Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2010 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Д.В. Николаева
судей Е.В. Андреевой, А.В. Гиданкиной
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сапрыкиной А.С.
при участии (судебное заседание 19.08.2010):
- от ООО "АПК "Платнировский": представители по доверенности Медовник Н.С., паспорт, доверенность от 16.08.2010 г., Уколов А.И., паспорт, доверенность в материалах дела (т. 5, л.д. 80);
- от ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края: представитель по доверенности Бондаренко Т.А., паспорт, доверенность от 02.08.2010 г.
после перерыва (судебное заседание 26.08.2010):
лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в судебное заседание не направили
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 09.10.2009 г. по делу N А32-19321/2009
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский"
к заинтересованному лицу - ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края,
принятое в составе судьи Погорелова И.А.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения инспекции N 09-22-1722ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления НДФЛ за 2006 г. в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ за 2006 г. в сумме 166 719 рублей, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 139 387,20 руб.
Решением суда от 09 октября 2009 г. заявленные требования удовлетворены.
Судебный акт мотивирован тем, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. При расчетах с физическими лицами по договору аренды в 2005 - 2007 годах, по договорам подряда, а также при выделении материальной помощи и денежных средств для осуществления физическими лицами определенных действий общество не исчисляло и не удерживало НДФЛ. Налоговая инспекция данный факт не оспаривает.
В Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд обратилась налоговая инспекция с апелляционной жалобой, в которой просила отменить решение суда от 09.10.2009 г. и принять по делу новый судебный акт.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 февраля 2010 г. решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09 октября 2009 г. по делу N А32-19321/2009-63/325 отменено в части признания недействительным решения ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части пени по НДФЛ в сумме 119 413 руб. и штрафных санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в сумме 100 853,4 руб., а также в части распределения расходов по уплате государственной пошлины.
В удовлетворении заявленных требований в указанной части отказано.
С ИФНС России по Кореновскому району в пользу ООО "АПК "Платнировский" взыскано 2000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.
В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Судебный акт мотивирован тем, что общество не оспаривает по существу начисление пени в сумме 118 150 рублей, поскольку в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначисления налога, пени в сумме 1 263 рублей законно начислены обществу, поскольку доход получен работниками общества. Не оспаривается обществом и начисление штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 99 836 рублей 20 копеек, поскольку в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначислений налога, штраф в размере 1 017 рублей 20 копеек начислен правомерно, поскольку доход получен работниками общества. При этом суд апелляционной инстанции указал на обоснованность вывода суда первой инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 19.03.2009 N 09-22-1722 ДСП в части доначисления 197 755 рублей НДФЛ, поскольку уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось ООО "АПК "Платнировский" с кассационной жалобой, в которой просило отменить Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2010, решение суда первой инстанции от 09 октября 2009 г. оставить в силе.
Постановлением ФАС СКО от 27.05.2010 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2010 по делу N А32-19321/2009-63/325 отменено в части отмены решения суда от 09.10.2009 и отказа в удовлетворении требования, в этой части дело направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции указал, что при принятии постановления, суд апелляционной инстанции не исследовал обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части начисления 119 413 рублей пени и 100 853 рублей 40 копеек штрафа, и не указал доказательства, на основании которых сделал такой вывод.
Представитель ООО "АПК "Платнировский" в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представитель ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в правовом обосновании.
19 августа 2010 г. судебной коллегией в порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 26 августа 2010 г. до 09 час. 45 мин. Информация о времени и месте продолжения судебного заседания после перерыва была размещена на официальном сайте Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда http://15aas.arbitr.ru. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). О возможности получения такой информации лицам, участвующим в деле, было разъяснено в определении о принятии апелляционной жалобы к производству, полученном всеми участниками процесса. После перерыва 26 августа 2010 г. в 09 час. 45 мин. судебное заседание продолжено.
После перерыва в судебное заседание лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в судебное заседание не направили.
Суд апелляционной инстанции, в порядке ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрел апелляционную жалобу без участия представителей лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания.
Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и правового обоснования на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.10.2009 г. по делу N А32-19321/2009 подлежит изменению. Следует признать недействительным решение ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления пени по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 92415 руб. и штрафных санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 73342 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований общества следует отказать.
При этом апелляционная коллегия учитывает следующее:
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 года (в том числе вопросы удержания, перечисления по НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2007).
По результатам проверки составлен акт от 20.11.2008 N 09-36-6435ДСП и вынесено решение от 19.03.2009 N 09-22-1722ДСП, которым обществу начислены ЕСХН за 2006 г., земельный налог за 2005 и 2006 г.г., НДФЛ за 2006 г. в общей сумме 307 235 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 188 666 руб. 85 коп., штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 2 ст. 119 НК РФ в общей сумме 204 938 руб. 30 коп.
