44 - 52).
Результаты проверки оформлены актом от 08.11.2010 г. N 715 (т. 1 л. 53 - 64). Не согласившись с доводами, изложенными в нем, заявитель в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ представил в налоговый орган возражения от 02.12.2010 г. исх. N 165/10-ф (т. 1 л. 65 - 78).
По итогам рассмотрения результатов проверки и возражений на акт ответчиком вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.12.2010 г. N 518 (т. 1 л. 79 - 100).
В соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ заявитель обратился 14.01.2010 г. в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой (т. 1 л. 101 - 113) на указанное решение. Решением ФНС России от 23.03.2011 г. N СА-4-9/4504@ решение ответчика было оставлено без изменения и признано вступившим в силу.
Согласно резолютивной части решения ответчика, ЗАО "БАТ-СПб" предлагается уплатить акциз на табачные изделия (по срокам уплаты 25.03.2010 г., 26.04.2010 г., 26.07.2010 г.) в общей сумме 4 860 690,7 руб., штраф в размере 972 138,14 руб., а также начисленные по состоянию на 17.12.2010 г. пени в размере 165 891,13 руб.
Доначисление акциза по недостачам экспортируемых товаров (п. 2.1 на стр. 2 - 9 решения) произведено на основании следующего:
Между ЗАО "БАТ-СПб" (поставщик) и ООО "Дистримэкс" ("Distrimex" LLC, Армения) (покупатель) был заключен договор от 09.12.2005 г. N 59 (т. 2 л. 1 - 27), которым была предусмотрена поставка сигарет на экспорт. Аналогичный договор от 26.05.2005 г. N 52 был заключен с СП "УЗБАТ А.О." (Узбекистан) (т. 2 л. 100 - 121). На основании данных договоров общество поставляло в июне 2010 г. табачные изделия в адрес покупателей.
Руководствуясь ст. 198 НК РФ заявитель представил в налоговый орган документы, необходимые для освобождения от уплаты акциза в отношении этих поставок, что подтверждается письмом от 21.07.2010 г. N 099/10-ф (т. 1 л. 114 - 119).
Дополнительно к перечню документов, установленному ст. 198 НК РФ, заявитель письмом от 20.09.2010 г. N 129/10-ф (т. 1 л. 121 - 123) представил документы, подтверждающие факт недостачи сигарет, поставленных по договорам от 09.12.2005 г. N 59 и от 26.05.2005 г. N 52.
Ответчик посчитал, что заявитель неправомерно не уплатил акциз за февраль 2010 г. в размере 2 830,2 руб. и за март 2010 г. в размере 3 320,5 руб. на сумму подакцизных товаров, поставленных по экспортному контракту, по факту обнаружения недостачи сигарет и возврата денежных средств покупателям продукции.
Вместе с тем, судом установлено, что Заявителем выполнены все требования для освобождения от уплаты акциза.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях гл. 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.
Одновременно с этим в ст. 183 НК РФ приведен перечень не подлежащих обложению операций. В подп. 4 п. 1 указанной статьи, поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В подтверждение факта вывоза товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган комплект документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
В соответствии с указанным пунктом в налоговые органы представляются следующие документы: копии контрактов налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; платежные документы и выписка банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; копии ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта через границу РФ.
Все условия, установленные НК РФ, были выполнены заявителем в полном объеме: общество представило соответствующий пакет документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и правомерно заявило соответствующую сумму акциза к освобождению по строке 150 Раздела 4 декларации за июнь 2010 г.
Так, представление заявителем всех предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ документов подтверждается письмом от 21.07.2010 г. N 099/10-ф (т. 1 л. 114 - 119), с которым инспекции были переданы: приложения к договору от 09.12.2005 г. N 59 с ООО "Дистримэкс" N 61 от 02.02.2010 г., N 62 от 19.02.2010 г., изменение к приложению N 62 от 10.03.2010 г., приложение N 63 от 26.03.2010 г., изменение к приложению N 63 от 09.04.2010 г., ГТД N 10210070/120210/0001389 с отметками Санкт-Петербургской таможни "Выпуск разрешен" от 12.02.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 14.02.2010 г., N 10210070/150210/0001467 с отметками Санкт-Петербургской таможни "Выпуск разрешен" от 15.02.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 17.02.2010 г., N 10009191/010310/0002187 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 01.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 04.03.2010 г., N 10009191/050310/0002375 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 05.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 07.03.2010 г., N 10009191/090310/0002523 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 09.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 12.03.2010 г., N 10009191/110310/0002655 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 11.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 15.03.2010 г., N 10009191/150310/0002744 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 15.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 19.03.2010 г., N 10009191/300310/0003371 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 30.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 02.04.2010 г., инвойсы N 006_AM от 10.02.2010 г., N 007_AM от 12.02.2010 г., N 008_AM от 26.02.2010 г., N 009_AM от 02.03.2010 г., N 010_AM от 05.03.2010 г., N 011_AM от 10.03.2010 г., N 012_AM от 12.03.2010 г., N 013_AM от 29.03.2010 г., авианакладные N 421-1859 1731 от 13.02.2010 г., N 421-1859 1893 от 16.02.2010 г., N 421-1859 1860 от 03.03.2010 г., N 421-1859 1801 от 06.03.2010 г., N 421-1859 1786 от 11.03.2010 г., N 421-1736 7615 от 13.03.2010 г., N 421-1736 7663 от 17.03.2010 г., N 421-1736 7545 от 01.04.2010 г., выписки банка от 27.04.2010 г., от 29.04.2010 г., от 13.05.2010 г., от 17.05.2010 г., от 21.05.2010 г., от 24.05.2010 г., от 28.05.2010 г., от 10.06.2010 г. (т. 2 л. 28-99); приложение к договору от 26.05.2005 г. N 52 с СП "УЗБАТ А.О." N 28 от 10.02.2010 г., ГТД N 10210070/120210/0001392 с отметками Санкт-Петербургской таможни "Выпуск разрешен" от 12.02.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 14.02.2010 г., инвойс N 001_ТM от 10.02.2010 г., авианакладная N 250-1119 1316 от 12.02.2010 г., выписка банка от 12.04.2010 г. (т. 2 л. 122 - 129).
Отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен" на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
В случае, когда соблюдены все требования НК РФ в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
Документальное подтверждение факта экспорта неизбежно влечет за собой право на освобождение от обложения акцизом. Если этот факт подтвержден, то обязанность по уплате акциза отсутствует.
