Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2012 года
Постановление в полном объеме изготовлено 27 июня 2012 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Сергуткиной В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2012 по делу N А08-6323/2011 (судья Линченко И.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Интермед" (ИНН 3128034760 ОГРН 1023102373150) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области о признании частично недействительным решения N 38 от 27.06.2011,
при участии в судебном заседании:
- от налогоплательщика: Чистовой Л.И. - представителя по доверенности б/н от 14.05.2012;
- от налогового органа: Бондаренко А.М. - главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности N 14-20/011224 от 07.10.2011, Филатовой А.Н. - - главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности N 14-20/011223 от 07.10.2011, Алексеевой Е.А. - главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 14-20/004630 от 10.05.2012;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Интермед" (далее - общество "Интермед", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 27.11.2011 N 38 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Интермед" (ООО "Интермед") ИНН 3128034760/КПП 312801001" в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 724 812 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 122 335 руб.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2012 заявленные требования удовлетворены, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 27.11.2011 N 38 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Интермед" (ООО "Интермед") ИНН 3128034760/КПП 312801001" признано недействительным в оспариваемой части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции как принятого с нарушением норм материального и процессуального права и содержащего выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества "Интермед".
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на отсутствие в обжалуемом судебном акте надлежащей правовой оценки его довода о том, что, исходя из норм, закрепленных в статьях 346.16 (подпункт 1 пункта 1) и 346.17 (пункт 2) Налогового кодекса Российской Федерации, и при правильном ведении бухгалтерского и налогового учета, налогоплательщик должен был учесть произведенные им расходы на приобретение и сооружение основных средств при исчислении налогооблагаемой базы по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2003 - 2004 годах, поскольку именно в этом периоде данные расходы были произведены и оплачены, а основные средства введены в эксплуатацию.
При этом вывод суда о непредставлении доказательств того, что спорные расходы были учтены налогоплательщиком в указанные налоговые периоды, основанный на отсутствии в акте выездной налоговой проверки, проводившейся в отношении общества "Интермед" за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, сведений об учете затрат на приобретение и сооружение основных средств в этом периоде, налоговый орган считает необоснованным, так как в акте проверки отражаются только выявленные в ходе проверки налоговые правонарушения. Как указано в апелляционной жалобе, тот факт, что при проведении проверки за предыдущие налоговые периоды инспекцией не были выявлены нарушения в учете расходов на приобретение и сооружение основных средств, не свидетельствует о том, что такие расходы в этих периодах не были налогоплательщиком произведены и учтены в целях налогообложения.
Также налоговый орган полагает недостоверными сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, в частности, книгах учета доходов и расходов за 2003 - 2004 годы, поскольку они оформлены с нарушением пункта 1.5 Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом Министерства по налогам и сборам России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, и данные о расходах, отраженные в них, не соответствуют данным налоговых деклараций, представленных налогоплательщиком налоговому органу за те же периоды, чему судом оценка не дана.
В то же время, как считает налоговый орган, им были представлены суду надлежащие доказательства того, что расходы по сооружению основных средств, реализованных обществом "Интермед" в 2007 году, были учтены последним в целях исчисления налога по упрощенной системе налогообложения в 2003 году, поскольку в налоговой декларации за этот период обществом отражены расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу, в сумме 26 608 969 руб., из которых 21 836 538 руб. приходится на третий квартал 2003 года, при том, что никакой другой деятельности, кроме строительно-монтажных работ, общество в течение девяти месяцев 2003 года не осуществляло, ввод в эксплуатацию построенного торгового центра произведен в сентябре 2003 года и после ввода торгового центра в эксплуатацию обществом отражен в налоговой декларации за 2003 год доход в сумме 4 066 663 руб., полученный от сдачи имущества (введенного в эксплуатацию торгового центра) в аренду.
Факт учета в целях налогообложения произведенных расходов по строительству торгового центра именно в 2003 году подтверждается также, по мнению налогового органа, тем обстоятельством, что в книге учета расходов и доходов за четвертый квартал 2003 года налогоплательщиком конкретно указаны расходы на строительство в сумме 3 115 285 руб.
Кроме того, инспекция ссылается на то, что по правилам пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей на 01.01.2005) общество обязано было при переходе с 01.01.2005 с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения учесть в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль разницу между расходами на приобретение и сооружение основных средств, принятых к учету в 2003 - 2004 годах, и исчисленной по этим основным средствам амортизации, факт начисления которой за эти периоды доказывается имеющимися в материалах дела расчетами амортизации.
Поскольку из сданной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2005 года и за 2005 год не следует, что им была исчислена и включена в состав доходов указанная разница, то, по мнению налогового органа, им не были соблюдены условия перехода на общую систему налогообложения.
Изложенное, как считает налоговый орган, свидетельствует о том, что расходы на приобретение и сооружение основных средств, произведенные в 2003-2004 годах, дважды учтены налогоплательщиком в целях налогообложения - при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003 год, и при исчислении налога на прибыль за 2005 и последующие годы, включая проверенный период 2007 - 2009 годы, путем отражения в учете первоначальной стоимости спорных основных средств на момент перехода на общую систему налогообложения, начисления амортизации на них и уменьшения дохода от реализации основных средств на их остаточную стоимость.
В указанной связи налоговый орган считает, что им правомерно было произведено доначисление налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., соответствующих пеней и санкций за 2007 - 2009 годы по основанию занижения налогоплательщиком налоговой базы вследствие необоснованного уменьшения дохода от реализации основных средств на их остаточную стоимость, и у суда области не имелось правовых и фактических оснований для признания решения о доначислении недействительным в этой части.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда области законным и основанным на всесторонней и полной оценке имеющихся в материалах дела доказательств, и просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Как указывает налогоплательщик, им не учитывались в период применения упрощенной системы налогообложения в 2003 - 2004 годах произведенные расходы на строительство и оборудование торгового центра в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так как в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) при определении объекта налогообложения названным налогом учету подлежали лишь расходы на приобретение основных средств. На невозможность учета в целях налогообложения налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, таких затрат, как затраты на сооружение и изготовление основных средств, было прямо указано в разъяснениях, дававшихся по этому вопросу Министерством финансов России в письмах от 13.09.2004 N 03-03-02-05/3, от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15 и Министерством по налогам и сборам России от 07.05.2004 N 22-1-14/853.
При этом, как следует из пояснений налогоплательщика, бухгалтерский учет затрат на строительство и приобретение основных средств, так же как и учет введенных в эксплуатацию основных средств осуществлялся обществом по установленным правилам учета, чем и объясняются расхождения в размерах расходов, отраженных в книге учета доходов и расходов и в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003 год.
