Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2010 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 июня 2010 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Костина В.Ю., Дмитриевой Н.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Багдасарян Г.Х., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21 апреля 2010 года по делу N А47-7169/2009 (судья Александров А.А.), при участии: от индивидуального предпринимателя Мурсалимова Рената Рафаильевича - Иванова И.П. (доверенность от 22.07.2009), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга - Борисовой К.И. (доверенность от 02.02.2010 N 3),
установил:
индивидуальный предприниматель Мурсалимов Ренат Рафаильевич (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП Мурсалимов Р.Р.) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения от 01.06.2009 N 16-82/21410, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга).
К участию в деле в качестве третьего лица привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - третье лицо, Инспекция ФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 21 апреля 2010 года требования, заявленные ИП Мурсалимовым Р.Р., удовлетворены частично. Арбитражный суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части: п. 1 - в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в сумме 4107 руб. 80 коп., в части привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 6966 руб. 80 коп., в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 237879 руб., в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 479090 руб. 68 коп., в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в общей сумме 40834 руб. 09 коп.; п. 2 в части начисления пени по ЕНВД в сумме 17469 руб. 65 коп., в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (налоговый агент) в сумме 17220 руб. 26 коп., в части начисления пени по НДФЛ в соответствующих суммах, начисленных за несвоевременную уплату налога в размере 1189395 руб., в части начисления пени по НДС в соответствующих суммах, начисленных за несвоевременную уплату налога в сумме 7440253 руб. 41 коп., в части начисления пени по ЕСН в общей сумме 45260 руб. 96 коп.; п. 3.1 в части предложения уплатить недоимку по ЕНВД в сумме 73271 руб., в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 34834 руб., в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1189395 руб., в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 7440253 руб. 41 коп., в части предложения уплатить недоимку по ЕСН в общей сумме 204170 руб. 46 коп.
В апелляционной жалобе заинтересованное лицо просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, ссылаясь на имеющее место быть, по мнению налогового органа, неправильное применение арбитражным судом первой инстанции норм материального права при принятии решения. В последующем инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга представлено дополнение к апелляционной жалобе.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу ИП Мурсалимов Р.Р. просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.
Третье лицо, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы отзыв на апелляционную жалобу не представило и явку уполномоченного представителя в судебное заседание не обеспечило.
С учетом мнения представителей налогоплательщика и налогового органа, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается судом апелляционной инстанции в отсутствие третьего лица.
Законность и обоснованность обжалуемого в апелляционном порядке судебного акта, в отсутствие возражений со стороны представителей налогоплательщика и налогового органа, в соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверена в обжалуемой Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга, части, и, в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе, и в дополнении к ней.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены либо изменения обжалуемого в апелляционном порядке, судебного акта.
Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Мурсалимова Рената Рафаильевича; по результатам проверки составлен акт от 17.04.2009 N 16-18/1384дсп, изменения к акту выездной налоговой проверки - от 28.04.2009 N 16-18/1498дсп и вынесено решение от 01.06.2009 N 16-18/21410 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением ИП Мурсалимов Р.Р. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам: по НДФЛ - 271498 руб. 20 коп.; по ЕСН, в общей сумме 40834 руб. 09 коп.; по НДС 1487254 руб. 85 коп.; по ЕНВД - 4107 руб. 80 коп.; п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в сумме 700 руб. 00 коп. за непредставление в установленный срок документов по требованию налогового органа; ст. 123 НК РФ, штрафу 6966 руб. 80 коп. (п. 1). Пунктом 2 резолютивной части решения налогового органа налогоплательщику начислены пени за нарушение сроков перечисления налогов, а именно: по налогу на доходы физических лиц - в сумме 17229 руб. 26 коп. (налоговый агент); по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности - в сумме 17469 руб. 65 коп.; по единому социальному налогу, зачисляемому в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - в сумме 901 руб. 08 коп.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 599 руб. 41 коп.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 43760 руб. 47 коп.; по налогу на доходы физических лиц, как налогоплательщику - в сумме 207708 руб. 92 коп.; по налогу на добавленную стоимость - в сумме 1724938 руб. Пунктом 3.1 резолютивной части решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, ИП Мурсалимову Р.Р. предложено уплатить недоимку: по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности - 73271 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 6496 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования - 3871 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - 193803 руб. 46 коп.; по налогу на доходы физических лиц, как налоговому агенту - 34834 руб.; по налогу на доходы физических лиц, как налогоплательщику - 1357491 руб.; по налогу на добавленную стоимость - 7481077 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 29.07.2009 N 17-17/12942 решение от 01.06.2009 16-18/21410, вынесенное нижестоящим налоговым органом, изменено путем отмены в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога в результате завышения расходов, уменьшающих сумму доходов, полученных по договорам аренды, в соответствии с пунктом 2 описательной части решения, начисления пеней, предъявления штрафа в соответствующих суммах; в остальной части решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга оставлено без изменения и утверждено, апелляционная жалоба ИП Мурсалимова Р.Р., в соответствующей части оставлена без удовлетворения.
В апелляционной жалобе, а также в представленном дополнении к апелляционной жалобе, Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции, касающееся признания недействительным решения налогового органа в части установленных в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, фактов нарушения ИП Мурсалимовым Р.Р., в 2006, 2007 гг., требований ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации, - что выразилось в неотражении ИП Мурсалимовым Р.Р. в составе доходов материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от индивидуального предпринимателя Арсланова Д.Ж.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду налогоплательщик ссылается на нормы ст. 209, п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, в совокупности с нормами п. 3 ст. 11, п. 1 ст. 238, п.п. 6, 8 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, - указывая на то, что в рассматриваемой ситуации налогооблагаемый доход в целях исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога, у заявителя отсутствует.
