Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
01 февраля 2010 года объявлена резолютивная часть постановления.
05 февраля 2010 года постановление изготовлено в полном объеме.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Фриева А.Л.,
судей: Белова Д.А., Сулейманова З.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Амироковой Я.Х.,
рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 по делу N А25-1177/2008-12 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон" к Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по КЧР об оспаривании ненормативного правового акта налоговой службы (судья Дышекова А.С.),
при участии в заседании:
от заявителя: Умарова М.И. - директор,
от налогового органа: Абрекова М.М. - по доверенности, Биджиева А.В. - по доверенности, Эдиева Н.Я. - по доверенности,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон" (далее - ООО "Автосалон", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением о признании недействительным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - налоговая инспекция, налоговый орган, ИФНС) от 18.08.2008 N 106.
Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 решение налоговой инспекции от 18.08.2008 N 106 признано недействительным в части доначисления 354 964 рублей налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что общество в проверяемый период осуществляло деятельность по комиссионной торговле автомобилями, которая не попадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности, поэтому налоговая инспекция правомерно доначислила заявителю налоги по общеустановленной системе налогообложения. Налоговый орган правильно исчислил подлежащие уплате суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН). Общество не вело раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, поэтому налоговые вычеты по этому налогу не подлежат применению. Доводы общества о нарушении налоговой инспекцией требований статей 21, 33, 89 и 91 Налогового кодекса Российской Федерации признаны необоснованными. Суд пришел к выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (совершение правонарушений впервые и по неосторожности).
Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2009 решение суда от 24.12.2008 отменено в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.08.2008 N 106 в части доначисления 4 868 рублей НДФЛ, 3 218 рублей пеней и 735 рублей штрафа и в этой части решение налогового органа признано недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Апелляционная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции о наличии у общества обязанности уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения, указала также, что заявитель реализовал автомобили, являющиеся подакцизным товаром, и согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, услуги по выписке справок-счетов не относятся к группе "Бытовые услуги", поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку общество в 2005 году реализовало автобус с применением безналичного расчета, оно в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) не вправе применять указанный налоговый режим по этой операции. Апелляционная инстанция отклонила довод общества о наличии в 2003 - 2005 годы противоречивых разъяснений Министерства финансов Российской Федерации о применении понятия "розничная торговля", определенного статьей 346.27 Кодекса, так как изменения, внесенные в нее Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вступили в силу после совершения спорной операции. Суд первой инстанции учел наличие смягчающих налоговую ответственность обстоятельств. Вычет взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении ЕСН налоговая инспекция предоставила решением от 16.07.2008 N 101, которое общество не оспорило. Доначисление НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа признано неправомерным, поскольку у общества имелась переплата по этому налогу.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.06.2009 постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2009 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд. Суд кассационной инстанции исходил из того, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у заявителя права включить в состав расходов документально подтвержденные затраты и уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, подпадающей под налогообложение по общеустановленной системе налогообложения, основан на неполно исследованных доказательствах. По мнению кассационной инстанции, апелляционный суд не исследовал и не оценил документы, представленные обществом в качестве подтверждения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не проверил доводы о наличии права увеличить размер убытка и перенести его на последующие налоговые периоды. Однако, поскольку общество не вело раздельный учет по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, апелляционный суд сделал правильный вывод об отсутствии у него права на применение налоговых вычетов. Вместе с тем, по мнению кассационной инстанции, требует проверки довод общества о правильности расчета суммы НДС, доначисленного в связи с реализацией в 2005 году автобуса Управлению культуры Администрации г. Черкесска с применением безналичного расчета. Вывод судебных инстанций о правомерности доначисления обществу 43 631 рубля ЕСН, соответствующих пеней и штрафов признан кассационной инстанцией недостаточно обоснованным. В нарушение требований статей 64 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не исследовали расчеты указанного налога, представленные налоговой инспекцией при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций. Апелляционный суд не выяснил причины уменьшения суммы доначисленного ЕСН в расчете, представленном налоговым органом в апелляционную инстанцию. Вывод апелляционной инстанции о том, что обществу предоставлен вычет взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении ЕНВД по решению налоговой инспекции от 16.07.2008 N 101, признан неправомерным. Признавая обоснованным привлечение общества к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей по общеустановленной системе налогообложения, суд не проверил, соблюден ли при этом установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения к налоговой ответственности. В материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о наличии предусмотренных статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для замены судей Луговой Ю.Б. и Цигельникова И.А.
При новом рассмотрении постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 отменено, заявленные обществом требования удовлетворены полностью. Постановление мотивировано тем, что налоговый орган неправомерно сделал вывод о том, что операции общества по комиссионной торговле автомобилями, выдаче справок-счетов и реализации автобуса в 2005 году не относятся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Поскольку общество занималось куплей-продажей, то осуществляло деятельность, облагаемую ЕНВД, поэтому основания для доначисления налога на прибыль отсутствовали. При исчислении НДФЛ налоговая инспекция в нарушение статей 88 и 108 Налогового кодекса Российской Федерации включило задолженность предыдущего периода, не включенного в проверяемый период 2005 - 2007 годов, что повлекло необоснованное начисление НДФЛ, пени и штрафа.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2009 постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 в части признания недействительным решения налогового органа от 18.08.2008 N 106 в части доначисления 4 868 рублей налога на доходы физических лиц, 3 218 руб. пеней и 735 руб. штрафа оставлено без изменения. В остальной части постановление апелляционного суда отменено на новое рассмотрение в ином составе судей. Суд кассационной инстанции указал, что в своем постановлении от 15.06.2009 признал правильной квалификацию осуществляемой обществом деятельности как комиссионной торговли, в отношении которой статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Однако, при новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции не принял во внимание указанные обстоятельства. При этом вывод о правомерности применения обществом системы налогообложения ЕНВД по операциям реализации автотранспортных средств с составлением справок-счетов сделан на основании тех же документов, которые были представлены при первоначальном рассмотрении дела и которым суды дали надлежащую оценку. Давая иную квалификацию спорным правоотношениям, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия документов, в которых должны содержаться сведения, предусмотренные пунктами 9 и 10 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.1998 N 569, а также того обстоятельства, что вознаграждение общества фактически представляло собой оплату услуг по оформлению справки-счета.