Ответчик в решении подтверждает, что заявитель в течение 180 дней со дня помещения подакцизных товаров под таможенный режим экспорта представил все документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ. Факт вывоза всей партии товаров не оспаривается. Претензии сводятся лишь к неподтверждению фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму 566,2 долл. США (по поставкам в адрес ООО "Дистримэкс") и 27,27 долл. США (по поставкам в адрес СП "УЗБАТ А.О.").
Эти суммы соответствуют суммам выявленных недостач, которые подтверждены документами, составленными на комиссионной основе с участием как сторон договоров поставки, так и иных лиц (в частности, владельца склада, компетентных служб аэропорта, эксперта и т.п.), и прилагаемыми к письмам-претензиям ООО "Дистримэкс": актами приема-передачи, актами отбраковки продукции, актами аэропорта о повреждении груза и др. (т. 3 л. 6 - 110).
В отношениях по оформлению выявленных недостач стороны согласовали определенный порядок документооборота, которого и придерживались по обоюдному согласию, что не противоречит гражданскому законодательству. Никаких претензий стороны друг другу в отношении соблюдения договорных (контрактных) обязательств в части документального оформления недостач не имели. Исходя из критерия разумности действий участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ), при недостаче в 566,2 долл. США и 27,27 долл. США направление для ее фиксации представителя из Санкт-Петербурга привело бы к значительным затратам налогоплательщика. Иным образом, привлечение для фиксации недостачи третьих лиц (в том числе эксперта независимой организации) также привело бы к дополнительным расходам ЗАО "БАТ-СПб", превышающим сумму недостачи. Поэтому стороны обосновано избрали наиболее оптимальный порядок урегулирования претензий по недостаче, которого и придерживались на практике.
Положения гл. 22 НК РФ не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со ст. 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям НК РФ на момент их представления с декларацией в налоговый орган.
Более того, по смыслу налогового законодательства, обязанность по исчислению и уплате акциза должна быть непосредственно связана с реальными операциями по поставке (реализации) подакцизных товаров.
Начисляя акциз на недостающий (т.е. утерянный, фактически отсутствующий) подакцизный товар, инспекция не учитывает, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (т.е. с конкретными количественными и качественными характеристиками). Если товар отсутствует физически, то никаких операций с ним произведено быть не может, равно как и нет реализации.
В судебной практике признается, что в случае, если реализация товаров на заявленные к освобождению от акциза суммы отсутствует, то при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта на требуемую сумму, у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить акциз, так как отсутствует сам объект обложения (судебные акты по делу N А40-15986/09-129-50 с участием ЗАО "БАТ-СПб" и ответчика).
Аналогичный подход изложен и в Определении ВАС РФ от 16.11.2010 г. N ВАС-9656/10, в котором судьи прямо указали, что для применения конкретной нормы, определяющей специфику исчисления налога, необходимо разрешение иного вопроса - а именно вопроса о том - является ли спорная операция объектом налогообложения.
Обложение фактически отсутствующего (утраченного при транспортировке по независящим от налогоплательщика причинам) подакцизного товара не является обоснованным также в силу п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными". В случае, если товар, который подлежит налогообложению, физически отсутствует, исчисление с его стоимости акциза не отвечает данному принципу.
В обоснование своей позиции ответчик ссылается на п. 4 ст. 195 НК РФ, предусматривающий, что "при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти)".
Неправомерность вывода ответчика о том, что у ЗАО "БАТ-СПб" возникла обязанность уплатить акциз по факту выявления недостач на основании п. 4 ст. 195 НК РФ, объясняется следующим.
Для определения обоснованности претензий ответчика следует выявить, отнесена ли данная операция (выявление недостачи) к объекту налогообложения. Поскольку ст. 182 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения как выявление недостачи подакцизного товара, инспекция, по сути, рассматривает недостающий товар как фактически реализованный и потому подлежащий обложению акцизом.
Очевидно, что если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут быть установлены, т.к. они определяются только в том случае, если операция подлежит налогообложению, т.е. включена в объект обложения как ключевой элемент.
При отсутствии объекта обложения, установление иных обстоятельств не требуется, а применение соответствующих норм НК РФ, регулирующих исчисление данного налога, является необоснованным.
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - это "реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога". Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Таким образом, именно с наличием объекта обложения связано возникновение обязанности по уплате налога. На это неоднократно указывал и Конституционный Суд РФ в отношении различных налогов.
В Определении от 17.06.2008 г. N 498-О-О КС РФ указал, что "...для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства: возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения...".
В Определении от 12.05.2005 г. N 167-О Суд отметил, что "в первую очередь он (федеральный законодатель) должен надлежащим образом определять такой элемент налогообложения, как объект, поскольку именно с наличием объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации)".
В постановлении от 03.06.2009 г. N 09АП-8409/2009-АК, оставленном без изменения постановлением ФАС Московского округа от 21.08.2009 г. N КА-А40/7969-09, Девятый арбитражный апелляционный суд указал следующее: "для начисления налога необходимо наличие объекта налогообложения, объектом налогообложения признаются операции с подакцизными товарами, которые указаны в ст. 182 НК РФ.
Сумма акцизов может равняться нулю либо иметь отрицательную величину (возможно, в случае операций по возврату реализованных подакцизных товаров), однако, во всех случаях обязательно наличие (факт совершения) налогоплательщиком операций с подакцизными товарами".
Однако, как было указано выше, ответчиком не учтено, что хозяйственные операции сами по себе, вне связи с реальным их содержанием и конкретными обстоятельствами не могут включаться в объект налогообложения.
Очевидно также, что в случае, если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут определяться, т.к. они могут быть определены, если операция подлежит налогообложению, т.е. включена в объект.
Недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит положениям п. 1 ст. 39 НК РФ.
Отсутствие норм естественной убыли не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям.
Как указано на стр. 6 решения ответчика "обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз возникает с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли" (т. 1 л. 84). Одновременно в решении отражено, что в отношении сигарет "нормы естественной убыли не утверждены".
Таким образом, по мнению ответчика, в отсутствие указанных норм убыли, выявление недостачи влечет возникновение обязанностей по исчислению и уплате акциза со всей суммы.
Позиция ответчика фактически предполагает возложение на заявителя неблагоприятных последствий за отсутствие утвержденных норм естественной убыли в отношении сигарет (табачных изделий). Однако такой подход неправомерен, не соответствует налоговому законодательству и правоприменительной практике, поскольку на налогоплательщика не могут быть возложены неблагоприятные последствия в связи с неутверждением компетентными органами норм естественной убыли.
