Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Полный текст постановления изготовлен 16 сентября 2008 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой
судей М.С. Сафроновой, В.Я. Голобородько
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сергеевым А.Н.
Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2008 г.
по делу N А40-18689/08-75-55, принятое судьей Нагорной А.Н.
по иску (заявлению) ОАО "Бритиш Американ Тобакко-Ява" (ОАО "БАТ-Ява")
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от истца (заявителя) - Горбань А.В. по дов. N 325 от 22.02.2008 г., Трофимовой Е.С. по дов. N 327 от 01.03.2008 г., Андреевой А.В. по дов. 327 от 01.03.2008 г., Никонова А.А. по дов. N 327 от 01.03.2008 г.
от ответчика (заинтересованного лица) - Янютина А.В. по дов. N 02-1-27/030 от 17.04.2008 г., Уткиной В.М. по дов. N 03-1-27/077 от 12.09.2008 г.
установил:
ОАО "Бритиш Американ Тобакко-Ява" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения N 02-1-31/1 от 14.01.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 83 969 888 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 16 793 978 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 39 766 911 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 7 953 382 руб.; единого социального налога в размере 3 435 198 руб., страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в размере 556 076 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 687 040 руб. и 111215 руб.; привлечения к налоговой ответственности за 2004 г. в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ (далее - Кодекс) в размере 5 203 371 руб., привлечения к налоговой ответственности за 2004 г. в виде штрафа по ст. 123 Кодекса в размере 1 423 576 руб.
Решением суда от 03.06.2008 г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что ненормативный акт инспекции в оспариваемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
В судебном заседании представитель общества заявил ходатайство в порядке ч. 2 ст. 49 АПК РФ об отказе от иска в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1418 942 руб.
Представитель инспекции не возражал против удовлетворения заявления об отказе от иска в указанной части, указывая на то, что права инспекции не будут нарушены.
В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
Арбитражный суд в силу ч. 5 ст. 49 АПК РФ не принимает отказ от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалах дела документы, установил, что в данном случае частичный отказ от иска не нарушает прав лиц, участвующих в деле, соответствует требованиям процессуального законодательства.
Таким образом, суд апелляционной инстанции принимает отказ от иска в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1418 942 руб.
В силу п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 03.06.2008 г. в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1418 942 руб. подлежит отмене, производство по делу в указанной части - прекращению.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда в остальной части, заявленных требований, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, акциза, ЕСН, НДФЛ, транспортного налога, водного налога, налога на рекламу, земельного налога, налога на имущества организаций, региональных, местных и иных налогов и сборов, установленных законодательством РФ и нормативными правовыми актами), соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г., по результатам которой составлен акт от 30.11.2007 г. N 02-34/34 и вынесено решение от 14.01.2008 г. N 02-1-31/1.
Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 Кодекса в сумме 22 338 854 руб., начислены пени в сумме 12 854 940 руб.; обществу предложено уплатить недоимку в сумме 127 625 427 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение инспекции N 02-1-31/1 в оспариваемой обществом части является незаконным и необоснованным.
В апелляционной жалобе общество в качестве основания для отмены решения суда приводит доводы, аналогичные заявленным в суде первой инстанции.
Довод инспекции о том, что общество необоснованно включило в состав косвенных расходов, уменьшающих сумму доходов за 2004 г., расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, обоснованно отклонен судом первой инстанции.
В обоснование своей позиции инспекция указывает, что спорные затраты связаны с работами (услугами), выполненными контрагентами в прошлых налоговых периодах; то, что обществом по каким-либо причинам в прошлом налоговом периоде не были учтены в составе расходов те или иные затраты, не свидетельствует о наличии у общества переплаты по налогу на прибыль организации.
Как следует из материалов дела, сведения об этих затратах установлены инспекцией по данным журнала-ордера по счету 60-05 за январь 2004 г. (т. 17 л.д. 88) и январь 2005 г. (т. 17 л. 91).
Однако анализ указанных журналов (т. 17 л.д. 88 - 92) не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов.
В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Согласно п. 8 ст. 101 Кодекса и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения. Из этих норм следует, что акт проверки и решение должны быть составлены таким образом, чтобы можно было определить, какие именно затраты были незаконно включены в расходы текущего периода заявителем. Следовательно, решение инспекции нарушает п. 8 ст. 101 и пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса.
При вынесении решения по этому эпизоду инспекцией не было учтено, что признание расходов в более позднем периоде, чем требовалось согласно ст. 272 Кодекса, не приводит к совершению налогового правонарушения.
Перенесение спорных затрат из налоговой базы 2004 г. в 2003 г. повлечет за собой переплату по 2003 г., а перенесение затрат из 2005 г. в 2004 г. - переплату по 2004 г., что означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.
Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.
Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды.
Также, в обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2008 N 4894/08 в котором сделан вывод о том, что принятые по делу N А40-6295/07-118-48 судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении правовых норм, что является основанием для их пересмотра в порядке надзора в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ, основываясь на следующих доводах.
Общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли при применении метода начисления закреплено в п. 1 ст. 272 Кодекса, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Особый порядок установлен в п. 2 ст. 265 Кодекса для учета сумм убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Такой порядок применяется в отношении сумм убытков прошлых налоговых периодов только в том случае, если периоды, к которым относятся такие убытки, не могут быть определены.
Во всех случаях, когда период, к которому относятся неучтенные расходы, может быть установлен, подлежат применению общие правила ст. ст. 54 и 272 Кодекса, то есть налоговая база и сумма налога за этот предыдущий период должны быть скорректированы путем подачи уточненной налоговой декларации.
По мнению заявителя, выводы, сделанные ВАС РФ в данном Определении, неприменимы к обстоятельствам настоящего дела в силу следующих причин.
Признание расходов в более позднем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности по налогу перед бюджетом.
Разрешая вопрос о передаче в Президиум дела N А40-6295/07-118-48, ВАС РФ приходит к выводу о неправомерности применения к спорным расходам положений пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса.
Однако в рассматриваемом споре заявитель не признавал расходы в порядке пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса, как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Соответственно, решение суда первой инстанции по настоящему делу не мотивировано ссылкой на подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса, и выводы, сделанные в Определении ВАС РФ N 4894/08, к рассматриваемому спору отношения не имеют.
Также в Определении ВАС РФ делается вывод о применении к спорным расходам общих положений ст. 272 Кодекса и необходимости признания налогоплательщиком расходов в том периоде, в котором они были фактически понесены.
Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, так же как и ВАС РФ в Определении N 4894/08, приходит к выводу о применении к расходам заявителя положений ст. 272 Кодекса. При этом суд первой инстанции приходит к выводу, что "признание расходов в более позднем налоговом периоде, чем предусмотрено ст. 272 Кодекса, не приводит к совершению налогового правонарушения".
Нарушение порядка признания расходов само по себе не является основанием для взыскания недоимки, пени и санкций. Таким основанием является возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по уплате налога. Наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности по уплате налога является тем обстоятельством, которое подлежит установлению судом при рассмотрении и разрешении конкретного спора о правомерности взыскания с налогоплательщика недоимки, пени и санкций. В Определении ВАС РФ N 4894/08 вопрос о наличии или отсутствии у налогоплательщика задолженности по уплате налога в связи с учетом расходов в более позднем налоговом периоде не рассматривается.
Как указывает суд первой инстанции в решении по настоящему делу, перенесение спорных затрат из налоговой базы 2004 в 2003 г. повлечет за собой переплату по 2003 г., а перенесение затрат из 2005 г. в 2004 г. - переплату по 2004 г. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.
В Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 Президиум ВАС РФ разъяснил, что "невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов" (т. 3 ч. 4). Тем самым ВАС РФ подтвердил, что перенесение спорных затрат на более поздние периоды, повлечет за собой не только образование недоимки за тот год, в котором такие затраты признаются, но и возникновение переплаты в предыдущем периоде, когда у налогоплательщика возникло право признать соответствующие расходы. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.
В постановлении от 02.02.2007 N КА-А40/13892-06 ФАС Московского округа указал, что "признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были" (т. 3 л. 10). Поэтому, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика недоимки и как следствие оснований для привлечения его к ответственности. Более того, со ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ в постановлении от 23.06.2006 г. по делу N КА-А40/5687-06 ФАС Московского округа отметил, что "при доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды" (т. 3 л. 41).
Позиция ВАС РФ, выраженная в Определении N 4894/08 от 18.06.2008 г., не противоречит названной судебной практике, так как содержит выводы исключительно по вопросу о порядке учета расходов. Факт неверного учета расхода, однако, не может являться безусловным основанием для доначисления налога к уплате.
Из изложенного следует, что по спорному вопросу сложилась единообразная судебная практика, и в том числе, ФАС Московского округа. Указанная практика соответствует позиции ВАС РФ и подтверждает отсутствие оснований для доначисления налога, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности, если тот признал обоснованные и документально подтвержденные расходы в более позднем периоде.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина РФ от 03.06.2005 г. N 03-02-07/1-133 (т. 3 л. 46).
Таким образом, сделанный в Определении N 4894/08 вывод о нарушении налогоплательщиком общего порядка учета расходов не должен и не может трактоваться как безусловное основание для доначисления налога.
Налоговый кодекс РФ содержит различное регулирование вопросов учета расходов в зависимости от их вида.
Рассматривая общий порядок учета расходов при методе начисления, ВАС РФ в Определении N 4894/08 не касался вопроса об особенностях учета прочих и внереализационных расходов.
Статья 272 Кодекса по-разному определяет момент признания расходов на оплату работ, услуг в зависимости от того, относятся они к материальным расходам или к прочим:
- - затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав материальных расходов, признаются в периоде подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (п. 2 ст. 272 Кодекса);
- - затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав прочих расходов, признаются в периоде, "на которую приходится дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода" (пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса). Следовательно, если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в периоде, когда произведены расчеты за оказанную услугу, то его действия соответствуют пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса.