Описание вмененного заявителю налогового правонарушения приведено в пунктах 2 мотивировочной части решения налогового органа, применительно к 2006 году (т. 1, л.д. 23), и применительно к 2007 году (т. 1, л.д. 25), и по своей сути, также как и в апелляционной жалобе, сведено к констатации Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга, фактов заключения между ИП Мурсалимовым Р.Р., и ИП Арслановым Д.Ж., договоров беспроцентного займа, и получения ИП Мурсалимовым Р.Р., заемных денежных средств, - что, по мнению заинтересованного лица, подпадает под условия ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя в данной части требования ИП Мурсалимова Р.Р., не усмотрел факта получения налогоплательщиком материальной выгоды, которая могла бы быть признана доходом, полученным налогоплательщиком, и соответственно, объектом налогообложения.
Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.
В силу условий пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
В силу условий п. 3 ст. 11 НК РФ, понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.
Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса (ст. 41 НК РФ).
В силу условий п. 1 ст. 209 НК РФ, объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Для доходов в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 3 ст. 210 НК РФ).
ИП Мурсалимов Р.Р., исходя из условий пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, осуществляет исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
В то же время, в силу условий п. 1 ст. 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
То, что в пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации, не ведется речь о беспроцентных займах, следует между тем, из системного толкования данной нормы, и нормы, закрепленной в пп. 3 п. 1 ст. 223 Кодекса.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, в целях главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи (а, иное, пунктом 2 статьи 223 НК РФ, применительно к рассматриваемой ситуации, не предусмотрено), дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
Таким образом, в настоящем случае, в том числе, исходя из условий п. 7 ст. 3 НК РФ, из приведенных выше, норм Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что, под материальной выгодой, полученной налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, - не могут пониматься проценты, рассчитанные налоговыми органами, по договорам беспроцентного займа, заключенным между налогоплательщиками и иными лицами (организациями или индивидуальными предпринимателями).
Бессмысленность включения данной нормы в Налоговый кодекс Российской Федерации (исходя из толкования данной нормы, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга), следует между тем, из того, что, в силу условий п. 1 ст. 269 Кодекса, проценты по долговым обязательствам отнесены к расходам налогоплательщика, которые, исходя из условий п. 1 ст. 221 НК РФ, в данном случае, фактически, свели бы, к нулю, вменяемый налогоплательщику "доход" в виде "экономии на процентах" по беспроцентным договорам займа.
Таким образом, под материальной выгодой в виде экономии на процентах в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), представляется возможным признавать, опять же, исходя из условий абз. 3 п. 1 ст. 269 Кодекса, существенное отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству, в сторону уменьшения.
С учетом изложенного, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду не имеется.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции, касающееся признания недействительным решения налогового органа в части установленных в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, фактов нарушения ИП Мурсалимовым Р.Р., в 2006, 2007 гг., законодательства о налогах и сборах, касающихся расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации. В данной части апелляционной жалобы Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга ссылается на следующие необоснованно не принятые во внимание арбитражным судом первой инстанции, обстоятельства, установленные в ходе проведенных мероприятий налогового контроля: необоснованное включение в состав расходов 2006 года стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных в период применения ИП Мурсалимовым Р.Р., специального налогового режима (ЕНВД), "... и не могут участвовать по сдаче нежилого помещения в аренду, так как в аренду сдается только помещение. Также отсутствует раздельный учет: ИП Мурсалимов Р.Р. не представил книгу учета доходов и расходов за 2006 г."; включение в состав расходов 2006 года, стоимости товарно-материальных ценностей, не реализованных в 2006 году; включение в состав расходов 2007 года стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей в целях осуществления ремонта основных средств, - поскольку заявителем не представлено доказательств заключения договоров в целях осуществления ремонта основных средств, либо осуществления ремонта основных средств собственными силами.
В отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду налогоплательщик указывает на то, что право на уменьшение налогооблагаемого дохода возникло у ИП Мурсалимова Р.Р., исходя из условий п. 1 ст. 257, ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации.
Описание вмененных заявителю налоговых правонарушений приведено в п. 3.2 (т. 1, л.д. 26 - 29) мотивировочной части решения налогового органа.
Удовлетворяя в данной части требования ИП Мурсалимова Р.Р., суд первой инстанции исходил из того, что право на уменьшение налогооблагаемых сумм у заявителя наличествует.
Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам, и, оснований для переоценки данных выводов у арбитражного апелляционного суда, не имеется.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Все вышеперечисленные критерии ИП Мурсалимовым Р.Р. в реальности, соблюдены.
Указанные нормы также не ставили принятие налогоплательщиком расходов в зависимость от того, в каком именно налоговом периоде будет осуществлена реализация товарно-материальных ценностей. Критерием принятия расходов, как отмечено выше, являлся факт оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей налогоплательщиком, применяющим специальный налоговый режим в виде единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Ссылки налогового органа, таким образом, на положения п. 2 ст. 39 НК РФ, отклоняются арбитражным апелляционным судом, так как в данном случае, критерием отнесения к расходам сумм, связанных с оплатой приобретенных для дальнейшей реализации, товарно-материальных ценностей, является их оплата налогоплательщиком (покупателем). Факт оплаты ИП Мурсалимовым Р.Р. приобретенного торгового оборудования, не оспаривается со стороны заинтересованного лица. При этом не оспорен налоговым органом, и тот факт, что торговое оборудование, приобретенное заявителем в период применения специального налогового режима (ЕНВД), было реализовано в период применения заявителем общего режима налогообложения, по остаточной стоимости, с учетом амортизации имущества. В этой связи ИП Мурсалимов Р.Р. правомерно воспользовался нормами п. 1 ст. 257, ст. 268 НК РФ, уменьшив налогооблагаемый доход на остаточную стоимость амортизируемого имущества, и на сумму расходов, связанных с реализацией амортизируемого имущества. В рассматриваемой ситуации достаточно как такового, факта реализации товарно-материальных ценностей.