Указанный вывод суда не соответствует нормам главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре комиссии. Реализуемые обществом автомобили не принадлежали ему на праве собственности. Доказательства того, что общество осуществляло реализацию от своего имени и за свой счет, а не за счет собственников автомобилей, в материалах дела отсутствуют. Общество передавало собственникам автотранспорта полученные от покупателей денежные средства за вычетом сумм вознаграждения. При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для квалификации спорных операций в целях налогообложения ЕНВД как розничной купли-продажи.
В ходе налоговой проверки также установлено, что в III квартале 2005 года на расчетный счет общества поступила выручка от реализации автомашины ГАЗ 3221-415 по платежному поручению от 19.07.2005 N 400 в сумме 332 тыс. рублей (в том числе, НДС 50 645 рублей) от финансового управления администрации г. Черкесска. Признавая правомерным применение обществом в данном случае системы налогообложения по ЕНВД, суд апелляционной инстанции исходил из того, что Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37, учитывая изменения, внесенные в понятие розничной торговли, о противоречивости разъяснений Минфином России и ФНС России, данных ранее по этому вопросу, сочло возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.
Однако, как указала кассационная инстанция, апелляционный суд не исследовал имеющееся в материалах дела платежное поручение от 25.07.2005 N 21, согласно которому общество перечислило ООО "Теба" 288 тыс. рублей за автомобиль ГАЗ 3221-14 согласно счету от 22.07.2005 N 1307 (т. 2, л.д. 21). Суд апелляционной инстанции не дал оценку указанному документу, не установил, являлось ли общество собственником реализованного администрации г. Черкесска автотранспортного средства или осуществило продажу автомобиля от своего имени, но за счет третьего лица (в том числе ООО "Теба"), то есть действовало в качестве комиссионера. При таких обстоятельствах вывод суда о неправомерности решения налогового органа в части доначисления обществу 50 645 рублей НДС, 17 483 рублей пени и 10 129 рублей штрафа сделан при неполном исследовании всех обстоятельств дела.
Таким образом, апелляционный суд не выполнил обязательные для него в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 15.06.2009 по настоящему делу. Суд не исследовал доводы общества относительно необоснованного непринятия налоговым органом документов о понесенных им затратах, связанных с оказанием услуг, о необходимости переноса убытка на соответствующие налоговые периоды, не проверил расчеты доначисленных налогов, в том числе не проверил, уплачивало ли общество страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в целях проверки правильности исчисления налоговым органом ЕСН и пеней по данному налогу.
Согласно выводам кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции правомерно с учетом норм статей 88 и 108 Налогового кодекса Российской Федерации сделал вывод о том, что налоговая инспекция неправомерно доначислила обществу НДФЛ в сумме 4 868 рублей, 3 218 рублей пени и 735 рублей штрафа в связи с включением в проверяемый период 2005 - 2007 годов задолженности предыдущего периода. Суд обоснованно принял во внимание наличие у общества переплаты в проверяемом периоде по данному налогу. В указанной части постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения.
При новом рассмотрении апелляционный суд, выполнив указания кассационной инстанции, пришел к следующему.
Как следует из вышеизложенных обстоятельств дела, решением суда от 24.12.2008 решение инспекции признано недействительным в части 354 964 руб. штрафных санкций. В данной части решение суда обществом не обжаловалось. Постановлением апелляционного суда 12.03.2009 отменено решение в части отказа в признании недействительным доначисления 4 868 руб. НДФЛ, 3218 руб. пеней и 735 руб. штрафа, в остальной части решение оставлено без изменения. В последующем, после отмены постановления апелляционного суда кассационной инстанцией, постановлением апелляционного суда от 30.07.2009 решение суда отменено полностью в отказанной части и заявление общества удовлетворено. Однако, кассационной инстанцией указанное постановление от 30.07.2009 оставлено в силе в части признания недействительным доначисления 4 868 руб. НДФЛ, 3218 руб. пеней и 735 руб. штрафа, в остальной части дело направлено на новое рассмотрение в апелляционный суд. Таким образом, в настоящее время решение суда первой инстанции пересматривается в обжалованной части, т.е. за исключением штрафа в размере 364 964 руб., который уменьшен судом до 10 000 руб., а также доначисленных сумм 4 868 руб. НДФЛ, 3218 руб. пеней и 735 руб. штрафа. Поскольку судами апелляционной и кассационной инстанций признано недействительным доначисление штрафа по НДФЛ в сумме 735 руб., то следует признать, что из общей суммы 364 964 руб. штрафа, начисленных налоговым органом, необходимо исключить 735 руб. штрафа по НДФЛ, доначисленных неправомерно. Однако, с учетом уменьшения судом суммы штрафа до 10 000 руб. указанная сумма 735 руб. штрафа не подлежит исключению из суммы 10 000 руб.