Это следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 г. N 68-О, в соответствии с которой пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для реализации прав.
Применительно к рассматриваемой ситуации эта правовая позиция предполагает, что отсутствие утвержденных норм естественной убыли не может препятствовать реализации права не уплачивать акциз по выявленной недостаче.
При отсутствии утвержденных норм естественной убыли надлежит руководствоваться общими началами и смыслом налогового законодательства.
В рассматриваемой ситуации смысл налогового законодательства заключается в том, что законодатель посчитал разумным не облагать акцизом недостачи, выявляемые при экспорте подакцизных товаров, поскольку налогообложение отсутствующего товара лишено экономического основания.
Наконец, ответчиком не учтено, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, в отличие от п. 4 ст. 195 НК РФ, в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами. Поэтому недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме.
Имеющиеся в материалах дела документы подтверждают недостачу продукции. Содержание и достоверность отраженных в документах данных ответчиком, как следует из текста решения, не оспаривается. Таким образом, факт недостачи подакцизных товаров установлен. Поскольку какие-либо нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они заявителем не могут быть превышены.
Следовательно, доводы ответчика о том, что заявителем превышены нормы естественной убыли, а потому он обязан исчислить и уплатить акциз, подлежат отклонению как не основанные на положениях гл. 22 НК РФ.
Суд считает, что неисчисление акциза с величины выявленных недостач имеет экономическое основание, т.к. базируется на соответствующих гражданско-правовых отношениях, объемы выявленных недостач являются разумными и не превышают сопоставимые нормативы.
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 23.12.2009 г. N 20-П, "налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны".
Таким образом, для того, чтобы определить, есть ли экономическое основание для уплаты акциза с выявленной недостачи, необходимо, в том числе, определить, на каких гражданско-правовых основаниях базируется налоговое обязательство в этом случае.
В силу п. 2 ст. 513 ГК РФ принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В соответствии со ст. 38 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980 г. покупатель должен осмотреть товар или обеспечить его осмотр в такой короткий срок, который практически возможен при данных обстоятельствах.
Приведенные нормы, возлагающие на покупателя контроль количества поставленного товара, означают, что в принципе допускается, что в процессе транспортировки (доставки) товара может быть выявлена недостача. Иными словами, недостачи, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.
Объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с недостач в определенных пределах. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет, как уже указывалось выше, не должно препятствовать прямому действию этих норм. В этом находит свое выражение гармонизация норм налогового законодательства с положениями гражданского законодательства, о необходимости которого говорит КС РФ в Постановлении от 23.12.2009 г. N 20-П. Также в этом проявляется и требование экономического основания налога (ст. 3 НК РФ), которое применительно к данной ситуации делает недопустимым требование уплаты акциза с недостач, объективно возникающих в процессе транспортировки. При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов, что подтверждается следующим.
Как следует из представленных в материалы дела документов по приложению о поставке от 02.02.2010 г. N 61, изменению к приложению N 62 от 10.03.2010 г., изменению к приложению N 63 от 09.04.2010 г. (т. 2 л. 28 - 32) в адрес ООО "Дистримэкс" подлежали поставке 75 030 000 шт. на общую сумму 2 823 629,5 долл. США. Выявленная недостача по этим поставкам составила 566,2 долл. США, что составляет 0,02% от общей стоимости поставки. В адрес СП "УЗБАТ А.О." согласно приложению от 10.02.2010 г. N 28 (т. 2 л. 122) подлежали поставке 2 000 000 шт. на общую сумму 32 460 долл. США. Выявленная недостача составила 27,27 долл. США, что составляет 0,08% от общей стоимости поставки.
Такие показатели свидетельствуют о выявлении потерь в разумных пределах. Это обстоятельство подтверждается и сравнением с нормами потерь, установленными в отношении схожих ситуаций.
Так, согласно Приложению N 1 к Постановлению Госснаба СССР от 04.05.1982 г. N 39 нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для "прочих гастрономических и бакалейных товаров" составляет 0,15% от массы груза. Аналогично, в соответствии с Приложением N 7 к Постановлению Госснаба СССР от 31.01.1985 г. N 12 нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортом составляет (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15 - 0,2% от веса сухого груза.
Следовательно, объемы выявленной покупателем недостачи сигарет могут рассматриваться как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, и которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.
В отношении доначисление акциза ввиду отсутствия банковской гарантии на часть экспортируемой продукции (п. 2.2 на стр. 9 - 13 решения) судом установлено следующее.
Ответчик указал, что сумма акциза по товарам, фактически отгруженным в режиме экспорта, превышает сумму обязательства, заявленного в представленной ЗАО "БАТ-СПб" в соответствии с требованиями п. 2 ст. 184 НК РФ банковской гарантии на 4 854 540 руб. Указанное обстоятельство послужило основанием для вывода об отсутствии у заявителя банковской гарантии на указанную сумму, вследствие чего общество обязано уплатить данную сумму акциза.
Между тем ответчиком при принятии решения не было учтено следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
При этом установлено, что такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено. В частности, п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.
При оценке банковских гарантий в силу ст. 11 НК РФ должны применяться нормы гражданского законодательства. Выдача банковской гарантии и требования к ней регулируются положениями § 6 гл. 23 ГК РФ.
Согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
Гражданским законодательством также установлена независимость банковской гарантии от основного обязательства. В соответствии со ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
По общему правилу банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).
Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана. При этом в силу принципа независимости банковской гарантии от основного обязательства ГК РФ не содержит такого основания для прекращения действия банковской гарантии как исполнение основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. Следовательно, даже при исполнении основного обязательства, выданная гарантия продолжала действовать.
Руководствуясь изложенными выше нормативным положениями, заявителем, на основе взаимоотношений с соответствующими банками, представлялись ответчику надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т. 3 л. 111 - 122). Претензии к этим гарантиям с точки зрения соответствия требованиям НК РФ у ответчика отсутствуют.
Из содержания банковских гарантий следует, что:
- в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), т.е. по смыслу гарантий они применимы к любым поставкам заявителя в течение срока действия гарантии;
- банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными;
- срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, в частности, срок действия ранее полученных гарантий на момент представления документов по поставкам за июнь 2010 г. не истек.