Общество, не согласившись с указанным решением, обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю. Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 16.06.2009 N 16-12-300-752 апелляционная жалоба общества частично удовлетворена. Решение налоговой инспекции от 19.03.2009 N 09-22-1722ДСП отменено в части штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату земельного налога за 2005, 2006 г.г. в сумме 294,6 руб., п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление отчетов по авансовым платежам по земельному налогу за 2005, 2006 г.г. в сумме 100 руб., п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 705 руб. 10 коп., пени по земельному налогу в сумме 72 руб. 11 коп., недоимки по земельному налогу за 2005, 2006 г.г. в сумме 1 473 руб. В остальной части решение налоговой инспекции утверждено.
Общество обжаловало решение налоговой инспекции в части доначисления НДФЛ за 2006 год в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ в сумме 166 719 рублей, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 139 387 рублей 20 копеек в арбитражный суд.
Налоговая инспекция при начислении НДФЛ за 2006 год в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ за 2006 год в сумме 166 719 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 139 387 рублей 20 копеек исходила из того, что в 2005 - 2007 годах обществом не исчислен и не удержан НДФЛ, полученный физическими лицами в виде денежных средств и натуральной оплаты за сдачу в арену земельных долей (паев); в 2007 г. обществом не исчислен и не удержан НДФЛ с материальной помощи, полученной физическим лицом; в 2007 году обществом не исчислен и не удержан НДФЛ, полученный физическими лицами в виде денежных средств за предоставление услуг, совершение определенных действий.
Принимая постановление, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
В силу ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.
В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то есть налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщик), а не третьим лицам.
Согласно ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.
На основании п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. В силу п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
В соответствии с п. 2 ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Кодекса.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.
Согласно ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.
В ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что датой фактического получения дохода налогоплательщиком в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается дата фактического получения им дохода.
В силу п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет удержанную сумму налога на доходы физических лиц. Согласно п. 2 этой статьи исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, персонально по каждому налогоплательщику (п. 1 ст. 230 и п. 3 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации).
Как видно из материалов дела, выездной налоговой проверкой установлено нарушение обществом ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации исчислена пеня на сумму исчисленного удержанного и не перечисленного в бюджет налога.
Сумма задолженности по уплате налога в бюджет составила 197 755 руб., сумма начисленной пени составляет 52 112 руб. и штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (197755 руб. x 20%)= 39 551 руб. (приложение к акту проверки N 51).
В материалы дела представлены договор аренды земельного участка от 27.09.2002, акты сверок взаимных расчетов (т. 1, л.д. 45 - 54), расходные кассовые ордера, выписки из реестра нотариальных действий, протоколы допроса свидетелей, оборотно-сальдовые ведомости за 2005 - 2007 г., реестры физических лиц, составленных налоговым инспектором.
Сумма задолженности по уплате в бюджет НДФЛ в размере 197 755 руб. складывается из суммы, приходящейся на работников предприятия 5 086 руб. и из суммы, приходящейся на физических лиц, получивших только натуроплату 192 669 руб.
Сумма штрафа соответственно составляет на сумму налога 5 086 руб. - 1 017 руб. 20 коп. и на сумму налога 192 669 руб. - 38 533,80 руб.
Сумма пени, начисленная по реестру по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет за период 01.01.2005 - 31.12.2007 г. (приложение N 51 к акту проверки) составляет 52 112 руб., в том числе за период 01.01.2005 - 31.12.2006 г. - 3 543 руб. и соответственно сумма пени, приходящейся на сумму налога 197 755 руб. - 48 569 руб. делится соответственно на сумму пени работников - 1 263 руб. и сумму пени 47 306 руб., приходящейся на сумму налога, удержанного с физических лиц, получивших только натуроплату.
Налоговой инспекцией проведены дополнительные контрольные мероприятия с целью подтверждения факта исчисления, удержания налога на доходы физических лиц в 2006 году с дохода, полученного в виде арендной платы за сдачу, в аренду земельных долей (паев). Проведенные дополнительные мероприятия налогового контроля по мнению налоговой инспекции, подтвердили, что у предприятия имелась возможность удержать налог с арендодателей путем оплаты ими налога денежными средствами или путем недополученной продукции.
Как следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки были установлены нарушения обществом обязанности налогового агента, в связи с чем обществу предложено удержать доначисленный налог в сумме 499 181 руб., в том числе за 2005 г. - 118 199 руб., в том числе: 115 113 руб. с дохода, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев), приложение N 34 к акту проверки; 3 086 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 35 к акту проверки.
За 2006 г. - 2024 руб., в том числе: - 2024 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 40 к акту проверки.
За 2007 г. - 378958,0 руб., в том числе: 251597,0 с дохода, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев), приложение N 43 к акту проверки; 98927,0 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 44 к акту проверки; 780,0 руб. с дохода, полученного работником в виде материальной помощи, приложение N 45 к акту проверки; 3250,0 руб. с дохода, полученного Коваленко Е., приложение N 46 к акту проверки; 259,0 руб. с дохода, полученного физическими лицами в кассе предприятия, приложение N 47 к акту проверки; 728,0 руб. с дохода, полученного физическими лицами в виде оплаты госпошлины, приложение N 48 к акту проверки; 23417,0 руб. с дохода, полученного работниками по договорам подряда, приложение N 49 к акту проверки.
Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, так сумму доначисленного налога 499 181 умножить на 20% = 99 836,20 руб.
По результатам проверки налоговая инспекция указала, что обществом в проверяемый период допущены следующие нарушения указанных норм, которые подтверждаются документальными доказательствами: в 2005 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 885 485 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (масло подсолнечное, пшеница) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списками арендодателей на получение натуроплаты; накладными на получение масла подсолнечного, пшеницы; списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за 2005 год (приложение 34); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за ноябрь и декабрь 2005 года (приложение 34). Обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 23 733 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 35); выпиской из кассы за 19.08.2005 года; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами. Таким образом, общество не исчислило и не удержало в 2005 году НДФЛ в общей сумме 118 199 рублей, в связи с чем было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 23 639,8 рублей (118 133 x 20% = 23 639,8).
В 2006 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 15 573,36 рубля, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2006 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 40); выпиской из кассы за 2006 год; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.
По мнению налоговой инспекции, общество самостоятельно исчислило и удержало НДФЛ в сумме 235 731 рублей с сумм дохода, полученного физическими лицами в виде арендной платы за сдачу в аренду предприятию земельных долей (паев), однако не перечислило его в бюджет, что подтверждается: карточкой счета: 76 за декабрь 2006 года, подтверждающей сумму начисленной арендной платы пайщикам, сумму удержанного налога с каждого пайщика (приложение 40); распечаткой сведений по форме 2-НДФЛ, представленных предприятием 27.03.2007 г. на 447 человек (сумма исчисленного и удержанного налога за 2006 год составляет 275 375,0 рублей) (приложение 41); анализом счета: 68.1 "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" за 2005 - 2007 годы, в котором отражено, что в декабре 2006 года предприятием начислена сумма НДФЛ с арендной платы счета: 76 в сумме 235 731,0 рублей по каждому арендодателю и реестром по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за период 01.01.2005 - 31.12.2007 г.г. (приложение N 51).
Помимо того, налоговой инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, в ходе которых в соответствии со ст. 90 НК РФ опрошены физические лица (в основном, люди преклонного возраста), которым общество выплачивало арендную плату по договору аренды земельных долей (паев): Демченко В.М., Титаренко Р.Н., Кузьменко В.И., Гришко Т.В., Бессарабова А.И., Бабич Л.Я., Бондаренко Л.А., Абрамов Н.Т., Дырков В.К., Борисенко Н.Н., Гладских А.И., Гарькуша В.М., Алексеев СВ., Курилова Н.Д. (опекун Голубцова Г.И.), Тимошенко Т.А., Гришко В.И., Горельская З.Л., Корепин В.В., Гришин Н.И., Кисиль Н.И., Ивченко З.Г., Кадабась В.М., Костенко Т.А., Павлоградский Н.С., Детюк А.С., Краснощек А.А., Кравченко Т.Е., Кулиш Н.Г., Хмызов С.В., Федотова В.Н., Парамонова М.Н. (по доверенности Парамонова В.А.), Левченко Л.С., Перескок В.В., Романченко И.Т., Овчарова Т.П., Скубий Г.Г., Лаштабега В.А., Нужная В.З., Пахомова В.Г., Шешеня Н.А., Сименко Л.В., Саянова Р.А., Федин А.А., Рябушкина В.И., Резников В.Н., Левченко Н.Г., которыми, по мнению налоговой инспекции, подтверждается, что они уплачивали налог в период 2005 - 2007 гг. как наличными денежными средствами, так и натуроплатой в счет оплаты налога, однако никаких документов, подтверждающих их уплату, они не получали.
Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что из представленных протоколов не возможно установить из каких доходов и в каких конкретно суммах, с указанных лиц удерживался налог. Более того, указанные протоколы вообще не содержат никаких сумм, следовательно, не могут являться надлежащими доказательствами.
В 2007 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 1 935 362 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (пшеница, ячмень, рис) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком арендодателей; ведомостью отгрузки и реализации за 2007 год (приложение 43); оборотом по счету: 43 за 2007 год (приложение 43). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 760 977 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2007 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 44); выписками из кассы; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.
Обществом в нарушение ст. 217 НК РФ не исчислен налог с дохода в сумме 10 000 рублей, полученного Ярмухамедовой О.А. в виде материальной помощи, что подтверждается: расходным ордером без номера от 14.12.2007 г. на сумму 10 000 рублей (приложение 45); налоговой карточкой по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2007 г. по форме 1-НДФЛ (приложение 45). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 25 000 рублей, полученного Коваленко Е., что подтверждается расходными ордерами за 28.12.2007 г. (приложение 46). Предприятием не исчислен налог дохода, полученного физическими лицами в декабре 2007 г.: Крюкова А.В. в сумме 250 рублей, Терновой Е.В. в сумме 500 рублей, Меньшиковой Л.П. в сумме 500 рублей, Тройнина С.П. в сумме 250 рублей, Максимова Б.М. в сумме 500 рублей, что подтверждается расходными ордерами (приложение 47). Предприятием не исчислен налог с дохода, полученного физическими лицами в виде оплаты госпошлины за нотариальное удостоверение доверенности для продажи земельной доли (пая): Гарькушой Т.Н. в сумме 600 рублей, Хмелевой З.А. в сумме 600 рублей, Железновой В.А. в сумме 600 рублей, Каплун Н.Г. в сумме 400 руб., Филоновой О.В. в сумме 600 рублей, Скубий Т.М. в сумме 600 рублей, что подтверждается: авансовым отчетом Сулименко С.В. без номера от 01.01.08 г. (приложение 48); выпиской из реестра нотариальных действий (приложение 48).
Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 23 417 рублей, полученного физическими лицами по договорам подряда, трудовым соглашениям (выполнение ремонтных работ, перевозка зерна, монтаж трубопровода), что подтверждается: списком физических лиц, получивших в 2007 году в ООО АПК "Платнировский", у которых не удержан и не полностью удержан налог на доходы физических лиц (приложение 49); договорами; расходными ордерами; распечаткой карточки счета: 76.6 за 2007 год.
Из материалов дела следует, что в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении установлена задолженность общества по уплате НДФЛ в сумме 197 755,0 рублей.
Также установлено, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц.
Представленные налоговой инспекцией протоколы допроса свидетелей, как было указано выше, не содержат никаких сумм и не могут являться надлежащими доказательствами. Счета 76.5, 76.6, 68.1 также не могут подтвердить указанные обстоятельства. Сведения, представленные заявителем в налоговую инспекцию являются косвенным доказательством и при отсутствии прямых доказательств, наличии спора об указанных обстоятельствах, при полном отсутствии первичных документов, подтверждающих спорные обстоятельства, также не доказывают факт исчисления и удержания заявителем спорной суммы налога с физических лиц.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговая инспекция в нарушение положений ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила надлежащих доказательств исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц. Основания для переоценки данного вывода судом апелляционной инстанции не установлены.
На указанную сумму исчислены пени в размере 52 112 рублей (приложение 51) и на доначисленную сумму в размере 114 607 рублей (приложение 53) в сумме 166 719,0 рублей, также предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 499 181,0 рублей, в том числе за 2005 г. - 118 199 рублей, за 2006 г. - 2 024 рублей, за 2007 г. - 378 958 рублей.
В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Руководствуясь названными правовыми нормами, суд приходит к выводу о том, что налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц только в случае выплаты физическим лицам дохода в денежной форме. Это подтверждается также п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и пунктом 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии у заявителя возможности удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей основан на материалах дела и законе.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 19.03.2009 г. N 09-22-1722 ДСП в части доначисления 197 755 руб. налога на доходы физических лиц обоснованно, так как уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В силу п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Следовательно, ответственность, установленная ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется в том случае, когда налоговый агент осуществлял выплаты физическому лицу денежных средств и имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из этих денежных средств.
С учетом того, что у заявителя отсутствовала возможность удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей, с учетом указаний, изложенных в постановлении ФАС СКО от 27.05.2010, судебная коллегия приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.10.2009 г. по делу N А32-19321/2009 подлежит изменению.
Следует признать недействительным решение ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления пени по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 92415 руб. и штрафных санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 73342 руб. (суммы пени и штрафов начисленные на сумму налога с натуроплаты). В удовлетворении остальной части заявленных требований общества следует отказать.
При этом апелляционная коллегия также учитывает, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о наличии у налогового агента возможности удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей.
Кроме того, как видно из пояснений общества с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский" от 26.08.2010 г., общество фактически оспаривает только доначисление Инспекцией сумм штрафных санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в размере 73342 руб. (в том числе за 2005 г. - 23022,6 руб., за 2007 г. - 50319,4 руб.), а также суммы пени в размере 92415,0 руб. по налогу на суммы выплат в виде натуральной оплаты.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.10.2009 г. по делу N А32-19321/2009 изменить.
Признать недействительным решение ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления пени по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 92415 руб. и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 73342 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Д.В.НИКОЛАЕВ
Судьи
Е.В.АНДРЕЕВА
А.В.ГИДАНКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.08.2010 N 15АП-11190/2009-НР ПО ДЕЛУ N А32-19321/2009
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 августа 2010 г. N 15АП-11190/2009-НР
Дело N А32-19321/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2010 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Д.В. Николаева
судей Е.В. Андреевой, А.В. Гиданкиной
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сапрыкиной А.С.
при участии (судебное заседание 19.08.2010):
- от ООО "АПК "Платнировский": представители по доверенности Медовник Н.С., паспорт, доверенность от 16.08.2010 г., Уколов А.И., паспорт, доверенность в материалах дела (т. 5, л.д. 80);
- от ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края: представитель по доверенности Бондаренко Т.А., паспорт, доверенность от 02.08.2010 г.