В рассматриваемом Определении N 4894/08 ВАС РФ не отрицает, что статьей 272 Кодекса "установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера". Следовательно, для определения момента признания расходов, необходимо установить их характер.
Сведения о затратах, учтенных, по мнению ответчика, в более позднем налоговом периоде, установлены ответчиком по данным журнала ордера по счету 60-05 за январь 2004 и январь 2005 г. Однако, анализ указанных журналов не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов.
Ответчик в своем решении не указал, о каких именно из указанных в журналах-ордерах расходов идет речь.
Как следует из акта проверки и решения инспекции последним из состава расходов исключены затраты, отнесенные в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы". В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н указано, что "счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы".
- Согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями. Следовательно, указанные ответчиком затраты подлежат признанию в целях налогообложения по элементу "Прочие расходы", а значит к ним применим пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса;
- Из пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса следует, что отражение затрат на оплату работ и услуг, подлежащих признанию по элементу "Прочие расходы", в периоде расчетов за эти услуги является правомерным. Из указанных ответчиком журналов-ордеров, первичных и расчетных документов (т. 9 л. 79 - 130 т. 10 л. 1 - 44), данные которых обобщены в таблицах (т. 9 л. 77 - 78, т. 10 л. 1 - 2), видно, что расчеты за работы и услуги, выполненные (оказанные) в декабре 2003 г., осуществлялись в январе 2004 г., а за работы и услуги, выполненные (оказанные) в декабре 2004 г., - в январе 2005 г. Следовательно, заявитель правомерно признал затраты на оплату таких работ и услуг в январе 2004 г. и январе 2005 г. соответственно.
В своем решении инспекция ссылается на то, что пп. 7 п. 3 ст. 272 Кодекса не подлежит применению заявителем, поскольку он не закрепил в учетной политике применение одной из трех указанных в этих пунктах дат. Инспекция в решении утверждает, что в таком случае для признания расходов должна применяться дата подписания акта налогоплательщиком, т.е. вместо дат, указанных в пп. 7 п. 3 ст. 272 Кодекса, подлежит применению п. 2 этой статьи.
Такой подход не соответствует законодательству о налогах и сборах в силу следующих причин.
Пункт 2 ст. 254 Кодекса не должен применяться для признания прочих расходов, поскольку в нем прямо указано, что он применителен к материальным расходам.
Порядок признания работ, услуг, подлежащих включению в состав прочих расходов, установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса. В нем указано, что "датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)". В этой норме не указано, что налогоплательщики должны закрепить в учетной политике одну из указанных в этой норме дат и ограничить тем самым возможность выбора любой из этих дат в конкретной ситуации. Отсутствует в этой норме и правило о том, что если налогоплательщик не закрепил в учетной политике выбранную дату, то он вообще не должен применять эту норму, а должен руководствоваться датой, указанной в п. 2 ст. 272 Кодекса (датой подписания акта).
Инспекцией допущены нарушения при вынесении акта проверки и решения, а также арифметические ошибки при определении суммы недоимки, пени и штрафов.
Суд первой инстанции установил, что в решении ответчика была допущена арифметическая ошибка. Как следует из решения и акта, из расходов 2004 г. исключаются затраты в сумме 301 435 руб., одновременно в этот период относятся затраты в сумме 259 968 руб., исключенные из базы 2005 г.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, фактически сумма неправомерно учтенных в 2004 г. затрат должна составлять 41 467 руб. (301 435 руб. - 259 968 руб.), а не 301 435 руб., как указано в решении.
Кроме того, суд первой инстанции установил, что оспариваемое решение не соответствует п. 8 ст. 101 и пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса.
В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса "в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых". Согласно п. 8 ст. 101 Кодекса и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения. Из этих норм следует, что акт проверки и решение должны быть составлены таким образом, чтобы можно было определить, какие именно затраты были незаконно включены в расходы текущего периода заявителем.
В акте проверки ответчик ссылается на то, что в состав расходов включены затраты, на работы, выполненные контрагентами в прошлых налоговых периодах. Сведения об этих затратах установлены ответчиком по данным журнала-ордера по счету 60-05 за январь 2004 (т. 17 л. 88) и январь 2005 г. (т. 17 л. 91). Однако, анализ указанных журналов не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов. Следовательно, решение ответчика нарушает п. 8 ст. 101 и пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса.
Таким образом, позиция ВАС РФ, выраженная в Определении N 4894/08, неприменима к решению вопроса о доначислении заявителю налога на прибыль в рамках соответствующего эпизода настоящего дела.
Довод инспекции о том, что общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты на управленческие услуги "БАТ Россия Лимитед" в общей сумме 87 992 224 руб., поскольку такие затраты документально не подтверждены и экономически нецелесообразны, в результате чего неуплата налога на прибыль составила 21 118 133 руб., правомерно не принят во внимание судом первой инстанции.
В обоснование своей позиции инспекция указывает, что из содержания актов приема-передачи оказанных услуг нельзя определить, какие конкретно услуги по управлению обществом были оказаны, в каком объеме и какую конкретную работу выполняли сотрудники "БАТ Россия Лимитед" для заказчика; акт не включает в себя всех этапов выполненных работ, затраченного времени и расценок за каждый вид оказанной услуги; наблюдается дублирование функций управляющей компании и менеджмента общества; акты по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг не свидетельствуют о направленности действий предоставленного персонала на получение дохода, а приложенные к актам таблицы не содержат реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Материалами дела установлено, что общество подтвердило понесенные им затраты на управленческие услуги надлежащими документами.
В течение 2004 - 2005 гг. обществу по Соглашению от 01.07.2002 г. компания "БАТ Россия Лимитед" (далее - исполнитель) (т. 3 л. 60 - 64) оказывала управленческие услуги. Из раздела I Соглашения следует, что оказываемые исполнителем услуги заключались в предоставлении руководящих и управленческих услуг, связанных с повседневной деятельностью налогоплательщика, для осуществления которых у исполнителя имеются специализированные знания и опыт (т. 3 л.д. 60 - 61). Для оказания этих услуг исполнителем представлялся персонал (в проверяемом периоде директор фабрики, директор по производству и менеджеры по технической поддержке, по проекту расширения производства, по технологии), который, используя имеющиеся у него знания, навыки и опыт, участвовал в повседневной хозяйственной деятельности фабрики общества.
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Согласно пп. 19 того же пункта в состав прочих расходов включаются расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. На основании этих норм заявитель включал затраты на оплату услуг, оказанных Исполнителем, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Налоговое законодательство не устанавливает конкретный перечень первичных документов, подлежащих оформлению при приобретении управленческих услуг в целях признания затрат при исчислении налога на прибыль. Поэтому налогоплательщик вправе подтверждать такие расходы любыми документами, соответствующими положениям действующего законодательства.
Соглашение от 01.07.2002 г. является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Исходя из анализа п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ, факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.
В соответствии с п. 2 раздела II Соглашения от 01.07.2002 г. по окончании каждого квартала стороны подписывают акт о предоставлении управленческих услуг, который подтверждает, что персонал, указанный в ежеквартальном дополнении был реально предоставлен, и что услуги реально оказаны (т. 3 л.д. 61).
Материалами дела установлено, что обществом и исполнителем были подписаны акты о предоставлении управленческих услуг от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 21.12.2004 г., от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2005 г., от 23.12.2005 г. (т. 3 л.д. 65 - 73). Таким образом, факт оказания управленческих услуг компанией "БАТ Россия Лимитед" документально подтвержден. Факт представления персонала, указанного в актах, инспекцией не оспаривается.
Акты о предоставлении управленческих услуг содержат обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", для первичных документов. Какие-либо претензии к наличию обязательных реквизитов инспекция не предъявляет.
Таким образом, расходы по оплате управленческих услуг являются документально подтвержденными, поскольку они основаны на актах, оформленных в полном соответствии с действующим законодательством.
Помимо этого, в целях контроля за исполнением компанией "БАТ Россия Лимитед" обязательств по Соглашению от 01.07.2002 г. общество приказом от 30.12.2003 г. N 60 (т. 3 л.д. 74) обязало руководителей подразделений обеспечивать предоставление информации об участии в проектах лиц, предоставленных для работы по указанному Соглашению.
Составленные на основании этого приказа акты по контролю от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 31.12.2004 г., от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2004 г., от 31.12.2005 г. (т. 3 л.д. 75 - 90) также подтверждают фактическое оказание управленческих услуг. Из содержания этих актов видно, что они были призваны обеспечить получение руководителем заявителя следующей информации: сведений о персонале, который фактически был представлен по соглашению; сведений об ошибках и просчетах, допущенных этим персоналом, а также о последствиях таких ошибок; описания случаев, когда было выявлено несоответствие качеств предоставленного сотрудника требованиям, предъявляемым к персоналу Соглашением; данных о проектах, которые были инициированы предоставленным персоналом, но которые не могли положительно влиять на динамику доходов и расходов, на эффективность осуществляемой деятельности.
Выявление этих обстоятельств было призвано установить те факты, которые могут повлечь предложение о снижении стоимости услуг, оказанных по соглашению, или отказ в платеже. Из актов также можно установить, что в проверяемый период предоставленный персонал соответствовал требованиям, предъявляемым Соглашением, не допускал ошибок и просчетов, и не инициировал проектов, которые могли бы негативно сказаться на эффективности деятельности общества.