Как следует из материалов судебной практики, никаких специальных требований к банковской гарантии, предусмотренной п. 2 ст. 184 НК РФ, не может быть предъявлено, претензии налоговых органов относительно сроков признаются необоснованными (постановления ФАС Московского округа от 04.06.2009 г. N КА-А40/4116-09, от 22.05.2009 г. N КА-А40/4415-09, от 02.04.2008 г. N КА-А41/2570-08, от 18.05.2007 г. N КА-А40/4075-07, от 13.02.2006 г. N КА-А40/447-06; постановление 9ААС от 11.05.2006 г. N 09АП-3873/06-АК, оставленное без изменения постановлением ФАС Московского округа от 21.09.2006 г. N КА-А40/8705-06; решения Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2007 г. N А40-65771/06-142-420, оставленное без изменения постановлениями 9ААС от 20.03.2007 г. N 09АП-2789/07-АК и ФАС Московского округа от 26.06.2007 г. N КА-А40/5604-07, от 15.11.2006 г. N А40-65773/06-143-223, оставленное без изменения постановлением 9ААС от 02.02.2007 г. N 09АП-18848/2006-АК, от 11.05.2006 г. N А40-42332/05-90-370, оставленное без изменения постановлениями 9ААС от 31.07.2006 г. N 09АП-7734/2006-АК и ФАС Московского округа от 09.11.2006 г. N КА-А40/10716-06-П).
НК РФ в принципе не установлено и условий по сроку представления банковской гарантии в налоговый орган.
Банковская гарантия рассматривается исключительно как вспомогательный, "технический" документ, не являющийся основополагающим для освобождения от обложения акцизом. Какие-либо дополнительные требования к содержанию (в том числе по срокам или суммам банковской гарантии) являются необоснованными, т.к. по сути возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт; данный документ отсутствует в перечне документов, установленном пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
Гарантия банка (или поручительство банка) представляет собой инструмент, с помощью которого налогоплательщик получает отсрочку от уплаты акциза до момента экспорта товаров, а бюджет защищает свои фискальные интересы, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован. Само по себе поручительство банка не может являться основанием для освобождения от уплаты акциза, т.к. требование об уплате акциза должно направляться прежде всего должнику - налогоплательщику, а уже потом (в случае неуплаты или неполной уплаты) - поручителю (гаранту). Таким образом, законодатель освобождает налогоплательщика от уплаты акциза лишь на основании документов, подтверждающих экспорт, что также следует из смысла пункта 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ".
Заявитель также систематически получает банковские гарантии, чем обеспечивается исполнение его обязательств по представлению экспортного пакета документов в установленный срок.
Представленные заявителем банковские гарантии в полном соответствии с НК РФ предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления ЗАО "БАТ-СПб" в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пени.
При этом, как следует из норм налогового законодательства, если документы представлены налогоплательщиком в установленный НК РФ срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.
То обстоятельство, что действующие на момент подачи декларации за июнь 2010 г. банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за этот период, ответчиком не установлено.
Ответчик также утверждает, что банковские гарантии, представленные заявителем по поставкам до июня 2010 г., не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ.
Банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.
Документы, подтверждающие экспорт, были представлены заявителем и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, т.е. на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от налогообложения уже был надлежащим образом подтвержден.
Как следует из представленного расчета сумм по банковским гарантиям (гарантийные обязательства по периодам действия) (т. 3 л. 123), сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантий на постоянной основе обеспечивали экспортные поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов.
Данный расчет подтверждает, что на каждую отгрузку заявителя действовали банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но, поскольку в течение этого срока осуществлялись следующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. Таким образом, осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий таким образом, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены. Такая последовательность не противоречит нормам законодательства и в полной мере обеспечивает интересы бюджета.
Ссылки ответчика в решении на "однозначную судебную практику" - Постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 г. N 929/05 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2009 г. N А56-34234/2008, то они не могут быть приняты во внимание ввиду неотносимости указанных в судебных актах выводов к рассматриваемой ситуации.
Действительно, в правоприменительной практике отмечено, что обеспечительная функция банковской гарантии не выполняется, если ее срок истекает ранее срока основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. В частности, такой вывод содержится и в указанных ответчиком актах. Однако эта позиция выработана судами применительно к рассмотрению гражданско-правовых споров и не затрагивает налоговые правоотношения. При этом по смыслу законодательства и данной позиции имеется в виду не налоговое, а гражданское обязательство, поскольку понятия "обязательство" и налоговая "обязанность" не тождественны (ст. 1, 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ).
Таким образом, доводы ответчика по настоящему эпизоду необоснованны и противоречат законодательству о налогах и сборах, поскольку интересы бюджета в отношении акциза были надлежащим образом обеспечены заявителем предоставлением банковских гарантий, оформленных без каких-либо нарушений.
На основании изложенного, акциз по поставкам на экспорт в июне 2010 г. правомерно не уплачивался на основании п. 2 ст. 184 НК РФ, так как по сроку его уплаты (25.07.2010 г.) имеются банковские гарантии, обеспечивающие в полном объеме исполнение возможной обязанности по уплате сумм акциза и пени.
Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд платежным поручением N 87588 от 01.03.2011 г. государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. N 139).
Учитывая изложенное и руководствуясь ст. ст. 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. ст. 110, 167 - 171, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 17.12.2010 г. N 518
Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в пользу Закрытого акционерного общества "Бритиш Амеркан Тобакко-СПб" расходы на оплату госпошлины в размере 2.000 (Две тысячи) руб.
Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
Я.Е.ШУДАШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 10.06.2011 ПО ДЕЛУ N А40-33155/11-91-143
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 10 июня 2011 г. по делу N А40-33155/11-91-143
Резолютивная часть решения объявлена 02 июня 2011 года.
Полный текст решения изготовлен 10 июня 2011 года.
Арбитражный суд в составе судьи Шудашовой Я.Е.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабаевой И.-Е.Т.
рассмотрел дело по заявлению ЗАО "БАТ-СПб"
к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решение N 518 от 17.12.2010 г.
в судебное заседание явились:
от заявителя - Крымский Д.И. (дов. N 11/П-10 от 21.02.2011 г.); Дуюнов А.Г., доверенность от 21.02.2011 г.
от ответчика - Русанов А.В. по доверенности от 17.11.2010 г. N 03-1-27/061@
установил:
Закрытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 17.12.2010 г. N 518 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявитель в судебном заседании просил требования удовлетворить, пояснил, что доначисление акциза по недостачам экспортируемых товаров является неправомерным, Обществом выполнены все требования для освобождения от уплаты акциза.