Рассмотрев при новом рассмотрении апелляционную жалобу общества, материалы дела, выслушав доводы сторон, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о необходимости частичной отмены обжалуемого решения по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составила акт проверки от 03.06.2008 N 78 и приняла решение от 18.08.2008 N 106 о доначислении 2 840 рублей налога на прибыль, 492 рублей пеней; 99 331 рубля НДС, 34 280 рублей пеней; 43 631 рубля ЕСН, 13 943 рублей пеней; 4 868 рублей НДФЛ, 4 045 рублей пеней; 1 969 рублей налога на имущество, 613 рублей пеней; 2 366 рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по ЕСН за IV квартал 2007 года; 333 915 рублей штрафов по пунктам 1 и 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС за III - IV кварталы 2005 года, I - IV кварталы 2006 года и I - III кварталы 2007 года, по налогу на прибыль за 2006 год, по налогу на имущество организаций за 2005 год и по ЕСН за 2005 - 2007 годы; 974 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ; 600 рублей за непредставление расчетов авансовых платежей по налогу на имущество организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 года и расчетов авансовых платежей по ЕСН за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 - 2007 годов.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.
Статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации, в частности, в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
На основании пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Законом Карачаево-Черкесской Республики от 28.11.2002 N 47-РЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" на территории Карачаево-Черкесской Республики установлена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров.
В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) для целей главы 26.3 Кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.
С 01.01.2006 года вступила в силу редакция статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Статьями 991 и 999 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что после исполнения поручения комиссионер обязан все полученное по договору комиссии передать комитенту, который, в свою очередь, обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.
Из названных норм следует, что договор комиссии относится к числу договоров, направленных, в том числе, на предоставление услуг. Тот факт, что эта услуга выражена в реализации товара, не позволяет данные отношения квалифицировать как розничную торговлю ни согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации, ни согласно Налоговому кодексу Российской Федерации. При оказании комиссионных услуг комиссионер получает доход не вследствие продажи принадлежащего ему товара, а за счет комиссионного вознаграждения, получаемого от комитента.
Оценив имеющиеся в деле материалы, в том числе главную книгу за 2005 - 2007 годы, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые отчеты, справки-счета и отчет по учету выписанных справок-счетов, суд пришел к выводу о том, что общество (комиссионер) совершало сделки купли-продажи в отношении принадлежащих на праве собственности физическим лицам (комитентам) автомобилей, которые оформляло путем выдачи справок-счетов, содержащих существенные условия договоров купли-продажи. Покупатели транспортных средств вносили в кассу общества наличные денежные средства в размере стоимости автомобилей, которые общество в последующем выдавало из кассы продавцам (комитентам), удерживая при этом комиссионное вознаграждение. В ходе осуществления этих операций общество не приобретало право собственности на автомобили.
Суд кассационной инстанции в постановлении от 15.06.2009 признал правильной квалификацию осуществляемой обществом деятельности как комиссионной торговли, в отношении которой статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД.
При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции принимает во внимание указанные обстоятельства и приходит к выводу о неправомерности применения обществом системы налогообложения ЕНВД по операциям реализации автотранспортных средств с составлением справок-счетов. Реализуемые обществом автомобили не принадлежали ему на праве собственности. Доказательства того, что общество осуществляло реализацию от своего имени и за свой счет, а не за счет собственников автомобилей, в материалах дела отсутствуют. Общество передавало собственникам автотранспорта полученные от покупателей денежные средства за вычетом сумм вознаграждения.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для квалификации спорных операций в целях налогообложения ЕНВД как розничной купли-продажи, в связи с чем доводы общества в этой части подлежат отклонению. Также не принимается довод общества о том, что апелляционный суд не должен руководствоваться указаниями кассационной инстанции, поскольку указания вышестоящего суда являются обязательными для нижестоящих судов.
В ходе налоговой проверки также установлено, что в III квартале 2005 года на расчетный счет общества поступила выручка от реализации автомашины ГАЗ 3221-415 по платежному поручению от 19.07.2005 N 400 в сумме 332 тыс. рублей (в том числе, НДС 50 645 рублей) от финансового управления администрации г. Черкесска. Как установлено апелляционным судом и подтверждается материалами дела и пояснениями представителя общества, по платежному поручению от 25.07.2005 N 21 общество перечислило ООО "Геба" 288 000 руб. за указанную автомашину ГАЗ 3221 согласно счету от 22.07.2005 N 1307 и договору купли-продажи от 22.07.2005. ООО "Геба" выписало накладную N 0507/28-2 от 28.07.2005 на отпуск автомобиля, который оприходован обществом как товар на бухгалтерский счет N 41 "Товары". В дальнейшем автомобиль реализован по накладной N 24 от 02.08.2005 Администрации г. Черкесска за 322 000 руб.
Таким образом, указанные операции, а также пояснения представителя общества, подтверждают, что общество реализовало собственный товар. Таким образом, суд приходит к выводу о правомерности доначисления НДС по данной операции в сумме 50644 руб.
Апелляционная инстанция считает правомерными выводы суда первой инстанции о наличии у общества обязанности уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения, поскольку заявитель реализовал автомобили, являющиеся подакцизным товаром, и согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, услуги по выписке справок-счетов не относятся к группе "Бытовые услуги", поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
Относительно реализованного автобуса общество в 2005 году реализовало его с применением безналичного расчета, в связи с чем в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) не вправе применять указанный налоговый режим по этой операции. Апелляционная инстанция отклоняет довод общества о наличии в 2003 - 2005 годы противоречивых разъяснений Министерства финансов Российской Федерации о применении понятия "розничная торговля", определенного статьей 346.27 Кодекса, так как изменения, внесенные в нее Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вступили в силу после совершения спорной операции.