Также налогоплательщик настаивает на том, что при переходе на общую систему налогообложения с 01.01.2005 им было выполнено правило перехода, сформулированное в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса - в бухгалтерском учете отражена остаточная стоимость основных средств в сумме 31 230 262 руб., определенная как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период применения упрощенной системы налогообложения по правилам главы 25 Налогового кодекса, а в бухгалтерском балансе за 2005 год по строке 470 отражена прибыль в сумме 2 561 000 руб.
Исходя из изложенного, общество считает, что при реализации основных средств в 2007 - 2009 годах полученный от реализации доход им обоснованно был уменьшен на остаточную стоимость основных средств, составившую, с учетом амортизации, начисленной за период с 01.01.2005, 23 225 863 руб., поскольку в период применения упрощенной системы налогообложения расходы по сооружению основных средств не были учтены в целях налогообложения.
Правомерность указанного подхода, по мнению общества, подтверждена ответом Министерства финансов России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/788, данным им на запрос общества от 08.11.2011 N 134.
Изучив имеющиеся материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, а также письменных пояснений налогового органа и налогоплательщика, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не усмотрел оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области
проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Интермед" по вопросам соблюдения налогового
законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. При проведении налоговой проверки были выявлены нарушения налогового законодательства, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 27.05.2011 N 35.
Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника инспекции принял решение от 27.06.2011 N 38, которым общество "Интермед" привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, неполное перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 170 066 руб. Также данным решением обществу предложено доплатить в бюджет налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в общей сумме 7 214 883 руб. и пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 2 291 691 руб.
В том числе, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 724 812 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 122 335 руб. послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу за 2007 год на сумму 22 551 012 руб., за 2008 год на сумму 61 752 руб., за 2009 год на сумму 613 099 руб. в результате необоснованного уменьшения в указанных периодах дохода от реализации основных средств на остаточную стоимость этих основных средств. Данный вывод сделан налоговым органом в связи с тем, что реализованные налогоплательщиком в 2007-2009 годах основные средства были приобретены, сооружены и введены им в эксплуатацию в 2003-2004 годах, когда он находился на упрощенной системе налогообложения. Как счел налоговый орган, все расходы по приобретению, сооружению и вводу в эксплуатацию этих основных средств должны были быть учтены налогоплательщиком в периоде, когда они были произведены и когда введены в эксплуатацию основные средства, т.е. в 2003-2004 годах, а не в 2007-2009 годах, когда налогоплательщик находился на общей системе налогообложения.
Общество, не согласившись частично с принятым решением,
обратилось с апелляционной жалобой на него в вышестоящий налоговый орган. Решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 19.08.2011 N 154 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 27.06.2011 N 38 без изменения.
Полагая, что решение инспекции от 27.06.2011 N 38 не соответствует закону и иным нормативным актам, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Суд области, удовлетворяя заявленные требования в оспариваемой части, обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой в целях главы 25 Кодекса для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с названной главой.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса (пункт 3 статьи 252 Кодекса). При этом суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков в целях исчисления налога на прибыль, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статья 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяет на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Путем начисления амортизации, согласно пункту 17 Положения по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, погашается стоимость объектов основных средств.
Статьей 256 Налогового кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу данной нормой в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующей до 01.01.2008, относилось имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей, в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ - имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, за исключением имущества, перечисленного в ее пункте 2.
Суммы амортизационных отчислений, в силу статьи 259 Налогового кодекса, рассчитываются исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и нормы амортизации, определяемой в порядке, установленной указанной нормой налогового законодательства.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 Налогового кодекса. Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Налогового кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налогового кодекса. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Абзацем 8 пункта 1 статья 257 Налогового кодекса предусмотрено, что остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
В соответствии со статьей 268 Кодекса, устанавливающей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, налогоплательщик вправе при реализации товаров и (или) имущественных прав уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном названной статьей. В частности, при реализации амортизируемого имущества доход от его реализации подлежит уменьшению на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.
Таким образом, налогоплательщик налога на прибыль при реализации принадлежащего ему имущества, признаваемого амортизируемым имуществом, вправе уменьшить полученную от реализации выручку (доход) на остаточную стоимость этого имущества при условии, что расходы на приобретение, сооружение, изготовление этого имущества не были учтены им в расходах ранее.
Реализация им этого права в порядке, установленном налоговым законодательством, не может быть квалифицирована как нарушение налогового законодательства.
Из материалов дела усматривается, что в 2003 году обществом "Интермед", находящимся в период 2003 - 2004 годы на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", подрядным способом было построено и введено в эксплуатацию здание торгового центра "Арбат". Факт введения торгового центра в эксплуатацию подтверждается актом приемки законченного строительством объекта от 12.09.2003 N 3492, утвержденным постановлением главы местного самоуправления г. Старый Оскол и Старооскольского района Белгородской области от 12.09.2003 N 3492 "Об утверждении акта приемки законченного строительством нежилого здания торгового центра по адресу: Белгородская область, г. Старый Оскол, мкр. Зеленый лог, 2-а".
Здание торгового центра было принято обществом к бухгалтерскому учету, о чем свидетельствует акт о приеме-передаче здания (сооружения) N 00000001 от 01.10.2003, на него заведена инвентарная карточка учета объекта основных средств N 00000001 от 01.10.2003.
Также обществом в 2003-2004 годах были приобретены оборудование, инвентарь и оргтехника для торгового центра, которые приняты к учету в период их приобретения и на них заведены инвентарные карточки учета объекта основных средств.
Построенный торговый центр и приобретенное оборудование для него включены обществом в инвентарную книгу учета основных средств. Произведенные расходы по строительству торгового центра и приобретению оборудования отражены в книге учета доходов и расходов за соответствующие периоды.
Исходя из размера произведенных расходов на сооружение и приобретение основных средств, общество сформировало первоначальную стоимость объектов основных средств и производило начисление амортизации на них, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела отчеты по основным средствам и расчеты амортизационных отчислений за 2003 - 2004 годы.
С 01.01.2005 общество "Интермед" перешло на общую систему налогообложения, в связи с чем у него появилась обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль организаций.
15.03.2007 обществом "Интермед" (продавец) был заключен договор купли-продажи недвижимого имущества N 1 с обществом "Интермед-1" (покупатель), предметом которого является нежилое здание торгового центра "Арбат" с кадастровым номером 31:06:02 42 001:0007:14:440:001:000909590. Указанное здание передано продавцом покупателю по акту приема-передачи недвижимого имущества, находящегося по адресу: Белгородская область, г. Старый Оскол, мкр. Зеленый лог, 2а от 15.03.2007.
