Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Брюхановой Т.А.,
судей: Новогородского И.Б., Первушиной М.А.,
при участии в судебном заседании представителей от:
- открытого акционерного общества "Ново-Широкинский рудник" Григорьевой Л.И. (доверенность от 23.01.2009),
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю Быкова С.А. (доверенность от 25.04.2011), Свиридова В.В. (доверенность от 11.01.2011),
рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Ново-Широкинский рудник" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 мая 2011 года по делу N А78-2/2011, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2011 года по тому же делу (суд первой инстанции - Куликова Н.Н.; суд апелляционной инстанции: Ячменев Г.Г., Рылов Д.Н., Ткаченко Э.В.),
установил:
Открытое акционерное общество "Ново-Широкинский рудник" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2010 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - начисления штрафа в связи с неполной уплатой налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 891 391 рубль (пункт 1);
- - начисления пеней по недоимке НДПИ в сумме 1 061 276 рублей 36 копеек (пункт 2);
- - предложения уплатить 4 456 955 рублей НДПИ (пункт 3.1);
- - предложения уменьшить излишне заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (НДС) за 2008 год в сумме 17 897 395 рублей 36 копеек (пункт 3.4);
- - предложения уменьшить завышенные при исчислении налога на прибыль за 2008 и 2009 годы убытки в сумме 21 299 658 рублей (пункт 3.5);
- - предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в оспариваемой части (пункт 4).
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 24 мая 2011 года заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части:
- - привлечения к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой НДПИ, доначисления недоимки и пеней (пункты 1, 2 и 3.1);
- - предложения уменьшить излишне заявленный к возмещению из бюджета НДС за 2008 год (пункт 3.4);
- - предложения уменьшить заявленные при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы убытки в сумме 9 515 224 рубля и 5 121 424 рубля соответственно (пункт 3.5);
- - предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части, признанной судом недействительной (пункт 4).
В удовлетворении заявленного требования о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным в части предложения уменьшить убытки, заявленные при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 2 925 863 рубля и за 2009 год в сумме 3 337 147 рублей (пункт 3.5 решения), отказано.
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2011 года решение суда оставлено без изменения.
Не согласившись с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их в указанной части отменить, принять новое решение об удовлетворении заявленных требований.
По мнению заявителя кассационной жалобы, общество при исчислении налога на прибыль в соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно включило во внереализационные расходы проценты, начисленные по своевременно не уплаченным процентам за пользование займом, которые включены в основной долг займа.
Не согласившись с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявленных требований, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их в указанной части отменить, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.
По мнению заявителя кассационной жалобы, общество построило жилые дома, гостиницы и общежития для предоставления их в пользование физическим лицам и оказывало услуги по предоставлению жилых помещений в пользование не только своим работникам, но и иным физическим лицам. Таким образом, построенные помещения в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС, следовательно расходы на их строительство должны быть отнесены в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Общежитие, гостиница и жилые дома не относятся к основной деятельности общества, задействованы в деятельности по предоставлению в пользование физическим лицам, в связи с этим расходы по охране данных объектов и арендной платы за земельные участки, занятые данными объектами, общество вправе учитывать для целей налогообложения, однако может это делать исключительно при расчете налоговой базы по обслуживающим производствам и хозяйствам. Количество добытых полезных ископаемых было определено обществом в налоговой декларации, но при этом не были учтены потери. Следовательно, вывод судов о незавершении обществом технологического процесса по добыче полезных ископаемых и отсутствии добытых полезных ископаемых, а также отсутствии потерь при добыче полезных ископаемых в проверяемых периодах 2008 - 2009 годов, является необоснованным.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители сторон в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.
Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 07.09.2010 N 05.
Решением инспекции от 30.09.2010 N 7 ОАО "Ново-Широкинский рудник" привлечено к налоговой ответственности:
- - на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неполной уплатой НДПИ в виде штрафа в размере 923 234 рубля 80 копеек, в связи с неполной уплатой единого социального налога (ЕСН) в виде штрафа в размере 283 387 рублей 53 копейки;
- - на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неполным предоставлением сведений о доходах физических лиц за 2008 год в виде штрафа в размере 69 550 рублей.
Кроме того, инспекцией доначислены налоги и пени, в том числе по НДПИ - 4 616 174 рубля (недоимка) и 1 062 532 рубля 3 копейки (пени), по ЕСН - 2 980 509 рублей (недоимка) и 89 529 рублей 24 копейки (пени).