Всего проверкой доначислен НДС в размере 99 331 руб., пеня по НДС - 34280 руб., штраф - 263 649 руб., из которых по статье 122 НК РФ - 17 420 руб., по статье 119 НК РФ - 246 229 руб. Таким образом, расчет налога на добавленную стоимость, пени и санкций произведен налоговым органом правильно, что подтверждается представленным расчетом.
Кроме того, проведенной проверкой обществу доначислен налог на прибыль в размере 769 руб. в федеральный бюджет и 2071 руб. - в республиканский бюджет. Налоговый орган в соответствии со статей 252 НК РФ включила в состав расходов для целей налогообложения обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Доводы общества о непринятии налоговым органом других расходов, связанных с оплатой коммунальных услуг по содержанию здания, аренды земли обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку комиссионная деятельность осуществлялась обществом в другом месте - МРЭО ГИБДД МВД КЧР. Кроме того, в нарушение статьи 346.26 НК РФ обществом не велся раздельный учет расходов по видам осуществляемой деятельности. Между тем, налоговым органом учтены затраты, связанные с выплатой заработной платы с учетом осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, распределенной налоговым органом по удельному весу осуществляемой деятельности.
Относительно довода общества о переносе убытков следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущий период). Однако, указанное положение свидетельствует о праве налогоплательщика на перенос убытков, которое может быть реализовано путем заявления об этом налогоплательщиком и предоставления доказательств получения убытков в предыдущем периоде. Между тем, налогоплательщик не обращался в налоговый орган с таким заявлением, что подтверждено также представителем общества в судебном заседании. Таким образом, налоговый орган правомерно доначислил налог на прибыль в размере 2840 руб., пени - 492 руб. и штраф - 4414 руб., из которых по ст. 122 НК РФ - 154 руб., по ст. 122 НК РФ - 4260 руб. При этом налоговым органом доначислен данный налог за 2006 г., поскольку за 2005 г. И 2007 г. Налоговая база не возникла в связи получением общества убытка.
Согласно проведенной проверке налоговым органом также был доначислен обществу единый социальный налог (ЕСН) в размере 43 631 руб., из которых за 2005 г. - 22380 руб., 2006 г. - 11789 руб., 2007 г. - 9462 руб., а также пени в размере 13 943 руб. В последующем в процессе судебных разбирательств налоговый орган уточнил размер ЕСН, в связи с чем сумма налога составила 19 639 руб. В настоящее время налоговый повторно уточнило размер ЕСН и представила уточненный расчет суммы налога. В результате корректировки, вызванной необходимостью проверки уплаты обществом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, сумма задолженности по ЕСН составила 10 613 руб., пени 2863 руб., штраф по ст. 122 НК РФ - 2123 руб., по ст. 119 НК РФ - 20 767 руб. При этом налоговым органом представлен обоснованный расчет, произведенный исходя из удельного веса заработной платы на общей системе налогообложения и оплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, принятых налоговым органом к вычету. Довод общества о неправомерности распределения удельного веса заработной платы отклоняется судом, поскольку ничем не подтвержден.
Таким образом, решение суда подлежит изменению в части ЕСН, пени и штрафа по нему, в связи с чем следует признать частично недействительным решение налогового органа N 106 от 18.08.2008 в части доначисления ЕСН в сумме 33 018 руб., пени по ЕСН в сумме 11 080 руб., штрафа в сумме 66 312 руб.
Кроме того, проверяя доводы общества об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности, апелляционный суд пришел к выводу об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности за 1 полугодие 2005 г. в виде штрафа в сумме 200 руб., начисленного по ст. 126 НК РФ за непредставление расчета авансовых платежей по ЕСН (строка 1, 2, 4, 5 приложения N 9 - расчет штрафа по ст. 126 НК РФ - л.д. 93, т. 1). Таким образом, решение налогового органа N 106 от 18.08.2008 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 200 руб. также является недействительным.
Между тем, апелляционный суд учитывает, что сумма штрафов уменьшена судом первой инстанции до 10000 руб., в связи с чем признанные недействительными доначисления штрафов по ЕСН в размере 66 312 руб. и по ст. 126 НК РФ в сумме 200 руб. подлежат исключению только из общей суммы штрафов в размере 364 964 руб. Поскольку сумма штрафа уменьшена судом первой инстанции до 10 000 руб. окончательная сумма штрафов, подлежащая уплате обществом, составляет 10 000 руб.
При изложенных обстоятельствах решение суда подлежит частичной отмене. Поскольку апелляционная жалоба общества частично удовлетворена, судебные расходы по апелляционной жалобе подлежат взысканию с налогового органа в пользу общества.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 102, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 по делу N А25-1177/2008-12 отменить частично.
Признать частично недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике N 106 от 18.08.2008 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога в сумме 33 018 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 11 080 руб. и штрафа по единому социальному налогу в сумме 66 312 руб., а также в части штрафа в сумме 200 рублей за непредставление расчета авансовых платежей по единому социальному налогу.
В остальной части решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республике от 24.12.2008 по делу N А25-1177/2008-12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике в пользу общества с ограниченной ответственностью Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон" 1 000 рублей государственной пошлины, уплаченной при подаче апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
А.Л.ФРИЕВ
Судьи
Д.А.БЕЛОВ
З.М.СУЛЕЙМАНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.02.2010 N 16АП-272/09(3) ПО ДЕЛУ N А25-1177/2008-12
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 февраля 2010 г. N 16АП-272/09(3)
Дело N А25-1177/2008-12
01 февраля 2010 года объявлена резолютивная часть постановления.
