Судебные решения, арбитраж

РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 22.11.2007 ПО ДЕЛУ N А40-45176/07-75-277

Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ
от 22 ноября 2007 г. по делу N А40-45176/07-75-277

Резолютивная часть решения объявлена 31.10.2007.
Полный текст решения изготовлен 22.11.2007.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
судьи: Н.
при ведении протокола судебного заседания судьей Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению:
ООО "Универмаг "Фили"
к Инспекции ФНС России N 30 по г. Москве
о признании недействительным решения от 31.05.2007 N 414 за исключением начисления НДФЛ в размере 11536 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также пени по НДС в сумме 15397,82 руб.,
при участии:
- от заявителя: К., доверенность от 03.10.2007 N 17, паспорт 4602 357729, Е., доверенность от 03.10.2007 N 18, паспорт 46 01 881287;
- от ответчика: С., доверенность от 10.07.2007 N 26, паспорт 4507 949838,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Универмаг Фили" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 30 по г. Москве (далее - Инспекция, ответчик) от 31.05.2007 N 414 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части за исключением начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 11536 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 15397,82 руб.
В обоснование заявленных требований заявитель сослался на необоснованность и неправомерность решения Инспекции в оспариваемой части по доводам, изложенным в заявлении (т. 1 л.д. 4 - 12) и объяснениях (т. 2 л.д. 30 - 33).
Инспекция требования заявителя не признала по доводам, изложенным в оспариваемом в части решении (т. 1 л.д. 16 - 38) и в отзыве на заявление (т. 2 л.д. 19 - 25).
Суд, заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, полагает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.
Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Универмаг Фили" по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах (по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки Общества с ограниченной ответственностью "Универмаг Фили" (ИНН/КПП 7730023677/773001001) от 30.03.2006 (т. 1 л.д. 27 - 38) и принято решение от 31.05.2007 N 414 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 16 - 25).
Указанным решением ООО "Универмаг Фили" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения: по п. 1.1 резолютивной части решения - предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации (за октябрь и ноябрь 2004 года) в налоговый орган в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, в виде взыскания штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня в размере 878704 руб., в том числе за октябрь 2004 года в размере 591874 руб., за ноябрь 2004 года в размере 286830 руб.; по п. 1.2 резолютивной части решения - предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 554913 руб., в том числе по налогу на прибыль - 544480 руб., НДС в сумме 10433 руб.; по п. 1.3 резолютивной части решения - предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание НДФЛ за 2005 год в размере 11536 руб. в виде штрафа в размере 20% от суммы налога - 2307 руб.; решением предложено обществу уплатить суммы налоговых санкций, указанных в п. 1 резолютивной части решения, не уплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в размере 2774571 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 2722405 руб., по НДС в сумме 52166 руб., и пени за несвоевременную уплату налога по НДФЛ в размере 2843 руб., по налогу на прибыль в размере 530367 руб., по НДС в размере 23431 руб.; решено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в сумме 11536 руб.; предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет. Вышеназванное решение оспаривается заявителем в части за исключением начисления НДФЛ в размере 11536 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также пени по НДС в сумме 15397,82 руб.
По подп. 1 п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о неправомерном включении обществом в 2004 г. в состав расходов, связанных с производством и реализацией затрат на услуги вневедомственной охраны в размере 49448 руб.

Суд не соглашается с позицией Инспекции в силу следующего.
Согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В оспариваемом решении Инспекция ссылается на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03, согласно которому средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в соответствии со ст. 41 НК РФ, и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, поэтому общество при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не вправе было учитывать для целей налогообложения расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны. Согласно п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.
Суд полагает, что общество, перечисляя плату за оказанные ему услуги охраны, исполняло свои обязательства по гражданско-правовому договору, в связи с чем перечисляемые им средства источником целевого финансирования не являлись. Денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневедомственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, поскольку особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе, и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных для налогоплательщика (лица, перечисляющего средства), если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование.
Согласно ст. 152 Бюджетного кодекса Российской Федерации участниками бюджетного процесса являются бюджетные учреждения и получатели бюджетных средств. Средства, полученные бюджетной организацией, являются для нее целевым финансированием, но не могут быть таковыми у стороны, которая оплачивает услуги в рамках гражданско-правового договора.
Таким образом, перечисляемые обществом вневедомственной охране средства не являлись целевыми, так как не выполняется один из необходимых критериев, позволяющих отнести их к целевому финансированию. Следовательно, произведенные обществом расходы на услуги по охране имущества могут быть отнесены в силу ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Кроме того, суд принимает во внимание, что в проверяемый период было изменено законодательное регулирование порядка финансирования милиции. В соответствии со ст. 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров. Согласно Федеральному закону от 23.12.2003 N 186 действие ст. 35 указанного Закона в части средств, поступающих на основании договоров, было приостановлено с 01.01.2004 по 31.12.2004. А Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ в указанную статью были внесены изменения - положения статьи в части финансирования милиции (в том числе подразделений вневедомственной охраны) за счет средств, поступающих на основании договоров, утратили силу. В связи с указанным суд полагает, что у Инспекции отсутствовали какие-либо основания для выводов о том, что перечисленные обществом в оплату услуг охраны средства являются источником целевого финансирования, и не подлежат учету в целях налогообложения прибыли.
С учетом изложенного оспариваемое решение в части выводов по подп. 1 п. 1 мотивировочной части о неправомерном включении обществом в 2004 г. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на услуги вневедомственной охраны в размере 49448 руб. подлежит признанию недействительным.
По подп. 2 п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении заявителем в 2004 г. в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией сумм остаточной стоимости по списанным основным средствам в размере 119648 руб.