Не соответствуют фактическим обстоятельствам, ссылки налогового органа на то, что использованные ИП Мурсалимовым Р.Р. товарно-материальные ценности, были израсходованы на ремонт помещения, используемого в рамках предпринимательской деятельности, подпадающей под специальный налоговый режим (ЕНВД), - поскольку данные доводы налогового органа опровергаются имеющимися в материалах дела документами (т. 1, л.д. 101 - 115, т. 9, л.д. 65), - на что справедливо указано заявителем в тексте отзыва на апелляционную жалобу. Ссылки налогового орган на отсутствие у ИП Мурсалимова Р.Р., раздельного учета операций, подпадающих под специальный налоговый режим, и подпадающих под общий режим налогообложения, в этой связи не имеют значения.
Учитывая изложенное, апелляционная жалоба по данным эпизодам удовлетворению не подлежит.
Налоговый орган обжалует решение арбитражного суда первой инстанции в части признания недействительным решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, вынесенного Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга в части, касающейся доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 3 и 4 кварталы 2005 года и за 1 и 2 кварталы 2006 года (с учетом дополнения к апелляционной жалобе). В частности, заинтересованное лицо ссылается на то, что арбитражным судом первой инстанции не учтен установленный в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, факт занижения физического показателя - площадь торгового зала по месту осуществления предпринимательской деятельности (магазину), расположенному по адресу: г. Оренбург, пер. Холмский, 5.
В отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду налогоплательщик ссылается на то, что не имеет неисполненных обязательств по уплате данного налога, и, исчислял и уплачивал единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, исходя из физического показателя площадь торгового зала, равной 110 кв. м, при этом данный факт был подтвержден ранее, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга, при проведении осмотра данного помещения, - что подтверждается протоколом осмотра от 25.10.2005 N 159.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя в данной части требования ИП Мурсалимова Р.Р., согласился с его доводами о том, что неисполненные налоговые обязательства по ЕНВД у заявителя отсутствуют.
Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.
Описание вмененного заявителю налогового правонарушения приведено в п. 6 мотивировочной части решения налогового органа (т. 1, л.д. 31 - 34).
Налоговый орган при этом оперировал данными договора субаренды нежилого помещения от 15.12.2004 и дополнительного соглашения к данному договору, - указав на то, что фактическая площадь торгового зала составляет не 110 кв. м, как указывал ИП Мурсалимов Р.Р. в представленных в налоговый орган налоговых декларациях, но 150 кв. м.
Между тем, из содержания указанных договоров не представляется однозначным установить, что площадь торгового зала арендованного ИП Мурсалимовым Р.Р., помещения, составляет в действительности, 150 кв. м.
В то же время, исходя из протокола осмотра помещения от 25.10.2005 N 159 (т. 2, л.д. 41, 42), составленного должностными лицами Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга следует, что площадь торгового зала в спорном объекте осуществления ИП Мурсалимовым Р.Р., предпринимательской деятельности, составляет 110 кв. м.
Учитывая, что налоговые органы составляют единую централизованную систему, принимая во внимание презюмируемую добросовестность налогоплательщика, а также, учитывая нормы п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, следует признать, что Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга не устранены сомнения в совершении ИП Мирсалимовым Р.Р., вмененного ему, налогового правонарушения, в связи с чем, факт нарушения заявителем требований ст. 346.29 Кодекса, не доказан со стороны заинтересованного лица.
С учетом изложенного, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду не имеется.
В апелляционной жалобе Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга ссылается на то, что арбитражный суд первой инстанции в отсутствие на то, правовых оснований, признал недействительным решение налогового органа в части предложения уплаты ИП Мурсалимову Р.Р., как налоговому агенту, уплаты налога на доходы физических лиц за 2007 год.
В отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду заявитель ссылается на наличествующую переплату по НДФЛ, которая была необоснованно не учтена налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции, исследовав представленные заявителем платежные поручения на перечисление НДФЛ, сделал вывод об отсутствии за ИП Мурсалимовым Р.Р., задолженности по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, суд первой инстанции признал в данном случае решение налогового органа, не отвечающим условиям п. 8 ст. 101 НК РФ.
У суда апелляционной инстанции нет оснований для переоценки выводов арбитражного суда первой инстанции по данному эпизоду.
В апелляционной жалобе Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга, не опровергает выводов арбитражного суда первой инстанции о перечислении ИП Мурсалимовым Р.Р., налога на доходы физических лиц платежными поручениями от 15.06.2007 N 3783, и от 19.06.2007 N 3834.
Помимо изложенного, суд апелляционной инстанции согласен с выводами арбитражного суда первой инстанции о том, что решение налогового органа в данной части, не может быть признано отвечающим условиям п. 8 ст. 101 НК РФ (т. 1, л.д. 34, 35).
Кроме того, Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга в данном случае не учтено, что в данном случае заявитель выступает в роли не налогоплательщика, но налогового агента, соответственно, уплата налоговым агентом сумм налога за налогоплательщиков противоречит нормам п. 9 ст. 226 НК РФ.
Учитывая изложенное, апелляционная жалоба по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.
Налоговый орган обжалует решение арбитражного суда первой инстанции в части признания недействительным решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, касающегося доначисления налога на добавленную стоимость. В частности, Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга указывает на то, что арбитражным судом первой инстанции не принято во внимание то, что в ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено невключение ИП Мурсалимовым Р.Р. в налоговую базу в целях исчисления и уплаты НДС, выручки, поступившей от общества с ограниченной ответственностью "Гамма" за реализованные товарно-материальные ценности; ИП Мурсалимов Р.Р. неправомерно включил в состав налоговых вычетов в 4 квартале 2005 года, а также в 1 - 4 кварталах 2006 года, и в 1 квартале 2007 года, суммы налога на добавленную стоимость, в отсутствие на то, документального подтверждения; ИП Мурсалимовым Р.Р. неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС, по приобретенным товарно-материальным ценностям (строительным материалам), использованным в целях ремонта арендованного помещения, так как, заявитель имеет право на компенсацию затрат, связанных с проведенным ремонтом помещения, после окончания срока действия договора аренды; ИП Мурсалимовым Р.Р. не представлено доказательств оплаты приобретенных в 2007 году товарно-материальных ценностей, у общества с ограниченной ответственностью "Орбита-Маркет" (где, Мурсалимов Р.Р. являлся учредителем), при том условии, что в последующем, ООО "Орбита-Маркет" был реорганизовано. В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что арбитражный суд первой инстанции необоснованно принял в качестве доказательств наличия у ИП Мурсалимова Р.Р., права на получение налоговых вычетов по НДС, дополнительные доказательства, которые не были предметом исследования и оценки в ходе проведенной выездной налоговой проверки.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу по данным эпизодам налогоплательщик просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя в данной части требования ИП Мурсалимова Р.Р., исходил из отсутствия у налогового органа, оснований для перерасчета налоговых обязательств заявителя.
Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и оснований для переоценки данных выводов суд апелляционной инстанции не находит.
Описание вмененных заявителю налоговых правонарушений приведено в п.п. 9.4 - 9.8 мотивировочной части решения налогового органа (т. 1, л.д. 35 - 40), при этом применительно к п.п. 9.4 - 9.6 мотивировочной части решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что в данной части, решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга не отвечает условиям п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что является самостоятельным основанием для признания недействительным указанного ненормативного правового акта.
Что касается существа вмененных заявителю налоговых правонарушений, то, в данном случае, арбитражный апелляционный суд исходит из следующего:
- - относительно п. 9.4 мотивировочной части решения налогового органа. Решение налогового органа не позволяет установить, на основании исследования и анализа каких именно документов установлен факт занижения налоговой базы ИП Мурсалимовым Р.Р. Сами по себе, данные платежного поручения, письма ООО "Гамма", и договора от 24.11.2006 N 47 (а, именно, на эти документы сделана ссылка налоговым органом в решении от 01.06.2009 N 16-18/21410, т. 1, л.д. 36), не свидетельствуют о том, что ИП Мурсалимовым Р.Р. не был исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость при реализации товарно-материальных ценностей. Помимо изложенного, доводы заинтересованного лица о том, что ранее сумма НДС, уплаченная при приобретении ИП Мурсалимовым Р.Р., в последующем реализованных, товарно-материальных ценностей, была предъявлена к вычету, - противоречит ранее установленному Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга, обстоятельству приобретения ИП Мурсалимовым Р.Р., и последующего использования соответствующих материальных ценностей при осуществлении деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Доказательств предъявления суммы НДС к вычету ИП Мурсалимовым Р.Р., налоговым органом также не представлено. Учитывая изложенное, у суда апелляционной инстанции не имеется оснований полагать о том, что заявителем допущено нарушение условий п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации;
- - относительно п.п. 9.5, 9.8 мотивировочной части решения налогового органа. Суд первой инстанции, сославшись на правовую позицию, изложенную в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, а также в п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", принял представленные заявителем дополнительные доказательства в подтверждение заявленного налогоплательщиком права на получение налоговых вычетов по НДС. То обстоятельство, что данные документы не были представлены налоговому органу при проведении им, мероприятий налогового контроля, не дает основания для непринятия этих документов в качестве доказательств наличия у заявителя права на получение налоговых вычетов по НДС, исходя из приведенных выше, правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации;
- - относительно п. 9.6 мотивировочной части решения налогового органа. В данном случае налоговым органом не представлено доказательств того, что ИП Мурсалимов Р.Р. не имеет права на получение налоговых вычетов по НДС по приобретенным строительным материалам. Тот факт, что ИП Мурсалимовым Р.Р. не представлено доказательств оплаты приобретенных стройматериалов, не означает, что у заявителя отсутствует право на получение налоговых вычетов по НДС, так как с 01.01.2006 из п. 1 ст. 172 НК РФ исключено условие о представлении налогоплательщиком платежных документов в целях подтверждения права на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, ссылки налогового органа на ст. 623 ГК РФ в указанной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, исходят из предположений, и, на основании каких именно документов сделан вывод об использовании ИП Мурсалимовым Р.Р. приобретенных стройматериалов, при ремонте арендованного здания, из решения от 01.06.2009 N 16-18/21410 не следует. Встречные проверки контрагентов ИП Мурсалимова Р.Р. налоговым органом не проводились. Что касается упоминания налоговым органом о непредставлении ИП Мурсалимовым Р.Р. документов в подтверждение факта перевозки стройматериалов, то, данный довод подлежит отклонению, так как заявителем не предъявляется к вычету НДС в связи с оказанием контрагентами, транспортных услуг;
- - относительно п. 9.7 мотивировочной части решения налогового органа. В рассматриваемой ситуации следует исходить также, из того, что с 01.01.2006 из п. 1 ст. 172 НК РФ исключено условие о представлении налогоплательщиком платежных документов в целях подтверждения права на получение налоговых вычетов по НДС. Кроме того, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не установлен факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, равно как, в отношении ООО "Орбита Маркет" не установлено обстоятельств, предусмотренных Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Доказательств того, что Мурсалимов Р.Р., являясь учредителем (но не руководителем, а, иного решение налогового органа установить не позволяет), - общества с ограниченной ответственностью "Орбита Маркет", мог каким-либо образом оказывать влияние на сделки, совершаемые данным юридическим лицом, в ходе проведенных контрольных мероприятий, налоговым органом не добыто.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При наличии вышеперечисленных обстоятельств, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21 апреля 2010 года по делу N А47-7169/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http://www.fasuo.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.06.2010 N 18АП-5480/2010 ПО ДЕЛУ N А47-7169/2009
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июня 2010 г. N 18АП-5480/2010
Дело N А47-7169/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2010 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 июня 2010 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Малышева М.Б., судей Костина В.Ю., Дмитриевой Н.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Багдасарян Г.Х., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21 апреля 2010 года по делу N А47-7169/2009 (судья Александров А.А.), при участии: от индивидуального предпринимателя Мурсалимова Рената Рафаильевича - Иванова И.П. (доверенность от 22.07.2009), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга - Борисовой К.И. (доверенность от 02.02.2010 N 3),
установил:
индивидуальный предприниматель Мурсалимов Ренат Рафаильевич (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП Мурсалимов Р.Р.) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения от 01.06.2009 N 16-82/21410, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга).
К участию в деле в качестве третьего лица привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - третье лицо, Инспекция ФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 21 апреля 2010 года требования, заявленные ИП Мурсалимовым Р.Р., удовлетворены частично. Арбитражный суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части: п. 1 - в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в сумме 4107 руб. 80 коп., в части привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 6966 руб. 80 коп., в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 237879 руб., в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 479090 руб. 68 коп., в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в общей сумме 40834 руб. 09 коп.; п. 2 в части начисления пени по ЕНВД в сумме 17469 руб. 65 коп., в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (налоговый агент) в сумме 17220 руб. 26 коп., в части начисления пени по НДФЛ в соответствующих суммах, начисленных за несвоевременную уплату налога в размере 1189395 руб., в части начисления пени по НДС в соответствующих суммах, начисленных за несвоевременную уплату налога в сумме 7440253 руб. 41 коп., в части начисления пени по ЕСН в общей сумме 45260 руб. 96 коп.; п. 3.1 в части предложения уплатить недоимку по ЕНВД в сумме 73271 руб., в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 34834 руб., в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1189395 руб., в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 7440253 руб. 41 коп., в части предложения уплатить недоимку по ЕСН в общей сумме 204170 руб. 46 коп.
В апелляционной жалобе заинтересованное лицо просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, ссылаясь на имеющее место быть, по мнению налогового органа, неправильное применение арбитражным судом первой инстанции норм материального права при принятии решения. В последующем инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга представлено дополнение к апелляционной жалобе.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу ИП Мурсалимов Р.Р. просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.
Третье лицо, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы отзыв на апелляционную жалобу не представило и явку уполномоченного представителя в судебное заседание не обеспечило.
С учетом мнения представителей налогоплательщика и налогового органа, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается судом апелляционной инстанции в отсутствие третьего лица.
Законность и обоснованность обжалуемого в апелляционном порядке судебного акта, в отсутствие возражений со стороны представителей налогоплательщика и налогового органа, в соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверена в обжалуемой Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга, части, и, в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе, и в дополнении к ней.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены либо изменения обжалуемого в апелляционном порядке, судебного акта.
Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Мурсалимова Рената Рафаильевича; по результатам проверки составлен акт от 17.04.2009 N 16-18/1384дсп, изменения к акту выездной налоговой проверки - от 28.04.2009 N 16-18/1498дсп и вынесено решение от 01.06.2009 N 16-18/21410 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением ИП Мурсалимов Р.Р. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам: по НДФЛ - 271498 руб. 20 коп.; по ЕСН, в общей сумме 40834 руб. 09 коп.; по НДС 1487254 руб. 85 коп.; по ЕНВД - 4107 руб. 80 коп.; п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в сумме 700 руб. 00 коп. за непредставление в установленный срок документов по требованию налогового органа; ст. 123 НК РФ, штрафу 6966 руб. 80 коп. (п. 1). Пунктом 2 резолютивной части решения налогового органа налогоплательщику начислены пени за нарушение сроков перечисления налогов, а именно: по налогу на доходы физических лиц - в сумме 17229 руб. 26 коп. (налоговый агент); по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности - в сумме 17469 руб. 65 коп.; по единому социальному налогу, зачисляемому в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - в сумме 901 руб. 08 коп.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 599 руб. 41 коп.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 43760 руб. 47 коп.; по налогу на доходы физических лиц, как налогоплательщику - в сумме 207708 руб. 92 коп.; по налогу на добавленную стоимость - в сумме 1724938 руб. Пунктом 3.1 резолютивной части решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, ИП Мурсалимову Р.Р. предложено уплатить недоимку: по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности - 73271 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 6496 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования - 3871 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - 193803 руб. 46 коп.; по налогу на доходы физических лиц, как налоговому агенту - 34834 руб.; по налогу на доходы физических лиц, как налогоплательщику - 1357491 руб.; по налогу на добавленную стоимость - 7481077 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 29.07.2009 N 17-17/12942 решение от 01.06.2009 16-18/21410, вынесенное нижестоящим налоговым органом, изменено путем отмены в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога в результате завышения расходов, уменьшающих сумму доходов, полученных по договорам аренды, в соответствии с пунктом 2 описательной части решения, начисления пеней, предъявления штрафа в соответствующих суммах; в остальной части решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга оставлено без изменения и утверждено, апелляционная жалоба ИП Мурсалимова Р.Р., в соответствующей части оставлена без удовлетворения.
В апелляционной жалобе, а также в представленном дополнении к апелляционной жалобе, Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции, касающееся признания недействительным решения налогового органа в части установленных в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, фактов нарушения ИП Мурсалимовым Р.Р., в 2006, 2007 гг., требований ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации, - что выразилось в неотражении ИП Мурсалимовым Р.Р. в составе доходов материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от индивидуального предпринимателя Арсланова Д.Ж.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду налогоплательщик ссылается на нормы ст. 209, п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, в совокупности с нормами п. 3 ст. 11, п. 1 ст. 238, п.п. 6, 8 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, - указывая на то, что в рассматриваемой ситуации налогооблагаемый доход в целях исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога, у заявителя отсутствует.