05 февраля 2010 года постановление изготовлено в полном объеме.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Фриева А.Л.,
судей: Белова Д.А., Сулейманова З.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Амироковой Я.Х.,
рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 по делу N А25-1177/2008-12 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон" к Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по КЧР об оспаривании ненормативного правового акта налоговой службы (судья Дышекова А.С.),
при участии в заседании:
от заявителя: Умарова М.И. - директор,
от налогового органа: Абрекова М.М. - по доверенности, Биджиева А.В. - по доверенности, Эдиева Н.Я. - по доверенности,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон" (далее - ООО "Автосалон", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением о признании недействительным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - налоговая инспекция, налоговый орган, ИФНС) от 18.08.2008 N 106.
Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 решение налоговой инспекции от 18.08.2008 N 106 признано недействительным в части доначисления 354 964 рублей налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что общество в проверяемый период осуществляло деятельность по комиссионной торговле автомобилями, которая не попадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности, поэтому налоговая инспекция правомерно доначислила заявителю налоги по общеустановленной системе налогообложения. Налоговый орган правильно исчислил подлежащие уплате суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН). Общество не вело раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, поэтому налоговые вычеты по этому налогу не подлежат применению. Доводы общества о нарушении налоговой инспекцией требований статей 21, 33, 89 и 91 Налогового кодекса Российской Федерации признаны необоснованными. Суд пришел к выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (совершение правонарушений впервые и по неосторожности).
Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2009 решение суда от 24.12.2008 отменено в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.08.2008 N 106 в части доначисления 4 868 рублей НДФЛ, 3 218 рублей пеней и 735 рублей штрафа и в этой части решение налогового органа признано недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Апелляционная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции о наличии у общества обязанности уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения, указала также, что заявитель реализовал автомобили, являющиеся подакцизным товаром, и согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, услуги по выписке справок-счетов не относятся к группе "Бытовые услуги", поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку общество в 2005 году реализовало автобус с применением безналичного расчета, оно в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) не вправе применять указанный налоговый режим по этой операции. Апелляционная инстанция отклонила довод общества о наличии в 2003 - 2005 годы противоречивых разъяснений Министерства финансов Российской Федерации о применении понятия "розничная торговля", определенного статьей 346.27 Кодекса, так как изменения, внесенные в нее Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вступили в силу после совершения спорной операции. Суд первой инстанции учел наличие смягчающих налоговую ответственность обстоятельств. Вычет взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении ЕСН налоговая инспекция предоставила решением от 16.07.2008 N 101, которое общество не оспорило. Доначисление НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа признано неправомерным, поскольку у общества имелась переплата по этому налогу.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.06.2009 постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2009 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд. Суд кассационной инстанции исходил из того, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у заявителя права включить в состав расходов документально подтвержденные затраты и уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, подпадающей под налогообложение по общеустановленной системе налогообложения, основан на неполно исследованных доказательствах. По мнению кассационной инстанции, апелляционный суд не исследовал и не оценил документы, представленные обществом в качестве подтверждения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не проверил доводы о наличии права увеличить размер убытка и перенести его на последующие налоговые периоды. Однако, поскольку общество не вело раздельный учет по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, апелляционный суд сделал правильный вывод об отсутствии у него права на применение налоговых вычетов. Вместе с тем, по мнению кассационной инстанции, требует проверки довод общества о правильности расчета суммы НДС, доначисленного в связи с реализацией в 2005 году автобуса Управлению культуры Администрации г. Черкесска с применением безналичного расчета. Вывод судебных инстанций о правомерности доначисления обществу 43 631 рубля ЕСН, соответствующих пеней и штрафов признан кассационной инстанцией недостаточно обоснованным. В нарушение требований статей 64 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не исследовали расчеты указанного налога, представленные налоговой инспекцией при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций. Апелляционный суд не выяснил причины уменьшения суммы доначисленного ЕСН в расчете, представленном налоговым органом в апелляционную инстанцию. Вывод апелляционной инстанции о том, что обществу предоставлен вычет взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении ЕНВД по решению налоговой инспекции от 16.07.2008 N 101, признан неправомерным. Признавая обоснованным привлечение общества к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей по общеустановленной системе налогообложения, суд не проверил, соблюден ли при этом установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения к налоговой ответственности. В материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о наличии предусмотренных статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для замены судей Луговой Ю.Б. и Цигельникова И.А.
При новом рассмотрении постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 отменено, заявленные обществом требования удовлетворены полностью. Постановление мотивировано тем, что налоговый орган неправомерно сделал вывод о том, что операции общества по комиссионной торговле автомобилями, выдаче справок-счетов и реализации автобуса в 2005 году не относятся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Поскольку общество занималось куплей-продажей, то осуществляло деятельность, облагаемую ЕНВД, поэтому основания для доначисления налога на прибыль отсутствовали. При исчислении НДФЛ налоговая инспекция в нарушение статей 88 и 108 Налогового кодекса Российской Федерации включило задолженность предыдущего периода, не включенного в проверяемый период 2005 - 2007 годов, что повлекло необоснованное начисление НДФЛ, пени и штрафа.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2009 постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 в части признания недействительным решения налогового органа от 18.08.2008 N 106 в части доначисления 4 868 рублей налога на доходы физических лиц, 3 218 руб. пеней и 735 руб. штрафа оставлено без изменения. В остальной части постановление апелляционного суда отменено на новое рассмотрение в ином составе судей. Суд кассационной инстанции указал, что в своем постановлении от 15.06.2009 признал правильной квалификацию осуществляемой обществом деятельности как комиссионной торговли, в отношении которой статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Однако, при новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции не принял во внимание указанные обстоятельства. При этом вывод о правомерности применения обществом системы налогообложения ЕНВД по операциям реализации автотранспортных средств с составлением справок-счетов сделан на основании тех же документов, которые были представлены при первоначальном рассмотрении дела и которым суды дали надлежащую оценку. Давая иную квалификацию спорным правоотношениям, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия документов, в которых должны содержаться сведения, предусмотренные пунктами 9 и 10 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.1998 N 569, а также того обстоятельства, что вознаграждение общества фактически представляло собой оплату услуг по оформлению справки-счета.