Также инспекцией предложено уменьшить излишне заявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 18 940 633 рубля, уменьшить завышенные при исчислении налога на прибыль убытки в общей сумме 28 851 521 рубль, в том числе за 2008 год - 16 144 153 рубля, за 2009 год - 12 707 368 рублей, внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 10.12.2010 N 2/13-20/470-ЮЛ/3266 решение инспекции изменено в части начисления пеней (т. 1, л.д. 150 - 156), в остальной части оставлено без изменения.
В этой связи общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции исходил из того, что общество правомерно на основании подпунктов 10 и 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации включало в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, арендные платежи за земельные участки и платежи на содержание жилых помещений, предназначенных для обеспечения вахтового метода работ. Расходы общества на услуги по охране имущества, защите жизни и здоровья работников производились обществом для поддержания основной деятельности, следовательно правомерно учитывались обществом в соответствии с нормами статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации без применения положений статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Несвоевременность согласования и утверждения уполномоченными органами нормативов потерь по независящим от налогоплательщика причинам не может влиять на право недропользователей исчислять НДПИ по налоговой ставке 0 процентов. Общество в проверяемый период потерь полезного ископаемого не имело, так как не завершило технологический цикл по добыче полезного ископаемого. Строительно-монтажные работы в отношении жилых домов и общежития были выполнены привлеченными подрядными организациями и общество оплатило стоимость строительно-монтажных работ с учетом НДС, следовательно правомерно заявило вычеты по НДС.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований частично, суд первой инстанции исходил из того, что проценты, начисленные на долговые обязательства, не могут увеличивать размер этих обязательств, в связи с чем общество неправомерно включило в расходы проценты, начисленные на проценты за пользование займом.
Суд апелляционной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции.
Исходя из части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.
Обществом в кассационной жалобе заявлен довод о том, что общество при исчислении налога на прибыль в соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно включило во внереализационные расходы проценты, начисленные по своевременно не уплаченным процентам за пользование займом, которые включены в основной долг займа.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
При этом в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.
Исходя из пункта 3 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации, проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно нормам подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В этой связи судами обоснованно при определении понятия заемных средств применены положения Гражданского кодекса Российской Федерации, а не норм английского права, в соответствии с которыми налогоплательщик (заемщик) и Стэнмикс Инвестментс Лимитед (заимодавец) договорились истолковывать заключенный ими договор займа от 29.11.2004.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Таким образом, договор займа является реальным, то есть считающийся заключенным с момента передачи денег или других вещей.
В этой связи правильными являются выводы судов о том, что проценты, включенные в основной долг сторонами займа, не являются заимствованием, так как факт передачи кредитором второй стороне наличных или безналичных денежных средств отсутствует.
Довод общества о том, что перевод процентов в заемное обязательство может быть произведен на основании новации долга в заемное обязательство, судом кассационной инстанции не принимается, так как такая новация противоречит характерным признакам заемного обязательства, установленным в статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Как правильно указали суды, при капитализации процентов (включении их в основной долг) передачи денежных средств из собственности займодавца не происходит. Более того, до реального исполнения обществом обязательств по уплате процентов право собственности займодавца на денежные средства, составляющие проценты, не возникает. Соответственно, денежные средства (проценты), фактически не переданные заимодавцем, не могут быть квалифицированы в качестве заемных (кредитных).
С учетом изложенного соглашение сторон договора займа о капитализации процентов (включении их в основной долг) нельзя признать новацией долга в заемное обязательство.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
В отношении доводов кассационной жалобы инспекции суд кассационной инстанции учитывает следующее.
В отношении отказа в принятии вычетов по НДС инспекцией заявлен довод о том, что построенные для общества помещения в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС, следовательно расходы на их строительство должны быть отнесены в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
В кассационной жалобе инспекция не оспаривает тот факт, что построенные для общества подрядчиками ЗАО ФПК "Рыбинсккомплекс" и ЗАО "Техноремстрой" помещения (помещения общежития ИТР, общежития вахтового поселка, гостиничного комплекса "Позимъ") использовались обществом, в том числе для проживания своих работников.
Кроме того, как установлено судами, предназначение построенных помещений, по которым обществом применен налоговый вычет, заключается в использовании их в качестве вахтового поселка в обеспечение обязанности работодателя предоставить жилые помещения работникам, применяющим вахтовый метод работы.