Ссылка инспекции на п. 1 акта, в котором осталась не заполненной ссылка на приказ о выполнении контрольных мероприятий в рамках соглашения об оказании управленческих услуг, является несостоятельной, поскольку отсутствие указанной ссылки не влечет недействительности актов, т.к. не является существенной ошибкой, допущенной при их оформлении и не препятствует установлению этого приказа. Акт составлен по форме, утвержденной приказом от 30.12.2003 г. N 60, а сопоставление информации, содержащейся в акте, с текстом приказа позволяет однозначно установить, что речь в акте идет о приказе от 30.12.2003 г. N 60.
Более того, в целях проверки обоснованности претензий проверяющих генеральным директором общества был издан приказ от 22.02.2008 г. N 9 (т. 3 л.д. 106 - 107), предписывающий работнику, осуществлявшему в период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. сбор, проверку и обобщение информации относительно исполнения представителями БАТ Россия Лимитед условий Соглашения об оказании услуг по управлению от 01.07.2002 г., обеспечить представление информации о порядке составления актов по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг.
В рамках указанной процедуры И.Л. Зиновьева, в период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г., занимавшая должность помощника генерального директора общества, подготовила служебную записку (т. 3 л.д. 108), объясняющую, каким образом осуществлялся контроль за исполнением Соглашения от 01.07.2002 г.
Из указанной служебной записки следует, что в соответствии с Приказом Генерального директора общества N 60 от 30.12.2003 г. на нее были возложены обязанности по сбору, проверке и обобщению информации относительно исполнения представителями БАТ Россия Лимитед условий Соглашения об оказании услуг по управлению от 01.07.2002 г. К такой информации относилась информация об участии в проектах лиц, предоставленных для работы в общество по указанному Соглашению, включая наименование, краткое описание проекта, достигнутые результаты. Кроме того, указанная информация должна была содержать сведения обо всех случаях, когда лица, предоставленные по указанному Соглашению, допустили просчеты, ошибки, либо иным образом показали несоответствие их знаний, навыков, опыта или иных качеств требованиям, которым должен соответствовать предоставленный по Соглашению персонал. Указанная информация отражалась в актах по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг.
Сбор информации относительно исполнения условий Соглашения осуществлялся путем направления Зиновьевой И.Л. руководителями соответствующих подразделений общества информационных сообщений, содержащих наименование, краткое описание проекта, его цели и предполагаемые результаты (т. 3 л. 91 - 105). В частности, на протяжении 2004 - 2005 гг. соответствующие информационные сообщения подготавливались и передавались исполнителю следующими подразделениями общества: отдел оптимизации производственного процесса; отдел по техническому обеспечению производства; отдел контроля качества и технологий; табачный цех; сигаретный цех; отдел гарантии качества; инженерный отдел; отдел логистики.
В результате проверки и обобщения указанной информации исполнителем ежеквартально подготавливались акты по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг. Указанные акты передавались Зиновьевой И.Л. на утверждение генеральному директору общества.
В период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. помощником генерального директора были подготовлены и переданы на утверждение генерального директора акты по контролю за исполнением Соглашения об оказании управленческих услуг от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 31.12.2004 г., от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2005 г., от 31.12.2005 г. (т. 3 л.д. 75 - 90).
Таким образом, на предприятии была организована процедура контроля за исполнением Соглашения от 01.07.2002 г., достаточная для подтверждения реальности оказанных услуг и их состава.
Ссылка инспекции на то, что приложенные к актам по контролю таблицы (информационные сообщения, использованные при подготовке актов по контролю) (т. 3 л.д. 91 - 105) не содержат реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", необоснованна.
Первичными документами в данном случае являются акты о предоставлении управленческих услуг, которые, как указано выше, содержат все предусмотренные законодательством о бухгалтерском учете реквизиты. Акты по контролю за исполнением обязательств, а также информационные сообщения являются не первичными документами, а доказательствами, подтверждающими соответствие действительности тех данных, которые указаны в первичных документах.
В законодательстве отсутствует требование о том, чтобы реквизиты первичного документа проставлялись на всех тех вспомогательных документах, которые призваны обеспечить сбор данных для заполнения первичных документов.
Ссылка инспекции на то, что из содержания актов нельзя определить, какие конкретно услуги по управлению обществом были оказаны, в каком объеме и какую конкретную работу выполняли сотрудники "БАТ Россия Лимитед" для заказчика, является необоснованной.
Акты о предоставлении управленческих услуг (т. 3 л.д. 65 - 73) имеют ссылку на Соглашение от 01.07.2002 г., в котором раскрывается содержание услуг, оказываемых Исполнителем в рамках этого договора (т. 3 л.д. 61): представление руководящих и управленческих услуг, связанных с повседневной деятельностью общества, которые будут оказываться определенными сотрудниками исполнителя или персоналом, прикомандированным на долгосрочной основе. Конкретные специалисты (Джонотан Биссел, Марк Ван Херведж, Филипп Хеусе, Майк Каукинг, Мартин Сперр, Андрю Хопкинс) и их сфера деятельности (директор по производству, директор фабрики, менеджеры по технической поддержке, по расширению производства, по технологии и печати) указаны непосредственно в актах о представлении управленческих услуг (т. 3 л.д. 65 - 73), составление которых предусмотрено п. 1 раздела II Соглашения (т. 3 л.д. 61).
Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные в материалы дела акты о представлении управленческих услуг от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 21.12.2004 г., от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2005 г., от 23.12.2005 г. (т. 3 л.д. 65 - 68, 70 - 73) и пришел к правильному выводу о том, что из актов об оказании услуг, актов по контролю за исполнением обязательств и информационных сообщений, собранных помощником руководителя общества в проверяемом периоде, можно установить, какую именно работу выполнял каждый специалист "БАТ Россия Лимитед", по каким проектам и в течение какого времени.
Имеющиеся у общества первичные документы оформлены надлежащим образом. Указанная в них информация соответствует действительности и может быть проверена за счет актов об исполнении обязательств, приказа, на основании которых они составлялись, и информационных сообщений, сбор которых предшествовал оформлению первичных документов (актов). Исследование этих документов позволяет установить, что содержащиеся в них сведения достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают факт оказания предусмотренных пп. 18 и 19 п. 1 ст. 264 Кодекса услуг, а также их связь с производством. Из них можно установить, какие именно услуги были оказаны обществу, за какой период, а также конкретных исполнителей управленческих услуг.
Сомнения инспекции в достоверности содержащихся в первичных документах сведений могли быть устранены за счет проведения доступных ему мероприятий по налоговому контролю, в т.ч. за счет получения информации по сделке от Представительства "БАТ Россия Лимитед", либо от сотрудников этого представительства, направлявшихся на работу на предприятие общества.
В целях подтверждения конкретных видов услуг, оказанных в рамках Соглашения от 01.07.2002 г., адвокатом Андреевой М.В. в порядке пп. 1 п. 3 ст. 6 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" 01.02.2008 г. был направлен адвокатский запрос в Представительство "БАТ Россия Лимитед" с целью получения объяснений относительно конкретных мероприятий, реализованных в рамках оказания услуг по Соглашению от 01.07.2002 г. у исполнителей Андрю Хопкинс, Джонатан Биссел, Марк Ван Херревеге, Филипп Хьюз, Мартин Спер, Майк Коукинг.
Согласно полученному от Представительства "БАТ Россия Лимитед" ответу от 08.02.2008 г. (т. 3 л.д. 109) получить объяснения от исполнителей Андрю Хопкинс, Джонатан Биссел, Марк Ван Херревеге, Филипп Хьюз, Мартин Спер не представляется возможным, поскольку указанные лица в настоящее время находятся за пределами территории России и в трудовых отношениях с "БАТ Россия Лимитед" не состоят.
В отношении Майка Коукинга была передана полученная от него служебная записка, содержащая интересующую информацию, согласно которой (т. 3 л.д. 110 - 112) на протяжении 3 - 4 квартала 2005 г. под его руководством и контролем были осуществлены следующие проекты: установка линий по производству двойных фильтров на Яве; установка оборудования Super Slims на фабрике БАТ-Ява; реструктуризация инженерной центральной функции.
В служебной записке исполнителя содержится подробное описание целей и задач указанных проектов, необходимость их реализации и предпосылки для такой реализации. Кроме того, содержится описание осуществленных в рамках реализации проектов мероприятий, а также достигнутые результаты.
Данные, содержащиеся в этой записке, соответствуют информации, содержащейся в информационных сообщениях за 3 и 4 кварталы 2005 г. (т. 3 л.д. 102, 104).
Указанные доказательства, а также их сопоставление с документами, переданными в инспекцию для проверки, подтверждают, что заключение Соглашения от 01.07.2002 г. преследовало действительные экономические цели, а сами услуги оказывались в полном соответствии с условиями заключенного договора; услуги, оказанные по Соглашению, оказывались в действительности. Сведения, содержащиеся в информационных сообщениях, собранных в рамках контроля за исполнением обязательств исполнителем, соответствуют действительности; инспекцией в нарушение п. 2 ч. 1 ст. 33 и ст. 93 Кодекса сомнения в достоверности сведений, указанных в первичных и вспомогательных документах, не были устранены за счет проведения необходимых мероприятия, позволяющих эти сомнения устранить.
При таких обстоятельствах, исключение инспекцией из состава расходов затрат на оплату услуг, оказанных по Соглашению от 01.07.2002 г., нарушает законодательство о налогах и сборах.
Ссылка инспекции на то, что акт не включает в себя всех этапов выполненных работ, затраченного времени и расценок за каждый вид оказанной услуги, является необоснованным, поскольку инспекция не приняла во внимание, что Соглашение от 01.07.2002 г. не предусматривает поэтапное выполнение работ, а также оплату услуг в зависимости от того, в каком конкретном задании был задействован сотрудник, и сколько времени он на него затратил. Из соглашения и актов общества следует, что стоимость услуг определялась в расчете на период, в течение которого персонал работал на общество (квартал). Инспекция не учла того, что деятельность исполнителя заключается в представлении персонала, пригодного для использования заказчиком в качестве директоров или менеджеров по определенному в актах направлению. Исполнение этой обязанности и зафиксировано в актах о представлении управленческих услуг. Фиксация в актах этапов работ, затраченного времени и расценок на каждый вид услуг невозможна, т.к. эти параметры не соответствуют характеру деятельности, осуществленной сотрудниками исполнителя в интересах заказчика, и согласованной сторонами твердой цене, подлежащей оплате за эту деятельность.