В обоснование оспариваемого решения налоговый орган сослался на ст. 256 НК РФ, в силу которой амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.; п. 3 ст. 254 НК РФ, регулирующей порядок учета в целях налогообложения затрат на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (материальные расходы в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию); указал, что заявитель в нарушение вышеуказанных положений списывал основные средства стоимостью менее 10000 руб. путем начисления амортизации, в связи с чем исключил из состава внереализационных расходов остаточную стоимость таких средств в сумме 119648 руб.
Возражая на доводы заявителя об отсутствии в оспариваемом решении перечня основных средств, по которому остаточная стоимость неправомерно включена в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2004 г., налоговый орган указал, что выводы оспариваемого решения основаны на актах по форме N ОС-4б и бухгалтерских справках, представленных к проверке: акты N 6 от 30.05.04 на сумму 69928,29 руб., N 7 от 21.06.04 на сумму 8318,87 руб., N 3 от 19.05.04 на сумму 12988,18 руб., N 4 от 19.05.04 на сумму 6659,34 руб., N 1 от 28.02.04 на сумму 12050,19 руб., N 2 от 30.04.04 на сумму 9704,18 руб., всего на сумму 119648 руб., представил в материалы их копии (т. 2 л.д. 80 - 96).
Заявитель ссылался на несоответствие оспариваемого решения в данной части подп. 3 п. 1 ст. 254, ст. 101 НК РФ, неучет налоговым органом при начислении налога и привлечении к ответственности переплаты по налогу на прибыль, которая должна была бы образоваться вследствие учета данного имущества в том порядке, на который ссылается налоговый орган.
Оценив доводы сторон, суд приходит к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для начисления налога на прибыль и привлечения общества к налоговой ответственности по основанию непринятия в составе расходов сумм недоначисленной амортизации.
Из материалов дела следует, что в спорный период (2004 г.) обществом были отнесены в состав расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств суммы недоначисленной амортизации в размере 247241 руб., из которых 119648 руб. - остаточная стоимость имущества согласно актов по форме N ОС-4б (прилавков, стеллажей, витрин, тумб, кассовых аппаратов), списанного вследствие физического и морального износа, непригодного к дальнейшему использованию: N 6 от 30.05.04 на сумму 69928,29 руб., N 7 от 21.06.04 на сумму 8318,87 руб., N 3 от 19.05.04 на сумму 12988,18 руб., N 4 от 19.05.04 на сумму 6659,34 руб., N 1 от 28.02.04 на сумму 12050,19 руб., N 2 от 30.04.04 на сумму 9704,18 руб. (т. 2 л.д. 80 - 96). При этом из актов следует, что первоначальная стоимость данного имущества (графа 5) была менее 10000 руб., срок службы составлял свыше 12 месяцев. Судом с участием представителей сторон исследованы представленные в материалы дела документы (акты и справки), спора по фактическим обстоятельствам и возможности отнесения данного имущества к амортизируемому между сторонами не имеется.
В оспариваемом решении отмечается, что расходы по приобретению данного имущества должны были списываться в составе материальных расходов в момент его приобретения, либо в 2002 г. с вступлением в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Тем самым налоговый орган отмечает, что расходы на приобретение данного имущества должны были быть списаны единовременно в более ранний период, между тем при начислении налога и привлечении к налоговой ответственности за его неуплату налоговый орган не учитывает, что суммы, исключаемые им из состава расходов за 2004 г. представляют собой фактически переплату по налогу на прибыль, возникшую в более ранний период. В связи с изложенным, с учетом п. 3 ст. 254 НК РФ, п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, суд приходит к выводу о необоснованности решения в данной части. Судом принимаются доводы заявителя о несоответствии подп. 2 п. 1.1 решения ст. 101 НК РФ, поскольку как в тексте собственно решения, так и акта выездной налоговой проверки отсутствует изложение обстоятельств совершенного правонарушения, а также ссылки на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
С учетом изложенного оспариваемое решение в части начисления налога на прибыль, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по основаниям подп. 2 п. 1.1 мотивировочной части о неправомерном включении заявителем в 2004 г. в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией сумм остаточной стоимости по списанным основным средствам в размере 119648 руб., подлежит признанию недействительным.
По подп. 3 п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении заявителем в 2004 г. в состав внереализационных расходов сумм процентов по кредиту в размере 2429241 руб. По подп. 2 п. 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения по аналогичному основанию не приняты в состав внереализационных расходов в 2005 г. суммы процентов по кредиту в размере 8672394 руб.
В обоснование правомерности оспариваемого решения налоговый орган сослался на необоснованность понесенных обществом расходов, так как кредитные средства, полученные на пополнение оборотных средств, были направлены на приобретение векселей, сумма прибыли от операций с которыми в 2004 г. составила 1030942 руб., сумма начисленных и уплаченных банковских процентов - 3460183 руб., в 2005 г. данная тенденция сохранилась: сумма прибыли - 1683858 руб., сумма процентов по кредиту - 10356252 руб.; полагал, что общество осознавало невозможность получения от операции по реализации векселей дохода, сопоставимого с суммой процентов, подлежащих уплате за пользование кредитными средствами, так как это очевидно следовало из договоров и векселей, в которых указана их годовая доходность, сумм накопленных процентов по ценным бумагам.
Оспаривая доводы Инспекции, заявитель ссылался на доходность совершенных операций с векселями, следующую из бухгалтерских справок, правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 04.06.2007 N 366-О-П и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по Постановлению от 12 октября 2006 года N 53; необоснованности соотнесения прибыльности полученных операций и понесенных по ним затрат; указал, что спорный кредит был досрочно погашен 17.11.2006, что подтверждается платежным поручением N 65 от 17.11.2006.