Указанный вывод суда не соответствует нормам главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре комиссии. Реализуемые обществом автомобили не принадлежали ему на праве собственности. Доказательства того, что общество осуществляло реализацию от своего имени и за свой счет, а не за счет собственников автомобилей, в материалах дела отсутствуют. Общество передавало собственникам автотранспорта полученные от покупателей денежные средства за вычетом сумм вознаграждения. При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для квалификации спорных операций в целях налогообложения ЕНВД как розничной купли-продажи.
В ходе налоговой проверки также установлено, что в III квартале 2005 года на расчетный счет общества поступила выручка от реализации автомашины ГАЗ 3221-415 по платежному поручению от 19.07.2005 N 400 в сумме 332 тыс. рублей (в том числе, НДС 50 645 рублей) от финансового управления администрации г. Черкесска. Признавая правомерным применение обществом в данном случае системы налогообложения по ЕНВД, суд апелляционной инстанции исходил из того, что Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37, учитывая изменения, внесенные в понятие розничной торговли, о противоречивости разъяснений Минфином России и ФНС России, данных ранее по этому вопросу, сочло возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.
Однако, как указала кассационная инстанция, апелляционный суд не исследовал имеющееся в материалах дела платежное поручение от 25.07.2005 N 21, согласно которому общество перечислило ООО "Теба" 288 тыс. рублей за автомобиль ГАЗ 3221-14 согласно счету от 22.07.2005 N 1307 (т. 2, л.д. 21). Суд апелляционной инстанции не дал оценку указанному документу, не установил, являлось ли общество собственником реализованного администрации г. Черкесска автотранспортного средства или осуществило продажу автомобиля от своего имени, но за счет третьего лица (в том числе ООО "Теба"), то есть действовало в качестве комиссионера. При таких обстоятельствах вывод суда о неправомерности решения налогового органа в части доначисления обществу 50 645 рублей НДС, 17 483 рублей пени и 10 129 рублей штрафа сделан при неполном исследовании всех обстоятельств дела.
Таким образом, апелляционный суд не выполнил обязательные для него в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 15.06.2009 по настоящему делу. Суд не исследовал доводы общества относительно необоснованного непринятия налоговым органом документов о понесенных им затратах, связанных с оказанием услуг, о необходимости переноса убытка на соответствующие налоговые периоды, не проверил расчеты доначисленных налогов, в том числе не проверил, уплачивало ли общество страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в целях проверки правильности исчисления налоговым органом ЕСН и пеней по данному налогу.
Согласно выводам кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции правомерно с учетом норм статей 88 и 108 Налогового кодекса Российской Федерации сделал вывод о том, что налоговая инспекция неправомерно доначислила обществу НДФЛ в сумме 4 868 рублей, 3 218 рублей пени и 735 рублей штрафа в связи с включением в проверяемый период 2005 - 2007 годов задолженности предыдущего периода. Суд обоснованно принял во внимание наличие у общества переплаты в проверяемом периоде по данному налогу. В указанной части постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения.
При новом рассмотрении апелляционный суд, выполнив указания кассационной инстанции, пришел к следующему.
Как следует из вышеизложенных обстоятельств дела, решением суда от 24.12.2008 решение инспекции признано недействительным в части 354 964 руб. штрафных санкций. В данной части решение суда обществом не обжаловалось. Постановлением апелляционного суда 12.03.2009 отменено решение в части отказа в признании недействительным доначисления 4 868 руб. НДФЛ, 3218 руб. пеней и 735 руб. штрафа, в остальной части решение оставлено без изменения. В последующем, после отмены постановления апелляционного суда кассационной инстанцией, постановлением апелляционного суда от 30.07.2009 решение суда отменено полностью в отказанной части и заявление общества удовлетворено. Однако, кассационной инстанцией указанное постановление от 30.07.2009 оставлено в силе в части признания недействительным доначисления 4 868 руб. НДФЛ, 3218 руб. пеней и 735 руб. штрафа, в остальной части дело направлено на новое рассмотрение в апелляционный суд. Таким образом, в настоящее время решение суда первой инстанции пересматривается в обжалованной части, т.е. за исключением штрафа в размере 364 964 руб., который уменьшен судом до 10 000 руб., а также доначисленных сумм 4 868 руб. НДФЛ, 3218 руб. пеней и 735 руб. штрафа. Поскольку судами апелляционной и кассационной инстанций признано недействительным доначисление штрафа по НДФЛ в сумме 735 руб., то следует признать, что из общей суммы 364 964 руб. штрафа, начисленных налоговым органом, необходимо исключить 735 руб. штрафа по НДФЛ, доначисленных неправомерно. Однако, с учетом уменьшения судом суммы штрафа до 10 000 руб. указанная сумма 735 руб. штрафа не подлежит исключению из суммы 10 000 руб.