Налоговый орган заявленные требования не признал по доводам, изложенным в отзыве (т. 3 л.д. 129 - 134), указал, что Обществом нарушены требования законодательства о налогах и сборах по исчислению и уплате акцизов, в связи с чем Инспекцией правомерно доначислен налог.
Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям:
Из материалов дела следует, что Инспекцией в период с 21.07.2010 г. по 21.10.2010 г. проведена камеральная налоговая проверка по вопросу обоснованности применения освобождения от уплаты акциза на табачные изделия при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории РФ, на основе налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за июнь 2010 г., представленной Обществом по телекоммуникационным каналам связи 21.07.2010 г. (т. 1 л. 44 - 52).
Результаты проверки оформлены актом от 08.11.2010 г. N 715 (т. 1 л. 53 - 64). Не согласившись с доводами, изложенными в нем, заявитель в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ представил в налоговый орган возражения от 02.12.2010 г. исх. N 165/10-ф (т. 1 л. 65 - 78).
По итогам рассмотрения результатов проверки и возражений на акт ответчиком вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.12.2010 г. N 518 (т. 1 л. 79 - 100).
В соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ заявитель обратился 14.01.2010 г. в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой (т. 1 л. 101 - 113) на указанное решение. Решением ФНС России от 23.03.2011 г. N СА-4-9/4504@ решение ответчика было оставлено без изменения и признано вступившим в силу.
Согласно резолютивной части решения ответчика, ЗАО "БАТ-СПб" предлагается уплатить акциз на табачные изделия (по срокам уплаты 25.03.2010 г., 26.04.2010 г., 26.07.2010 г.) в общей сумме 4 860 690,7 руб., штраф в размере 972 138,14 руб., а также начисленные по состоянию на 17.12.2010 г. пени в размере 165 891,13 руб.
Доначисление акциза по недостачам экспортируемых товаров (п. 2.1 на стр. 2 - 9 решения) произведено на основании следующего:
Между ЗАО "БАТ-СПб" (поставщик) и ООО "Дистримэкс" ("Distrimex" LLC, Армения) (покупатель) был заключен договор от 09.12.2005 г. N 59 (т. 2 л. 1 - 27), которым была предусмотрена поставка сигарет на экспорт. Аналогичный договор от 26.05.2005 г. N 52 был заключен с СП "УЗБАТ А.О." (Узбекистан) (т. 2 л. 100 - 121). На основании данных договоров общество поставляло в июне 2010 г. табачные изделия в адрес покупателей.
Руководствуясь ст. 198 НК РФ заявитель представил в налоговый орган документы, необходимые для освобождения от уплаты акциза в отношении этих поставок, что подтверждается письмом от 21.07.2010 г. N 099/10-ф (т. 1 л. 114 - 119).
Дополнительно к перечню документов, установленному ст. 198 НК РФ, заявитель письмом от 20.09.2010 г. N 129/10-ф (т. 1 л. 121 - 123) представил документы, подтверждающие факт недостачи сигарет, поставленных по договорам от 09.12.2005 г. N 59 и от 26.05.2005 г. N 52.
Ответчик посчитал, что заявитель неправомерно не уплатил акциз за февраль 2010 г. в размере 2 830,2 руб. и за март 2010 г. в размере 3 320,5 руб. на сумму подакцизных товаров, поставленных по экспортному контракту, по факту обнаружения недостачи сигарет и возврата денежных средств покупателям продукции.
Вместе с тем, судом установлено, что Заявителем выполнены все требования для освобождения от уплаты акциза.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях гл. 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.
Одновременно с этим в ст. 183 НК РФ приведен перечень не подлежащих обложению операций. В подп. 4 п. 1 указанной статьи, поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
В подтверждение факта вывоза товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган комплект документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.
В соответствии с указанным пунктом в налоговые органы представляются следующие документы: копии контрактов налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; платежные документы и выписка банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; копии ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта через границу РФ.
Все условия, установленные НК РФ, были выполнены заявителем в полном объеме: общество представило соответствующий пакет документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и правомерно заявило соответствующую сумму акциза к освобождению по строке 150 Раздела 4 декларации за июнь 2010 г.
Так, представление заявителем всех предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ документов подтверждается письмом от 21.07.2010 г. N 099/10-ф (т. 1 л. 114 - 119), с которым инспекции были переданы: приложения к договору от 09.12.2005 г. N 59 с ООО "Дистримэкс" N 61 от 02.02.2010 г., N 62 от 19.02.2010 г., изменение к приложению N 62 от 10.03.2010 г., приложение N 63 от 26.03.2010 г., изменение к приложению N 63 от 09.04.2010 г., ГТД N 10210070/120210/0001389 с отметками Санкт-Петербургской таможни "Выпуск разрешен" от 12.02.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 14.02.2010 г., N 10210070/150210/0001467 с отметками Санкт-Петербургской таможни "Выпуск разрешен" от 15.02.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 17.02.2010 г., N 10009191/010310/0002187 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 01.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 04.03.2010 г., N 10009191/050310/0002375 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 05.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 07.03.2010 г., N 10009191/090310/0002523 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 09.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 12.03.2010 г., N 10009191/110310/0002655 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 11.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 15.03.2010 г., N 10009191/150310/0002744 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 15.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 19.03.2010 г., N 10009191/300310/0003371 с отметками Центральной акцизной таможни "Выпуск разрешен" от 30.03.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 02.04.2010 г., инвойсы N 006_AM от 10.02.2010 г., N 007_AM от 12.02.2010 г., N 008_AM от 26.02.2010 г., N 009_AM от 02.03.2010 г., N 010_AM от 05.03.2010 г., N 011_AM от 10.03.2010 г., N 012_AM от 12.03.2010 г., N 013_AM от 29.03.2010 г., авианакладные N 421-1859 1731 от 13.02.2010 г., N 421-1859 1893 от 16.02.2010 г., N 421-1859 1860 от 03.03.2010 г., N 421-1859 1801 от 06.03.2010 г., N 421-1859 1786 от 11.03.2010 г., N 421-1736 7615 от 13.03.2010 г., N 421-1736 7663 от 17.03.2010 г., N 421-1736 7545 от 01.04.2010 г., выписки банка от 27.04.2010 г., от 29.04.2010 г., от 13.05.2010 г., от 17.05.2010 г., от 21.05.2010 г., от 24.05.2010 г., от 28.05.2010 г., от 10.06.2010 г. (т. 2 л. 28-99); приложение к договору от 26.05.2005 г. N 52 с СП "УЗБАТ А.О." N 28 от 10.02.2010 г., ГТД N 10210070/120210/0001392 с отметками Санкт-Петербургской таможни "Выпуск разрешен" от 12.02.2010 г., Домодедовской таможни "Товар вывезен" от 14.02.2010 г., инвойс N 001_ТM от 10.02.2010 г., авианакладная N 250-1119 1316 от 12.02.2010 г., выписка банка от 12.04.2010 г. (т. 2 л. 122 - 129).