В опровержение вывода судов о предназначении построенных помещений инспекция в кассационной жалобе ссылается на Приказ N 2 от 12.01.2008, направления на проживание в гостевые домики.
Вместе с тем судом апелляционной инстанции учтено, что по материалам дела суммы НДС, предъявленные при строительстве объектов, на которые направлялись для проживания неработающие в обществе лица (представители поставщиков и подрядчиков, акционеры), налогоплательщиком к вычетам не предъявлялись.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает правомерными выводы судов о том, что инспекцией необоснованно отказано в налоговых вычетах по выполненным для общества подрядчиками строительно-монтажным работам.
По исчислению обществом налога на прибыль инспекцией заявлен довод о том, что общежитие, гостиница и жилые дома налогоплательщика не относятся к основной деятельности общества, задействованы в деятельности по предоставлению в пользование физическим лицам, в связи с этим расходы по охране данных объектов и арендной платы за земельные участки, занятые данными объектами, общество вправе учитывать для целей налогообложения, однако может это делать исключительно при расчете налоговой базы по обслуживающим производствам и хозяйствам.
В соответствии с нормами статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Как установлено судами, произведенные обществом расходы по арендной плате за земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности и занятые жилыми зданиями вахтового поселка, в общей сумме 967 417 рублей и расходы на услуги по охране имущества (помещения общежития ИТР, общежития вахтового поселка, гостиничного комплекса "Позимъ") в сумме 13 669 231 рубль связаны с основной деятельностью ОАО "Ново-Широкинский рудник".
При этом судами при рассмотрении спора установлено, что предназначение перечисленных помещений заключается в использовании их в качестве вахтового поселка в обеспечение обязанности работодателя предоставить жилые помещения работникам, применяющим вахтовый метод работы, что исключает в соответствии со статьей 297 Трудового кодекса Российской Федерации реализацию работникам услуг по предоставлению в пользование этих помещений.
В этой связи судами сделан обоснованный вывод о том, что данные расходы должны включаться в состав прочих расходов на основании статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, без учета особенностей, предусмотренных статьей 275.1 Кодекса.
Ссылка инспекции на то, что перечисленные помещения по первичной отчетности не поименованы в качестве вахтового поселка, судом апелляционной инстанции рассмотрена и обоснованно отклонена на том основании, что данные жилые объекты отвечают критериям, определенным подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
Обратного инспекцией в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано.
При таких обстоятельствах судами правомерно в данной части удовлетворены требования налогоплательщика.
В отношении доначисленного НДПИ инспекцией заявлен довод о том, что количество добытых полезных ископаемых было определено обществом в налоговой декларации, но при этом не были учтены потери. Следовательно, вывод судов о незавершении обществом технологического процесса по добыче полезных ископаемых и отсутствии добытых полезных ископаемых, а также отсутствии потерь при добыче полезных ископаемых в проверяемых периодах 2008 - 2009 годов, является необоснованным.
По представленным обществом налоговым декларациям по НДПИ за 2008 - 2009 годы общество по добытой руде исчислило и уплатило данный налог по ставке 8 процентов.
Исходя из спорного решения инспекции, основанием для доначисления НДПИ явилось то обстоятельство, что обществом неправильно определено количество добытого полезного ископаемого: без учета фактических потерь при добыче. В этой связи налоговый орган определил фактические потери расчетным путем, отнес их к сверхнормативным и обложил по ставке 8 процентов.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Как следует из материалов дела, нормативы потерь полезных ископаемых Федеральным агентством по недропользованию для общества на 2008 - 2009 годы не утверждены.
В этой связи инспекция при определении фактических потерь полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации должна была учитывать нормативы потерь, утвержденные ранее.
Вместе с тем инспекцией все фактические потери полезного ископаемого, установленные расчетным путем, отнесены к сверхнормативным на основании пункта 4 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, при этом не учтено, что в данной части названные Правила противоречат положениям Налогового кодекса Российской Федерации, обладающим большей юридической силой.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о неправомерном начислении инспекцией НДПИ.