после перерыва (судебное заседание 26.08.2010):
лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в судебное заседание не направили
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 09.10.2009 г. по делу N А32-19321/2009
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский"
к заинтересованному лицу - ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края,
принятое в составе судьи Погорелова И.А.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения инспекции N 09-22-1722ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления НДФЛ за 2006 г. в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ за 2006 г. в сумме 166 719 рублей, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 139 387,20 руб.
Решением суда от 09 октября 2009 г. заявленные требования удовлетворены.
Судебный акт мотивирован тем, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. При расчетах с физическими лицами по договору аренды в 2005 - 2007 годах, по договорам подряда, а также при выделении материальной помощи и денежных средств для осуществления физическими лицами определенных действий общество не исчисляло и не удерживало НДФЛ. Налоговая инспекция данный факт не оспаривает.
В Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд обратилась налоговая инспекция с апелляционной жалобой, в которой просила отменить решение суда от 09.10.2009 г. и принять по делу новый судебный акт.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 февраля 2010 г. решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09 октября 2009 г. по делу N А32-19321/2009-63/325 отменено в части признания недействительным решения ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части пени по НДФЛ в сумме 119 413 руб. и штрафных санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в сумме 100 853,4 руб., а также в части распределения расходов по уплате государственной пошлины.
В удовлетворении заявленных требований в указанной части отказано.
С ИФНС России по Кореновскому району в пользу ООО "АПК "Платнировский" взыскано 2000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.
В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Судебный акт мотивирован тем, что общество не оспаривает по существу начисление пени в сумме 118 150 рублей, поскольку в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначисления налога, пени в сумме 1 263 рублей законно начислены обществу, поскольку доход получен работниками общества. Не оспаривается обществом и начисление штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 99 836 рублей 20 копеек, поскольку в заявлении не содержится ни одного довода в обоснование неправомерности доначислений налога, штраф в размере 1 017 рублей 20 копеек начислен правомерно, поскольку доход получен работниками общества. При этом суд апелляционной инстанции указал на обоснованность вывода суда первой инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 19.03.2009 N 09-22-1722 ДСП в части доначисления 197 755 рублей НДФЛ, поскольку уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось ООО "АПК "Платнировский" с кассационной жалобой, в которой просило отменить Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2010, решение суда первой инстанции от 09 октября 2009 г. оставить в силе.
Постановлением ФАС СКО от 27.05.2010 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2010 по делу N А32-19321/2009-63/325 отменено в части отмены решения суда от 09.10.2009 и отказа в удовлетворении требования, в этой части дело направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции указал, что при принятии постановления, суд апелляционной инстанции не исследовал обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения в части начисления 119 413 рублей пени и 100 853 рублей 40 копеек штрафа, и не указал доказательства, на основании которых сделал такой вывод.
Представитель ООО "АПК "Платнировский" в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представитель ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в правовом обосновании.
19 августа 2010 г. судебной коллегией в порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 26 августа 2010 г. до 09 час. 45 мин. Информация о времени и месте продолжения судебного заседания после перерыва была размещена на официальном сайте Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда http://15aas.arbitr.ru. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). О возможности получения такой информации лицам, участвующим в деле, было разъяснено в определении о принятии апелляционной жалобы к производству, полученном всеми участниками процесса. После перерыва 26 августа 2010 г. в 09 час. 45 мин. судебное заседание продолжено.
После перерыва в судебное заседание лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в судебное заседание не направили.
Суд апелляционной инстанции, в порядке ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрел апелляционную жалобу без участия представителей лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания.
Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и правового обоснования на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.10.2009 г. по делу N А32-19321/2009 подлежит изменению. Следует признать недействительным решение ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления пени по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 92415 руб. и штрафных санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 73342 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований общества следует отказать.
При этом апелляционная коллегия учитывает следующее:
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 года (в том числе вопросы удержания, перечисления по НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2007).
По результатам проверки составлен акт от 20.11.2008 N 09-36-6435ДСП и вынесено решение от 19.03.2009 N 09-22-1722ДСП, которым обществу начислены ЕСХН за 2006 г., земельный налог за 2005 и 2006 г.г., НДФЛ за 2006 г. в общей сумме 307 235 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 188 666 руб. 85 коп., штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 2 ст. 119 НК РФ в общей сумме 204 938 руб. 30 коп.
Общество, не согласившись с указанным решением, обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю. Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 16.06.2009 N 16-12-300-752 апелляционная жалоба общества частично удовлетворена. Решение налоговой инспекции от 19.03.2009 N 09-22-1722ДСП отменено в части штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату земельного налога за 2005, 2006 г.г. в сумме 294,6 руб., п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление отчетов по авансовым платежам по земельному налогу за 2005, 2006 г.г. в сумме 100 руб., п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 705 руб. 10 коп., пени по земельному налогу в сумме 72 руб. 11 коп., недоимки по земельному налогу за 2005, 2006 г.г. в сумме 1 473 руб. В остальной части решение налоговой инспекции утверждено.