Фактически претензии инспекции сводятся не к отсутствию документального подтверждения расходов, а к содержанию оформляемых обществом первичных документов и их детализации.
В то же время, Минфин России в письме от 12.11.2007 г. N 03-03-06/1/800 (т. 4 л.д. 84 - 85) разъяснил, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов и требовать детализации характера и объема выполненных работ в актах сдачи-передачи управленческих услуг для подтверждения понесенных им расходов. Налоговые органы в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 Кодекса обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина, а решения налоговых органов, вынесенные в нарушение разъяснений Минфина России, признаются недействительными.
Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом.
Дублирование функций управляющей компании и менеджмента общества в рассматриваемом случае не происходит.
Положения пп. 18 и 19 п. 1 ст. 264 Кодекса, позволяя включать в расходы затраты на управление организацией и услуги на представление персонала, не ставят это право в зависимость от наличия у налогоплательщика собственных управленческих структур и работников, выполняющих аналогичные функции. Следовательно, даже если указанное инспекцией дублирование функций штатных работников действительно имело бы место, то это обстоятельство не могло бы служить законным основанием для исключения спорных затрат из состава прочих расходов.
Довод инспекции о дублировании функций необоснован и противоречит фактическому содержанию первичных документов, что подтверждается следующим.
Как установлено в ходе проверки, сотрудники исполнителя в проверяемый период выполняли должностные обязанности следующих лиц: функционального директора и главного держателя процесса, ответственного за осуществление бизнеса в целом; менеджера по стратегическому инженерному оборудованию; финансового директора; члена совета по проекту.
Ссылаясь на дублирование функций, инспекция указывает на наличие в штатном расписании должностей генерального директора, директора по техническим вопросам, директора по бухгалтерским вопросам, группы координации производства, отдела по оптимизации производственного процесса, отдела по техническому обеспечению производства, финансового отдела.
При этом, никакого анализа исполняемых этими лицами функций, инспекцией не приведено, равно как и не представлено доказательств дублирования привлеченными специалистами функций работников общества.
Между тем, в штатном расписании общества в 2004 - 2005 гг. (т. 3 л.д. 114 - 131) перечисленные инспекцией должности специалистов исполнителя отсутствуют. При сравнении содержания штатного расписания, должностных инструкций (т. 4 л.д. 1 - 79) с содержанием информационных сообщений (т. 3 л.д. 91 - 105), позволяет убедиться, что деятельность сотрудников исполнителя отличается от деятельности, предусмотренной должностными инструкциями работников общества. Таким образом, должностные обязанности сотрудников общества и специалистов "БАТ Россия Лимитед" не совпадают.
Специалисты исполнителя Филипп Хьюз и Майк Коукинг выполняли функции менеджеров по стратегическому инженерному оборудованию, по вопросам увеличения производственных мощностей, увеличения продаж и прибыли (т. 3 л.д. 91, 92, 94, 96, 98, 100, 102, 104). При этом, как следует из описания должностных обязанностей работников общества, изложенных в должностных инструкциях (т. 4 л. 1 - 79), в штате общества отсутствуют должности, имеющие аналогичные функции.
В функции менеджера по оптимизации производственного процесса, согласно должностной инструкции, входит обеспечение анализа работы сигаретного и табачного оборудования, координирование разработки рекомендаций и проведение мероприятий, направленных на увеличение общей эффективности работы оборудования и т.д. Из должностных обязанностей технического директора следует, что в обязанности последнего входит обеспечение инженерно-технической подготовки предприятия, осуществление взаимосвязи между проектами и другими подрядными организациями в части модернизации и обслуживания оборудования и т.д.
Таким образом, сравнение функций специалистов исполнителя и работников общества на основе анализа содержания штатного расписания, должностных инструкций, информационных сообщений позволяет сделать вывод, что в рамках оказания (управленческих услуг дублирования функций не происходит, а потому общества обоснованно включило в состав расходов затраты на управление.
Согласно Постановлению Пленума ВАС от 12.10.2006 г. N 53 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.
Обоснованность спорных затрат обусловлена тем, что исполнитель обладает специализированными знаниями и опытом оказания управленческих услуг с учетом специфики деятельности общества в сфере табачного производства.
Поэтому, в целях обеспечения эффективного управления предприятием общество посчитало целесообразным привлечь специалистов, обладающих специальными знаниями и умениями по управлению предприятия табачной промышленности. Таким образом, спорные затраты были непосредственно связаны с производственной деятельностью общества, направленной на получение доходов от производства и реализации табачной продукции.
Как прямо следует из акта и решения, инспекция фактически оспаривает не направленность спорных затрат на получение дохода, а их экономическую целесообразность.
В то же время, в соответствии с абз. 5 п. 3 Определений Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (т. 5 л. 35).
Положения ст. 252 Кодекса не содержат таких требований для признания расходов в целях налогообложения прибыли как получение экономического эффекта, исключение убытков и повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности, как не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства.
Таким образом, целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск.
Довод инспекции о неэффективности работы одного из предоставленных работников (Дж. Биссела), ссылаясь на данные о росте непрямых затрат на фабрике, обоснованно отклонен судом первой инстанции.
Джонатан Биссел действительно участвовал в проекте по снижению базы непрямых затрат, что следует из информационного сообщения за 2 квартал 2004 г. (т. 3 л.д. 92). В результате коммерческие и управленческие расходы, отражаемые по строкам 030 и 040 отчета о прибылях и убытках за 2004 г. сократились с 425 801 тыс. руб. до 417 455 тыс. руб. (т. 17 л.д. 93). Скорректировав показатели 2004 г. на величину индекса инфляции, установленную Приказом Минэкономразвития от 11.11.2003 г. N 337 (1,133), получим, что непрямые затраты в 2004 г. сократились на 64 978 тыс. руб. (425 801 тыс. руб. x 1,133 - 477 455 тыс. руб.) или на 13,47% (64 978 тыс. руб. : (425 801 тыс. руб. x 1,133) x 100).
Аналогичные выводы могут быть сделаны и за счет сопоставления отдельных видов непрямых расходов по налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2003 г. (т. 18 л.д. 8) и 2004 г. (т. 17 л.д. 100) годы: непрямые материальные расходы по 2004 г. снизились с 209 441 420 руб. до 194 169 969 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 43 127 160 руб. или 18,17%; непрямые расходы на страхование имущества по 2004 г. снизились с 24 718 954 руб. до 16 387 627 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 77 678 948 руб. или 41,47%; непрямые прочие расходы по 2004 г. снизились с 244 442 756 руб. до 200 901 044 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 76 052 599 руб. или 27,46%; непрямые затраты, которые не учитываются при налогообложении прибыли, по 2004 г. снизились с 72 634 576 руб. до 60 234 796 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 22 060 179 руб. или 26,8%.
Часть непрямых затрат действительно выросла, но их повышение вполне объяснимо инфляционными мотивами, поскольку сумма повышения меньше коэффициента инфляции 2004 г. Так, затраты на оплату труда персонала, не занятого непосредственно в процессе производства за 2004 г. выросли со 733 637 240 руб. до 738 472 079 руб., т.е. увеличились в 7,036 раза, что не превысило установленного Минэкономразвития индекса инфляции за 2004 г. 7,733.
Лишь рост затрат на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств превысил инфляционный индекс: за 2004 г. выросли с 70 343 752 руб. до 77 975 870 руб., т.е. увеличились в 7,758 раза, что превышает установленного Минэкономразвития индекса инфляции за 2004 г. 7,733. Однако сумма увеличения, скорректированная на индекс инфляции, не существенна и не превышает положительного эффекта от сокращения иных перечисленных выше статей непрямых расходов: 256 399 руб.
Рост непрямых затрат на амортизацию основных средств в большей части компенсируется сокращением непрямых расходов на их ремонт. Такой вывод следует из сопоставление строк 040, 051 стр. 7 декларации за 2004 г. и строк 060, 080 стр. 8 декларации за 2003 г. Рост затрат на амортизацию основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства, составил 3 297 524 руб. Расходы же на ремонт с учетом инфляции сократились на 2 407 854 руб. Кроме того, рост амортизационных затрат зависит также и от таких факторов, на которые Дж. Биссел не мог оказать влияние. Так, величина амортизации зависит от осуществления капитальных затрат на приобретение основных средств, полномочий на сокращение которых в рамках программы сокращения непрямых затрат, Дж. Бисселу не давалось.
Таким образом, довод инспекции о том, что сокращения непрямых расходов не произошло, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Кроме того, помимо проекта по снижению базы непрямых затрат Дж. Биссел был задействован и в других проектах, претензии к результативности которых у инспекции отсутствуют.
Согласно информационному сообщению (т. 3 л.д. 91) Дж. Биссел выполнял функции "главного держателя процесса", ответственного за осуществление бизнес процесса в целом, по проекту цепочки поставок, включая внедрение SAP. Из этого сообщения видно, что целью этого проекта создание организации, сфокусированной на потребителе, за счет внедрения в деятельность организации решений, опирающихся на информации, занесенной в интегрированную систему управления SAP.