Также обществом "Интермед" в 2007 - 2009 годах реализовано оборудование торгового центра: в 2007 году - рекламный щит "Арбат" и тревожная сигнализация, в 2008 году - комплекты мебели, производственных столов, моечных ванн, морозильных ларей и электротехники (мясорубка, электрогриль, электрофритюрница), в 2009 году - оборудование торговых залов (холодильные витрины и шкафы, морозильные витрины, прилавки, стеллажи, мебель тележки покупателей, кондиционеры, модули теплообмена и тепловые завесы, кофемашина, миксер барный, пончиковый аппарат, овощерезка, прилавок для мороженого, блинный аппарат, электрическая плита).
В целях исчисления налога на прибыль организаций за 2007-2009 годы общество уменьшило выручку от реализации перечисленного имущества - объектов основных средств на их остаточную стоимость, числящуюся в бухгалтерском учете общества на момент реализации имущества.
Инспекция, квалифицируя действия общества по уменьшению дохода от реализации перечисленных основных средств как занижение налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль, исходила из того, что налогоплательщик должен был, в силу действовавшего правового регулирования, учесть произведенные им расходы по сооружению торгового центра и приобретению оборудования для него в период применения им упрощенной системы налогообложения, т.е. в 2003 - 2004 годах.
Уменьшение им дохода от реализации этого имущества в 2007 - 2009 годах свидетельствует, по мнению налогового органа, о том, что произведенные расходы по сооружению торгового центра и приобретению оборудования для него учтены налогоплательщиком дважды - в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения и в целях исчисления налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения, введенная Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ с 01.01.2003, применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (пункт 2 статьи 346.11 Кодекса).
Объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, статьей 346.14 Кодекса признаются доходы либо доходы уменьшенные на величину расходов.
Из пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса следует, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой для исчисления налога признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Согласно статье 346.16 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на перечисленные в названной статье расходы, к которым, в том числе, относятся расходы на приобретение основных средств.
При этом пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2003 - 2004 годах) устанавливалось, что расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются в целях налогообложения в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию, а на основании пункта 2 статьи 346.17 Кодекса данные расходы отражаются в учете в последний день отчетного (налогового) периода.
С 01.01.2006 данная норма действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, позволяющей налогоплательщикам, находящимся на упрощенной системе налогообложения, учитывать в целях налогообложения расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 названной статьи).
Пунктом 3 нормы статьи 346.16 в указанной редакции устанавливалось, что в отношении основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиком основных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Из буквального толкования приведенных норм статьи 346.16 Налогового кодекса, действовавших в редакциях Федеральных законов от 24.07.2002 N 104-ФЗ и от 21.07.2005 N 101-ФЗ, в их взаимосвязи, следует, что до внесения в пункт 3 статьи 346.16 Кодекса изменений, вступивших в действие с 01.01.2006, налогоплательщик не вправе был учитывать в целях исчисления единого налога произведенные им расходы на сооружение и изготовление основных средств.
Данный вывод подтверждается разъяснениями, дававшимися по этому вопросу Министерством финансов России в письмах от 13.09.2004 N 03-03-02-05/3, от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15 и Министерством по налогам и сборам России от 07.05.2004 N 22-1-14/853 "Об упрощенной системе налогообложения".
Такое право прямо было представлено налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, лишь с 01.01.2006, после внесения изменений в пункт 3 статьи 346 Налогового кодекса Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
Исходя из изложенного, судом апелляционной инстанции не может быть признан обоснованным довод налогового органа о том, что расходы по строительству торгового центра "Арбат", произведенные обществом "Интермед" в период применения упрощенной системы налогообложения, должны были быть учтены им в целях налогообложения в полном объеме в 2003 году, когда торговый центр был введен в эксплуатацию, поскольку правовое регулирование, действовавшее в этот период, препятствовало налогоплательщику в этом.
Также апелляционная коллегия полагает, что и расходы по приобретению оборудования для торгового центра в качестве принадлежности торговому центру как главной вещи обоснованно не учитывались обществом в составе расходов в период применения упрощенной системы налогообложения, поскольку в силу статьи 135 Гражданского кодекса Российской Федерации вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.
При этом то обстоятельство, что в последующем (в 2007 - 2009 годах) оборудование торгового центра было реализовано обществом "Интермед" отдельно от торгового центра и другим покупателям, не может повлиять на порядок учета расходов по его приобретению, применявшийся в 2003 - 2004 годах.
Оценивая довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком в 2005 году правил перехода от упрощенной системы налогообложения к общей системе налогообложения, обосновываемый тем, что ни за первый квартал 2005 года, ни за 2005 год в целом последний не отразил в своем учете доход в виде разницы между суммой учтенных расходов по приобретению основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения и суммой амортизации, подлежащей начислению по этим основным средствам, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом указанные организации обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Статья 346.25 Налогового кодекса (ее пункт 3), действовавшая в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ, обязывала налогоплательщиков, применявших упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения отразить в налоговом учете на дату перехода остаточную стоимость основных средств, определяемую исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. При этом в случае, если учтенные налогоплательщиком в соответствии с главой 26.2 Кодекса расходы в период применения упрощенной системы налогообложения превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 Кодекса, то такое превышение признавалось доходом при переходе на общую систему налогообложения, подлежащим учету в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Редакцией названной нормы, действующей с 26.08.2005, введенной Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, предусматривалось, что в случае перехода с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) организации, имеющей основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение, сооружение, изготовление, создание самой организацией которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса.
Правовой анализ приведенных норм во взаимосвязи с положениями главы 25 Налогового кодекса, регулирующей порядок формирования налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что само использование в них понятия остаточной стоимости имеющихся у налогоплательщика основных средств, определяемой на дату перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 Налогового кодекса за период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, предполагает возникновение у него права при дальнейшей реализации этих основных средств в условиях применения общей системы налогообложения на уменьшение дохода от реализации основных средств на их остаточную стоимость в порядке, определяемом статьей 268 Налогового кодекса.
Следовательно, независимо от того, по каким основаниям у налогоплательщика возникло право на объекты основных средств (приобретение, создание собственными силами и т.п.), в случае, если в период применения упрощенной системы налогообложения им не были в полном объеме учтены расходы по приобретению, созданию, изготовлению этих основных средств, он имеет право учесть эти расходы в целях налогообложения налогом на прибыль как путем начисления амортизации с остаточной стоимости основных средств, так и путем уменьшения дохода от реализации на остаточную стоимость реализованного основного средства.
В материалах рассматриваемого дела имеются копии книг учета доходов и расходов общества "Интермед" за 2003 - 2004 годы, а также копии сданных им налоговому органу налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003 год.
Согласно данным налоговой декларации за первый квартал 2003 года сумма доходов, полученных обществом за этот период, составила 0 руб., также 0 руб. составила и сумма произведенных им расходов.