Общество обжаловало решение налоговой инспекции в части доначисления НДФЛ за 2006 год в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ в сумме 166 719 рублей, штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 139 387 рублей 20 копеек в арбитражный суд.
Налоговая инспекция при начислении НДФЛ за 2006 год в сумме 197 755 рублей, пени по НДФЛ за 2006 год в сумме 166 719 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 139 387 рублей 20 копеек исходила из того, что в 2005 - 2007 годах обществом не исчислен и не удержан НДФЛ, полученный физическими лицами в виде денежных средств и натуральной оплаты за сдачу в арену земельных долей (паев); в 2007 г. обществом не исчислен и не удержан НДФЛ с материальной помощи, полученной физическим лицом; в 2007 году обществом не исчислен и не удержан НДФЛ, полученный физическими лицами в виде денежных средств за предоставление услуг, совершение определенных действий.
Принимая постановление, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
В силу ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.
В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то есть налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщик), а не третьим лицам.
Согласно ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.
На основании п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. В силу п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
В соответствии с п. 2 ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Кодекса.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.
Согласно ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.
В ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что датой фактического получения дохода налогоплательщиком в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается дата фактического получения им дохода.
В силу п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет удержанную сумму налога на доходы физических лиц. Согласно п. 2 этой статьи исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, персонально по каждому налогоплательщику (п. 1 ст. 230 и п. 3 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации).
Как видно из материалов дела, выездной налоговой проверкой установлено нарушение обществом ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации исчислена пеня на сумму исчисленного удержанного и не перечисленного в бюджет налога.
Сумма задолженности по уплате налога в бюджет составила 197 755 руб., сумма начисленной пени составляет 52 112 руб. и штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (197755 руб. x 20%)= 39 551 руб. (приложение к акту проверки N 51).
В материалы дела представлены договор аренды земельного участка от 27.09.2002, акты сверок взаимных расчетов (т. 1, л.д. 45 - 54), расходные кассовые ордера, выписки из реестра нотариальных действий, протоколы допроса свидетелей, оборотно-сальдовые ведомости за 2005 - 2007 г., реестры физических лиц, составленных налоговым инспектором.
Сумма задолженности по уплате в бюджет НДФЛ в размере 197 755 руб. складывается из суммы, приходящейся на работников предприятия 5 086 руб. и из суммы, приходящейся на физических лиц, получивших только натуроплату 192 669 руб.
Сумма штрафа соответственно составляет на сумму налога 5 086 руб. - 1 017 руб. 20 коп. и на сумму налога 192 669 руб. - 38 533,80 руб.
Сумма пени, начисленная по реестру по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет за период 01.01.2005 - 31.12.2007 г. (приложение N 51 к акту проверки) составляет 52 112 руб., в том числе за период 01.01.2005 - 31.12.2006 г. - 3 543 руб. и соответственно сумма пени, приходящейся на сумму налога 197 755 руб. - 48 569 руб. делится соответственно на сумму пени работников - 1 263 руб. и сумму пени 47 306 руб., приходящейся на сумму налога, удержанного с физических лиц, получивших только натуроплату.
Налоговой инспекцией проведены дополнительные контрольные мероприятия с целью подтверждения факта исчисления, удержания налога на доходы физических лиц в 2006 году с дохода, полученного в виде арендной платы за сдачу, в аренду земельных долей (паев). Проведенные дополнительные мероприятия налогового контроля по мнению налоговой инспекции, подтвердили, что у предприятия имелась возможность удержать налог с арендодателей путем оплаты ими налога денежными средствами или путем недополученной продукции.
Как следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки были установлены нарушения обществом обязанности налогового агента, в связи с чем обществу предложено удержать доначисленный налог в сумме 499 181 руб., в том числе за 2005 г. - 118 199 руб., в том числе: 115 113 руб. с дохода, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев), приложение N 34 к акту проверки; 3 086 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 35 к акту проверки.
За 2006 г. - 2024 руб., в том числе: - 2024 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 40 к акту проверки.
За 2007 г. - 378958,0 руб., в том числе: 251597,0 с дохода, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев), приложение N 43 к акту проверки; 98927,0 руб. с дохода, полученного в кассе предприятия (арендная плата), приложение N 44 к акту проверки; 780,0 руб. с дохода, полученного работником в виде материальной помощи, приложение N 45 к акту проверки; 3250,0 руб. с дохода, полученного Коваленко Е., приложение N 46 к акту проверки; 259,0 руб. с дохода, полученного физическими лицами в кассе предприятия, приложение N 47 к акту проверки; 728,0 руб. с дохода, полученного физическими лицами в виде оплаты госпошлины, приложение N 48 к акту проверки; 23417,0 руб. с дохода, полученного работниками по договорам подряда, приложение N 49 к акту проверки.
Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, так сумму доначисленного налога 499 181 умножить на 20% = 99 836,20 руб.