Оценив доводы сторон, суд считает обоснованной позицию налогового органа о необоснованности учета в составе расходов затрат по процентам по кредитному договору в 2004, 2005 гг.
Из материалов дела следует, что заявителем был заключен кредитный договор N КС-0704/50ю от 05.07.04 с кредитором - КБ "Московское ипотечное агентство". В соответствии с п. 1.1 договора сумма кредита составляет 75110000 руб., срок - 10 лет; согласно п. 1.2 целью кредита является пополнение оборотных средств (т. 1 л.д. 79 - 85). Вся сумма полученных средств была израсходована заявителем на приобретение векселей у ЗАО "НПЦ "Санди" по договору от 13.08.2004 N 18-13/08 (т. 1 л.д. 86 - 87) в количестве 16 штук на общую вексельную сумму 71180000 руб., расходы общества по договору согласно п. 1.2 составили 73499303,56 руб. Векселедателем 15 приобретенных векселей являлись: ООО "Оптима" в отношении 14 векселей и ООО "Элекам" в отношении одного векселя на сумму 18500000 руб.; процентная ставка векселей составила: по одному векселю на самую маленькую сумму (680000 руб.) - 20%, по 10 векселям - 15% и по 5 векселям - 12%. Векселя получены заявителем по акту от 13.08.2004 (т. 1 л.д. 88). По договору новации с ООО "Оптима" от 23.09.2004 N 12-23/09/04 произведена мена векселя ОП N 026 с вексельной суммой 1000000 руб., приобретенного за 1006967,21 руб., на 2 векселя этого же векселедателя серии ОП N 042/1 ценой 163770,49 руб. и ОП N 042 по цене 860000 руб., всего цена векселей составила 1023770,49 руб., по указанной сделке общество отразило прибыль в размере 16803,28 руб. В тот же день вексель ОП N 042 по цене приобретения 860000 руб. был погашен. Далее по договору мены векселей с ООО "Инвестпроект" от 01.10.2004 N 3/10-М векселя ООО "Оптима" в количестве 4 штуки с номерами с ОП N 18 по ОП N 021 с процентной ставкой 12%, а также вексель ООО "Элекам" с процентной ставкой 15%, общей вексельной суммой 58500000 руб., стоимостью 61702868,86 руб. были обменены на векселя ООО "Инвестпроект" от 01.10.2004 с процентной ставкой 6,5% вексельной суммой 61702868,86 руб. (т. 1 л.д. 89 - 92), по указанной операции общество отразило прибыль в размере 1014139,36 руб. В последующем по договору мены векселей с ООО "ВестТрейд" от 02.01.2005 N 1-ЦБ/01-М общество обменяло векселя ООО "Оптима" в количестве 11 штук (с разными процентными ставками доходности 9 - 15%, 1 - 12%, 1 - 20%) и ООО "Инвестпроект" с процентной ставкой 6,5% на общую вексельную сумму 73542836,83 руб., стоимостью 75354073,41 руб. на векселя ООО "ВестТрейд" с датой составления 02.01.2004 процентной ставкой 1,5% вексельной суммой 75354073,41 руб. (т. 1 л.д. 95 - 98), по указанной операции общество отразило прибыль 1683827,21 руб. Далее по договору мены векселей от 28.11.2005 N 2-ЦБ/11-М с ООО "ВестТрейд" общество обменяло 6 векселей ООО "ВестТрейд" с процентной ставкой 1,5% вексельной суммой 5354073,41 руб. стоимостью 5426683,39 руб. на собственные векселя в количестве 21 штука с процентной ставкой 1% вексельной суммой 5289000 руб. стоимостью 5328090,55 руб. (т. 1 л.д. 50 - 51).
Тем самым при совершении сделок с векселями общество путем последовательных операций по их мене сознательно снижало процентную ставку доходности с 20% (по некоторым векселям при первоначальном приобретении) до 1,5%, при совершении последней сделки в проверяемом периоде обменяло векселя третьих лиц с большей вексельной суммой и стоимостью (суммой 5354073,41 руб. стоимостью 5426683,39 руб.) на собственные 1%-е (суммой 5289000 руб. стоимостью 5328090,55 руб.), добившись совпадения должника и кредитора в одном лице, и тем самым фактически погасив свою кредиторскую задолженность по собственным векселям. Рассматривая операции общества в совокупности (приобретение векселей третьих лиц на полученный банковский кредит, приобретение на него векселей третьих лиц, выпуск собственных векселей, обмен векселей третьих лиц на собственные) суд считает, что их нельзя признать направленными на получение прибыли, а понесенные расходы при оплате процентов банку (13% против доходности последних полученных путем последовательных операций векселей - 1,5% третьих лиц) обоснованными.
Из регистров учета внереализационных расходов общества следует, что в 2004 г. им понесены расходы в общей сумме 3484964,75 руб., из которых 3460182,84 руб. проценты по кредиту, остальная сумма - проценты, начисленные по собственным векселям (т. 2 л.д. 143). Из регистра учета внереализационных расходов за 2005 г. следует, что обществом были понесены расходы в общей сумме 10422462,52 руб., из которых 10356253,68 руб. расходы по кредиту, остальные суммы - проценты, начисленные по собственным векселям. В заседании представители общества пояснили, что отражали начисленные проценты по векселям третьих лиц в целях налогообложения прибыли как внереализационные доходы. Из деклараций общества по налогу на прибыль следует, что в 2004 г. им отражены в целях налогообложения внереализационные доходы (в т.ч. в виде процентов по ценным бумагам) в сумме 2645873 руб. (т. 2 л.д. 10), при этом его внереализационные расходы (проценты по долговым обязательствам - строка 020 приложения N 7 к листу 02 декларации - т. 2 л.д. 11) составили 3484965 руб. (сумма совпадает с регистром), а в 2005 г. внереализационные доходы, отраженные в целях налогообложения от этого вида деятельности - 1116876 руб. (строка 030 приложения N 6 к листу 02 декларации - т. 2 л.д. 49), а расходы - 10422463 руб. (строка 020 приложения N 7 к листу 02 декларации - т. 2 л.д. 50), сумма совпадает с суммой в регистре. Тем самым понесенные расходы объективно несопоставимы с полученными доходами (причем не фактически, а начисленными в учете, так как перечисления денежных средств, погашения векселей в основной сумме не производилось).