В этой связи суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы инспекции.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 мая 2011 года по делу N А78-2/2011, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2011 года по тому же делу оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.А.БРЮХАНОВА
Судьи:
И.Б.НОВОГОРОДСКИЙ
М.А.ПЕРВУШИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 06.12.2011 ПО ДЕЛУ N А78-2/2011
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 декабря 2011 г. N А78-2/2011
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Брюхановой Т.А.,
судей: Новогородского И.Б., Первушиной М.А.,
при участии в судебном заседании представителей от:
- открытого акционерного общества "Ново-Широкинский рудник" Григорьевой Л.И. (доверенность от 23.01.2009),
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю Быкова С.А. (доверенность от 25.04.2011), Свиридова В.В. (доверенность от 11.01.2011),
рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Ново-Широкинский рудник" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 мая 2011 года по делу N А78-2/2011, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2011 года по тому же делу (суд первой инстанции - Куликова Н.Н.; суд апелляционной инстанции: Ячменев Г.Г., Рылов Д.Н., Ткаченко Э.В.),
установил:
Открытое акционерное общество "Ново-Широкинский рудник" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2010 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - начисления штрафа в связи с неполной уплатой налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 891 391 рубль (пункт 1);
- - начисления пеней по недоимке НДПИ в сумме 1 061 276 рублей 36 копеек (пункт 2);
- - предложения уплатить 4 456 955 рублей НДПИ (пункт 3.1);
- - предложения уменьшить излишне заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (НДС) за 2008 год в сумме 17 897 395 рублей 36 копеек (пункт 3.4);
- - предложения уменьшить завышенные при исчислении налога на прибыль за 2008 и 2009 годы убытки в сумме 21 299 658 рублей (пункт 3.5);
- - предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в оспариваемой части (пункт 4).
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 24 мая 2011 года заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части:
- - привлечения к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой НДПИ, доначисления недоимки и пеней (пункты 1, 2 и 3.1);
- - предложения уменьшить излишне заявленный к возмещению из бюджета НДС за 2008 год (пункт 3.4);
- - предложения уменьшить заявленные при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы убытки в сумме 9 515 224 рубля и 5 121 424 рубля соответственно (пункт 3.5);
- - предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части, признанной судом недействительной (пункт 4).
В удовлетворении заявленного требования о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным в части предложения уменьшить убытки, заявленные при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 2 925 863 рубля и за 2009 год в сумме 3 337 147 рублей (пункт 3.5 решения), отказано.
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2011 года решение суда оставлено без изменения.
Не согласившись с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их в указанной части отменить, принять новое решение об удовлетворении заявленных требований.
По мнению заявителя кассационной жалобы, общество при исчислении налога на прибыль в соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно включило во внереализационные расходы проценты, начисленные по своевременно не уплаченным процентам за пользование займом, которые включены в основной долг займа.
Не согласившись с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявленных требований, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их в указанной части отменить, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.
По мнению заявителя кассационной жалобы, общество построило жилые дома, гостиницы и общежития для предоставления их в пользование физическим лицам и оказывало услуги по предоставлению жилых помещений в пользование не только своим работникам, но и иным физическим лицам. Таким образом, построенные помещения в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС, следовательно расходы на их строительство должны быть отнесены в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Общежитие, гостиница и жилые дома не относятся к основной деятельности общества, задействованы в деятельности по предоставлению в пользование физическим лицам, в связи с этим расходы по охране данных объектов и арендной платы за земельные участки, занятые данными объектами, общество вправе учитывать для целей налогообложения, однако может это делать исключительно при расчете налоговой базы по обслуживающим производствам и хозяйствам. Количество добытых полезных ископаемых было определено обществом в налоговой декларации, но при этом не были учтены потери. Следовательно, вывод судов о незавершении обществом технологического процесса по добыче полезных ископаемых и отсутствии добытых полезных ископаемых, а также отсутствии потерь при добыче полезных ископаемых в проверяемых периодах 2008 - 2009 годов, является необоснованным.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители сторон в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.
Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 07.09.2010 N 05.
Решением инспекции от 30.09.2010 N 7 ОАО "Ново-Широкинский рудник" привлечено к налоговой ответственности:
- - на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неполной уплатой НДПИ в виде штрафа в размере 923 234 рубля 80 копеек, в связи с неполной уплатой единого социального налога (ЕСН) в виде штрафа в размере 283 387 рублей 53 копейки;
- - на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неполным предоставлением сведений о доходах физических лиц за 2008 год в виде штрафа в размере 69 550 рублей.
Кроме того, инспекцией доначислены налоги и пени, в том числе по НДПИ - 4 616 174 рубля (недоимка) и 1 062 532 рубля 3 копейки (пени), по ЕСН - 2 980 509 рублей (недоимка) и 89 529 рублей 24 копейки (пени).