По результатам проверки налоговая инспекция указала, что обществом в проверяемый период допущены следующие нарушения указанных норм, которые подтверждаются документальными доказательствами: в 2005 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 885 485 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (масло подсолнечное, пшеница) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списками арендодателей на получение натуроплаты; накладными на получение масла подсолнечного, пшеницы; списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде натуральной оплаты за сдачу в аренду земельных долей (паев); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за 2005 год (приложение 34); оборотно-сальдовой ведомостью по счету: 62 за ноябрь и декабрь 2005 года (приложение 34). Обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 23 733 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2005 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 35); выпиской из кассы за 19.08.2005 года; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами. Таким образом, общество не исчислило и не удержало в 2005 году НДФЛ в общей сумме 118 199 рублей, в связи с чем было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 23 639,8 рублей (118 133 x 20% = 23 639,8).
В 2006 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 15 573,36 рубля, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2006 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 40); выпиской из кассы за 2006 год; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.
По мнению налоговой инспекции, общество самостоятельно исчислило и удержало НДФЛ в сумме 235 731 рублей с сумм дохода, полученного физическими лицами в виде арендной платы за сдачу в аренду предприятию земельных долей (паев), однако не перечислило его в бюджет, что подтверждается: карточкой счета: 76 за декабрь 2006 года, подтверждающей сумму начисленной арендной платы пайщикам, сумму удержанного налога с каждого пайщика (приложение 40); распечаткой сведений по форме 2-НДФЛ, представленных предприятием 27.03.2007 г. на 447 человек (сумма исчисленного и удержанного налога за 2006 год составляет 275 375,0 рублей) (приложение 41); анализом счета: 68.1 "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" за 2005 - 2007 годы, в котором отражено, что в декабре 2006 года предприятием начислена сумма НДФЛ с арендной платы счета: 76 в сумме 235 731,0 рублей по каждому арендодателю и реестром по своевременности и полноте исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за период 01.01.2005 - 31.12.2007 г.г. (приложение N 51).
Помимо того, налоговой инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, в ходе которых в соответствии со ст. 90 НК РФ опрошены физические лица (в основном, люди преклонного возраста), которым общество выплачивало арендную плату по договору аренды земельных долей (паев): Демченко В.М., Титаренко Р.Н., Кузьменко В.И., Гришко Т.В., Бессарабова А.И., Бабич Л.Я., Бондаренко Л.А., Абрамов Н.Т., Дырков В.К., Борисенко Н.Н., Гладских А.И., Гарькуша В.М., Алексеев СВ., Курилова Н.Д. (опекун Голубцова Г.И.), Тимошенко Т.А., Гришко В.И., Горельская З.Л., Корепин В.В., Гришин Н.И., Кисиль Н.И., Ивченко З.Г., Кадабась В.М., Костенко Т.А., Павлоградский Н.С., Детюк А.С., Краснощек А.А., Кравченко Т.Е., Кулиш Н.Г., Хмызов С.В., Федотова В.Н., Парамонова М.Н. (по доверенности Парамонова В.А.), Левченко Л.С., Перескок В.В., Романченко И.Т., Овчарова Т.П., Скубий Г.Г., Лаштабега В.А., Нужная В.З., Пахомова В.Г., Шешеня Н.А., Сименко Л.В., Саянова Р.А., Федин А.А., Рябушкина В.И., Резников В.Н., Левченко Н.Г., которыми, по мнению налоговой инспекции, подтверждается, что они уплачивали налог в период 2005 - 2007 гг. как наличными денежными средствами, так и натуроплатой в счет оплаты налога, однако никаких документов, подтверждающих их уплату, они не получали.
Вместе с тем, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что из представленных протоколов не возможно установить из каких доходов и в каких конкретно суммах, с указанных лиц удерживался налог. Более того, указанные протоколы вообще не содержат никаких сумм, следовательно, не могут являться надлежащими доказательствами.
В 2007 году обществом не исчислен и не удержан налог с дохода в сумме 1 935 362 рублей, полученного физическими лицами в виде натуральной оплаты (пшеница, ячмень, рис) за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком арендодателей; ведомостью отгрузки и реализации за 2007 год (приложение 43); оборотом по счету: 43 за 2007 год (приложение 43). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 760 977 рублей, полученного физическими лицами в кассе предприятия (арендная плата) по расходным ордерам за сдачу в аренду земельных долей (паев), что подтверждается: списком - реестром физических лиц, получивших в 2007 году доход в виде денежных выплат по счету: 50 "Касса" за сдачу в аренду земельных долей (приложение 44); выписками из кассы; расходными ордерами, подтверждающими получение денежных средств физическими лицами.