Рассмотрев при новом рассмотрении апелляционную жалобу общества, материалы дела, выслушав доводы сторон, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о необходимости частичной отмены обжалуемого решения по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составила акт проверки от 03.06.2008 N 78 и приняла решение от 18.08.2008 N 106 о доначислении 2 840 рублей налога на прибыль, 492 рублей пеней; 99 331 рубля НДС, 34 280 рублей пеней; 43 631 рубля ЕСН, 13 943 рублей пеней; 4 868 рублей НДФЛ, 4 045 рублей пеней; 1 969 рублей налога на имущество, 613 рублей пеней; 2 366 рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по ЕСН за IV квартал 2007 года; 333 915 рублей штрафов по пунктам 1 и 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС за III - IV кварталы 2005 года, I - IV кварталы 2006 года и I - III кварталы 2007 года, по налогу на прибыль за 2006 год, по налогу на имущество организаций за 2005 год и по ЕСН за 2005 - 2007 годы; 974 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ; 600 рублей за непредставление расчетов авансовых платежей по налогу на имущество организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 года и расчетов авансовых платежей по ЕСН за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 - 2007 годов.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.
Статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации, в частности, в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
На основании пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Законом Карачаево-Черкесской Республики от 28.11.2002 N 47-РЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" на территории Карачаево-Черкесской Республики установлена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров.
В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) для целей главы 26.3 Кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.
С 01.01.2006 года вступила в силу редакция статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Статьями 991 и 999 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что после исполнения поручения комиссионер обязан все полученное по договору комиссии передать комитенту, который, в свою очередь, обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.
Из названных норм следует, что договор комиссии относится к числу договоров, направленных, в том числе, на предоставление услуг. Тот факт, что эта услуга выражена в реализации товара, не позволяет данные отношения квалифицировать как розничную торговлю ни согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации, ни согласно Налоговому кодексу Российской Федерации. При оказании комиссионных услуг комиссионер получает доход не вследствие продажи принадлежащего ему товара, а за счет комиссионного вознаграждения, получаемого от комитента.
Оценив имеющиеся в деле материалы, в том числе главную книгу за 2005 - 2007 годы, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые отчеты, справки-счета и отчет по учету выписанных справок-счетов, суд пришел к выводу о том, что общество (комиссионер) совершало сделки купли-продажи в отношении принадлежащих на праве собственности физическим лицам (комитентам) автомобилей, которые оформляло путем выдачи справок-счетов, содержащих существенные условия договоров купли-продажи. Покупатели транспортных средств вносили в кассу общества наличные денежные средства в размере стоимости автомобилей, которые общество в последующем выдавало из кассы продавцам (комитентам), удерживая при этом комиссионное вознаграждение. В ходе осуществления этих операций общество не приобретало право собственности на автомобили.
Суд кассационной инстанции в постановлении от 15.06.2009 признал правильной квалификацию осуществляемой обществом деятельности как комиссионной торговли, в отношении которой статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД.
При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции принимает во внимание указанные обстоятельства и приходит к выводу о неправомерности применения обществом системы налогообложения ЕНВД по операциям реализации автотранспортных средств с составлением справок-счетов. Реализуемые обществом автомобили не принадлежали ему на праве собственности. Доказательства того, что общество осуществляло реализацию от своего имени и за свой счет, а не за счет собственников автомобилей, в материалах дела отсутствуют. Общество передавало собственникам автотранспорта полученные от покупателей денежные средства за вычетом сумм вознаграждения.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для квалификации спорных операций в целях налогообложения ЕНВД как розничной купли-продажи, в связи с чем доводы общества в этой части подлежат отклонению. Также не принимается довод общества о том, что апелляционный суд не должен руководствоваться указаниями кассационной инстанции, поскольку указания вышестоящего суда являются обязательными для нижестоящих судов.
В ходе налоговой проверки также установлено, что в III квартале 2005 года на расчетный счет общества поступила выручка от реализации автомашины ГАЗ 3221-415 по платежному поручению от 19.07.2005 N 400 в сумме 332 тыс. рублей (в том числе, НДС 50 645 рублей) от финансового управления администрации г. Черкесска. Как установлено апелляционным судом и подтверждается материалами дела и пояснениями представителя общества, по платежному поручению от 25.07.2005 N 21 общество перечислило ООО "Геба" 288 000 руб. за указанную автомашину ГАЗ 3221 согласно счету от 22.07.2005 N 1307 и договору купли-продажи от 22.07.2005. ООО "Геба" выписало накладную N 0507/28-2 от 28.07.2005 на отпуск автомобиля, который оприходован обществом как товар на бухгалтерский счет N 41 "Товары". В дальнейшем автомобиль реализован по накладной N 24 от 02.08.2005 Администрации г. Черкесска за 322 000 руб.
Таким образом, указанные операции, а также пояснения представителя общества, подтверждают, что общество реализовало собственный товар. Таким образом, суд приходит к выводу о правомерности доначисления НДС по данной операции в сумме 50644 руб.
Апелляционная инстанция считает правомерными выводы суда первой инстанции о наличии у общества обязанности уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения, поскольку заявитель реализовал автомобили, являющиеся подакцизным товаром, и согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, услуги по выписке справок-счетов не относятся к группе "Бытовые услуги", поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
Относительно реализованного автобуса общество в 2005 году реализовало его с применением безналичного расчета, в связи с чем в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) не вправе применять указанный налоговый режим по этой операции. Апелляционная инстанция отклоняет довод общества о наличии в 2003 - 2005 годы противоречивых разъяснений Министерства финансов Российской Федерации о применении понятия "розничная торговля", определенного статьей 346.27 Кодекса, так как изменения, внесенные в нее Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вступили в силу после совершения спорной операции.