Согласно гл. 25 НК РФ в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Суд считает, что затраты по оплате процентов банку с учетом использования кредита на приобретение векселей и последующих операций с ними не были экономически оправданными для общества, что общество не могло не сознавать. Финансовый результат (суд соглашается с доводами Инспекции об убыточности) указанных операций не является следствием неожиданных изменений на рынке, который общество при планировании своей деятельности не могло предвидеть и учитывать; суд считает, что волеизъявление общества было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды, общество сознательно планировало именно этот результат и стремилось к его достижению. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете прибыли от отдельных сделок по мене векселей не опровергает оценки данных операций в целом, исходя из совокупности документов, представленных суду.
Суд отклоняет доводы общества о том, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата в силу принципа свободы экономической деятельности. Пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 обязывает суды устанавливать наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Суд считает, что материалами дела подтверждается стремление налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду, поскольку последняя, ввиду убыточности указанных операций, становится, по сути, главной целью, преследуемой обществом.
Что касается сумм оспариваемых начислений (отказ в подтверждении расходов за 2004 г. в сумме 2429241 руб., за 2005 г. в сумме 8672394 руб.), то судом установлено, что данные суммы меньше, что суммы процентов, отраженные обществом в учете: 3460182,84 руб. за 2004 г. и 10356253,68 руб. за 2005 г. и фактически представляют собой разницу между процентами, начисленными и выплаченными банку по кредитному договору и суммой дохода, отраженной в налоговом учете в целях налогообложения от операций с ценными бумагами.
С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что оспариваемое решение в части выводов по подп. 3 п. 1.1 и подп. 2 п. 1.2 мотивировочной части о неправомерном включении заявителем в состав внереализационных расходов сумм процентов по кредиту в размере 2429241 руб. за 2004 г. и в размере 8672394 руб. за 2005 г. соответствует законодательству о налогах и сборах, требования общества в указанной части удовлетворению не подлежат.
Возражения общества по начислениям по подп. 1 п. 1.2 мотивировочной части решения были приняты.
По подп. 3 п. 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения налоговым органом начислен налог на прибыль в сумме 2103957 руб., основанием для начисления послужил вывод о неотражении обществом на листе 06 декларации по налогу на прибыль операций по мене векселей.
Налоговый орган указал, что ст. 280 НК РФ установлены специальные правила в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, поскольку в договоре мены векселей N 2-ЦБ/11-М от 28.11.2005 речь идет о векселях, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то для целей налогообложения прибыли по ним применяются нормы, установленные п. п. 6, 8 ст. 280 НК РФ; обществом в нарушение п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами не была определена отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (операции по договору мены N 2-ЦБ/11-М от 28.11.05) и, соответственно, в нарушение п. 13 Приказа МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585 операции по вышеуказанному договору не нашли отражения в листе 06 декларации "Расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами не обращающимися на рынке ценных бумаг".
Общество, возражая на доводы ответчика, настаивало на том, что отразило данные операции как внереализационные доходы и расходы, сообщило суду, что в рамках данной операции внереализационные расходы по листу 02 увеличены на сумму 59628 руб., начисленные проценты в размере 12982 руб. включены в выручку, а по договору мены 12982 руб. включены во внереализационные доходы лист 02, в подтверждение ссылалось на бухгалтерскую справку, представленную в материалы дела.
Суд не принимает доводы налогового органа как не соответствующие материалам дела и считает позицию общества по данному вопросу обоснованной.
Из материалов дела следует, что обществом был заключен договор мены векселей N 2-ЦБ/11-М от 28.11.2005 с ООО "ВестТрейд". В соответствии с условиями договора сторона 1 (заявитель по делу) передает векселя (векселедатель вторая сторона по договору) общей стоимостью 5426683,39 руб., вексельной стоимостью 5354073,41 руб., а сторона 2 передает векселя стоимостью 5328090,55 руб. (векселедатель - заявитель по делу) и оплачивает разницу в размере 98592,84 руб. (т. 1 л.д. 50 - 51).
При рассмотрении доводов сторон по подп. 3 п. 1.1 и подп. 2 п. 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения судом было установлено, что операции с векселями, в том числе и по данному договору были отражены в показателях декларации по внереализационным доходам и расходам. Также в материалы дела обществом представлена справка (т. 1 л.д. 54 - 55), представлявшаяся ответчику вместе с возражениями на акт проверки, в которой рассмотрены два варианта отражения операций мены и реализации ценных бумаг: по мене векселей обществом отражен доход в сумме 12981,76 руб. (учтен по строке 030 листа 02 и строке 030 приложения N 6 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г.); по купле-продаже доходом общества является сумма 5426683,39 руб. (строка 010 листа 06 декларации), именно на эту сумму налоговый орган увеличил показатель листа 06 декларации по налогу на прибыль за 2005 г., указав в решении сумму выручки от реализации ценных бумаг - 80880787 руб., расходов общества является вексельная сумма по векселю (расход по приобретению) 5354073,41 руб. (подлежит учету с учетом позиции Инспекции по строке 030 листа 06); полученная разница между доходом и расходом 72609,98 руб., подлежит также уменьшению на расходы по процентам (отраженные обществом как внереализационные расходы) в общей сумме 59628,22 руб., получается доход по операции 12981,76 руб., т.е. именно та сумма, которую общество отразило как доход по операциям мены ценных бумаг.