Отметки таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен" на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
В случае, когда соблюдены все требования НК РФ в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
Документальное подтверждение факта экспорта неизбежно влечет за собой право на освобождение от обложения акцизом. Если этот факт подтвержден, то обязанность по уплате акциза отсутствует.
Ответчик в решении подтверждает, что заявитель в течение 180 дней со дня помещения подакцизных товаров под таможенный режим экспорта представил все документы, предусмотренные ст. 198 НК РФ. Факт вывоза всей партии товаров не оспаривается. Претензии сводятся лишь к неподтверждению фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму 566,2 долл. США (по поставкам в адрес ООО "Дистримэкс") и 27,27 долл. США (по поставкам в адрес СП "УЗБАТ А.О.").
Эти суммы соответствуют суммам выявленных недостач, которые подтверждены документами, составленными на комиссионной основе с участием как сторон договоров поставки, так и иных лиц (в частности, владельца склада, компетентных служб аэропорта, эксперта и т.п.), и прилагаемыми к письмам-претензиям ООО "Дистримэкс": актами приема-передачи, актами отбраковки продукции, актами аэропорта о повреждении груза и др. (т. 3 л. 6 - 110).
В отношениях по оформлению выявленных недостач стороны согласовали определенный порядок документооборота, которого и придерживались по обоюдному согласию, что не противоречит гражданскому законодательству. Никаких претензий стороны друг другу в отношении соблюдения договорных (контрактных) обязательств в части документального оформления недостач не имели. Исходя из критерия разумности действий участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ), при недостаче в 566,2 долл. США и 27,27 долл. США направление для ее фиксации представителя из Санкт-Петербурга привело бы к значительным затратам налогоплательщика. Иным образом, привлечение для фиксации недостачи третьих лиц (в том числе эксперта независимой организации) также привело бы к дополнительным расходам ЗАО "БАТ-СПб", превышающим сумму недостачи. Поэтому стороны обосновано избрали наиболее оптимальный порядок урегулирования претензий по недостаче, которого и придерживались на практике.
Положения гл. 22 НК РФ не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со ст. 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям НК РФ на момент их представления с декларацией в налоговый орган.
Более того, по смыслу налогового законодательства, обязанность по исчислению и уплате акциза должна быть непосредственно связана с реальными операциями по поставке (реализации) подакцизных товаров.
Начисляя акциз на недостающий (т.е. утерянный, фактически отсутствующий) подакцизный товар, инспекция не учитывает, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (т.е. с конкретными количественными и качественными характеристиками). Если товар отсутствует физически, то никаких операций с ним произведено быть не может, равно как и нет реализации.
В судебной практике признается, что в случае, если реализация товаров на заявленные к освобождению от акциза суммы отсутствует, то при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта на требуемую сумму, у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить акциз, так как отсутствует сам объект обложения (судебные акты по делу N А40-15986/09-129-50 с участием ЗАО "БАТ-СПб" и ответчика).
Аналогичный подход изложен и в Определении ВАС РФ от 16.11.2010 г. N ВАС-9656/10, в котором судьи прямо указали, что для применения конкретной нормы, определяющей специфику исчисления налога, необходимо разрешение иного вопроса - а именно вопроса о том - является ли спорная операция объектом налогообложения.
Обложение фактически отсутствующего (утраченного при транспортировке по независящим от налогоплательщика причинам) подакцизного товара не является обоснованным также в силу п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными". В случае, если товар, который подлежит налогообложению, физически отсутствует, исчисление с его стоимости акциза не отвечает данному принципу.
В обоснование своей позиции ответчик ссылается на п. 4 ст. 195 НК РФ, предусматривающий, что "при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти)".
Неправомерность вывода ответчика о том, что у ЗАО "БАТ-СПб" возникла обязанность уплатить акциз по факту выявления недостач на основании п. 4 ст. 195 НК РФ, объясняется следующим.
Для определения обоснованности претензий ответчика следует выявить, отнесена ли данная операция (выявление недостачи) к объекту налогообложения. Поскольку ст. 182 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения как выявление недостачи подакцизного товара, инспекция, по сути, рассматривает недостающий товар как фактически реализованный и потому подлежащий обложению акцизом.
Очевидно, что если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут быть установлены, т.к. они определяются только в том случае, если операция подлежит налогообложению, т.е. включена в объект обложения как ключевой элемент.
При отсутствии объекта обложения, установление иных обстоятельств не требуется, а применение соответствующих норм НК РФ, регулирующих исчисление данного налога, является необоснованным.
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - это "реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога". Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Таким образом, именно с наличием объекта обложения связано возникновение обязанности по уплате налога. На это неоднократно указывал и Конституционный Суд РФ в отношении различных налогов.
В Определении от 17.06.2008 г. N 498-О-О КС РФ указал, что "...для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства: возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения...".
В Определении от 12.05.2005 г. N 167-О Суд отметил, что "в первую очередь он (федеральный законодатель) должен надлежащим образом определять такой элемент налогообложения, как объект, поскольку именно с наличием объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации)".
В постановлении от 03.06.2009 г. N 09АП-8409/2009-АК, оставленном без изменения постановлением ФАС Московского округа от 21.08.2009 г. N КА-А40/7969-09, Девятый арбитражный апелляционный суд указал следующее: "для начисления налога необходимо наличие объекта налогообложения, объектом налогообложения признаются операции с подакцизными товарами, которые указаны в ст. 182 НК РФ.
Сумма акцизов может равняться нулю либо иметь отрицательную величину (возможно, в случае операций по возврату реализованных подакцизных товаров), однако, во всех случаях обязательно наличие (факт совершения) налогоплательщиком операций с подакцизными товарами".
Однако, как было указано выше, ответчиком не учтено, что хозяйственные операции сами по себе, вне связи с реальным их содержанием и конкретными обстоятельствами не могут включаться в объект налогообложения.