Всего проверкой доначислен НДС в размере 99 331 руб., пеня по НДС - 34280 руб., штраф - 263 649 руб., из которых по статье 122 НК РФ - 17 420 руб., по статье 119 НК РФ - 246 229 руб. Таким образом, расчет налога на добавленную стоимость, пени и санкций произведен налоговым органом правильно, что подтверждается представленным расчетом.
Кроме того, проведенной проверкой обществу доначислен налог на прибыль в размере 769 руб. в федеральный бюджет и 2071 руб. - в республиканский бюджет. Налоговый орган в соответствии со статей 252 НК РФ включила в состав расходов для целей налогообложения обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Доводы общества о непринятии налоговым органом других расходов, связанных с оплатой коммунальных услуг по содержанию здания, аренды земли обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку комиссионная деятельность осуществлялась обществом в другом месте - МРЭО ГИБДД МВД КЧР. Кроме того, в нарушение статьи 346.26 НК РФ обществом не велся раздельный учет расходов по видам осуществляемой деятельности. Между тем, налоговым органом учтены затраты, связанные с выплатой заработной платы с учетом осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, распределенной налоговым органом по удельному весу осуществляемой деятельности.
Относительно довода общества о переносе убытков следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущий период). Однако, указанное положение свидетельствует о праве налогоплательщика на перенос убытков, которое может быть реализовано путем заявления об этом налогоплательщиком и предоставления доказательств получения убытков в предыдущем периоде. Между тем, налогоплательщик не обращался в налоговый орган с таким заявлением, что подтверждено также представителем общества в судебном заседании. Таким образом, налоговый орган правомерно доначислил налог на прибыль в размере 2840 руб., пени - 492 руб. и штраф - 4414 руб., из которых по ст. 122 НК РФ - 154 руб., по ст. 122 НК РФ - 4260 руб. При этом налоговым органом доначислен данный налог за 2006 г., поскольку за 2005 г. И 2007 г. Налоговая база не возникла в связи получением общества убытка.
Согласно проведенной проверке налоговым органом также был доначислен обществу единый социальный налог (ЕСН) в размере 43 631 руб., из которых за 2005 г. - 22380 руб., 2006 г. - 11789 руб., 2007 г. - 9462 руб., а также пени в размере 13 943 руб. В последующем в процессе судебных разбирательств налоговый орган уточнил размер ЕСН, в связи с чем сумма налога составила 19 639 руб. В настоящее время налоговый повторно уточнило размер ЕСН и представила уточненный расчет суммы налога. В результате корректировки, вызванной необходимостью проверки уплаты обществом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, сумма задолженности по ЕСН составила 10 613 руб., пени 2863 руб., штраф по ст. 122 НК РФ - 2123 руб., по ст. 119 НК РФ - 20 767 руб. При этом налоговым органом представлен обоснованный расчет, произведенный исходя из удельного веса заработной платы на общей системе налогообложения и оплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, принятых налоговым органом к вычету. Довод общества о неправомерности распределения удельного веса заработной платы отклоняется судом, поскольку ничем не подтвержден.
Таким образом, решение суда подлежит изменению в части ЕСН, пени и штрафа по нему, в связи с чем следует признать частично недействительным решение налогового органа N 106 от 18.08.2008 в части доначисления ЕСН в сумме 33 018 руб., пени по ЕСН в сумме 11 080 руб., штрафа в сумме 66 312 руб.
Кроме того, проверяя доводы общества об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности, апелляционный суд пришел к выводу об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности за 1 полугодие 2005 г. в виде штрафа в сумме 200 руб., начисленного по ст. 126 НК РФ за непредставление расчета авансовых платежей по ЕСН (строка 1, 2, 4, 5 приложения N 9 - расчет штрафа по ст. 126 НК РФ - л.д. 93, т. 1). Таким образом, решение налогового органа N 106 от 18.08.2008 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 200 руб. также является недействительным.
Между тем, апелляционный суд учитывает, что сумма штрафов уменьшена судом первой инстанции до 10000 руб., в связи с чем признанные недействительными доначисления штрафов по ЕСН в размере 66 312 руб. и по ст. 126 НК РФ в сумме 200 руб. подлежат исключению только из общей суммы штрафов в размере 364 964 руб. Поскольку сумма штрафа уменьшена судом первой инстанции до 10 000 руб. окончательная сумма штрафов, подлежащая уплате обществом, составляет 10 000 руб.
При изложенных обстоятельствах решение суда подлежит частичной отмене. Поскольку апелляционная жалоба общества частично удовлетворена, судебные расходы по апелляционной жалобе подлежат взысканию с налогового органа в пользу общества.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 102, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 по делу N А25-1177/2008-12 отменить частично.
Признать частично недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике N 106 от 18.08.2008 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога в сумме 33 018 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 11 080 руб. и штрафа по единому социальному налогу в сумме 66 312 руб., а также в части штрафа в сумме 200 рублей за непредставление расчета авансовых платежей по единому социальному налогу.
В остальной части решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республике от 24.12.2008 по делу N А25-1177/2008-12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике в пользу общества с ограниченной ответственностью Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон" 1 000 рублей государственной пошлины, уплаченной при подаче апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
А.Л.ФРИЕВ
Судьи
Д.А.БЕЛОВ
З.М.СУЛЕЙМАНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)