Страницы: 1 из 3 1 2 3
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.09.2008 N 09АП-9358/2008-АК ПО ДЕЛУ N А40-18689/08-75-55
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 сентября 2008 г. N 09АП-9358/2008-АК
Дело N А40-18689/08-75-55
Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2008 годаПолный текст постановления изготовлен 16 сентября 2008 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой
судей М.С. Сафроновой, В.Я. Голобородько
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сергеевым А.Н.
Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2008 г.
по делу N А40-18689/08-75-55, принятое судьей Нагорной А.Н.
по иску (заявлению) ОАО "Бритиш Американ Тобакко-Ява" (ОАО "БАТ-Ява")
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от истца (заявителя) - Горбань А.В. по дов. N 325 от 22.02.2008 г., Трофимовой Е.С. по дов. N 327 от 01.03.2008 г., Андреевой А.В. по дов. 327 от 01.03.2008 г., Никонова А.А. по дов. N 327 от 01.03.2008 г.
от ответчика (заинтересованного лица) - Янютина А.В. по дов. N 02-1-27/030 от 17.04.2008 г., Уткиной В.М. по дов. N 03-1-27/077 от 12.09.2008 г.
установил:
ОАО "Бритиш Американ Тобакко-Ява" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения N 02-1-31/1 от 14.01.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 83 969 888 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 16 793 978 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 39 766 911 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 7 953 382 руб.; единого социального налога в размере 3 435 198 руб., страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в размере 556 076 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 687 040 руб. и 111215 руб.; привлечения к налоговой ответственности за 2004 г. в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ (далее - Кодекс) в размере 5 203 371 руб., привлечения к налоговой ответственности за 2004 г. в виде штрафа по ст. 123 Кодекса в размере 1 423 576 руб.
Решением суда от 03.06.2008 г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что ненормативный акт инспекции в оспариваемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
В судебном заседании представитель общества заявил ходатайство в порядке ч. 2 ст. 49 АПК РФ об отказе от иска в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1418 942 руб.
Представитель инспекции не возражал против удовлетворения заявления об отказе от иска в указанной части, указывая на то, что права инспекции не будут нарушены.
В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.
Арбитражный суд в силу ч. 5 ст. 49 АПК РФ не принимает отказ от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалах дела документы, установил, что в данном случае частичный отказ от иска не нарушает прав лиц, участвующих в деле, соответствует требованиям процессуального законодательства.
Таким образом, суд апелляционной инстанции принимает отказ от иска в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1418 942 руб.
В силу п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 03.06.2008 г. в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1418 942 руб. подлежит отмене, производство по делу в указанной части - прекращению.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда в остальной части, заявленных требований, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, акциза, ЕСН, НДФЛ, транспортного налога, водного налога, налога на рекламу, земельного налога, налога на имущества организаций, региональных, местных и иных налогов и сборов, установленных законодательством РФ и нормативными правовыми актами), соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г., по результатам которой составлен акт от 30.11.2007 г. N 02-34/34 и вынесено решение от 14.01.2008 г. N 02-1-31/1.
Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 Кодекса в сумме 22 338 854 руб., начислены пени в сумме 12 854 940 руб.; обществу предложено уплатить недоимку в сумме 127 625 427 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение инспекции N 02-1-31/1 в оспариваемой обществом части является незаконным и необоснованным.
В апелляционной жалобе общество в качестве основания для отмены решения суда приводит доводы, аналогичные заявленным в суде первой инстанции.
Довод инспекции о том, что общество необоснованно включило в состав косвенных расходов, уменьшающих сумму доходов за 2004 г., расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, обоснованно отклонен судом первой инстанции.
В обоснование своей позиции инспекция указывает, что спорные затраты связаны с работами (услугами), выполненными контрагентами в прошлых налоговых периодах; то, что обществом по каким-либо причинам в прошлом налоговом периоде не были учтены в составе расходов те или иные затраты, не свидетельствует о наличии у общества переплаты по налогу на прибыль организации.
Как следует из материалов дела, сведения об этих затратах установлены инспекцией по данным журнала-ордера по счету 60-05 за январь 2004 г. (т. 17 л.д. 88) и январь 2005 г. (т. 17 л. 91).
Однако анализ указанных журналов (т. 17 л.д. 88 - 92) не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов.
В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Согласно п. 8 ст. 101 Кодекса и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения. Из этих норм следует, что акт проверки и решение должны быть составлены таким образом, чтобы можно было определить, какие именно затраты были незаконно включены в расходы текущего периода заявителем. Следовательно, решение инспекции нарушает п. 8 ст. 101 и пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса.
При вынесении решения по этому эпизоду инспекцией не было учтено, что признание расходов в более позднем периоде, чем требовалось согласно ст. 272 Кодекса, не приводит к совершению налогового правонарушения.
Перенесение спорных затрат из налоговой базы 2004 г. в 2003 г. повлечет за собой переплату по 2003 г., а перенесение затрат из 2005 г. в 2004 г. - переплату по 2004 г., что означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.
Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.
Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды.
Также, в обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2008 N 4894/08 в котором сделан вывод о том, что принятые по делу N А40-6295/07-118-48 судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении правовых норм, что является основанием для их пересмотра в порядке надзора в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ, основываясь на следующих доводах.
Общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли при применении метода начисления закреплено в п. 1 ст. 272 Кодекса, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Особый порядок установлен в п. 2 ст. 265 Кодекса для учета сумм убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Такой порядок применяется в отношении сумм убытков прошлых налоговых периодов только в том случае, если периоды, к которым относятся такие убытки, не могут быть определены.
Во всех случаях, когда период, к которому относятся неучтенные расходы, может быть установлен, подлежат применению общие правила ст. ст. 54 и 272 Кодекса, то есть налоговая база и сумма налога за этот предыдущий период должны быть скорректированы путем подачи уточненной налоговой декларации.
По мнению заявителя, выводы, сделанные ВАС РФ в данном Определении, неприменимы к обстоятельствам настоящего дела в силу следующих причин.
Признание расходов в более позднем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности по налогу перед бюджетом.
Разрешая вопрос о передаче в Президиум дела N А40-6295/07-118-48, ВАС РФ приходит к выводу о неправомерности применения к спорным расходам положений пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса.
Однако в рассматриваемом споре заявитель не признавал расходы в порядке пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса, как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Соответственно, решение суда первой инстанции по настоящему делу не мотивировано ссылкой на подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса, и выводы, сделанные в Определении ВАС РФ N 4894/08, к рассматриваемому спору отношения не имеют.
Также в Определении ВАС РФ делается вывод о применении к спорным расходам общих положений ст. 272 Кодекса и необходимости признания налогоплательщиком расходов в том периоде, в котором они были фактически понесены.
Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, так же как и ВАС РФ в Определении N 4894/08, приходит к выводу о применении к расходам заявителя положений ст. 272 Кодекса. При этом суд первой инстанции приходит к выводу, что "признание расходов в более позднем налоговом периоде, чем предусмотрено ст. 272 Кодекса, не приводит к совершению налогового правонарушения".
Нарушение порядка признания расходов само по себе не является основанием для взыскания недоимки, пени и санкций. Таким основанием является возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по уплате налога. Наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности по уплате налога является тем обстоятельством, которое подлежит установлению судом при рассмотрении и разрешении конкретного спора о правомерности взыскания с налогоплательщика недоимки, пени и санкций. В Определении ВАС РФ N 4894/08 вопрос о наличии или отсутствии у налогоплательщика задолженности по уплате налога в связи с учетом расходов в более позднем налоговом периоде не рассматривается.
Как указывает суд первой инстанции в решении по настоящему делу, перенесение спорных затрат из налоговой базы 2004 в 2003 г. повлечет за собой переплату по 2003 г., а перенесение затрат из 2005 г. в 2004 г. - переплату по 2004 г. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.
В Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 Президиум ВАС РФ разъяснил, что "невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов" (т. 3 ч. 4). Тем самым ВАС РФ подтвердил, что перенесение спорных затрат на более поздние периоды, повлечет за собой не только образование недоимки за тот год, в котором такие затраты признаются, но и возникновение переплаты в предыдущем периоде, когда у налогоплательщика возникло право признать соответствующие расходы. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.
В постановлении от 02.02.2007 N КА-А40/13892-06 ФАС Московского округа указал, что "признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были" (т. 3 л. 10). Поэтому, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика недоимки и как следствие оснований для привлечения его к ответственности. Более того, со ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ в постановлении от 23.06.2006 г. по делу N КА-А40/5687-06 ФАС Московского округа отметил, что "при доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды" (т. 3 л. 41).
Позиция ВАС РФ, выраженная в Определении N 4894/08 от 18.06.2008 г., не противоречит названной судебной практике, так как содержит выводы исключительно по вопросу о порядке учета расходов. Факт неверного учета расхода, однако, не может являться безусловным основанием для доначисления налога к уплате.
Из изложенного следует, что по спорному вопросу сложилась единообразная судебная практика, и в том числе, ФАС Московского округа. Указанная практика соответствует позиции ВАС РФ и подтверждает отсутствие оснований для доначисления налога, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности, если тот признал обоснованные и документально подтвержденные расходы в более позднем периоде.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина РФ от 03.06.2005 г. N 03-02-07/1-133 (т. 3 л. 46).
Таким образом, сделанный в Определении N 4894/08 вывод о нарушении налогоплательщиком общего порядка учета расходов не должен и не может трактоваться как безусловное основание для доначисления налога.
Налоговый кодекс РФ содержит различное регулирование вопросов учета расходов в зависимости от их вида.
Рассматривая общий порядок учета расходов при методе начисления, ВАС РФ в Определении N 4894/08 не касался вопроса об особенностях учета прочих и внереализационных расходов.