Описание вмененного заявителю налогового правонарушения приведено в пунктах 2 мотивировочной части решения налогового органа, применительно к 2006 году (т. 1, л.д. 23), и применительно к 2007 году (т. 1, л.д. 25), и по своей сути, также как и в апелляционной жалобе, сведено к констатации Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга, фактов заключения между ИП Мурсалимовым Р.Р., и ИП Арслановым Д.Ж., договоров беспроцентного займа, и получения ИП Мурсалимовым Р.Р., заемных денежных средств, - что, по мнению заинтересованного лица, подпадает под условия ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя в данной части требования ИП Мурсалимова Р.Р., не усмотрел факта получения налогоплательщиком материальной выгоды, которая могла бы быть признана доходом, полученным налогоплательщиком, и соответственно, объектом налогообложения.
Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.
В силу условий пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
В силу условий п. 3 ст. 11 НК РФ, понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.
Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса (ст. 41 НК РФ).
В силу условий п. 1 ст. 209 НК РФ, объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Для доходов в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 3 ст. 210 НК РФ).
ИП Мурсалимов Р.Р., исходя из условий пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, осуществляет исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
В то же время, в силу условий п. 1 ст. 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
То, что в пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации, не ведется речь о беспроцентных займах, следует между тем, из системного толкования данной нормы, и нормы, закрепленной в пп. 3 п. 1 ст. 223 Кодекса.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, в целях главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи (а, иное, пунктом 2 статьи 223 НК РФ, применительно к рассматриваемой ситуации, не предусмотрено), дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
Таким образом, в настоящем случае, в том числе, исходя из условий п. 7 ст. 3 НК РФ, из приведенных выше, норм Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что, под материальной выгодой, полученной налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, - не могут пониматься проценты, рассчитанные налоговыми органами, по договорам беспроцентного займа, заключенным между налогоплательщиками и иными лицами (организациями или индивидуальными предпринимателями).
Бессмысленность включения данной нормы в Налоговый кодекс Российской Федерации (исходя из толкования данной нормы, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга), следует между тем, из того, что, в силу условий п. 1 ст. 269 Кодекса, проценты по долговым обязательствам отнесены к расходам налогоплательщика, которые, исходя из условий п. 1 ст. 221 НК РФ, в данном случае, фактически, свели бы, к нулю, вменяемый налогоплательщику "доход" в виде "экономии на процентах" по беспроцентным договорам займа.
Таким образом, под материальной выгодой в виде экономии на процентах в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), представляется возможным признавать, опять же, исходя из условий абз. 3 п. 1 ст. 269 Кодекса, существенное отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству, в сторону уменьшения.
С учетом изложенного, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду не имеется.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции, касающееся признания недействительным решения налогового органа в части установленных в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, фактов нарушения ИП Мурсалимовым Р.Р., в 2006, 2007 гг., законодательства о налогах и сборах, касающихся расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации. В данной части апелляционной жалобы Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга ссылается на следующие необоснованно не принятые во внимание арбитражным судом первой инстанции, обстоятельства, установленные в ходе проведенных мероприятий налогового контроля: необоснованное включение в состав расходов 2006 года стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных в период применения ИП Мурсалимовым Р.Р., специального налогового режима (ЕНВД), "... и не могут участвовать по сдаче нежилого помещения в аренду, так как в аренду сдается только помещение. Также отсутствует раздельный учет: ИП Мурсалимов Р.Р. не представил книгу учета доходов и расходов за 2006 г."; включение в состав расходов 2006 года, стоимости товарно-материальных ценностей, не реализованных в 2006 году; включение в состав расходов 2007 года стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей в целях осуществления ремонта основных средств, - поскольку заявителем не представлено доказательств заключения договоров в целях осуществления ремонта основных средств, либо осуществления ремонта основных средств собственными силами.
В отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду налогоплательщик указывает на то, что право на уменьшение налогооблагаемого дохода возникло у ИП Мурсалимова Р.Р., исходя из условий п. 1 ст. 257, ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации.
Описание вмененных заявителю налоговых правонарушений приведено в п. 3.2 (т. 1, л.д. 26 - 29) мотивировочной части решения налогового органа.
Удовлетворяя в данной части требования ИП Мурсалимова Р.Р., суд первой инстанции исходил из того, что право на уменьшение налогооблагаемых сумм у заявителя наличествует.
Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам, и, оснований для переоценки данных выводов у арбитражного апелляционного суда, не имеется.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Все вышеперечисленные критерии ИП Мурсалимовым Р.Р. в реальности, соблюдены.
Указанные нормы также не ставили принятие налогоплательщиком расходов в зависимость от того, в каком именно налоговом периоде будет осуществлена реализация товарно-материальных ценностей. Критерием принятия расходов, как отмечено выше, являлся факт оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей налогоплательщиком, применяющим специальный налоговый режим в виде единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Ссылки налогового органа, таким образом, на положения п. 2 ст. 39 НК РФ, отклоняются арбитражным апелляционным судом, так как в данном случае, критерием отнесения к расходам сумм, связанных с оплатой приобретенных для дальнейшей реализации, товарно-материальных ценностей, является их оплата налогоплательщиком (покупателем). Факт оплаты ИП Мурсалимовым Р.Р. приобретенного торгового оборудования, не оспаривается со стороны заинтересованного лица. При этом не оспорен налоговым органом, и тот факт, что торговое оборудование, приобретенное заявителем в период применения специального налогового режима (ЕНВД), было реализовано в период применения заявителем общего режима налогообложения, по остаточной стоимости, с учетом амортизации имущества. В этой связи ИП Мурсалимов Р.Р. правомерно воспользовался нормами п. 1 ст. 257, ст. 268 НК РФ, уменьшив налогооблагаемый доход на остаточную стоимость амортизируемого имущества, и на сумму расходов, связанных с реализацией амортизируемого имущества. В рассматриваемой ситуации достаточно как такового, факта реализации товарно-материальных ценностей.