Тем самым при сравнении обоих вариантов учета спорных операций получаются одинаковые суммы налогооблагаемой базы и прибыли от операций как при учете данных операций как мены, так и учете как купли-продажи, и учета их как по листу 06, так и по разделу внереализационных доходов и расходов. Следовательно, формально иное отражение данных в декларации не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и не привело к неуплате налога в бюджет.
Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщика (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. В силу п. 10 данной статьи налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Кодекса; доходы от операций с ценными бумагами могут быть уменьшены на расходы по соответствующему виду ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке). Тем самым данные положения установлены в целях недопущения уменьшения доходов, полученных от иных видов деятельности, на расходы по операциям с ценными бумагами, а также компенсации убытков, полученных от операций с ценными бумагами, за счет прибыли от иной деятельности, осуществляемой организацией.
Из материалов дела следует, что обществом не было понесено убытка от операций с ценными бумагами, необоснованного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет операций с ценными бумагами не производилось, спорные операции были учтены в целях налогообложения, порядок их учета не повлиял на результат финансовой деятельности в целях налогообложения налогом на прибыль; в связи с чем оснований для начисления налога в сумме, указанной в оспариваемом решении не имелось.
С учетом указанного суд приходит к выводу о том, что оспариваемое решение в части начисления налога на прибыль в сумме 2103957 руб. по подп. 3 п. 1.2 подлежит признанию недействительным.
По п. 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о неправомерном предъявлении к вычету суммы налога на добавленную стоимость по услугам вневедомственной охраны в сумме 8870 руб. по периодам январь - июнь 2004 г.
Основанием к принятию оспариваемого решения в данной части послужили ссылки Инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2003 N 10500/03, согласно которому услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ, письмо МНС России от 29.06.04 N 03-1-08/1462/17@ "О налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны". Каких-либо претензий к первичным документам налоговым органом предъявлено не было, выводы основаны на представленных обществом книгах покупок, копии которых представлены в материалы дела; спора по первичным документам между сторонами нет.
Суд полагает, что оспариваемое решение в указанной части не соответствует законодательству о налогах и сборах. Налоговый орган не учитывает, что до момента принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления от 25.11.2003 N 10500/03 в отношении налогообложения услуг, оказываемых органами вневедомственной охраны, применялся и иной подход. Так, письмом МНС России от 29.12.2000 N 03-4-09/473/33 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснялось, что услуги вневедомственной охраны по охране имущества собственников не относятся к услугам, возложенным на государственные органы (или органы местного самоуправления), исполнение которых является исключительным полномочием данных государственных органов в этой сфере деятельности, в связи с чем услуги вневедомственной охраны по охране имущества собственников подлежат налогообложению на основании пункта 1 статьи 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Данной позиции придерживалась и судебная практика.
С 01.01.2004 (как было указано судом выше) был изменен порядок финансирования милиции, в том числе и подразделений вневедомственной охраны. В связи с чем основания для определения услуг, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, как услуг, оказываемые органами государственной власти в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности отпали. Указанные услуги с изменением порядка их финансирования не могут быть отнесены к пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, в связи с чем основания для непринятия к вычету НДС, уплаченного подразделению вневедомственной охраны, как лицу, оказывающему услуги в сфере охранной деятельности наряду с иными лицами в этой сфере услуг, не имеется.
С учетом указанного суд полагает, что общество обоснованно предъявляло НДС, уплаченный в составе стоимости услуг подразделению вневедомственной охраны, к вычету, так как исходило из того, что органы вневедомственной охраны являются плательщиками НДС. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность покупателя при приобретении товаров (работ, услуг) требовать с продавца сведения, подтверждающие правомерность включения в их стоимость НДС при выставлении счета-фактуры на приобретенные товары (работы, услуги), следовательно, он не должен нести риск отрицательных последствий в виде невозможности принятия к вычету указанных сумм в том случае, если продавец окажется неплательщиком налога. Поскольку изменение подхода к оценке услуг вневедомственной охраны (на котором основана позиция Инспекции) не было обусловлено изменением законодательства, а связано с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по конкретному делу, суд полагает, что основания для переоценки налоговых обязательств общества отсутствовали.
В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Кодекса. Заявителю подразделением вневедомственной охраны дополнительно к цене оказанных услуг были предъявлены суммы НДС, эти суммы заявителем оплачены, указанный факт налоговым органом не отрицается.
В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ при выставлении лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю, подлежит уплате в бюджет.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.01.2007 N 10627/06, наличие в главе 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без НДС (пункт 5 ст. 173 Кодекса), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено п. 1 ст. 11 Кодекса.
С введением в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" пунктом 5 ст. 173 Кодекса установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений главы 21 Кодекса, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных и исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.
Тем самым в указанной ситуации, общество, исполнившее свою обязанность по оплате выставленных ему счетов-фактур с учетом НДС, и получившее в силу ст. ст. 171, 172 НК РФ право на возмещение налога, лишается возможности его реализовать по непредусмотренным законом основаниям. Отказывая в подтверждении вычета по тому основанию, что контрагентами общества являлись неплательщики НДС (хотя доказательств указанного суду не представлено), налоговый орган возлагает на общество обязанность по проведению проверки своих контрагентов, выполнению ими требований законодательства о налогах и сборах. Между тем ситуация, в которой НДС уплачивается неплательщику налога, урегулирована законодательством, ее правовым последствием является не отказ в вычете лицу, уплатившему налог, а взыскание налога с лица, его получившего.