Статья 272 Кодекса по-разному определяет момент признания расходов на оплату работ, услуг в зависимости от того, относятся они к материальным расходам или к прочим:
- - затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав материальных расходов, признаются в периоде подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (п. 2 ст. 272 Кодекса);
- - затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав прочих расходов, признаются в периоде, "на которую приходится дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода" (пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса). Следовательно, если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в периоде, когда произведены расчеты за оказанную услугу, то его действия соответствуют пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса.
В рассматриваемом Определении N 4894/08 ВАС РФ не отрицает, что статьей 272 Кодекса "установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера". Следовательно, для определения момента признания расходов, необходимо установить их характер.
Сведения о затратах, учтенных, по мнению ответчика, в более позднем налоговом периоде, установлены ответчиком по данным журнала ордера по счету 60-05 за январь 2004 и январь 2005 г. Однако, анализ указанных журналов не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов.
Ответчик в своем решении не указал, о каких именно из указанных в журналах-ордерах расходов идет речь.
Как следует из акта проверки и решения инспекции последним из состава расходов исключены затраты, отнесенные в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы". В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н указано, что "счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы".
- Согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями. Следовательно, указанные ответчиком затраты подлежат признанию в целях налогообложения по элементу "Прочие расходы", а значит к ним применим пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса;
- Из пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса следует, что отражение затрат на оплату работ и услуг, подлежащих признанию по элементу "Прочие расходы", в периоде расчетов за эти услуги является правомерным. Из указанных ответчиком журналов-ордеров, первичных и расчетных документов (т. 9 л. 79 - 130 т. 10 л. 1 - 44), данные которых обобщены в таблицах (т. 9 л. 77 - 78, т. 10 л. 1 - 2), видно, что расчеты за работы и услуги, выполненные (оказанные) в декабре 2003 г., осуществлялись в январе 2004 г., а за работы и услуги, выполненные (оказанные) в декабре 2004 г., - в январе 2005 г. Следовательно, заявитель правомерно признал затраты на оплату таких работ и услуг в январе 2004 г. и январе 2005 г. соответственно.
В своем решении инспекция ссылается на то, что пп. 7 п. 3 ст. 272 Кодекса не подлежит применению заявителем, поскольку он не закрепил в учетной политике применение одной из трех указанных в этих пунктах дат. Инспекция в решении утверждает, что в таком случае для признания расходов должна применяться дата подписания акта налогоплательщиком, т.е. вместо дат, указанных в пп. 7 п. 3 ст. 272 Кодекса, подлежит применению п. 2 этой статьи.
Такой подход не соответствует законодательству о налогах и сборах в силу следующих причин.
Пункт 2 ст. 254 Кодекса не должен применяться для признания прочих расходов, поскольку в нем прямо указано, что он применителен к материальным расходам.
Порядок признания работ, услуг, подлежащих включению в состав прочих расходов, установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса. В нем указано, что "датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)". В этой норме не указано, что налогоплательщики должны закрепить в учетной политике одну из указанных в этой норме дат и ограничить тем самым возможность выбора любой из этих дат в конкретной ситуации. Отсутствует в этой норме и правило о том, что если налогоплательщик не закрепил в учетной политике выбранную дату, то он вообще не должен применять эту норму, а должен руководствоваться датой, указанной в п. 2 ст. 272 Кодекса (датой подписания акта).
Инспекцией допущены нарушения при вынесении акта проверки и решения, а также арифметические ошибки при определении суммы недоимки, пени и штрафов.
Суд первой инстанции установил, что в решении ответчика была допущена арифметическая ошибка. Как следует из решения и акта, из расходов 2004 г. исключаются затраты в сумме 301 435 руб., одновременно в этот период относятся затраты в сумме 259 968 руб., исключенные из базы 2005 г.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, фактически сумма неправомерно учтенных в 2004 г. затрат должна составлять 41 467 руб. (301 435 руб. - 259 968 руб.), а не 301 435 руб., как указано в решении.
Кроме того, суд первой инстанции установил, что оспариваемое решение не соответствует п. 8 ст. 101 и пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса.
В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса "в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых". Согласно п. 8 ст. 101 Кодекса и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения. Из этих норм следует, что акт проверки и решение должны быть составлены таким образом, чтобы можно было определить, какие именно затраты были незаконно включены в расходы текущего периода заявителем.
В акте проверки ответчик ссылается на то, что в состав расходов включены затраты, на работы, выполненные контрагентами в прошлых налоговых периодах. Сведения об этих затратах установлены ответчиком по данным журнала-ордера по счету 60-05 за январь 2004 (т. 17 л. 88) и январь 2005 г. (т. 17 л. 91). Однако, анализ указанных журналов не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов. Следовательно, решение ответчика нарушает п. 8 ст. 101 и пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса.
Таким образом, позиция ВАС РФ, выраженная в Определении N 4894/08, неприменима к решению вопроса о доначислении заявителю налога на прибыль в рамках соответствующего эпизода настоящего дела.
Довод инспекции о том, что общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты на управленческие услуги "БАТ Россия Лимитед" в общей сумме 87 992 224 руб., поскольку такие затраты документально не подтверждены и экономически нецелесообразны, в результате чего неуплата налога на прибыль составила 21 118 133 руб., правомерно не принят во внимание судом первой инстанции.
В обоснование своей позиции инспекция указывает, что из содержания актов приема-передачи оказанных услуг нельзя определить, какие конкретно услуги по управлению обществом были оказаны, в каком объеме и какую конкретную работу выполняли сотрудники "БАТ Россия Лимитед" для заказчика; акт не включает в себя всех этапов выполненных работ, затраченного времени и расценок за каждый вид оказанной услуги; наблюдается дублирование функций управляющей компании и менеджмента общества; акты по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг не свидетельствуют о направленности действий предоставленного персонала на получение дохода, а приложенные к актам таблицы не содержат реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Материалами дела установлено, что общество подтвердило понесенные им затраты на управленческие услуги надлежащими документами.
В течение 2004 - 2005 гг. обществу по Соглашению от 01.07.2002 г. компания "БАТ Россия Лимитед" (далее - исполнитель) (т. 3 л. 60 - 64) оказывала управленческие услуги. Из раздела I Соглашения следует, что оказываемые исполнителем услуги заключались в предоставлении руководящих и управленческих услуг, связанных с повседневной деятельностью налогоплательщика, для осуществления которых у исполнителя имеются специализированные знания и опыт (т. 3 л.д. 60 - 61). Для оказания этих услуг исполнителем представлялся персонал (в проверяемом периоде директор фабрики, директор по производству и менеджеры по технической поддержке, по проекту расширения производства, по технологии), который, используя имеющиеся у него знания, навыки и опыт, участвовал в повседневной хозяйственной деятельности фабрики общества.
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Согласно пп. 19 того же пункта в состав прочих расходов включаются расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. На основании этих норм заявитель включал затраты на оплату услуг, оказанных Исполнителем, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Налоговое законодательство не устанавливает конкретный перечень первичных документов, подлежащих оформлению при приобретении управленческих услуг в целях признания затрат при исчислении налога на прибыль. Поэтому налогоплательщик вправе подтверждать такие расходы любыми документами, соответствующими положениям действующего законодательства.
Соглашение от 01.07.2002 г. является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Исходя из анализа п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ, факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.
В соответствии с п. 2 раздела II Соглашения от 01.07.2002 г. по окончании каждого квартала стороны подписывают акт о предоставлении управленческих услуг, который подтверждает, что персонал, указанный в ежеквартальном дополнении был реально предоставлен, и что услуги реально оказаны (т. 3 л.д. 61).
Материалами дела установлено, что обществом и исполнителем были подписаны акты о предоставлении управленческих услуг от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 21.12.2004 г., от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2005 г., от 23.12.2005 г. (т. 3 л.д. 65 - 73). Таким образом, факт оказания управленческих услуг компанией "БАТ Россия Лимитед" документально подтвержден. Факт представления персонала, указанного в актах, инспекцией не оспаривается.
Акты о предоставлении управленческих услуг содержат обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", для первичных документов. Какие-либо претензии к наличию обязательных реквизитов инспекция не предъявляет.
Таким образом, расходы по оплате управленческих услуг являются документально подтвержденными, поскольку они основаны на актах, оформленных в полном соответствии с действующим законодательством.
Помимо этого, в целях контроля за исполнением компанией "БАТ Россия Лимитед" обязательств по Соглашению от 01.07.2002 г. общество приказом от 30.12.2003 г. N 60 (т. 3 л.д. 74) обязало руководителей подразделений обеспечивать предоставление информации об участии в проектах лиц, предоставленных для работы по указанному Соглашению.
Составленные на основании этого приказа акты по контролю от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 31.12.2004 г., от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2004 г., от 31.12.2005 г. (т. 3 л.д. 75 - 90) также подтверждают фактическое оказание управленческих услуг. Из содержания этих актов видно, что они были призваны обеспечить получение руководителем заявителя следующей информации: сведений о персонале, который фактически был представлен по соглашению; сведений об ошибках и просчетах, допущенных этим персоналом, а также о последствиях таких ошибок; описания случаев, когда было выявлено несоответствие качеств предоставленного сотрудника требованиям, предъявляемым к персоналу Соглашением; данных о проектах, которые были инициированы предоставленным персоналом, но которые не могли положительно влиять на динамику доходов и расходов, на эффективность осуществляемой деятельности.
Выявление этих обстоятельств было призвано установить те факты, которые могут повлечь предложение о снижении стоимости услуг, оказанных по соглашению, или отказ в платеже. Из актов также можно установить, что в проверяемый период предоставленный персонал соответствовал требованиям, предъявляемым Соглашением, не допускал ошибок и просчетов, и не инициировал проектов, которые могли бы негативно сказаться на эффективности деятельности общества.