За полугодие 2003 года обществом отражены в налоговой декларации расходы в сумме 202 817 руб., полученные доходы составили при этом 0 руб.
В налоговой декларации за 9 месяцев 2003 года обществом отражено получение дохода в сумме 226 руб. и осуществление расходов в сумме 21 836 312 руб.
В налоговой декларации за 2003 год в целом обществом задекларировано получение дохода в сумме 4 0006 663 руб. и осуществление расходов в сумме 26 608 969 руб.
Как установлено налоговым органом, в 2003 году обществом до четвертого квартала 2003 года осуществлялась лишь деятельность по строительству торгового центра. В четвертом квартале 2003 года, после приема в эксплуатацию здания торгового центра, общество стало осуществлять деятельность по сдаче имущества в аренду.
Согласно книге учета доходов и расходов общества за 2003 год в указанном периоде им произведены расходы в общей сумме 75 797 299 руб. (за первый квартал 2003 года - 5 425 856,54 руб., за второй квартал 2005 года - 15 930 156,32 руб., за третий квартал 2003 года - 36 347 082,51 руб., за четвертый квартал 2003 года - 18 094 204,57 руб.).
Из указанной суммы расходов в графе расходы, учитываемые при расчете единого налога, отражена лишь сумма 26 390 198,67 руб. (за первый квартал - 1 245 044,11 руб., за второй квартал - 4 931 645,41 руб., за третий квартал - 13 427 951,15 руб., за четвертый квартал - 6 785 558,39 руб.).
Таким образом, в указанном периоде общество при определении своих налоговых обязанностей по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учло лишь часть произведенных им расходов.
Ссылка налогового органа на то, что в отношении суммы расходов 3 115 285 руб. в книге учета доходов и расходов общества за четвертый квартал 2003 года прямо указано, что это расходы по строительству, не опровергает данного обстоятельства.
Доказательств того, что эти расходы являются именно расходами, формирующими первоначальную стоимость основных средств, реализованных обществом в 2007 - 2009 годах, в материалах дела не имеется.
Из представленной в материалы дела инвентарной книги учета объектов основных средств за 2003 год и пояснений налогоплательщика, представленных апелляционному суду, следует, что первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию в сентябре 2003 года торгового центра "Арбат" была сформирована по состоянию на 01.10.2003 в сумме 25 661 929,57 руб. объектов основных средств, приобретенных и построенных обществом в 2003 году, составила 30 934 269,71 руб., включая первоначальную стоимость торгового центра - 25 661 929,57 руб. и первоначальную стоимость оборудования, реализованного в 2007-2009 годах - 3 928 194,22 руб.
С учетом начисленных сумм амортизации за 2003-2004 годы остаточная стоимость основных средств, сформированная на момент перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения (01.01.2005) составила сумму 28 425 075, 60 руб., в том числе, остаточная стоимость торгового центра - 24 531 080,82 руб., остаточная стоимость оборудования - 3 333 138,78 руб.
К 2007 году сумма начисленной амортизации по торговому центру составила 3 167 371,57 руб., остаточная стоимость - 22 494 558 руб.
Остаточная стоимость оборудования, реализованного в 2007 году, составила 70 244,02 руб., оборудования, реализованного в 2008 году - 61 752 руб., оборудования, реализованного в 2009 году - 613 099 руб.
Именно на эти суммы остаточной стоимости, как было установлено налоговым органом при проведении проверки, налогоплательщиком и был уменьшен доход, полученный им от реализации основных средств в 2007 - 2009 годах.
Следовательно, уменьшая в 2007-2009 годах сумму полученного от реализации основных средств дохода на их остаточную стоимость, сложившуюся на момент реализации, налогоплательщик не нарушил ни правил перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения, ни правил формирования налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Необходимо отметить при этом, что доход, на который указано в пункте 3 статьи 345.25 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ), мог бы образоваться у налогоплательщика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения в том случае, если бы им были учтены в целях налогообложения в период применения упрощенной системы налогообложения все произведенные расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств, и эти расходы превысили бы сумму амортизации, подлежащей начислению на эти основные средства по правилам главы 25 Налогового кодекса.
Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик произведенные им расходы по сооружению и оборудованию торгового центра по приведенным выше причинам в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, не учитывал, то и доход, на который указывает налоговый орган, на момент изменения системы налогообложения у него образоваться не мог.
Отклоняя доводы налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в книгах учета доходов и расходов налогоплательщика за 2003 - 2004 год и о невозможности в связи с этим проверить правильность определения налогоплательщиком затрат на строительство торгового центра и на приобретение оборудования для него, а, соответственно, и правильности формирования первоначальной и остаточной стоимости реализованных налогоплательщиком основных средств, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что, поскольку за указанный период налоговым органом уже была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт проверки от 03.03.2006 и принято решение от 13.04.2006, не содержащие указаний на нарушения в ведении им учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения, то оснований подвергать сомнению достоверность учета налогоплательщика за указанный период в настоящее время не имеется.
В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса (ее часть 1) обязанность доказывания обстоятельств, на которые ссылается лицо, участвующее в деле, возлагается на это лицо. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Налоговый орган не представил суду доказательств недостоверности представленных налогоплательщиком документов, так же как и доказательств того, что налогоплательщиком дважды учтены расходы по приобретению и сооружению основных средств - как при формировании налогооблагаемой базы за 2003 год по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 - 2009 годы, в то время как представленными налогоплательщиком документами доказана правомерность уменьшения им дохода от реализации основных средств за 2007 - 2009 годы на остаточную стоимость этих основных средств, числящуюся в его бухгалтерском учете.
Следовательно, учитывая правомерность уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 22 551 012 руб., за 2008 год на сумму 61 752 руб., за 2009 год на сумму 613 099 руб., у налогового органа не имелось оснований для доначисления ему налога на прибыль организаций в сумме 5 398 694 руб. по основанию занижения налоговой базы в целях исчисления налога.
В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме в сумме 1 724 812 руб.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела доказано отсутствие у налогоплательщика неисполненной налоговой обязанности по налогу на прибыль в сумме 5 398 694 руб., то в его действиях отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неполную уплату налога в сумме (с учетом смягчающих обстоятельств) 122 335 руб.
При изложенных обстоятельствах требования общества "Интермед" о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 27.11.2011 N 38 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Интермед" (ООО "Интермед") ИНН 3128034760/КПП 312801001" обоснованно удовлетворены судом области в части налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 724 812 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 122 335 руб.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.
Убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, апелляционная жалоба не содержат, в связи с чем они не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, а также то обстоятельство, что на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2012 по делу N А08-6323/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СЕРГУТКИНА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.06.2012 ПО ДЕЛУ N А08-6323/2011
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 июня 2012 г. по делу N А08-6323/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2012 года
Постановление в полном объеме изготовлено 27 июня 2012 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Сергуткиной В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2012 по делу N А08-6323/2011 (судья Линченко И.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Интермед" (ИНН 3128034760 ОГРН 1023102373150) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области о признании частично недействительным решения N 38 от 27.06.2011,
при участии в судебном заседании:
- от налогоплательщика: Чистовой Л.И. - представителя по доверенности б/н от 14.05.2012;
- от налогового органа: Бондаренко А.М. - главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности N 14-20/011224 от 07.10.2011, Филатовой А.Н. - - главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности N 14-20/011223 от 07.10.2011, Алексеевой Е.А. - главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 14-20/004630 от 10.05.2012;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Интермед" (далее - общество "Интермед", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 27.11.2011 N 38 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Интермед" (ООО "Интермед") ИНН 3128034760/КПП 312801001" в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 724 812 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 122 335 руб.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2012 заявленные требования удовлетворены, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 27.11.2011 N 38 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Интермед" (ООО "Интермед") ИНН 3128034760/КПП 312801001" признано недействительным в оспариваемой части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции как принятого с нарушением норм материального и процессуального права и содержащего выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества "Интермед".
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на отсутствие в обжалуемом судебном акте надлежащей правовой оценки его довода о том, что, исходя из норм, закрепленных в статьях 346.16 (подпункт 1 пункта 1) и 346.17 (пункт 2) Налогового кодекса Российской Федерации, и при правильном ведении бухгалтерского и налогового учета, налогоплательщик должен был учесть произведенные им расходы на приобретение и сооружение основных средств при исчислении налогооблагаемой базы по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2003 - 2004 годах, поскольку именно в этом периоде данные расходы были произведены и оплачены, а основные средства введены в эксплуатацию.
При этом вывод суда о непредставлении доказательств того, что спорные расходы были учтены налогоплательщиком в указанные налоговые периоды, основанный на отсутствии в акте выездной налоговой проверки, проводившейся в отношении общества "Интермед" за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, сведений об учете затрат на приобретение и сооружение основных средств в этом периоде, налоговый орган считает необоснованным, так как в акте проверки отражаются только выявленные в ходе проверки налоговые правонарушения. Как указано в апелляционной жалобе, тот факт, что при проведении проверки за предыдущие налоговые периоды инспекцией не были выявлены нарушения в учете расходов на приобретение и сооружение основных средств, не свидетельствует о том, что такие расходы в этих периодах не были налогоплательщиком произведены и учтены в целях налогообложения.
Также налоговый орган полагает недостоверными сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, в частности, книгах учета доходов и расходов за 2003 - 2004 годы, поскольку они оформлены с нарушением пункта 1.5 Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом Министерства по налогам и сборам России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, и данные о расходах, отраженные в них, не соответствуют данным налоговых деклараций, представленных налогоплательщиком налоговому органу за те же периоды, чему судом оценка не дана.
В то же время, как считает налоговый орган, им были представлены суду надлежащие доказательства того, что расходы по сооружению основных средств, реализованных обществом "Интермед" в 2007 году, были учтены последним в целях исчисления налога по упрощенной системе налогообложения в 2003 году, поскольку в налоговой декларации за этот период обществом отражены расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу, в сумме 26 608 969 руб., из которых 21 836 538 руб. приходится на третий квартал 2003 года, при том, что никакой другой деятельности, кроме строительно-монтажных работ, общество в течение девяти месяцев 2003 года не осуществляло, ввод в эксплуатацию построенного торгового центра произведен в сентябре 2003 года и после ввода торгового центра в эксплуатацию обществом отражен в налоговой декларации за 2003 год доход в сумме 4 066 663 руб., полученный от сдачи имущества (введенного в эксплуатацию торгового центра) в аренду.
Факт учета в целях налогообложения произведенных расходов по строительству торгового центра именно в 2003 году подтверждается также, по мнению налогового органа, тем обстоятельством, что в книге учета расходов и доходов за четвертый квартал 2003 года налогоплательщиком конкретно указаны расходы на строительство в сумме 3 115 285 руб.
Кроме того, инспекция ссылается на то, что по правилам пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей на 01.01.2005) общество обязано было при переходе с 01.01.2005 с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения учесть в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль разницу между расходами на приобретение и сооружение основных средств, принятых к учету в 2003 - 2004 годах, и исчисленной по этим основным средствам амортизации, факт начисления которой за эти периоды доказывается имеющимися в материалах дела расчетами амортизации.
Поскольку из сданной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2005 года и за 2005 год не следует, что им была исчислена и включена в состав доходов указанная разница, то, по мнению налогового органа, им не были соблюдены условия перехода на общую систему налогообложения.
Изложенное, как считает налоговый орган, свидетельствует о том, что расходы на приобретение и сооружение основных средств, произведенные в 2003-2004 годах, дважды учтены налогоплательщиком в целях налогообложения - при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003 год, и при исчислении налога на прибыль за 2005 и последующие годы, включая проверенный период 2007 - 2009 годы, путем отражения в учете первоначальной стоимости спорных основных средств на момент перехода на общую систему налогообложения, начисления амортизации на них и уменьшения дохода от реализации основных средств на их остаточную стоимость.
В указанной связи налоговый орган считает, что им правомерно было произведено доначисление налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., соответствующих пеней и санкций за 2007 - 2009 годы по основанию занижения налогоплательщиком налоговой базы вследствие необоснованного уменьшения дохода от реализации основных средств на их остаточную стоимость, и у суда области не имелось правовых и фактических оснований для признания решения о доначислении недействительным в этой части.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда области законным и основанным на всесторонней и полной оценке имеющихся в материалах дела доказательств, и просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Как указывает налогоплательщик, им не учитывались в период применения упрощенной системы налогообложения в 2003 - 2004 годах произведенные расходы на строительство и оборудование торгового центра в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так как в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) при определении объекта налогообложения названным налогом учету подлежали лишь расходы на приобретение основных средств. На невозможность учета в целях налогообложения налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, таких затрат, как затраты на сооружение и изготовление основных средств, было прямо указано в разъяснениях, дававшихся по этому вопросу Министерством финансов России в письмах от 13.09.2004 N 03-03-02-05/3, от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15 и Министерством по налогам и сборам России от 07.05.2004 N 22-1-14/853.
При этом, как следует из пояснений налогоплательщика, бухгалтерский учет затрат на строительство и приобретение основных средств, так же как и учет введенных в эксплуатацию основных средств осуществлялся обществом по установленным правилам учета, чем и объясняются расхождения в размерах расходов, отраженных в книге учета доходов и расходов и в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003 год.