С учетом изложенного отказ в подтверждении вычета в размере 8870 руб. по периодам январь - июнь 2004 г. по п. 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения не соответствует законодательству о налогах и сборах, оспариваемое решение в данной части подлежит признанию недействительным.
По подп. 1 п. 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган установил неправомерное предъявление к вычету сумм НДС в размере 19474 руб., за сентябрь 2004 г. в сумме 18170 руб., за октябрь 2004 г. - 1304 руб.; по подп. 2 п. 2.2 мотивировочной части налоговый орган пришел к выводу о неправомерном предъявлении к вычету НДС в размере 23822 руб., за январь 2005 г. в сумме 565 руб., за ноябрь 2005 г. - 23257 руб. Отказ в подтверждении вычета произведен по тем периодам, в которых обществом совершались операции с ценными бумагами, основанием послужил вывод об отсутствии раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций.
В обоснование принятого решения налоговый орган сослался на п. 1 ст. 146 НК РФ, в силу которого объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу; п. 3 ст. 38 НК РФ, в силу которого товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации; под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ); ст. ст. 128 и 143 ГК РФ установлено, что ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав. Налоговый орган указал, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе путем обмена на товары (ст. 567 ГК РФ) и по соглашению о новации, в целях налогообложения НДС признается операцией по реализации векселей, которая на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС.
Позиция Инспекции основана и на п. 4 ст. 149 НК РФ, согласно которому в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от обложения этим налогом, он обязан вести раздельный учет таких операций; в силу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В таком случае, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) суммы НДС вычету не подлежат и в расходы налогу на прибыль не включаются. Налоговый орган указал, что в ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло как облагаемые НДС операции (сдача имущества в аренду), так и не облагаемым НДС операции (реализация векселей). Оспариваемое решение содержит расчет, согласно которому в сентябре 2004 г. сумма расходов по необлагаемым операциям - 1866967 руб. (94%), по облагаемым операциям - 119199,75 руб.; в октябре 2004 г. сумма расходов по необлагаемым операциям - 60688729 руб. (99%), по облагаемым операциям - 8548,46 руб.; в январе 2005 г. сумма расходов по необлагаемым операциям - 73542836 руб. (99,9%), по облагаемым операциям - 3703 руб.; в ноябре 2005 г. сумма расходов по необлагаемым операциям - 5354073 руб., (97,2%) по облагаемым операциям - 152462,04 руб. Исходя из процентного сопоставления вышеприведенных данных налоговый орган исчислил НДС, не принятый к вычету в связи с отсутствием ведения раздельного учета.
Возражая против доводов Инспекции, заявитель указал, что погашение векселей на основании договоров мены и новации не является их реализацией, следовательно, выбытие векселей по таким операциям не включается в расчет доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации; полагал, что при определении расчета налоговым органом не в полной мере был оценен характер совершенных операций, произведенный расчет не подтвержден.
В ходе рассмотрения дела судом было предложено налоговому органу представить документальное подтверждение расчета, имеющегося в оспариваемом решении, дать пояснения по исходным данным, на основании которых исчислен налог, не принятый к вычету. Соответствующие документы и пояснения суду представлены не были.
Суд полагает, что оспариваемое решение в части отказа в подтверждении вычетов по подп. 1 п. 2.1 в размере 19474 руб. и по подп. 2 п. 2.2 мотивировочной части в размере 23822 руб. подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.
Суд соглашается с позицией Инспекции о необходимости ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций.
В ходе рассмотрения дела судом было установлено, что основным видом деятельности общества является сдача в аренду нежилого помещения; весь "входной" НДС относился им к облагаемым НДС операциям; все общехозяйственные расходы не делились по видам деятельности, а относились к одному виду - сдача в аренду со ссылками на большой объем документооборота. При этом общество не отрицало совершения им операций с ценными бумагами, но полагало, что в целях исчисления НДС они учету не подлежат, так как реализацией не являются.
Действительно, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Подп. 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации; под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Исходя из положений ст. ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.
Реализацией в силу п. 1 ст. 146 НК РФ являются как операции по купле-продаже, так и мене векселей (согласно ст. 567 ГК РФ). Суд соглашается с доводами общества о том, что операции по новации векселей не являются операциями реализации. В связи с чем операции по договору новации N 12-23/09/04 от 23.09.2004 не должны были учитываться в расчете Инспекции.
Согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции с ценными бумагами освобождаются от обложения НДС. В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Как следует из подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению суммы НДС, предъявленные продавцами либо фактически уплаченные при ввозе товаров, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются. Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то уплаченные суммы налога учитываются в специальном порядке, установленном в п. 4 ст. 170 НК РФ. Этот порядок предусматривает, что предъявленные продавцами суммы НДС: учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления необлагаемых операций (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ); принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ); принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пропорция, указанная в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. С целью соблюдения данного порядка и на основании п. 4 ст. 170 НК РФ на налогоплательщика также возлагается обязанность вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Из абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также рассчитывать вышеуказанную пропорцию только в том случае, если приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) используются им одновременно как для осуществления облагаемых операций, так и для осуществления операций, не подлежащих налогообложению. При этом, само по себе одновременное осуществление налогоплательщиком льготируемых и нельготируемых операций еще не означает, что приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) использовались им и для осуществления облагаемых операций, и для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.
Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен специальный порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при производстве товаров (работ, услуг). Так, в соответствии с п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно". В соответствии с п. 1 и п. 3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утв. Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 и действовавшим в 2002 г. (далее Приказ N 2), а также п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02), к финансовым вложениям организации среди прочего относятся ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, включая векселя. К затратам, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета формируют стоимость ценных бумаг, п. 3.2 Приказа N 2 и п. 9 ПБУ 19/02 относят такие затраты как: вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений. Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. При этом, расходы, которые связаны с приобретением ценных бумаг не непосредственно, а опосредованно, косвенно в стоимость ценных бумаг при ведении раздельного учета не включаются.