Ссылка инспекции на п. 1 акта, в котором осталась не заполненной ссылка на приказ о выполнении контрольных мероприятий в рамках соглашения об оказании управленческих услуг, является несостоятельной, поскольку отсутствие указанной ссылки не влечет недействительности актов, т.к. не является существенной ошибкой, допущенной при их оформлении и не препятствует установлению этого приказа. Акт составлен по форме, утвержденной приказом от 30.12.2003 г. N 60, а сопоставление информации, содержащейся в акте, с текстом приказа позволяет однозначно установить, что речь в акте идет о приказе от 30.12.2003 г. N 60.
Более того, в целях проверки обоснованности претензий проверяющих генеральным директором общества был издан приказ от 22.02.2008 г. N 9 (т. 3 л.д. 106 - 107), предписывающий работнику, осуществлявшему в период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. сбор, проверку и обобщение информации относительно исполнения представителями БАТ Россия Лимитед условий Соглашения об оказании услуг по управлению от 01.07.2002 г., обеспечить представление информации о порядке составления актов по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг.
В рамках указанной процедуры И.Л. Зиновьева, в период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г., занимавшая должность помощника генерального директора общества, подготовила служебную записку (т. 3 л.д. 108), объясняющую, каким образом осуществлялся контроль за исполнением Соглашения от 01.07.2002 г.
Из указанной служебной записки следует, что в соответствии с Приказом Генерального директора общества N 60 от 30.12.2003 г. на нее были возложены обязанности по сбору, проверке и обобщению информации относительно исполнения представителями БАТ Россия Лимитед условий Соглашения об оказании услуг по управлению от 01.07.2002 г. К такой информации относилась информация об участии в проектах лиц, предоставленных для работы в общество по указанному Соглашению, включая наименование, краткое описание проекта, достигнутые результаты. Кроме того, указанная информация должна была содержать сведения обо всех случаях, когда лица, предоставленные по указанному Соглашению, допустили просчеты, ошибки, либо иным образом показали несоответствие их знаний, навыков, опыта или иных качеств требованиям, которым должен соответствовать предоставленный по Соглашению персонал. Указанная информация отражалась в актах по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг.
Сбор информации относительно исполнения условий Соглашения осуществлялся путем направления Зиновьевой И.Л. руководителями соответствующих подразделений общества информационных сообщений, содержащих наименование, краткое описание проекта, его цели и предполагаемые результаты (т. 3 л. 91 - 105). В частности, на протяжении 2004 - 2005 гг. соответствующие информационные сообщения подготавливались и передавались исполнителю следующими подразделениями общества: отдел оптимизации производственного процесса; отдел по техническому обеспечению производства; отдел контроля качества и технологий; табачный цех; сигаретный цех; отдел гарантии качества; инженерный отдел; отдел логистики.
В результате проверки и обобщения указанной информации исполнителем ежеквартально подготавливались акты по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг. Указанные акты передавались Зиновьевой И.Л. на утверждение генеральному директору общества.
В период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. помощником генерального директора были подготовлены и переданы на утверждение генерального директора акты по контролю за исполнением Соглашения об оказании управленческих услуг от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 31.12.2004 г., от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2005 г., от 31.12.2005 г. (т. 3 л.д. 75 - 90).
Таким образом, на предприятии была организована процедура контроля за исполнением Соглашения от 01.07.2002 г., достаточная для подтверждения реальности оказанных услуг и их состава.
Ссылка инспекции на то, что приложенные к актам по контролю таблицы (информационные сообщения, использованные при подготовке актов по контролю) (т. 3 л.д. 91 - 105) не содержат реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", необоснованна.
Первичными документами в данном случае являются акты о предоставлении управленческих услуг, которые, как указано выше, содержат все предусмотренные законодательством о бухгалтерском учете реквизиты. Акты по контролю за исполнением обязательств, а также информационные сообщения являются не первичными документами, а доказательствами, подтверждающими соответствие действительности тех данных, которые указаны в первичных документах.
В законодательстве отсутствует требование о том, чтобы реквизиты первичного документа проставлялись на всех тех вспомогательных документах, которые призваны обеспечить сбор данных для заполнения первичных документов.
Ссылка инспекции на то, что из содержания актов нельзя определить, какие конкретно услуги по управлению обществом были оказаны, в каком объеме и какую конкретную работу выполняли сотрудники "БАТ Россия Лимитед" для заказчика, является необоснованной.
Акты о предоставлении управленческих услуг (т. 3 л.д. 65 - 73) имеют ссылку на Соглашение от 01.07.2002 г., в котором раскрывается содержание услуг, оказываемых Исполнителем в рамках этого договора (т. 3 л.д. 61): представление руководящих и управленческих услуг, связанных с повседневной деятельностью общества, которые будут оказываться определенными сотрудниками исполнителя или персоналом, прикомандированным на долгосрочной основе. Конкретные специалисты (Джонотан Биссел, Марк Ван Херведж, Филипп Хеусе, Майк Каукинг, Мартин Сперр, Андрю Хопкинс) и их сфера деятельности (директор по производству, директор фабрики, менеджеры по технической поддержке, по расширению производства, по технологии и печати) указаны непосредственно в актах о представлении управленческих услуг (т. 3 л.д. 65 - 73), составление которых предусмотрено п. 1 раздела II Соглашения (т. 3 л.д. 61).
Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные в материалы дела акты о представлении управленческих услуг от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 21.12.2004 г., от 31.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.09.2005 г., от 23.12.2005 г. (т. 3 л.д. 65 - 68, 70 - 73) и пришел к правильному выводу о том, что из актов об оказании услуг, актов по контролю за исполнением обязательств и информационных сообщений, собранных помощником руководителя общества в проверяемом периоде, можно установить, какую именно работу выполнял каждый специалист "БАТ Россия Лимитед", по каким проектам и в течение какого времени.
Имеющиеся у общества первичные документы оформлены надлежащим образом. Указанная в них информация соответствует действительности и может быть проверена за счет актов об исполнении обязательств, приказа, на основании которых они составлялись, и информационных сообщений, сбор которых предшествовал оформлению первичных документов (актов). Исследование этих документов позволяет установить, что содержащиеся в них сведения достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают факт оказания предусмотренных пп. 18 и 19 п. 1 ст. 264 Кодекса услуг, а также их связь с производством. Из них можно установить, какие именно услуги были оказаны обществу, за какой период, а также конкретных исполнителей управленческих услуг.
Сомнения инспекции в достоверности содержащихся в первичных документах сведений могли быть устранены за счет проведения доступных ему мероприятий по налоговому контролю, в т.ч. за счет получения информации по сделке от Представительства "БАТ Россия Лимитед", либо от сотрудников этого представительства, направлявшихся на работу на предприятие общества.
В целях подтверждения конкретных видов услуг, оказанных в рамках Соглашения от 01.07.2002 г., адвокатом Андреевой М.В. в порядке пп. 1 п. 3 ст. 6 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" 01.02.2008 г. был направлен адвокатский запрос в Представительство "БАТ Россия Лимитед" с целью получения объяснений относительно конкретных мероприятий, реализованных в рамках оказания услуг по Соглашению от 01.07.2002 г. у исполнителей Андрю Хопкинс, Джонатан Биссел, Марк Ван Херревеге, Филипп Хьюз, Мартин Спер, Майк Коукинг.
Согласно полученному от Представительства "БАТ Россия Лимитед" ответу от 08.02.2008 г. (т. 3 л.д. 109) получить объяснения от исполнителей Андрю Хопкинс, Джонатан Биссел, Марк Ван Херревеге, Филипп Хьюз, Мартин Спер не представляется возможным, поскольку указанные лица в настоящее время находятся за пределами территории России и в трудовых отношениях с "БАТ Россия Лимитед" не состоят.
В отношении Майка Коукинга была передана полученная от него служебная записка, содержащая интересующую информацию, согласно которой (т. 3 л.д. 110 - 112) на протяжении 3 - 4 квартала 2005 г. под его руководством и контролем были осуществлены следующие проекты: установка линий по производству двойных фильтров на Яве; установка оборудования Super Slims на фабрике БАТ-Ява; реструктуризация инженерной центральной функции.
В служебной записке исполнителя содержится подробное описание целей и задач указанных проектов, необходимость их реализации и предпосылки для такой реализации. Кроме того, содержится описание осуществленных в рамках реализации проектов мероприятий, а также достигнутые результаты.
Данные, содержащиеся в этой записке, соответствуют информации, содержащейся в информационных сообщениях за 3 и 4 кварталы 2005 г. (т. 3 л.д. 102, 104).
Указанные доказательства, а также их сопоставление с документами, переданными в инспекцию для проверки, подтверждают, что заключение Соглашения от 01.07.2002 г. преследовало действительные экономические цели, а сами услуги оказывались в полном соответствии с условиями заключенного договора; услуги, оказанные по Соглашению, оказывались в действительности. Сведения, содержащиеся в информационных сообщениях, собранных в рамках контроля за исполнением обязательств исполнителем, соответствуют действительности; инспекцией в нарушение п. 2 ч. 1 ст. 33 и ст. 93 Кодекса сомнения в достоверности сведений, указанных в первичных и вспомогательных документах, не были устранены за счет проведения необходимых мероприятия, позволяющих эти сомнения устранить.
При таких обстоятельствах, исключение инспекцией из состава расходов затрат на оплату услуг, оказанных по Соглашению от 01.07.2002 г., нарушает законодательство о налогах и сборах.