Также инспекцией предложено уменьшить излишне заявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 18 940 633 рубля, уменьшить завышенные при исчислении налога на прибыль убытки в общей сумме 28 851 521 рубль, в том числе за 2008 год - 16 144 153 рубля, за 2009 год - 12 707 368 рублей, внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 10.12.2010 N 2/13-20/470-ЮЛ/3266 решение инспекции изменено в части начисления пеней (т. 1, л.д. 150 - 156), в остальной части оставлено без изменения.
В этой связи общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции исходил из того, что общество правомерно на основании подпунктов 10 и 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации включало в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, арендные платежи за земельные участки и платежи на содержание жилых помещений, предназначенных для обеспечения вахтового метода работ. Расходы общества на услуги по охране имущества, защите жизни и здоровья работников производились обществом для поддержания основной деятельности, следовательно правомерно учитывались обществом в соответствии с нормами статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации без применения положений статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Несвоевременность согласования и утверждения уполномоченными органами нормативов потерь по независящим от налогоплательщика причинам не может влиять на право недропользователей исчислять НДПИ по налоговой ставке 0 процентов. Общество в проверяемый период потерь полезного ископаемого не имело, так как не завершило технологический цикл по добыче полезного ископаемого. Строительно-монтажные работы в отношении жилых домов и общежития были выполнены привлеченными подрядными организациями и общество оплатило стоимость строительно-монтажных работ с учетом НДС, следовательно правомерно заявило вычеты по НДС.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований частично, суд первой инстанции исходил из того, что проценты, начисленные на долговые обязательства, не могут увеличивать размер этих обязательств, в связи с чем общество неправомерно включило в расходы проценты, начисленные на проценты за пользование займом.
Суд апелляционной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции.
Исходя из части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.
Обществом в кассационной жалобе заявлен довод о том, что общество при исчислении налога на прибыль в соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно включило во внереализационные расходы проценты, начисленные по своевременно не уплаченным процентам за пользование займом, которые включены в основной долг займа.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
При этом в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.
Исходя из пункта 3 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации, проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно нормам подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В этой связи судами обоснованно при определении понятия заемных средств применены положения Гражданского кодекса Российской Федерации, а не норм английского права, в соответствии с которыми налогоплательщик (заемщик) и Стэнмикс Инвестментс Лимитед (заимодавец) договорились истолковывать заключенный ими договор займа от 29.11.2004.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Таким образом, договор займа является реальным, то есть считающийся заключенным с момента передачи денег или других вещей.
В этой связи правильными являются выводы судов о том, что проценты, включенные в основной долг сторонами займа, не являются заимствованием, так как факт передачи кредитором второй стороне наличных или безналичных денежных средств отсутствует.
Довод общества о том, что перевод процентов в заемное обязательство может быть произведен на основании новации долга в заемное обязательство, судом кассационной инстанции не принимается, так как такая новация противоречит характерным признакам заемного обязательства, установленным в статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Как правильно указали суды, при капитализации процентов (включении их в основной долг) передачи денежных средств из собственности займодавца не происходит. Более того, до реального исполнения обществом обязательств по уплате процентов право собственности займодавца на денежные средства, составляющие проценты, не возникает. Соответственно, денежные средства (проценты), фактически не переданные заимодавцем, не могут быть квалифицированы в качестве заемных (кредитных).
С учетом изложенного соглашение сторон договора займа о капитализации процентов (включении их в основной долг) нельзя признать новацией долга в заемное обязательство.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
В отношении доводов кассационной жалобы инспекции суд кассационной инстанции учитывает следующее.
В отношении отказа в принятии вычетов по НДС инспекцией заявлен довод о том, что построенные для общества помещения в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС, следовательно расходы на их строительство должны быть отнесены в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
В кассационной жалобе инспекция не оспаривает тот факт, что построенные для общества подрядчиками ЗАО ФПК "Рыбинсккомплекс" и ЗАО "Техноремстрой" помещения (помещения общежития ИТР, общежития вахтового поселка, гостиничного комплекса "Позимъ") использовались обществом, в том числе для проживания своих работников.
Кроме того, как установлено судами, предназначение построенных помещений, по которым обществом применен налоговый вычет, заключается в использовании их в качестве вахтового поселка в обеспечение обязанности работодателя предоставить жилые помещения работникам, применяющим вахтовый метод работы.