Также налогоплательщик настаивает на том, что при переходе на общую систему налогообложения с 01.01.2005 им было выполнено правило перехода, сформулированное в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса - в бухгалтерском учете отражена остаточная стоимость основных средств в сумме 31 230 262 руб., определенная как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период применения упрощенной системы налогообложения по правилам главы 25 Налогового кодекса, а в бухгалтерском балансе за 2005 год по строке 470 отражена прибыль в сумме 2 561 000 руб.
Исходя из изложенного, общество считает, что при реализации основных средств в 2007 - 2009 годах полученный от реализации доход им обоснованно был уменьшен на остаточную стоимость основных средств, составившую, с учетом амортизации, начисленной за период с 01.01.2005, 23 225 863 руб., поскольку в период применения упрощенной системы налогообложения расходы по сооружению основных средств не были учтены в целях налогообложения.
Правомерность указанного подхода, по мнению общества, подтверждена ответом Министерства финансов России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/788, данным им на запрос общества от 08.11.2011 N 134.
Изучив имеющиеся материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, а также письменных пояснений налогового органа и налогоплательщика, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не усмотрел оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области
проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Интермед" по вопросам соблюдения налогового
законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. При проведении налоговой проверки были выявлены нарушения налогового законодательства, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 27.05.2011 N 35.
Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника инспекции принял решение от 27.06.2011 N 38, которым общество "Интермед" привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, неполное перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 170 066 руб. Также данным решением обществу предложено доплатить в бюджет налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в общей сумме 7 214 883 руб. и пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 2 291 691 руб.
В том числе, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 724 812 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 122 335 руб. послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу за 2007 год на сумму 22 551 012 руб., за 2008 год на сумму 61 752 руб., за 2009 год на сумму 613 099 руб. в результате необоснованного уменьшения в указанных периодах дохода от реализации основных средств на остаточную стоимость этих основных средств. Данный вывод сделан налоговым органом в связи с тем, что реализованные налогоплательщиком в 2007-2009 годах основные средства были приобретены, сооружены и введены им в эксплуатацию в 2003-2004 годах, когда он находился на упрощенной системе налогообложения. Как счел налоговый орган, все расходы по приобретению, сооружению и вводу в эксплуатацию этих основных средств должны были быть учтены налогоплательщиком в периоде, когда они были произведены и когда введены в эксплуатацию основные средства, т.е. в 2003-2004 годах, а не в 2007-2009 годах, когда налогоплательщик находился на общей системе налогообложения.
Общество, не согласившись частично с принятым решением,
обратилось с апелляционной жалобой на него в вышестоящий налоговый орган. Решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 19.08.2011 N 154 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 27.06.2011 N 38 без изменения.
Полагая, что решение инспекции от 27.06.2011 N 38 не соответствует закону и иным нормативным актам, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Суд области, удовлетворяя заявленные требования в оспариваемой части, обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой в целях главы 25 Кодекса для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с названной главой.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса (пункт 3 статьи 252 Кодекса). При этом суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков в целях исчисления налога на прибыль, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статья 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяет на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Путем начисления амортизации, согласно пункту 17 Положения по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, погашается стоимость объектов основных средств.
Статьей 256 Налогового кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу данной нормой в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующей до 01.01.2008, относилось имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей, в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ - имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, за исключением имущества, перечисленного в ее пункте 2.
Суммы амортизационных отчислений, в силу статьи 259 Налогового кодекса, рассчитываются исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и нормы амортизации, определяемой в порядке, установленной указанной нормой налогового законодательства.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 Налогового кодекса. Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Налогового кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налогового кодекса. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Абзацем 8 пункта 1 статья 257 Налогового кодекса предусмотрено, что остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
В соответствии со статьей 268 Кодекса, устанавливающей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, налогоплательщик вправе при реализации товаров и (или) имущественных прав уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном названной статьей. В частности, при реализации амортизируемого имущества доход от его реализации подлежит уменьшению на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.
Таким образом, налогоплательщик налога на прибыль при реализации принадлежащего ему имущества, признаваемого амортизируемым имуществом, вправе уменьшить полученную от реализации выручку (доход) на остаточную стоимость этого имущества при условии, что расходы на приобретение, сооружение, изготовление этого имущества не были учтены им в расходах ранее.
Реализация им этого права в порядке, установленном налоговым законодательством, не может быть квалифицирована как нарушение налогового законодательства.
Из материалов дела усматривается, что в 2003 году обществом "Интермед", находящимся в период 2003 - 2004 годы на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", подрядным способом было построено и введено в эксплуатацию здание торгового центра "Арбат". Факт введения торгового центра в эксплуатацию подтверждается актом приемки законченного строительством объекта от 12.09.2003 N 3492, утвержденным постановлением главы местного самоуправления г. Старый Оскол и Старооскольского района Белгородской области от 12.09.2003 N 3492 "Об утверждении акта приемки законченного строительством нежилого здания торгового центра по адресу: Белгородская область, г. Старый Оскол, мкр. Зеленый лог, 2-а".
Здание торгового центра было принято обществом к бухгалтерскому учету, о чем свидетельствует акт о приеме-передаче здания (сооружения) N 00000001 от 01.10.2003, на него заведена инвентарная карточка учета объекта основных средств N 00000001 от 01.10.2003.
Также обществом в 2003-2004 годах были приобретены оборудование, инвентарь и оргтехника для торгового центра, которые приняты к учету в период их приобретения и на них заведены инвентарные карточки учета объекта основных средств.
Построенный торговый центр и приобретенное оборудование для него включены обществом в инвентарную книгу учета основных средств. Произведенные расходы по строительству торгового центра и приобретению оборудования отражены в книге учета доходов и расходов за соответствующие периоды.
Исходя из размера произведенных расходов на сооружение и приобретение основных средств, общество сформировало первоначальную стоимость объектов основных средств и производило начисление амортизации на них, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела отчеты по основным средствам и расчеты амортизационных отчислений за 2003 - 2004 годы.
С 01.01.2005 общество "Интермед" перешло на общую систему налогообложения, в связи с чем у него появилась обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль организаций.
15.03.2007 обществом "Интермед" (продавец) был заключен договор купли-продажи недвижимого имущества N 1 с обществом "Интермед-1" (покупатель), предметом которого является нежилое здание торгового центра "Арбат" с кадастровым номером 31:06:02 42 001:0007:14:440:001:000909590. Указанное здание передано продавцом покупателю по акту приема-передачи недвижимого имущества, находящегося по адресу: Белгородская область, г. Старый Оскол, мкр. Зеленый лог, 2а от 15.03.2007.