Очевидно также, что в случае, если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут определяться, т.к. они могут быть определены, если операция подлежит налогообложению, т.е. включена в объект.
Недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит положениям п. 1 ст. 39 НК РФ.
Отсутствие норм естественной убыли не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям.
Как указано на стр. 6 решения ответчика "обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз возникает с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли" (т. 1 л. 84). Одновременно в решении отражено, что в отношении сигарет "нормы естественной убыли не утверждены".
Таким образом, по мнению ответчика, в отсутствие указанных норм убыли, выявление недостачи влечет возникновение обязанностей по исчислению и уплате акциза со всей суммы.
Позиция ответчика фактически предполагает возложение на заявителя неблагоприятных последствий за отсутствие утвержденных норм естественной убыли в отношении сигарет (табачных изделий). Однако такой подход неправомерен, не соответствует налоговому законодательству и правоприменительной практике, поскольку на налогоплательщика не могут быть возложены неблагоприятные последствия в связи с неутверждением компетентными органами норм естественной убыли.
Это следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 г. N 68-О, в соответствии с которой пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для реализации прав.
Применительно к рассматриваемой ситуации эта правовая позиция предполагает, что отсутствие утвержденных норм естественной убыли не может препятствовать реализации права не уплачивать акциз по выявленной недостаче.
При отсутствии утвержденных норм естественной убыли надлежит руководствоваться общими началами и смыслом налогового законодательства.
В рассматриваемой ситуации смысл налогового законодательства заключается в том, что законодатель посчитал разумным не облагать акцизом недостачи, выявляемые при экспорте подакцизных товаров, поскольку налогообложение отсутствующего товара лишено экономического основания.
Наконец, ответчиком не учтено, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, в отличие от п. 4 ст. 195 НК РФ, в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами. Поэтому недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме.
Имеющиеся в материалах дела документы подтверждают недостачу продукции. Содержание и достоверность отраженных в документах данных ответчиком, как следует из текста решения, не оспаривается. Таким образом, факт недостачи подакцизных товаров установлен. Поскольку какие-либо нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они заявителем не могут быть превышены.
Следовательно, доводы ответчика о том, что заявителем превышены нормы естественной убыли, а потому он обязан исчислить и уплатить акциз, подлежат отклонению как не основанные на положениях гл. 22 НК РФ.
Суд считает, что неисчисление акциза с величины выявленных недостач имеет экономическое основание, т.к. базируется на соответствующих гражданско-правовых отношениях, объемы выявленных недостач являются разумными и не превышают сопоставимые нормативы.
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 23.12.2009 г. N 20-П, "налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны".
Таким образом, для того, чтобы определить, есть ли экономическое основание для уплаты акциза с выявленной недостачи, необходимо, в том числе, определить, на каких гражданско-правовых основаниях базируется налоговое обязательство в этом случае.
В силу п. 2 ст. 513 ГК РФ принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
В соответствии со ст. 38 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980 г. покупатель должен осмотреть товар или обеспечить его осмотр в такой короткий срок, который практически возможен при данных обстоятельствах.
Приведенные нормы, возлагающие на покупателя контроль количества поставленного товара, означают, что в принципе допускается, что в процессе транспортировки (доставки) товара может быть выявлена недостача. Иными словами, недостачи, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.
Объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с недостач в определенных пределах. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет, как уже указывалось выше, не должно препятствовать прямому действию этих норм. В этом находит свое выражение гармонизация норм налогового законодательства с положениями гражданского законодательства, о необходимости которого говорит КС РФ в Постановлении от 23.12.2009 г. N 20-П. Также в этом проявляется и требование экономического основания налога (ст. 3 НК РФ), которое применительно к данной ситуации делает недопустимым требование уплаты акциза с недостач, объективно возникающих в процессе транспортировки. При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов, что подтверждается следующим.
Как следует из представленных в материалы дела документов по приложению о поставке от 02.02.2010 г. N 61, изменению к приложению N 62 от 10.03.2010 г., изменению к приложению N 63 от 09.04.2010 г. (т. 2 л. 28 - 32) в адрес ООО "Дистримэкс" подлежали поставке 75 030 000 шт. на общую сумму 2 823 629,5 долл. США. Выявленная недостача по этим поставкам составила 566,2 долл. США, что составляет 0,02% от общей стоимости поставки. В адрес СП "УЗБАТ А.О." согласно приложению от 10.02.2010 г. N 28 (т. 2 л. 122) подлежали поставке 2 000 000 шт. на общую сумму 32 460 долл. США. Выявленная недостача составила 27,27 долл. США, что составляет 0,08% от общей стоимости поставки.
Такие показатели свидетельствуют о выявлении потерь в разумных пределах. Это обстоятельство подтверждается и сравнением с нормами потерь, установленными в отношении схожих ситуаций.
Так, согласно Приложению N 1 к Постановлению Госснаба СССР от 04.05.1982 г. N 39 нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для "прочих гастрономических и бакалейных товаров" составляет 0,15% от массы груза. Аналогично, в соответствии с Приложением N 7 к Постановлению Госснаба СССР от 31.01.1985 г. N 12 нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортом составляет (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15 - 0,2% от веса сухого груза.
Следовательно, объемы выявленной покупателем недостачи сигарет могут рассматриваться как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, и которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.
В отношении доначисление акциза ввиду отсутствия банковской гарантии на часть экспортируемой продукции (п. 2.2 на стр. 9 - 13 решения) судом установлено следующее.
Ответчик указал, что сумма акциза по товарам, фактически отгруженным в режиме экспорта, превышает сумму обязательства, заявленного в представленной ЗАО "БАТ-СПб" в соответствии с требованиями п. 2 ст. 184 НК РФ банковской гарантии на 4 854 540 руб. Указанное обстоятельство послужило основанием для вывода об отсутствии у заявителя банковской гарантии на указанную сумму, вследствие чего общество обязано уплатить данную сумму акциза.
Между тем ответчиком при принятии решения не было учтено следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
При этом установлено, что такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено. В частности, п. 2 ст. 184 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.
При оценке банковских гарантий в силу ст. 11 НК РФ должны применяться нормы гражданского законодательства. Выдача банковской гарантии и требования к ней регулируются положениями § 6 гл. 23 ГК РФ.
Согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
Гражданским законодательством также установлена независимость банковской гарантии от основного обязательства. В соответствии со ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
По общему правилу банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).
Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана. При этом в силу принципа независимости банковской гарантии от основного обязательства ГК РФ не содержит такого основания для прекращения действия банковской гарантии как исполнение основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. Следовательно, даже при исполнении основного обязательства, выданная гарантия продолжала действовать.
Руководствуясь изложенными выше нормативным положениями, заявителем, на основе взаимоотношений с соответствующими банками, представлялись ответчику надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т. 3 л. 111 - 122). Претензии к этим гарантиям с точки зрения соответствия требованиям НК РФ у ответчика отсутствуют.
Из содержания банковских гарантий следует, что:
- в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), т.е. по смыслу гарантий они применимы к любым поставкам заявителя в течение срока действия гарантии;
- банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными;
- срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, в частности, срок действия ранее полученных гарантий на момент представления документов по поставкам за июнь 2010 г. не истек.
Как следует из материалов судебной практики, никаких специальных требований к банковской гарантии, предусмотренной п. 2 ст. 184 НК РФ, не может быть предъявлено, претензии налоговых органов относительно сроков признаются необоснованными (постановления ФАС Московского округа от 04.06.2009 г. N КА-А40/4116-09, от 22.05.2009 г. N КА-А40/4415-09, от 02.04.2008 г. N КА-А41/2570-08, от 18.05.2007 г. N КА-А40/4075-07, от 13.02.2006 г. N КА-А40/447-06; постановление 9ААС от 11.05.2006 г. N 09АП-3873/06-АК, оставленное без изменения постановлением ФАС Московского округа от 21.09.2006 г. N КА-А40/8705-06; решения Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2007 г. N А40-65771/06-142-420, оставленное без изменения постановлениями 9ААС от 20.03.2007 г. N 09АП-2789/07-АК и ФАС Московского округа от 26.06.2007 г. N КА-А40/5604-07, от 15.11.2006 г. N А40-65773/06-143-223, оставленное без изменения постановлением 9ААС от 02.02.2007 г. N 09АП-18848/2006-АК, от 11.05.2006 г. N А40-42332/05-90-370, оставленное без изменения постановлениями 9ААС от 31.07.2006 г. N 09АП-7734/2006-АК и ФАС Московского округа от 09.11.2006 г. N КА-А40/10716-06-П).
НК РФ в принципе не установлено и условий по сроку представления банковской гарантии в налоговый орган.
Банковская гарантия рассматривается исключительно как вспомогательный, "технический" документ, не являющийся основополагающим для освобождения от обложения акцизом. Какие-либо дополнительные требования к содержанию (в том числе по срокам или суммам банковской гарантии) являются необоснованными, т.к. по сути возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствию в осуществлении экономической деятельности.
Банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товаров на экспорт; данный документ отсутствует в перечне документов, установленном пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.
Гарантия банка (или поручительство банка) представляет собой инструмент, с помощью которого налогоплательщик получает отсрочку от уплаты акциза до момента экспорта товаров, а бюджет защищает свои фискальные интересы, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован. Само по себе поручительство банка не может являться основанием для освобождения от уплаты акциза, т.к. требование об уплате акциза должно направляться прежде всего должнику - налогоплательщику, а уже потом (в случае неуплаты или неполной уплаты) - поручителю (гаранту). Таким образом, законодатель освобождает налогоплательщика от уплаты акциза лишь на основании документов, подтверждающих экспорт, что также следует из смысла пункта 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ".
Заявитель также систематически получает банковские гарантии, чем обеспечивается исполнение его обязательств по представлению экспортного пакета документов в установленный срок.
Представленные заявителем банковские гарантии в полном соответствии с НК РФ предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления ЗАО "БАТ-СПб" в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пени.
При этом, как следует из норм налогового законодательства, если документы представлены налогоплательщиком в установленный НК РФ срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.
То обстоятельство, что действующие на момент подачи декларации за июнь 2010 г. банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за этот период, ответчиком не установлено.
Ответчик также утверждает, что банковские гарантии, представленные заявителем по поставкам до июня 2010 г., не носят обеспечительного характера, т.к. их срок заканчивается ранее даты, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ.
Банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.
Документы, подтверждающие экспорт, были представлены заявителем и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, т.е. на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от налогообложения уже был надлежащим образом подтвержден.
Как следует из представленного расчета сумм по банковским гарантиям (гарантийные обязательства по периодам действия) (т. 3 л. 123), сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантий на постоянной основе обеспечивали экспортные поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов.
Данный расчет подтверждает, что на каждую отгрузку заявителя действовали банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но, поскольку в течение этого срока осуществлялись следующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. Таким образом, осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий таким образом, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены. Такая последовательность не противоречит нормам законодательства и в полной мере обеспечивает интересы бюджета.
Ссылки ответчика в решении на "однозначную судебную практику" - Постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 г. N 929/05 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2009 г. N А56-34234/2008, то они не могут быть приняты во внимание ввиду неотносимости указанных в судебных актах выводов к рассматриваемой ситуации.
Действительно, в правоприменительной практике отмечено, что обеспечительная функция банковской гарантии не выполняется, если ее срок истекает ранее срока основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. В частности, такой вывод содержится и в указанных ответчиком актах. Однако эта позиция выработана судами применительно к рассмотрению гражданско-правовых споров и не затрагивает налоговые правоотношения. При этом по смыслу законодательства и данной позиции имеется в виду не налоговое, а гражданское обязательство, поскольку понятия "обязательство" и налоговая "обязанность" не тождественны (ст. 1, 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ).
Таким образом, доводы ответчика по настоящему эпизоду необоснованны и противоречат законодательству о налогах и сборах, поскольку интересы бюджета в отношении акциза были надлежащим образом обеспечены заявителем предоставлением банковских гарантий, оформленных без каких-либо нарушений.
На основании изложенного, акциз по поставкам на экспорт в июне 2010 г. правомерно не уплачивался на основании п. 2 ст. 184 НК РФ, так как по сроку его уплаты (25.07.2010 г.) имеются банковские гарантии, обеспечивающие в полном объеме исполнение возможной обязанности по уплате сумм акциза и пени.
Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд платежным поручением N 87588 от 01.03.2011 г. государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. N 139).
Учитывая изложенное и руководствуясь ст. ст. 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. ст. 110, 167 - 171, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 17.12.2010 г. N 518
Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в пользу Закрытого акционерного общества "Бритиш Амеркан Тобакко-СПб" расходы на оплату госпошлины в размере 2.000 (Две тысячи) руб.
Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
Я.Е.ШУДАШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)