Не соответствуют фактическим обстоятельствам, ссылки налогового органа на то, что использованные ИП Мурсалимовым Р.Р. товарно-материальные ценности, были израсходованы на ремонт помещения, используемого в рамках предпринимательской деятельности, подпадающей под специальный налоговый режим (ЕНВД), - поскольку данные доводы налогового органа опровергаются имеющимися в материалах дела документами (т. 1, л.д. 101 - 115, т. 9, л.д. 65), - на что справедливо указано заявителем в тексте отзыва на апелляционную жалобу. Ссылки налогового орган на отсутствие у ИП Мурсалимова Р.Р., раздельного учета операций, подпадающих под специальный налоговый режим, и подпадающих под общий режим налогообложения, в этой связи не имеют значения.
Учитывая изложенное, апелляционная жалоба по данным эпизодам удовлетворению не подлежит.
Налоговый орган обжалует решение арбитражного суда первой инстанции в части признания недействительным решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, вынесенного Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга в части, касающейся доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 3 и 4 кварталы 2005 года и за 1 и 2 кварталы 2006 года (с учетом дополнения к апелляционной жалобе). В частности, заинтересованное лицо ссылается на то, что арбитражным судом первой инстанции не учтен установленный в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, факт занижения физического показателя - площадь торгового зала по месту осуществления предпринимательской деятельности (магазину), расположенному по адресу: г. Оренбург, пер. Холмский, 5.
В отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду налогоплательщик ссылается на то, что не имеет неисполненных обязательств по уплате данного налога, и, исчислял и уплачивал единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, исходя из физического показателя площадь торгового зала, равной 110 кв. м, при этом данный факт был подтвержден ранее, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга, при проведении осмотра данного помещения, - что подтверждается протоколом осмотра от 25.10.2005 N 159.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя в данной части требования ИП Мурсалимова Р.Р., согласился с его доводами о том, что неисполненные налоговые обязательства по ЕНВД у заявителя отсутствуют.
Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.
Описание вмененного заявителю налогового правонарушения приведено в п. 6 мотивировочной части решения налогового органа (т. 1, л.д. 31 - 34).
Налоговый орган при этом оперировал данными договора субаренды нежилого помещения от 15.12.2004 и дополнительного соглашения к данному договору, - указав на то, что фактическая площадь торгового зала составляет не 110 кв. м, как указывал ИП Мурсалимов Р.Р. в представленных в налоговый орган налоговых декларациях, но 150 кв. м.
Между тем, из содержания указанных договоров не представляется однозначным установить, что площадь торгового зала арендованного ИП Мурсалимовым Р.Р., помещения, составляет в действительности, 150 кв. м.
В то же время, исходя из протокола осмотра помещения от 25.10.2005 N 159 (т. 2, л.д. 41, 42), составленного должностными лицами Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга следует, что площадь торгового зала в спорном объекте осуществления ИП Мурсалимовым Р.Р., предпринимательской деятельности, составляет 110 кв. м.
Учитывая, что налоговые органы составляют единую централизованную систему, принимая во внимание презюмируемую добросовестность налогоплательщика, а также, учитывая нормы п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, следует признать, что Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга не устранены сомнения в совершении ИП Мирсалимовым Р.Р., вмененного ему, налогового правонарушения, в связи с чем, факт нарушения заявителем требований ст. 346.29 Кодекса, не доказан со стороны заинтересованного лица.
С учетом изложенного, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду не имеется.
В апелляционной жалобе Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга ссылается на то, что арбитражный суд первой инстанции в отсутствие на то, правовых оснований, признал недействительным решение налогового органа в части предложения уплаты ИП Мурсалимову Р.Р., как налоговому агенту, уплаты налога на доходы физических лиц за 2007 год.
В отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду заявитель ссылается на наличествующую переплату по НДФЛ, которая была необоснованно не учтена налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции, исследовав представленные заявителем платежные поручения на перечисление НДФЛ, сделал вывод об отсутствии за ИП Мурсалимовым Р.Р., задолженности по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, суд первой инстанции признал в данном случае решение налогового органа, не отвечающим условиям п. 8 ст. 101 НК РФ.
У суда апелляционной инстанции нет оснований для переоценки выводов арбитражного суда первой инстанции по данному эпизоду.
В апелляционной жалобе Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга, не опровергает выводов арбитражного суда первой инстанции о перечислении ИП Мурсалимовым Р.Р., налога на доходы физических лиц платежными поручениями от 15.06.2007 N 3783, и от 19.06.2007 N 3834.
Помимо изложенного, суд апелляционной инстанции согласен с выводами арбитражного суда первой инстанции о том, что решение налогового органа в данной части, не может быть признано отвечающим условиям п. 8 ст. 101 НК РФ (т. 1, л.д. 34, 35).
Кроме того, Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга в данном случае не учтено, что в данном случае заявитель выступает в роли не налогоплательщика, но налогового агента, соответственно, уплата налоговым агентом сумм налога за налогоплательщиков противоречит нормам п. 9 ст. 226 НК РФ.
Учитывая изложенное, апелляционная жалоба по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.
Налоговый орган обжалует решение арбитражного суда первой инстанции в части признания недействительным решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, касающегося доначисления налога на добавленную стоимость. В частности, Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга указывает на то, что арбитражным судом первой инстанции не принято во внимание то, что в ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено невключение ИП Мурсалимовым Р.Р. в налоговую базу в целях исчисления и уплаты НДС, выручки, поступившей от общества с ограниченной ответственностью "Гамма" за реализованные товарно-материальные ценности; ИП Мурсалимов Р.Р. неправомерно включил в состав налоговых вычетов в 4 квартале 2005 года, а также в 1 - 4 кварталах 2006 года, и в 1 квартале 2007 года, суммы налога на добавленную стоимость, в отсутствие на то, документального подтверждения; ИП Мурсалимовым Р.Р. неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС, по приобретенным товарно-материальным ценностям (строительным материалам), использованным в целях ремонта арендованного помещения, так как, заявитель имеет право на компенсацию затрат, связанных с проведенным ремонтом помещения, после окончания срока действия договора аренды; ИП Мурсалимовым Р.Р. не представлено доказательств оплаты приобретенных в 2007 году товарно-материальных ценностей, у общества с ограниченной ответственностью "Орбита-Маркет" (где, Мурсалимов Р.Р. являлся учредителем), при том условии, что в последующем, ООО "Орбита-Маркет" был реорганизовано. В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что арбитражный суд первой инстанции необоснованно принял в качестве доказательств наличия у ИП Мурсалимова Р.Р., права на получение налоговых вычетов по НДС, дополнительные доказательства, которые не были предметом исследования и оценки в ходе проведенной выездной налоговой проверки.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу по данным эпизодам налогоплательщик просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя в данной части требования ИП Мурсалимова Р.Р., исходил из отсутствия у налогового органа, оснований для перерасчета налоговых обязательств заявителя.
Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и оснований для переоценки данных выводов суд апелляционной инстанции не находит.
Описание вмененных заявителю налоговых правонарушений приведено в п.п. 9.4 - 9.8 мотивировочной части решения налогового органа (т. 1, л.д. 35 - 40), при этом применительно к п.п. 9.4 - 9.6 мотивировочной части решения от 01.06.2009 N 16-18/21410, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что в данной части, решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга не отвечает условиям п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что является самостоятельным основанием для признания недействительным указанного ненормативного правового акта.
Что касается существа вмененных заявителю налоговых правонарушений, то, в данном случае, арбитражный апелляционный суд исходит из следующего:
- - относительно п. 9.4 мотивировочной части решения налогового органа. Решение налогового органа не позволяет установить, на основании исследования и анализа каких именно документов установлен факт занижения налоговой базы ИП Мурсалимовым Р.Р. Сами по себе, данные платежного поручения, письма ООО "Гамма", и договора от 24.11.2006 N 47 (а, именно, на эти документы сделана ссылка налоговым органом в решении от 01.06.2009 N 16-18/21410, т. 1, л.д. 36), не свидетельствуют о том, что ИП Мурсалимовым Р.Р. не был исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость при реализации товарно-материальных ценностей. Помимо изложенного, доводы заинтересованного лица о том, что ранее сумма НДС, уплаченная при приобретении ИП Мурсалимовым Р.Р., в последующем реализованных, товарно-материальных ценностей, была предъявлена к вычету, - противоречит ранее установленному Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга, обстоятельству приобретения ИП Мурсалимовым Р.Р., и последующего использования соответствующих материальных ценностей при осуществлении деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Доказательств предъявления суммы НДС к вычету ИП Мурсалимовым Р.Р., налоговым органом также не представлено. Учитывая изложенное, у суда апелляционной инстанции не имеется оснований полагать о том, что заявителем допущено нарушение условий п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации;
- - относительно п.п. 9.5, 9.8 мотивировочной части решения налогового органа. Суд первой инстанции, сославшись на правовую позицию, изложенную в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, а также в п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", принял представленные заявителем дополнительные доказательства в подтверждение заявленного налогоплательщиком права на получение налоговых вычетов по НДС. То обстоятельство, что данные документы не были представлены налоговому органу при проведении им, мероприятий налогового контроля, не дает основания для непринятия этих документов в качестве доказательств наличия у заявителя права на получение налоговых вычетов по НДС, исходя из приведенных выше, правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации;
- - относительно п. 9.6 мотивировочной части решения налогового органа. В данном случае налоговым органом не представлено доказательств того, что ИП Мурсалимов Р.Р. не имеет права на получение налоговых вычетов по НДС по приобретенным строительным материалам. Тот факт, что ИП Мурсалимовым Р.Р. не представлено доказательств оплаты приобретенных стройматериалов, не означает, что у заявителя отсутствует право на получение налоговых вычетов по НДС, так как с 01.01.2006 из п. 1 ст. 172 НК РФ исключено условие о представлении налогоплательщиком платежных документов в целях подтверждения права на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, ссылки налогового органа на ст. 623 ГК РФ в указанной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, исходят из предположений, и, на основании каких именно документов сделан вывод об использовании ИП Мурсалимовым Р.Р. приобретенных стройматериалов, при ремонте арендованного здания, из решения от 01.06.2009 N 16-18/21410 не следует. Встречные проверки контрагентов ИП Мурсалимова Р.Р. налоговым органом не проводились. Что касается упоминания налоговым органом о непредставлении ИП Мурсалимовым Р.Р. документов в подтверждение факта перевозки стройматериалов, то, данный довод подлежит отклонению, так как заявителем не предъявляется к вычету НДС в связи с оказанием контрагентами, транспортных услуг;
- - относительно п. 9.7 мотивировочной части решения налогового органа. В рассматриваемой ситуации следует исходить также, из того, что с 01.01.2006 из п. 1 ст. 172 НК РФ исключено условие о представлении налогоплательщиком платежных документов в целях подтверждения права на получение налоговых вычетов по НДС. Кроме того, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не установлен факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, равно как, в отношении ООО "Орбита Маркет" не установлено обстоятельств, предусмотренных Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Доказательств того, что Мурсалимов Р.Р., являясь учредителем (но не руководителем, а, иного решение налогового органа установить не позволяет), - общества с ограниченной ответственностью "Орбита Маркет", мог каким-либо образом оказывать влияние на сделки, совершаемые данным юридическим лицом, в ходе проведенных контрольных мероприятий, налоговым органом не добыто.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При наличии вышеперечисленных обстоятельств, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21 апреля 2010 года по делу N А47-7169/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу: http://www.fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий
судья
М.Б.МАЛЫШЕВ
судья
М.Б.МАЛЫШЕВ
Судьи:
В.Ю.КОСТИН
Н.Н.ДМИТРИЕВА
В.Ю.КОСТИН
Н.Н.ДМИТРИЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)