Обществом в нарушение ст. 217 НК РФ не исчислен налог с дохода в сумме 10 000 рублей, полученного Ярмухамедовой О.А. в виде материальной помощи, что подтверждается: расходным ордером без номера от 14.12.2007 г. на сумму 10 000 рублей (приложение 45); налоговой карточкой по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2007 г. по форме 1-НДФЛ (приложение 45). Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 25 000 рублей, полученного Коваленко Е., что подтверждается расходными ордерами за 28.12.2007 г. (приложение 46). Предприятием не исчислен налог дохода, полученного физическими лицами в декабре 2007 г.: Крюкова А.В. в сумме 250 рублей, Терновой Е.В. в сумме 500 рублей, Меньшиковой Л.П. в сумме 500 рублей, Тройнина С.П. в сумме 250 рублей, Максимова Б.М. в сумме 500 рублей, что подтверждается расходными ордерами (приложение 47). Предприятием не исчислен налог с дохода, полученного физическими лицами в виде оплаты госпошлины за нотариальное удостоверение доверенности для продажи земельной доли (пая): Гарькушой Т.Н. в сумме 600 рублей, Хмелевой З.А. в сумме 600 рублей, Железновой В.А. в сумме 600 рублей, Каплун Н.Г. в сумме 400 руб., Филоновой О.В. в сумме 600 рублей, Скубий Т.М. в сумме 600 рублей, что подтверждается: авансовым отчетом Сулименко С.В. без номера от 01.01.08 г. (приложение 48); выпиской из реестра нотариальных действий (приложение 48).
Предприятием не исчислен налог с дохода в сумме 23 417 рублей, полученного физическими лицами по договорам подряда, трудовым соглашениям (выполнение ремонтных работ, перевозка зерна, монтаж трубопровода), что подтверждается: списком физических лиц, получивших в 2007 году в ООО АПК "Платнировский", у которых не удержан и не полностью удержан налог на доходы физических лиц (приложение 49); договорами; расходными ордерами; распечаткой карточки счета: 76.6 за 2007 год.
Из материалов дела следует, что в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении установлена задолженность общества по уплате НДФЛ в сумме 197 755,0 рублей.
Также установлено, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц.
Представленные налоговой инспекцией протоколы допроса свидетелей, как было указано выше, не содержат никаких сумм и не могут являться надлежащими доказательствами. Счета 76.5, 76.6, 68.1 также не могут подтвердить указанные обстоятельства. Сведения, представленные заявителем в налоговую инспекцию являются косвенным доказательством и при отсутствии прямых доказательств, наличии спора об указанных обстоятельствах, при полном отсутствии первичных документов, подтверждающих спорные обстоятельства, также не доказывают факт исчисления и удержания заявителем спорной суммы налога с физических лиц.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговая инспекция в нарушение положений ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила надлежащих доказательств исчисления и удержания обществом указанной суммы налога с физических лиц. Основания для переоценки данного вывода судом апелляционной инстанции не установлены.
На указанную сумму исчислены пени в размере 52 112 рублей (приложение 51) и на доначисленную сумму в размере 114 607 рублей (приложение 53) в сумме 166 719,0 рублей, также предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 499 181,0 рублей, в том числе за 2005 г. - 118 199 рублей, за 2006 г. - 2 024 рублей, за 2007 г. - 378 958 рублей.
В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Руководствуясь названными правовыми нормами, суд приходит к выводу о том, что налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц только в случае выплаты физическим лицам дохода в денежной форме. Это подтверждается также п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и пунктом 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии у заявителя возможности удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей основан на материалах дела и законе.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 19.03.2009 г. N 09-22-1722 ДСП в части доначисления 197 755 руб. налога на доходы физических лиц обоснованно, так как уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В силу п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Следовательно, ответственность, установленная ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется в том случае, когда налоговый агент осуществлял выплаты физическому лицу денежных средств и имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из этих денежных средств.
С учетом того, что у заявителя отсутствовала возможность удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей, с учетом указаний, изложенных в постановлении ФАС СКО от 27.05.2010, судебная коллегия приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.10.2009 г. по делу N А32-19321/2009 подлежит изменению.
Следует признать недействительным решение ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления пени по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 92415 руб. и штрафных санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 73342 руб. (суммы пени и штрафов начисленные на сумму налога с натуроплаты). В удовлетворении остальной части заявленных требований общества следует отказать.
При этом апелляционная коллегия также учитывает, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о наличии у налогового агента возможности удержания НДФЛ из перечисленных им выплат в натуральном выражении в счет оплаты арендуемых земельных долей.
Кроме того, как видно из пояснений общества с ограниченной ответственностью "АПК "Платнировский" от 26.08.2010 г., общество фактически оспаривает только доначисление Инспекцией сумм штрафных санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в размере 73342 руб. (в том числе за 2005 г. - 23022,6 руб., за 2007 г. - 50319,4 руб.), а также суммы пени в размере 92415,0 руб. по налогу на суммы выплат в виде натуральной оплаты.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.10.2009 г. по делу N А32-19321/2009 изменить.
Признать недействительным решение ИФНС России по Кореновскому району Краснодарского края N 09-22-1722 ДСП от 19.03.2009 г. в части доначисления пени по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 92415 руб. и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ по НДФЛ за 2005, 2007 г. в сумме 73342 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Д.В.НИКОЛАЕВ
Судьи
Е.В.АНДРЕЕВА
А.В.ГИДАНКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)