В опровержение вывода судов о предназначении построенных помещений инспекция в кассационной жалобе ссылается на Приказ N 2 от 12.01.2008, направления на проживание в гостевые домики.
Вместе с тем судом апелляционной инстанции учтено, что по материалам дела суммы НДС, предъявленные при строительстве объектов, на которые направлялись для проживания неработающие в обществе лица (представители поставщиков и подрядчиков, акционеры), налогоплательщиком к вычетам не предъявлялись.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает правомерными выводы судов о том, что инспекцией необоснованно отказано в налоговых вычетах по выполненным для общества подрядчиками строительно-монтажным работам.
По исчислению обществом налога на прибыль инспекцией заявлен довод о том, что общежитие, гостиница и жилые дома налогоплательщика не относятся к основной деятельности общества, задействованы в деятельности по предоставлению в пользование физическим лицам, в связи с этим расходы по охране данных объектов и арендной платы за земельные участки, занятые данными объектами, общество вправе учитывать для целей налогообложения, однако может это делать исключительно при расчете налоговой базы по обслуживающим производствам и хозяйствам.
В соответствии с нормами статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Как установлено судами, произведенные обществом расходы по арендной плате за земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности и занятые жилыми зданиями вахтового поселка, в общей сумме 967 417 рублей и расходы на услуги по охране имущества (помещения общежития ИТР, общежития вахтового поселка, гостиничного комплекса "Позимъ") в сумме 13 669 231 рубль связаны с основной деятельностью ОАО "Ново-Широкинский рудник".
При этом судами при рассмотрении спора установлено, что предназначение перечисленных помещений заключается в использовании их в качестве вахтового поселка в обеспечение обязанности работодателя предоставить жилые помещения работникам, применяющим вахтовый метод работы, что исключает в соответствии со статьей 297 Трудового кодекса Российской Федерации реализацию работникам услуг по предоставлению в пользование этих помещений.
В этой связи судами сделан обоснованный вывод о том, что данные расходы должны включаться в состав прочих расходов на основании статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, без учета особенностей, предусмотренных статьей 275.1 Кодекса.
Ссылка инспекции на то, что перечисленные помещения по первичной отчетности не поименованы в качестве вахтового поселка, судом апелляционной инстанции рассмотрена и обоснованно отклонена на том основании, что данные жилые объекты отвечают критериям, определенным подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
Обратного инспекцией в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано.
При таких обстоятельствах судами правомерно в данной части удовлетворены требования налогоплательщика.
В отношении доначисленного НДПИ инспекцией заявлен довод о том, что количество добытых полезных ископаемых было определено обществом в налоговой декларации, но при этом не были учтены потери. Следовательно, вывод судов о незавершении обществом технологического процесса по добыче полезных ископаемых и отсутствии добытых полезных ископаемых, а также отсутствии потерь при добыче полезных ископаемых в проверяемых периодах 2008 - 2009 годов, является необоснованным.
По представленным обществом налоговым декларациям по НДПИ за 2008 - 2009 годы общество по добытой руде исчислило и уплатило данный налог по ставке 8 процентов.
Исходя из спорного решения инспекции, основанием для доначисления НДПИ явилось то обстоятельство, что обществом неправильно определено количество добытого полезного ископаемого: без учета фактических потерь при добыче. В этой связи налоговый орган определил фактические потери расчетным путем, отнес их к сверхнормативным и обложил по ставке 8 процентов.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Как следует из материалов дела, нормативы потерь полезных ископаемых Федеральным агентством по недропользованию для общества на 2008 - 2009 годы не утверждены.
В этой связи инспекция при определении фактических потерь полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации должна была учитывать нормативы потерь, утвержденные ранее.
Вместе с тем инспекцией все фактические потери полезного ископаемого, установленные расчетным путем, отнесены к сверхнормативным на основании пункта 4 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, при этом не учтено, что в данной части названные Правила противоречат положениям Налогового кодекса Российской Федерации, обладающим большей юридической силой.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о неправомерном начислении инспекцией НДПИ.
В этой связи суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы инспекции.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 мая 2011 года по делу N А78-2/2011, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2011 года по тому же делу оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.А.БРЮХАНОВА
Судьи:
И.Б.НОВОГОРОДСКИЙ
М.А.ПЕРВУШИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)