Также обществом "Интермед" в 2007 - 2009 годах реализовано оборудование торгового центра: в 2007 году - рекламный щит "Арбат" и тревожная сигнализация, в 2008 году - комплекты мебели, производственных столов, моечных ванн, морозильных ларей и электротехники (мясорубка, электрогриль, электрофритюрница), в 2009 году - оборудование торговых залов (холодильные витрины и шкафы, морозильные витрины, прилавки, стеллажи, мебель тележки покупателей, кондиционеры, модули теплообмена и тепловые завесы, кофемашина, миксер барный, пончиковый аппарат, овощерезка, прилавок для мороженого, блинный аппарат, электрическая плита).
В целях исчисления налога на прибыль организаций за 2007-2009 годы общество уменьшило выручку от реализации перечисленного имущества - объектов основных средств на их остаточную стоимость, числящуюся в бухгалтерском учете общества на момент реализации имущества.
Инспекция, квалифицируя действия общества по уменьшению дохода от реализации перечисленных основных средств как занижение налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль, исходила из того, что налогоплательщик должен был, в силу действовавшего правового регулирования, учесть произведенные им расходы по сооружению торгового центра и приобретению оборудования для него в период применения им упрощенной системы налогообложения, т.е. в 2003 - 2004 годах.
Уменьшение им дохода от реализации этого имущества в 2007 - 2009 годах свидетельствует, по мнению налогового органа, о том, что произведенные расходы по сооружению торгового центра и приобретению оборудования для него учтены налогоплательщиком дважды - в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения и в целях исчисления налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения, введенная Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ с 01.01.2003, применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (пункт 2 статьи 346.11 Кодекса).
Объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, статьей 346.14 Кодекса признаются доходы либо доходы уменьшенные на величину расходов.
Из пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса следует, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой для исчисления налога признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Согласно статье 346.16 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на перечисленные в названной статье расходы, к которым, в том числе, относятся расходы на приобретение основных средств.
При этом пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2003 - 2004 годах) устанавливалось, что расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются в целях налогообложения в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию, а на основании пункта 2 статьи 346.17 Кодекса данные расходы отражаются в учете в последний день отчетного (налогового) периода.
С 01.01.2006 данная норма действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, позволяющей налогоплательщикам, находящимся на упрощенной системе налогообложения, учитывать в целях налогообложения расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 названной статьи).
Пунктом 3 нормы статьи 346.16 в указанной редакции устанавливалось, что в отношении основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиком основных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Из буквального толкования приведенных норм статьи 346.16 Налогового кодекса, действовавших в редакциях Федеральных законов от 24.07.2002 N 104-ФЗ и от 21.07.2005 N 101-ФЗ, в их взаимосвязи, следует, что до внесения в пункт 3 статьи 346.16 Кодекса изменений, вступивших в действие с 01.01.2006, налогоплательщик не вправе был учитывать в целях исчисления единого налога произведенные им расходы на сооружение и изготовление основных средств.
Данный вывод подтверждается разъяснениями, дававшимися по этому вопросу Министерством финансов России в письмах от 13.09.2004 N 03-03-02-05/3, от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15 и Министерством по налогам и сборам России от 07.05.2004 N 22-1-14/853 "Об упрощенной системе налогообложения".
Такое право прямо было представлено налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, лишь с 01.01.2006, после внесения изменений в пункт 3 статьи 346 Налогового кодекса Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
Исходя из изложенного, судом апелляционной инстанции не может быть признан обоснованным довод налогового органа о том, что расходы по строительству торгового центра "Арбат", произведенные обществом "Интермед" в период применения упрощенной системы налогообложения, должны были быть учтены им в целях налогообложения в полном объеме в 2003 году, когда торговый центр был введен в эксплуатацию, поскольку правовое регулирование, действовавшее в этот период, препятствовало налогоплательщику в этом.
Также апелляционная коллегия полагает, что и расходы по приобретению оборудования для торгового центра в качестве принадлежности торговому центру как главной вещи обоснованно не учитывались обществом в составе расходов в период применения упрощенной системы налогообложения, поскольку в силу статьи 135 Гражданского кодекса Российской Федерации вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.
При этом то обстоятельство, что в последующем (в 2007 - 2009 годах) оборудование торгового центра было реализовано обществом "Интермед" отдельно от торгового центра и другим покупателям, не может повлиять на порядок учета расходов по его приобретению, применявшийся в 2003 - 2004 годах.
Оценивая довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком в 2005 году правил перехода от упрощенной системы налогообложения к общей системе налогообложения, обосновываемый тем, что ни за первый квартал 2005 года, ни за 2005 год в целом последний не отразил в своем учете доход в виде разницы между суммой учтенных расходов по приобретению основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения и суммой амортизации, подлежащей начислению по этим основным средствам, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом указанные организации обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Статья 346.25 Налогового кодекса (ее пункт 3), действовавшая в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ, обязывала налогоплательщиков, применявших упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения отразить в налоговом учете на дату перехода остаточную стоимость основных средств, определяемую исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. При этом в случае, если учтенные налогоплательщиком в соответствии с главой 26.2 Кодекса расходы в период применения упрощенной системы налогообложения превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 Кодекса, то такое превышение признавалось доходом при переходе на общую систему налогообложения, подлежащим учету в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Редакцией названной нормы, действующей с 26.08.2005, введенной Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, предусматривалось, что в случае перехода с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) организации, имеющей основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение, сооружение, изготовление, создание самой организацией которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса.
Правовой анализ приведенных норм во взаимосвязи с положениями главы 25 Налогового кодекса, регулирующей порядок формирования налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что само использование в них понятия остаточной стоимости имеющихся у налогоплательщика основных средств, определяемой на дату перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 Налогового кодекса за период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, предполагает возникновение у него права при дальнейшей реализации этих основных средств в условиях применения общей системы налогообложения на уменьшение дохода от реализации основных средств на их остаточную стоимость в порядке, определяемом статьей 268 Налогового кодекса.
Следовательно, независимо от того, по каким основаниям у налогоплательщика возникло право на объекты основных средств (приобретение, создание собственными силами и т.п.), в случае, если в период применения упрощенной системы налогообложения им не были в полном объеме учтены расходы по приобретению, созданию, изготовлению этих основных средств, он имеет право учесть эти расходы в целях налогообложения налогом на прибыль как путем начисления амортизации с остаточной стоимости основных средств, так и путем уменьшения дохода от реализации на остаточную стоимость реализованного основного средства.
В материалах рассматриваемого дела имеются копии книг учета доходов и расходов общества "Интермед" за 2003 - 2004 годы, а также копии сданных им налоговому органу налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003 год.
Согласно данным налоговой декларации за первый квартал 2003 года сумма доходов, полученных обществом за этот период, составила 0 руб., также 0 руб. составила и сумма произведенных им расходов.
За полугодие 2003 года обществом отражены в налоговой декларации расходы в сумме 202 817 руб., полученные доходы составили при этом 0 руб.
В налоговой декларации за 9 месяцев 2003 года обществом отражено получение дохода в сумме 226 руб. и осуществление расходов в сумме 21 836 312 руб.
В налоговой декларации за 2003 год в целом обществом задекларировано получение дохода в сумме 4 0006 663 руб. и осуществление расходов в сумме 26 608 969 руб.
Как установлено налоговым органом, в 2003 году обществом до четвертого квартала 2003 года осуществлялась лишь деятельность по строительству торгового центра. В четвертом квартале 2003 года, после приема в эксплуатацию здания торгового центра, общество стало осуществлять деятельность по сдаче имущества в аренду.
Согласно книге учета доходов и расходов общества за 2003 год в указанном периоде им произведены расходы в общей сумме 75 797 299 руб. (за первый квартал 2003 года - 5 425 856,54 руб., за второй квартал 2005 года - 15 930 156,32 руб., за третий квартал 2003 года - 36 347 082,51 руб., за четвертый квартал 2003 года - 18 094 204,57 руб.).
Из указанной суммы расходов в графе расходы, учитываемые при расчете единого налога, отражена лишь сумма 26 390 198,67 руб. (за первый квартал - 1 245 044,11 руб., за второй квартал - 4 931 645,41 руб., за третий квартал - 13 427 951,15 руб., за четвертый квартал - 6 785 558,39 руб.).
Таким образом, в указанном периоде общество при определении своих налоговых обязанностей по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учло лишь часть произведенных им расходов.
Ссылка налогового органа на то, что в отношении суммы расходов 3 115 285 руб. в книге учета доходов и расходов общества за четвертый квартал 2003 года прямо указано, что это расходы по строительству, не опровергает данного обстоятельства.
Доказательств того, что эти расходы являются именно расходами, формирующими первоначальную стоимость основных средств, реализованных обществом в 2007 - 2009 годах, в материалах дела не имеется.
Из представленной в материалы дела инвентарной книги учета объектов основных средств за 2003 год и пояснений налогоплательщика, представленных апелляционному суду, следует, что первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию в сентябре 2003 года торгового центра "Арбат" была сформирована по состоянию на 01.10.2003 в сумме 25 661 929,57 руб. объектов основных средств, приобретенных и построенных обществом в 2003 году, составила 30 934 269,71 руб., включая первоначальную стоимость торгового центра - 25 661 929,57 руб. и первоначальную стоимость оборудования, реализованного в 2007-2009 годах - 3 928 194,22 руб.
С учетом начисленных сумм амортизации за 2003-2004 годы остаточная стоимость основных средств, сформированная на момент перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения (01.01.2005) составила сумму 28 425 075, 60 руб., в том числе, остаточная стоимость торгового центра - 24 531 080,82 руб., остаточная стоимость оборудования - 3 333 138,78 руб.
К 2007 году сумма начисленной амортизации по торговому центру составила 3 167 371,57 руб., остаточная стоимость - 22 494 558 руб.
Остаточная стоимость оборудования, реализованного в 2007 году, составила 70 244,02 руб., оборудования, реализованного в 2008 году - 61 752 руб., оборудования, реализованного в 2009 году - 613 099 руб.
Именно на эти суммы остаточной стоимости, как было установлено налоговым органом при проведении проверки, налогоплательщиком и был уменьшен доход, полученный им от реализации основных средств в 2007 - 2009 годах.
Следовательно, уменьшая в 2007-2009 годах сумму полученного от реализации основных средств дохода на их остаточную стоимость, сложившуюся на момент реализации, налогоплательщик не нарушил ни правил перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения, ни правил формирования налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Необходимо отметить при этом, что доход, на который указано в пункте 3 статьи 345.25 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ), мог бы образоваться у налогоплательщика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения в том случае, если бы им были учтены в целях налогообложения в период применения упрощенной системы налогообложения все произведенные расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств, и эти расходы превысили бы сумму амортизации, подлежащей начислению на эти основные средства по правилам главы 25 Налогового кодекса.
Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик произведенные им расходы по сооружению и оборудованию торгового центра по приведенным выше причинам в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, не учитывал, то и доход, на который указывает налоговый орган, на момент изменения системы налогообложения у него образоваться не мог.
Отклоняя доводы налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в книгах учета доходов и расходов налогоплательщика за 2003 - 2004 год и о невозможности в связи с этим проверить правильность определения налогоплательщиком затрат на строительство торгового центра и на приобретение оборудования для него, а, соответственно, и правильности формирования первоначальной и остаточной стоимости реализованных налогоплательщиком основных средств, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что, поскольку за указанный период налоговым органом уже была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт проверки от 03.03.2006 и принято решение от 13.04.2006, не содержащие указаний на нарушения в ведении им учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения, то оснований подвергать сомнению достоверность учета налогоплательщика за указанный период в настоящее время не имеется.
В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса (ее часть 1) обязанность доказывания обстоятельств, на которые ссылается лицо, участвующее в деле, возлагается на это лицо. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Налоговый орган не представил суду доказательств недостоверности представленных налогоплательщиком документов, так же как и доказательств того, что налогоплательщиком дважды учтены расходы по приобретению и сооружению основных средств - как при формировании налогооблагаемой базы за 2003 год по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 - 2009 годы, в то время как представленными налогоплательщиком документами доказана правомерность уменьшения им дохода от реализации основных средств за 2007 - 2009 годы на остаточную стоимость этих основных средств, числящуюся в его бухгалтерском учете.
Следовательно, учитывая правомерность уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 22 551 012 руб., за 2008 год на сумму 61 752 руб., за 2009 год на сумму 613 099 руб., у налогового органа не имелось оснований для доначисления ему налога на прибыль организаций в сумме 5 398 694 руб. по основанию занижения налоговой базы в целях исчисления налога.
В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме в сумме 1 724 812 руб.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела доказано отсутствие у налогоплательщика неисполненной налоговой обязанности по налогу на прибыль в сумме 5 398 694 руб., то в его действиях отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неполную уплату налога в сумме (с учетом смягчающих обстоятельств) 122 335 руб.
При изложенных обстоятельствах требования общества "Интермед" о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 27.11.2011 N 38 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Интермед" (ООО "Интермед") ИНН 3128034760/КПП 312801001" обоснованно удовлетворены судом области в части налога на прибыль в сумме 5 398 694 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 724 812 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 122 335 руб.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.
Убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, апелляционная жалоба не содержат, в связи с чем они не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, а также то обстоятельство, что на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.03.2012 по делу N А08-6323/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СЕРГУТКИНА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)