Ссылка инспекции на то, что акт не включает в себя всех этапов выполненных работ, затраченного времени и расценок за каждый вид оказанной услуги, является необоснованным, поскольку инспекция не приняла во внимание, что Соглашение от 01.07.2002 г. не предусматривает поэтапное выполнение работ, а также оплату услуг в зависимости от того, в каком конкретном задании был задействован сотрудник, и сколько времени он на него затратил. Из соглашения и актов общества следует, что стоимость услуг определялась в расчете на период, в течение которого персонал работал на общество (квартал). Инспекция не учла того, что деятельность исполнителя заключается в представлении персонала, пригодного для использования заказчиком в качестве директоров или менеджеров по определенному в актах направлению. Исполнение этой обязанности и зафиксировано в актах о представлении управленческих услуг. Фиксация в актах этапов работ, затраченного времени и расценок на каждый вид услуг невозможна, т.к. эти параметры не соответствуют характеру деятельности, осуществленной сотрудниками исполнителя в интересах заказчика, и согласованной сторонами твердой цене, подлежащей оплате за эту деятельность.
Фактически претензии инспекции сводятся не к отсутствию документального подтверждения расходов, а к содержанию оформляемых обществом первичных документов и их детализации.
В то же время, Минфин России в письме от 12.11.2007 г. N 03-03-06/1/800 (т. 4 л.д. 84 - 85) разъяснил, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов и требовать детализации характера и объема выполненных работ в актах сдачи-передачи управленческих услуг для подтверждения понесенных им расходов. Налоговые органы в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 Кодекса обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина, а решения налоговых органов, вынесенные в нарушение разъяснений Минфина России, признаются недействительными.
Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом.
Дублирование функций управляющей компании и менеджмента общества в рассматриваемом случае не происходит.
Положения пп. 18 и 19 п. 1 ст. 264 Кодекса, позволяя включать в расходы затраты на управление организацией и услуги на представление персонала, не ставят это право в зависимость от наличия у налогоплательщика собственных управленческих структур и работников, выполняющих аналогичные функции. Следовательно, даже если указанное инспекцией дублирование функций штатных работников действительно имело бы место, то это обстоятельство не могло бы служить законным основанием для исключения спорных затрат из состава прочих расходов.
Довод инспекции о дублировании функций необоснован и противоречит фактическому содержанию первичных документов, что подтверждается следующим.
Как установлено в ходе проверки, сотрудники исполнителя в проверяемый период выполняли должностные обязанности следующих лиц: функционального директора и главного держателя процесса, ответственного за осуществление бизнеса в целом; менеджера по стратегическому инженерному оборудованию; финансового директора; члена совета по проекту.
Ссылаясь на дублирование функций, инспекция указывает на наличие в штатном расписании должностей генерального директора, директора по техническим вопросам, директора по бухгалтерским вопросам, группы координации производства, отдела по оптимизации производственного процесса, отдела по техническому обеспечению производства, финансового отдела.
При этом, никакого анализа исполняемых этими лицами функций, инспекцией не приведено, равно как и не представлено доказательств дублирования привлеченными специалистами функций работников общества.
Между тем, в штатном расписании общества в 2004 - 2005 гг. (т. 3 л.д. 114 - 131) перечисленные инспекцией должности специалистов исполнителя отсутствуют. При сравнении содержания штатного расписания, должностных инструкций (т. 4 л.д. 1 - 79) с содержанием информационных сообщений (т. 3 л.д. 91 - 105), позволяет убедиться, что деятельность сотрудников исполнителя отличается от деятельности, предусмотренной должностными инструкциями работников общества. Таким образом, должностные обязанности сотрудников общества и специалистов "БАТ Россия Лимитед" не совпадают.
Специалисты исполнителя Филипп Хьюз и Майк Коукинг выполняли функции менеджеров по стратегическому инженерному оборудованию, по вопросам увеличения производственных мощностей, увеличения продаж и прибыли (т. 3 л.д. 91, 92, 94, 96, 98, 100, 102, 104). При этом, как следует из описания должностных обязанностей работников общества, изложенных в должностных инструкциях (т. 4 л. 1 - 79), в штате общества отсутствуют должности, имеющие аналогичные функции.
В функции менеджера по оптимизации производственного процесса, согласно должностной инструкции, входит обеспечение анализа работы сигаретного и табачного оборудования, координирование разработки рекомендаций и проведение мероприятий, направленных на увеличение общей эффективности работы оборудования и т.д. Из должностных обязанностей технического директора следует, что в обязанности последнего входит обеспечение инженерно-технической подготовки предприятия, осуществление взаимосвязи между проектами и другими подрядными организациями в части модернизации и обслуживания оборудования и т.д.
Таким образом, сравнение функций специалистов исполнителя и работников общества на основе анализа содержания штатного расписания, должностных инструкций, информационных сообщений позволяет сделать вывод, что в рамках оказания (управленческих услуг дублирования функций не происходит, а потому общества обоснованно включило в состав расходов затраты на управление.
Согласно Постановлению Пленума ВАС от 12.10.2006 г. N 53 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.
Обоснованность спорных затрат обусловлена тем, что исполнитель обладает специализированными знаниями и опытом оказания управленческих услуг с учетом специфики деятельности общества в сфере табачного производства.
Поэтому, в целях обеспечения эффективного управления предприятием общество посчитало целесообразным привлечь специалистов, обладающих специальными знаниями и умениями по управлению предприятия табачной промышленности. Таким образом, спорные затраты были непосредственно связаны с производственной деятельностью общества, направленной на получение доходов от производства и реализации табачной продукции.
Как прямо следует из акта и решения, инспекция фактически оспаривает не направленность спорных затрат на получение дохода, а их экономическую целесообразность.
В то же время, в соответствии с абз. 5 п. 3 Определений Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (т. 5 л. 35).
Положения ст. 252 Кодекса не содержат таких требований для признания расходов в целях налогообложения прибыли как получение экономического эффекта, исключение убытков и повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности, как не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства.
Таким образом, целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск.
Довод инспекции о неэффективности работы одного из предоставленных работников (Дж. Биссела), ссылаясь на данные о росте непрямых затрат на фабрике, обоснованно отклонен судом первой инстанции.
Джонатан Биссел действительно участвовал в проекте по снижению базы непрямых затрат, что следует из информационного сообщения за 2 квартал 2004 г. (т. 3 л.д. 92). В результате коммерческие и управленческие расходы, отражаемые по строкам 030 и 040 отчета о прибылях и убытках за 2004 г. сократились с 425 801 тыс. руб. до 417 455 тыс. руб. (т. 17 л.д. 93). Скорректировав показатели 2004 г. на величину индекса инфляции, установленную Приказом Минэкономразвития от 11.11.2003 г. N 337 (1,133), получим, что непрямые затраты в 2004 г. сократились на 64 978 тыс. руб. (425 801 тыс. руб. x 1,133 - 477 455 тыс. руб.) или на 13,47% (64 978 тыс. руб. : (425 801 тыс. руб. x 1,133) x 100).
Аналогичные выводы могут быть сделаны и за счет сопоставления отдельных видов непрямых расходов по налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2003 г. (т. 18 л.д. 8) и 2004 г. (т. 17 л.д. 100) годы: непрямые материальные расходы по 2004 г. снизились с 209 441 420 руб. до 194 169 969 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 43 127 160 руб. или 18,17%; непрямые расходы на страхование имущества по 2004 г. снизились с 24 718 954 руб. до 16 387 627 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 77 678 948 руб. или 41,47%; непрямые прочие расходы по 2004 г. снизились с 244 442 756 руб. до 200 901 044 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 76 052 599 руб. или 27,46%; непрямые затраты, которые не учитываются при налогообложении прибыли, по 2004 г. снизились с 72 634 576 руб. до 60 234 796 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 22 060 179 руб. или 26,8%.
Часть непрямых затрат действительно выросла, но их повышение вполне объяснимо инфляционными мотивами, поскольку сумма повышения меньше коэффициента инфляции 2004 г. Так, затраты на оплату труда персонала, не занятого непосредственно в процессе производства за 2004 г. выросли со 733 637 240 руб. до 738 472 079 руб., т.е. увеличились в 7,036 раза, что не превысило установленного Минэкономразвития индекса инфляции за 2004 г. 7,733.
Лишь рост затрат на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств превысил инфляционный индекс: за 2004 г. выросли с 70 343 752 руб. до 77 975 870 руб., т.е. увеличились в 7,758 раза, что превышает установленного Минэкономразвития индекса инфляции за 2004 г. 7,733. Однако сумма увеличения, скорректированная на индекс инфляции, не существенна и не превышает положительного эффекта от сокращения иных перечисленных выше статей непрямых расходов: 256 399 руб.
Рост непрямых затрат на амортизацию основных средств в большей части компенсируется сокращением непрямых расходов на их ремонт. Такой вывод следует из сопоставление строк 040, 051 стр. 7 декларации за 2004 г. и строк 060, 080 стр. 8 декларации за 2003 г. Рост затрат на амортизацию основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства, составил 3 297 524 руб. Расходы же на ремонт с учетом инфляции сократились на 2 407 854 руб. Кроме того, рост амортизационных затрат зависит также и от таких факторов, на которые Дж. Биссел не мог оказать влияние. Так, величина амортизации зависит от осуществления капитальных затрат на приобретение основных средств, полномочий на сокращение которых в рамках программы сокращения непрямых затрат, Дж. Бисселу не давалось.
Таким образом, довод инспекции о том, что сокращения непрямых расходов не произошло, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Кроме того, помимо проекта по снижению базы непрямых затрат Дж. Биссел был задействован и в других проектах, претензии к результативности которых у инспекции отсутствуют.
Согласно информационному сообщению (т. 3 л.д. 91) Дж. Биссел выполнял функции "главного держателя процесса", ответственного за осуществление бизнес процесса в целом, по проекту цепочки поставок, включая внедрение SAP. Из этого сообщения видно, что целью этого проекта создание организации, сфокусированной на потребителе, за счет внедрения в деятельность организации решений, опирающихся на информации, занесенной в интегрированную систему управления SAP.
Страницы: 1 из 3 1 2 3
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)