Из указанного следует, что правилами бухгалтерского учета установлен такой порядок формирования стоимости ценных бумаг, который исключает возникновение у налогоплательщиков расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые можно было бы рассматривать как используемые и для осуществления облагаемых операций, и для осуществления операций, освобожденных от налогообложения. Пункт 9 ПБУ 19/02 устанавливает, что в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений, не включаются. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, также определяет, что счет 26 "Общехозяйственные расходы" не может корреспондировать со счетом 58 "Финансовые вложения" и счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Указанного подхода придерживается и судебная практика: позиция о том, что общехозяйственные и общеуправленческие расходы непосредственно не связаны с операциями с ценными бумагами, а, следовательно, НДС, включенный в такие расходы, подлежит вычету, отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.02.2000 N 5323/99; вывод о том, что правилами бухгалтерского учета определено, что товары (работы, услуги), расходы, на приобретение которых учтены на счете 26 "Общехозяйственные расходы", не участвуют в операциях, связанных с обращением векселей отражен в постановлении ФАС МО от 01.11.2005 КА-А40/10849-05.
С учетом изложенного сам по себе факт отсутствия распределения НДС в порядке, установленном абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, не влечет за собой отказа в подтверждении вычетов по периодам, в которых совершались операции с ценными бумагами.
Суд считает, что оспариваемое решение в данной части не соответствует п. 3 ст. 101 НК РФ, так как в решении не указаны обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства. Расчет сумм расходов по операциям не подлежащим налогообложению и суммы расходов на производство налоговым органом не раскрыты и документально не подтверждены. В ходе рассмотрения настоящего дела устранить указанный недостаток оспариваемого решения не удалось, какие-либо дополнительные пояснения по расчетам представлены не были. Какие именно суммы учтены в качестве расходов по операциям не подлежащим налогообложению суду установить не удалось; налоговым органом не доказано соблюдение положений законодательства РФ, изложенных выше, при формировании суммы расхода.
Суд соглашается с доводами заявителя о допущенных налоговым органом ошибках в расчетах. Так, при отказе в подтверждении вычета за сентябрь 2004 г. был неправильно определен налоговый период расчета. Из абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что для определения соотношения доли совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС к общей величине совокупных расходов на производство, должны учитываться показатели за налоговый период. Между тем в данном случае налоговым периодом являлся не один месяц - сентябрь 2004 г., а квартал - июль, август и сентябрь 2004 г., так как заявителем была представлена налоговая декларация по НДС за третий квартал от 20.10.2004. Следовательно, показатель суммы расходов на производство за сентябрь 2004 г. (119119,75 руб.), указанный в оспариваемом решении (пп. 1 п. 2.1 на стр. 5), не мог быть использован в расчете, в связи с чем вывод о том, что соотношение вышеуказанных показателей превысило 5% не соответствует материалам дела.
Суд считает, что налоговым органом не доказано наличие оснований для отказа в подтверждении вычета в суммах, указанных в оспариваемом решении. В связи с чем отказ оспариваемое решение в части выводов о неправомерном предъявлении к вычету НДС по подп. 1 п. 2.1 мотивировочной части за сентябрь 2004 г. в сумме 18170 руб., за октябрь 2004 г. - 1304 руб.; по подп. 2 п. 2.2 мотивировочной части за январь 2005 г. в сумме 565 руб., за ноябрь 2005 г. - 23257 руб. подлежит признанию недействительным.
По подп. 3 п. 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган начислил пени по НДС в связи с несвоевременной уплатой НДС вследствие неправильного определения налогового периода (4 квартал 2004 г., несмотря на произошедшее в октябре 2004 г. превышение), а также привлек общество к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС за октябрь и ноябрь 2004 г. в течение более 180 дней по истечении срока представления такой декларации в размере 878704 руб.
Заявитель указанный пункт решения оспаривает в части, за исключением начисления пени по НДС в сумме 15397,82 руб. согласно расчету: 15397,82 руб. неоспариваемая сумма пени (23431 руб. начисленная сумма пени по данному основанию - 8033,18 руб. обоснованно начисленная сумма пени), где 8033,18 руб. = 6411,96 по октябрю 2004 г. (246614 * 13 / 300 * 60 / 100) где 246614 - сумма, подлежащая уплате по декларации НДС за октябрь 2004; 13 - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая в этот период (телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У); 60 - количество дней до фактической уплаты налога; 1621,22 руб. (124709 * 13 / 300 * 30 / 100) где 124709 - сумма, подлежащая уплате по декларации НДС за ноябрь 2004; 13 - ставка рефинансирования ЦБ РФ; 30 - количество дней до фактической уплаты налога). Налоговым орган расчет неоспариваемой суммы пени не оспорен, судом расчет проверен и принят.
В части привлечения к налоговой ответственности заявитель полагал неправомерным применение санкций на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС за октябрь и ноябрь 2004 г. в связи с отсутствием в его действиях состава правонарушения, так как данные об исчислении и уплате налога за октябрь и ноябрь 2004 г. содержались в декларации по НДС за 4 квартал 2004 г.
Суд считает, что налоговым органом общество обоснованно привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ, однако сумма начисленного штрафа подлежит уменьшению; в части начисления пени в оспариваемом размере суд принимает позицию заявителя. При этом суд исходит из следующего.
Из материалов дела следует, что 20.01.2005 общество представило в Инспекцию декларацию по НДС за 4 квартал 2004 г., согласно которой налоговая база по НДС за период составила 3015832 руб. (т. 1 л.д. 43 - 47). Какого-либо решения по камеральной проверке данной декларации принято не было; в порядке ст. 88 НК РФ у общества не были запрошены пояснения по факту того, что отраженная по данному периоду сумма реализации превышает предельно установленный ст. 163 НК РФ размер для их поквартального представления (1000000 руб. x 3).
В соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговый период по НДС в соответствии со ст. 163 НК РФ устанавливается как календарный месяц; для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Следовательно, плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета этого налога превысила 1 млн. рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу и в этом случае, обязан представлять декларацию в общем порядке, т.е. ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки.
Статьей 119 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков за непредставление в налоговые органы по месту учета декларации в срок, установленный законодательством о налогах и сборах; при превышении данного срока 180 дней ответственность наступает по п. 2 ст. 119 НК РФ.
Судом установлено, что превышение предельно допустимого размера произошло в октябре 2004 г., что обществом не оспаривалось (реализация 1554323 руб.), с этого момента общество утратило право на поквартальное представление деклараций по НДС, у него возникла обязанность представлять налоговые декларации по НДС ежемесячно. За октябрь 2004 г. срок подачи налоговой декларации и уплаты сумм налога - установлен 22.11.04 (20.11.04 - нерабочий день), за ноябрь 2004 г. - 20.12.04. На момент проверки налоговые декларации по НДС за октябрь и ноябрь 2004 г. представлены не были, следовательно, вывод Инспекции о том, что заявителем совершено налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 119 НК РФ соответствует законодательству о налогах и сборах.
Судом не принимаются ссылки общества на письмо Минфина России от 05.05.06 N 03-02-07/1-114, так как в нем рассматривается ситуация, когда превышение суммы выручки произошло в последнем месяце квартала, когда налогоплательщик не мог заранее предполагать наличие у него обязанности по представлению ежемесячных налоговых деклараций. Обоснованность привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ подтверждается в том числе и правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.10.2006 N 6116/06.
Вместе с тем суд полагает, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения сумма штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ должна была быть уменьшена согласно подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Из положений подпункта данной статьи налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими и иные обстоятельства, не поименованные в предшествующих подпунктах ст. 112 НК РФ. Пунктом 4 ст. 112 НК РФ установлено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, тем самым установление данных обстоятельств и их учет при определении суммы штрафа является обязанностью налогового органа. В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости проведения камеральной проверки представляемых деклараций, истребования объяснений. По смыслу ст. ст. 88, 101 НК РФ, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам мероприятий налогового контроля. Суд считает, что, получив в 2005 г. от общества налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2004 г. с суммой реализации 3015832 руб. (т. 1 л.д. 43 - 47), налоговый должен был провести ее камеральную проверку, установить факт превышения. Непроведение камеральной проверки в 2005 г. привело к тому, что срок непредставления налоговых деклараций за октябрь и ноябрь 2004 г. искусственно удлинился, в связи с чем общество было привлечено к налоговой ответственности уже не по п. 1 ст. 119 НК РФ, а по п. 2 данной статьи, предусматривающей более высокий размер штрафа. Вместе с тем суд полагает, что усматривается наличие вины общества в совершении правонарушения, так как на его должностных лиц возложена обязанность по ведению учета и соблюдения требований законодательства о налогах и сборах, общество могло и должно было установить размер превышения допустимого предела, если не в период 4 квартала 2004 г., то в момент составления декларации за 4 квартал 2004 г. Между тем мер к соблюдению законодательства о налогах и сборах обществом принято не было.
Суд также считает необходимым отметить, что данное правонарушение было обнаружено налоговым органом именно в момент проведения выездной налоговой проверки, когда был установлен и документально подтвержден факт превышения; сроки давности при привлечении к налоговой ответственности соблюдены. Суд полагает, что размер штрафа должен быть уменьшен в два раза от начисленного согласно положениям п. 2 ст. 119 НК РФ: 878704 руб.: 2 = 439352 руб.
С учетом изложенного суд считает, что оспариваемое решение по подп. 3 п. 2.1 мотивировочной части подлежит признанию недействительным в части начисления оспариваемой суммы пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за октябрь и ноябрь 2004 г. в сумме 439352 руб.
В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта, решения... возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение. Суд считает, что Инспекция не доказала правомерности и обоснованности принятого ею решения в оспариваемой заявителем части, за исключением выводов о неправомерном включении в состав внереализационных расходов сумм процентов по кредиту по эпизодам подп. 3 п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения в сумме 2429241 руб. и подпункта 2 п. 1.2 мотивировочной части решения в сумме 8672394 руб., и соответствующих им сумм начислений, а также в части выводов о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за октябрь и ноябрь 2004 г. в сумме 439352 руб., в связи с чем оно подлежит признанию недействительным в оспариваемой части за исключением начислений по вышеперечисленным пунктам.
Уплаченная при обращении в суд госпошлина подлежит взысканию с ответчика в пользу заявителя пропорционально размеру удовлетворенных требований в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ, а также в соответствии с п. 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 170 - 176, 189, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации принятое в отношении ООО "Универмаг "Фили" решение Инспекции ФНС России N 30 по г. Москве от 31.05.2007 N 414 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в оспариваемой части за исключением выводов о неправомерном включении в состав внереализационных расходов сумм процентов по кредиту по эпизодам подп. 3 п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения в сумме 2429241 руб. и подпункта 2 п. 1.2 мотивировочной части решения в сумме 8672394 руб., и соответствующих им сумм начислений, а также в части выводов о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за октябрь и ноябрь 2004 г. в сумме 439352 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Взыскать с Инспекции ФНС России N 30 по г. Москве в пользу ООО "Универмаг "Фили" 1000 руб. государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 22.11.2007 ПО ДЕЛУ N А40-45176/07-75-277

Основные сведения: