Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2011 года
В полном объеме постановление изготовлено 21 июня 2011 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,
судей - Осиповой М.Б.,
Ольшанской Н.А,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Дорогач Андрея Анатольевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 по делу N А35-454/2009 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Дорогач Андрея Анатольевича (ИНН - 462900912683, ОГРН - 304463210000552) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области о признании незаконным ненормативного акта,
третье лицо - общество с ограниченной ответственностью "Мирт",
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области: Луневой Ю.С., главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 3 от 09.02.2011,
от индивидуального предпринимателя Дорогач А.А.: Чернышевой В.В., представителя по доверенности б/н от 21.03.2011,
от общества с ограниченной ответственностью "Мирт": представители не явились, извещено надлежащим образом,
установил:
Индивидуальный предприниматель Дорогач Андрей Анатольевич (далее - предприниматель Дорогач, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 11-18/37 от 11.12.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
- - привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в сумме 23 028,80 руб. и за неправомерное не удержание и не перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в сумме 2 605,20 руб.; на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде взыскания штрафов в суммах 405 858,80 руб. за 2005 год, 99 995,60 руб. за 2006 год и 66 744,20 руб. за 2007 год;
- - начисления пеней в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц, в сумме 5 558,88 руб. за не удержание и не перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению, в сумме 820 410,04 руб. за не полную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения;
- - предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб., недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 2 029 294 руб. за 2005 год, в сумме 499 978 руб. за 2006 год, в сумме 333 723 руб. за 2007 год.
Решением Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 заявленные требования удовлетворены частично, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области N 11-18/37 от 11.12.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано незаконным в части:
- - привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса за неправомерное неполное перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 23 028,80 руб.; на основании статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафов в сумме 405 858,80 руб. за 2005 год и в сумме 99 995,60 руб. за 2006 год;
- - начисления пеней в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц, в сумме 721 960,84 руб. за несвоевременную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения;
- - предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб., недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 2 029 294 руб. за 2005 год и в сумме 499 978 руб. за 2006 год.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Предприниматель Дорогач, не согласившись с данным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и просит признать незаконным решение инспекции N 11-87/37 от 11.12.2008 в части произведенных им доначислений за 2007 год единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 333 723 руб., пеней по единому налогу в сумме 98 449 руб. и штрафа за неполную уплату налога в сумме 66 744,20 руб.
В обоснование апелляционной жалобы предприниматель Дорогач ссылается на то, что налоговым органом неправомерно не были приняты его расходы за 2007 год в сумме 2 233 474 руб., связанные с ремонтом магазина по ул. Дубровинского, 7, приобретением основных средств и программного обеспечения, рекламных услуг, так как данные расходы произведены не в качестве вклада в простое товарищество, а в соответствии с договором о совместной деятельности, в связи с чем, по мнению предпринимателя, указанные расходы обоснованно были включены им в состав расходов по налогу, исчисляемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Также предприниматель Дорогач указывает на отсутствие в решении суда оценки вывода инспекции о том, что входящие в сумму 2 233 474 руб. расходы на ремонт магазина по ул. Дубровинского, 7 в сумме 797 621 руб. не подтверждены документально, в то время как им и налоговому органу и суду были представлены авансовые отчеты по приобретению стройматериалов с обосновывающими их документами.
Налоговый орган, в свою очередь, не согласившись с решением Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 в части удовлетворения требований предпринимателя Дорогач, также обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение суда области в части признания незаконным решения инспекции отменить в связи с неправильным применением норм материального права.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что в период с 01.01.2005 по 30.06.2006 предприниматель Дорогач совмещал режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (в части розничной торговли) с упрощенной системой налогообложения (в части получаемого дилерского, комиссионного вознаграждения и вознаграждения от посреднической деятельности, а также дохода от реализации товара юридическим лицам), в то же время, раздельный учет доходов и расходов по разным видам деятельности им не осуществлялся, документы, подтверждающие расходы, у предпринимателя не сохранились, в связи с чем инспекция полагает расходы налогоплательщика, заявленные им в декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, необоснованными.
По указанному основанию инспекция считает, что ею правомерно произведено доначисление единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в сумме 2 029 294 руб., за 2006 год в сумме 499 978 руб., а также соответствующих пеней и санкций.
Кроме того, инспекция в своей апелляционной жалобе указывает на правомерность доначисления ею предпринимателю Дорогач налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 115 144 руб., пеней в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление налога и санкций в сумме 23 028, 80 руб. за неправомерное неперечисление налога на основании данных лицевого счета по учету уплаты названного налога, так как у предпринимателя отсутствуют документальные доказательства правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления удержанных сумм налога в бюджет.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку налоговым органом решение суда области оспаривается в части удовлетворения требования налогоплательщика по эпизодам доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2005-2006 годы и налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента, а предпринимателем - в части отказа в удовлетворении заявленных им требований по эпизоду доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2007 год, то, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 лишь в обжалуемой части.
Представители общества с ограниченной ответственностью "Мирт", извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционных жалоб надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явились. От общества поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя. Поскольку в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах предпринимателя и налогового органа, дополнении к апелляционной жалобе налогоплательщика и письменных пояснениях, заслушав пояснения представителей предпринимателя и инспекции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции надлежит оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области на основании решения N 11-21/16 от 14.05.2008 (с изменениями (дополнениями), внесенными решением от 07.10.2008) сотрудниками инспекции была проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя Дорогач Андрея Анатольевича по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.
О выявленных в ходе проверки нарушениях был составлен акт N 11-18/34 от 07.11.2008.
Начальник инспекции, рассмотрев акт проверки N 11-18/34 от 07.11.2008 и возражения налогоплательщика на акт, принял решение N 11-18/37 от 11.12.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым предприниматель Дорогач, в том числе, был привлечен к ответственности:
- - по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 23 028,80 руб.;
- - по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению, в виде штрафа в сумме 2 605,20 руб.;
- - по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафов в сумме 405 858,80 руб. за 2005 год, в сумме 99 995,60 руб. за 2006 год, в сумме 78 014,20 руб. за 2007 год.
Кроме того, данным решением инспекции налогоплательщику начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 53 545,98 руб., по налогу на доходы физических лиц, не удержанному и не перечисленному в бюджет, в сумме 5 558,88 руб., по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 7 429 365 руб. 66 коп.; а также предложено уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в сумме 2 029 294 руб., за 2006 год в сумме 499 978 руб., за 2007 год в сумме 390 071 руб., удержать доначисленную сумму налога 13 026 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме и перечислить ее в бюджет отдельным платежным поручением.
Решение инспекции N 11-18/37 от 11.12.2008 было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 28 от 22.01.2009 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, а решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции N 11-18/37 от 11.12.2008, предприниматель Дорогач обратился в арбитражный суд с требованием о признании данного решения незаконным в оспариваемой части.
Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки, предприниматель Дорогач в период с 01.01.2005 по 30.06.2006 осуществлял несколько видов деятельности, подпадающих под различные системы налогообложения, в том числе: оказывал дилерские услуги сотовой связи, посреднические услуги розничной реализации карт доступа во всемирную сеть Интернет и карт оплаты сотовой связи, осуществлял реализацию оптом и в розницу сотовых радиотелефонов и аксессуаров, карт экспресс-оплаты.
При этом предпринимателем по деятельности, связанной с оказанием дилерских и посреднических услуг, а также с оптовой реализацией сотовых телефонов, аксессуаров и карт оплаты, применялась упрощенная система налогообложения; по деятельности, связанной с розничной реализацией телефонов, аксессуаров и карт оплаты - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
При проверке правильности применения режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход налоговым органом нарушений налогового законодательства выявлено не было.
Проверяя правильность исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговый орган установил занижение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, обусловленное необоснованным завышением отраженных в сданных налогоплательщиком налоговых декларациях за 2005 - 2006 годы расходов.
Так, согласно представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2005 год, доходы предпринимателя Дорогач от осуществления деятельности по предоставлению посреднических и дилерских услуг, а также от осуществления оптовой торговли составили 14 872 285 руб., расходы - 13 528 625 руб.
По налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, представленной за 2006 год, доходы налогоплательщика по данным видам деятельности составили 3 796 318 руб., расходы - 3 333 186 руб.
В то же время, первичные бухгалтерские документы, обосновывающие размер произведенных расходов, отраженных в налоговых декларациях, налогоплательщиком по требованию налогового органа представлены не были со ссылкой на то, что они утрачены при пожаре.
Также не были представлены и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие ведение раздельного учета доходов и расходов, имущества, обязательств, хозяйственных операций по видам деятельности, подпадающим под разные системы налогообложения.
В связи с непредставлением налогоплательщиком документов учета осуществляемой им хозяйственной деятельности налоговый орган произвел проверку по имеющимся у него документам, представлявшимся налогоплательщиком ранее при проведении в отношении него камеральных проверок, истребованным у контрагентов налогоплательщика и у банка, ведущего счет налогоплательщика.
При этом расхождений между суммами доходов, отраженных в налоговых декларациях по единому налогу за 2005 и 2006 годы и данными, выявленными при проведении проверки, налоговым органом не установлено, в связи с чем доходы, отраженные налогоплательщиком в декларациях, были приняты налоговым органом в целях налогообложения как действительные.
Вместе с тем расходы, отраженные в налоговых декларациях, не были признаны налоговым органом обоснованными и документально подтвержденными, так как, по мнению налогового органа, они связаны с осуществлением предпринимателем как деятельности, подпадающей под упрощенную систему налогообложения - дилерских и посреднических услуг, оптовой торговли, так и деятельности по осуществлению розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в то же время, раздельный учет, позволяющий распределить произведенные расходы по видам деятельности, у налогоплательщика отсутствует.
В связи с изложенным, налоговым органом не были приняты заявленные налогоплательщиком в декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы за 2005 год в сумме 13 528 625 руб., за 2006 год в сумме 3 333 186 руб., и его налоговые обязанности по уплате единого налога были определены в суммах 2 029 294 руб. (14 872 285 руб. x 15%) за 2005 год и 499 978 руб. (3 796 318 руб. x 15%) за 2006 год без учета произведенных расходов.
Суд первой инстанции, рассматривая возникший спор, обоснованно пришел к выводу о неправомерности доначисления единого налога в указанных суммах по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.
Согласно статье 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогов и сборов в Российской Федерации".
В частности, статьями 13 - 15 Налогового кодекса установлен ряд налогов, относящихся к общей системе налогообложения, а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.
В силу статьи 18 Налогового кодекса специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
К специальным налоговым режимам, в том числе, относятся упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
На основании пункта 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей в проверяемый период редакции) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Названная система налогообложения может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса, в том числе, к плательщикам единого налога на вмененный доход относятся организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (пункт 2 статьи 346.26 и статья 346.28 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемый период).
Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса (в действующей в проверяемый период редакции) устанавливалось, что уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346.26 Кодекса, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.
Статьей 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса, признаются налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 346.11 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорном периоде).
В соответствии со статьей 346.13 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление, в котором, в том числе, указывают на выбранный ими объект налогообложения.
При этом, в силу положений подпункта 2 пункта 1 статьи 346.13 и пункта 2 статьи 346.14 Налогового кодекса, выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно (за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса) до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
Объектом налогообложения для упрощенной системы налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 Кодекса).
В зависимости от объекта налогообложения ставки налогообложения, применяемые налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, составляют 6 процентов для объекта налогообложения в виде доходов и 15 процентов для объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (статья 346.20 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период).
Таким образом, налоговое законодательство устанавливает правила выбора налогоплательщиками определенных систем налогообложения в зависимости от условий осуществления им хозяйственной деятельности, а также последствия выбора определенных систем налогообложения и обязанности налогоплательщиков, вытекающие из применения выбранных ими систем налогообложения, в том числе, при одновременном применении нескольких систем налогообложения.
В частности, согласно пункту 8 статьи 346.18 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Вместе с тем, налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих, что в случае отсутствия раздельного учета осуществляемой деятельности у налогоплательщика, одновременно применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налоговый орган вправе определить налоговые обязанности такого налогоплательщика по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, без учета расходов, связанных с получением доходов, либо вправе изменить для него объект налогообложения с доходов, уменьшенных на величину расходов, на доходы.
Статьей 30 Налогового кодекса Российской Федерации (пункты 3, 4) установлено, что налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляя свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Таким образом, осуществление полномочий налогового органа реализуется посредством использования им прав, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Расширительное толкование норм налогового законодательства, а, следовательно, и прав, предоставляемых налоговому органу налоговым законодательством, не допускается.
В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в пункте 2 статьи 52 Кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса налоговый орган обязан соблюдать законодательство о налогах и сборах.
Из изложенного следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговый орган имеет право и в соответствии с пунктом 7 части 1 статьи 31 Налогового кодекса обязан исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Как установил налоговый орган при проведении проверки, на момент проверки у предпринимателя Дорогач, применявшего в проверяемом периоде 2005 - 2006 годы одновременно упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, отсутствовали документы по ведению раздельного учета операций, облагаемых налогом по упрощенной системе налогообложения (оказание дилерских услуг, посреднических услуг, оптовая торговля), и операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (розничная торговля), а также по учету полученных от их выполнения доходов и понесенных расходов.
Инспекция установила, указав на это в своем решении, что причиной отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов является утрата их в результате пожара, произошедшего 26.12.2006, что подтверждается справкой отдела государственного пожарного надзора по охране Курского района, приложенной к материалам выездной налоговой проверки.
В связи с этим межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области в адрес контрагентов предпринимателя Дорогач были направлены поручения об истребовании документов, подтверждающих суммы выручки и суммы произведенных налогоплательщиком расходов, в управление Федеральной налоговой службы по Курской области - поручения о предоставлении сведений об аналогичных налогоплательщиках.
Информация по аналогичным налогоплательщикам от управления Федеральной налоговой службы по Курской области инспекцией получена не была, в связи с чем ею был сделан вывод о невозможности установления размера выручки, облагаемой единым налогом на вмененный доход, полученной предпринимателем Дорогач за 2005 - 2006 годы, а, соответственно, и о невозможности распределения произведенных налогоплательщиком расходов по видам осуществляемой деятельности пропорционально доходам, полученным от этих видов деятельности.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).
В соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.
Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101 Кодекса).
На основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).
При этом в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Кодекса).
Таким образом, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.
Следовательно, решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика и установление наличия недоимки по налогам.
Изложенное свидетельствует о том, что выводы налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях при исчислении налогов должны подтверждаться ссылками на соответствующие документальные доказательства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения, должны содержаться в акте проверки и решении налогового органа.
Из материалов дела следует, что при проведении проверки налоговый орган располагал документами о движении денежных средств по счетам предпринимателя Дорогач в банках, копиями книг учета доходов и расходов предпринимателя Дорогач за 2005 - 2006 годы, представленными ему последним при камеральных проверках налоговых деклараций за эти периоды, документами встречных проверок контрагентов предпринимателя Дорогач. Перечисленные документы позволяли налоговому органу, применив расчетный метод, установленный пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса, определить налоговые обязанности предпринимателя с той степенью достоверности и экономической обоснованности, которая может быть достигнута при применении этого метода.
Налоговый орган, установив при проведении проверки достоверность определения налогоплательщиком доходов, указанных в сданных им за 2005-2006 годы налоговых декларациях, и учтя их при определении налоговых обязанностей налогоплательщика, тем не менее, придя к выводу о недостоверности расходов, связанных с получением этих доходов, не предпринял никаких мер по их определению исходя из того, что объектом налогообложения, применяемым предпринимателем, являются не доходы, а доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Между тем, как установлено судом области и подтверждается материалами дела, согласно выпискам из лицевого счета открытого акционерного общества "Курскпромбанк" по расчетному счету предпринимателя Дорогач N 4080281050020000205, общая сумма денежных поступлений на расчетный счет предпринимателя составила за 2005 год 85 422 446,72 руб. (включая сумму полученных кредитов 19 613 000 руб.), за 2006 год - 21 285 385,56 руб. (включая кредиты 6 501 150 руб.), сумма оплаченных расходов с банковского счета составила за 2005 год - 85 448 396,43 руб. (в том числе уплата кредита и процентов - 20 052 464,58 руб.), за 2006 год - 21 331 387,86 руб. (в том числе уплата кредита и процентов - 9 492 020,82 руб.).
Также в распоряжении налогового органа имелись копии книг учета доходов и расходов предпринимателя Дорогач за 2005 и 2006 годы, содержащие сведения о полученных доходах и произведенных расходах.
На основании сведений, содержащихся в указанных документах, в их совокупности и сопоставлении, у налогового органа имелась возможность определить соотношение доходов и расходов, связанных с осуществлением предпринимателем Дорогач видов деятельности, подпадающих под различные системы налогообложения, как это установлено статьями 346.18 и 346.26 Налогового кодекса.
В то же время, данной возможностью налоговый орган не воспользовался, исчислив единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с суммы отраженных предпринимателем Дорогач в сданных им налоговому органу налоговых декларациях доходов, по ставке налогообложения 15 процентов. То есть, фактически налоговый орган определил налоговые обязанности налогоплательщика по уплате единого налога исходя из того, что объектом налогообложения для него являются доходы, применив при этом ставку налогообложения, установленную для исчисления налога по объекту налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Поскольку указанная методика определения налоговых обязанностей по уплате единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, противоречит принципам исчисления налога, содержащимся в статье 346.20 Налогового кодекса, не предусматривающей такого соотношения объекта налогообложения и ставки налогообложения, то суд области обоснованно пришел к выводу о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений налога за 2005 и 2006 годы в суммах соответственно 2 029 294 руб. и 499 978 руб.
В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в сумме 2 029 294 руб., за 2006 год в сумме 499 978 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату данного налога за 2005 - 2006 годы в общей сумме 721 960,84 руб.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела установлено отсутствие оснований у налогового органа для доначисления предпринимателю единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005-2006 годы, то налоговым органом необоснованно был начислен штраф по статье 122 Налогового кодекса за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год - в сумме 405 858,80 руб., за 2006 год - сумме 99 995,60 руб.
Также суд апелляционной инстанции согласен с оценкой судом области, данной им решению налогового органа в части, касающейся доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 333 723 руб. за 2007 год.
Как установил налоговый орган при проведении проверки, в указанном периоде предпринимателем Дорогач осуществлялась деятельность по сдаче в аренду (субаренду) нежилых помещений и был заключен договор о совместной деятельности с обществом "Мирт".
Из материалов дела следует, что 01.08.2006 между индивидуальным предпринимателем Дорогач и обществом с ограниченной ответственностью "Мирт" (товарищи) был заключен договор простого товарищества, согласно которому участники обязались путем объединения имущества, денежных средств, иных материальных ресурсов, своего опыта, а также деловой репутации и деловых связей совместно действовать без образования юридического лица в целях эксплуатации нежилого помещения - магазина по адресу: г. Курск, ул. Дубровинского, 7.
В качестве вклада в простое товарищество предприниматель Дорогач обязался произвести капитальный ремонт магазина, а общество "Мирт" приобрести товары для осуществления торговой деятельности в магазине, осуществлять ведение и контроль рознично-торговой деятельности в магазине, производить оплату аренды и коммунальных услуг. При этом вклады в общее дело товарищи оценили равными.
Согласно дополнительному соглашению от 10.08.2006 к договору простого товарищества от 01.08.2006 предприниматель Дорогач взял на себя обязанности в качестве вклада оплатить торговое оборудование, программное обеспечение, систему видеоконтроля, а также электронно-вычислительную технику, необходимую для работы минимаркета по адресу: г. Курск, ул. Дубровинского, 7.
Соглашением N 1 от 15.12.2006 договор простого товарищества от 01.08.2006 был сторонами расторгнут с объявлением товарищами о прекращении участия в договоре.
Одновременно 18.01.2007 между теми же сторонами - предприниматель Дорогач (сторона 2) и обществом "Мирт" (сторона 1) был заключен договор N 1 о совместной деятельности в целях получения доходов от совместного осуществления торговли в магазине по адресу г. Курск, ул. Дубровинского, д. 7, для достижения которых стороны приняли на себя обязательства совместно совершать необходимые фактические и юридические действия.
Согласно указанному договору каждая из сторон договора в целях исполнения договора обязана осуществлять финансирование совместной деятельности и ведение общих дел участников совместной деятельности, в том числе, ведение бухгалтерского учета (пункт 2.1 договора).
В силу пункта 2.2 договора все необходимые расходы участники договора обязались покрыть за счет собственных средств.
Пунктами 2.3 и 2.4 договора установлено, что сторона 1 (общество "Мирт") осуществляет покупку товара и его реализацию, сторона 2 (предприниматель Дорогач) осуществляет ремонт арендованных помещений, приобретает основные средства, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности и работы минимаркета.
25.01.2007 сторонами было заключено дополнительное соглашение к договору о совместной деятельности N 1 от 18.01.2007, согласно которому участники обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Размер вклада для каждого участника договора составляет 10 000 руб.
С учетом изменений, внесенных дополнительным соглашением N 1 от 25.01.2007 в пункт 2.2 договора о совместной деятельности N 1 от 18.01.2007, все необходимые расходы участники договора обязались покрывать за счет своих собственных средств в размере фактически понесенных расходов.
04.04.2007 сторонами договора о совместной деятельности был подписан акт приема-передачи нежилого помещения, согласно которому предприниматель Дорогач передал, а общество "Мирт" приняло нежилое помещение по адресу: г. Курск, ул. Дубровинского, 7, с выполненным в полном объеме капитальным ремонтом магазина.
Также 04.04.2007 между предпринимателем Дорогач и обществом "Мирт" был заключен договор безвозмездного пользования холодильным и торговым оборудованием и подписан акт приема-передачи, согласно которым предприниматель Дорогач передал, а общество "Мирт" приняло во временное бесплатное пользование торговое и холодильное оборудование стоимостью 296 273,20 руб.
В связи с совершением указанных действий по исполнению договора о совместной деятельности в книге учета доходов и расходов за 2007 год предприниматель Дорогач отразил следующие расходы: 154 980 руб. - стоимость приобретенных стройматериалов, 880 673 руб. - стоимость приобретенных основных средств (торговое оборудование), 380 200 руб. - стоимость программного обеспечения, 20 000 руб. - стоимость рекламных услуг, 797 621 руб. - авансовый отчет.
Данные расходы были учтены им в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе отраженных в налоговой декларации за 2007 год расходов в общей сумме 3 971 455 руб., на которую были уменьшены доходы, отраженные в той же декларации в сумме 4 530 052 руб.
Исключая указанные расходы из состава расходов, подлежащих учету в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговый орган указал в акте проверки и решении по нему, что расходы в сумме 1 435 853 руб. (154 980 руб. + 880 673 руб. + 380 200 руб. + 20 000 руб.), представляющие собой вклад в простое товарищество, не подлежат учету в целях налогообложения на основании статьи 270 Налогового кодекса, а расходы в сумме 797 621 руб. не подтверждены документально, так как предпринимателем не представлены первичные документы, обосновывающие их осуществление.
В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Согласно статье 1042 Гражданского кодекса вкладом товарища признается все, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Пунктом 1 статьи 1043 Кодекса установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (пункт 2 статьи 1043 Кодекса).
В силу пункта 4 статьи 1043 Гражданского кодекса обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяется договором простого товарищества.
Согласно статье 1046 Гражданского кодекса порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, как это установлено статьей 1048 Гражданского кодекса, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
Пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) установлено, что налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Перечень доходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, установлен статьей 346.15 Кодекса, перечень расходов и порядок их определения - статьей 346.16 Кодекса.
При этом из пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик, применяющий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные им доходы на указанные в этом пункте расходы, а из пункта 2 той же статьи усматривается, что расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.
Статьей 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Таким образом, условием для включения затрат в состав расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системой налогообложения, является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически понесены и они обусловлены осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса, согласно пункту 3 которой при определении налоговой базы, в частности, не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
Из совокупного толкования приведенных норм гражданского и налогового законодательства следует, что расходы, произведенные лицом, являющимся участником договора о совместной деятельности, являются его вкладом в общее дело товарищей, по размеру которого определяется величина его дохода от совместной деятельности.
При этом налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и осуществляющие свою деятельность в рамках договора о совместной деятельности, учитывают в целях налогообложения произведенные ими расходы при осуществлении такой деятельности не непосредственно по факту их осуществления, а по результатам распределения прибыли, полученной товарищами в результате их совместной деятельности, в порядке, установленном статьей 1048 Гражданского кодекса.
В то же время, как это следует из пояснений, представленных предпринимателем Дорогач суду апелляционной инстанции, фактически деятельность в рамках договора о совместной деятельности с обществом "Мирт" не осуществлялась, результаты деятельности не распределялись, так как нежилое помещение по адресу: г. Курск, ул. Дубровинского, 7, в котором планировалось осуществление этой деятельности, являлось предметом имущественного спора между обществом "Митр" и гражданами Антоновым Е.А., Антоновой Е.В. и на основании решения Ленинского районного суда г. Курска от 04.06.2008 было изъято у общества "Мирт".
Следовательно, поскольку материалами дела применительно к рассматриваемой ситуации установлено то, что произведенные предпринимателем Дорогач работы по капитальному ремонту магазина по ул. Дубровинского, 7 (приобретение стройматериалов, торгового и холодильного оборудования, программного обеспечения, услуг рекламы) фактически являются его вкладом в совместную деятельность, а также то, что указанная деятельность товарищами не осуществлялась и результат ее не распределялся, суд области пришел к обоснованному выводу о том, что спорные расходы не могли быть учтены им составе расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так как они не соответствуют критерию экономической обоснованности, установленному статьей 252 Кодекса и включены статьей 270 Кодекса в перечень расходов, не подлежащих непосредственному учету в целях налогообложения.
Данный вывод относится также и к сумме расходов 797 621 руб., поскольку из представленных предпринимателем Дорогач суду апелляционной инстанции первичных документов к авансовым отчетам и из его пояснений относительно этих документов следует, что расходы в сумме 797 621 руб. также осуществлены в связи с ремонтом магазина по ул. Дубровинского, 7 и приобретением для него оборудования.
При изложенных обстоятельствах налоговым органом обоснованно сделан вывод о завышении предпринимателем Дорогач в 2007 году расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму 2 233 474 руб., в связи с чем за указанный период им правомерно доначислен единый налог в сумме 333 723 руб., а также пени за несвоевременную уплату единого налога в сумме 98 449 руб. на основании статьи 75 Налогового кодекса и штрафные санкции за неуплату налога в сумме 66 744, 20 руб. на основании статей 106, 122 Кодекса.
Довод налогоплательщика о том, что спорные расходы понесены им не в рамках договора простого товарищества от 01.08.2006, расторгнутого соглашением N 1 от 15.12.2006, а по договору о совместной деятельности N 1 от 18.01.2007, вклады в который товарищи оценили в размере 10 000 руб. для каждого, не принимается судом апелляционной инстанции как основанный на ошибочном толковании норм гражданского законодательства и не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.
Оценивая довод апелляционной жалобы налогового органа о правильности доначисления им предпринимателю налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 115 144 руб., пеней в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление налога и санкций в сумме 23 028, 80 руб., обосновываемый отсутствием у него документального подтверждения факта правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты данного налога, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Статьей 207 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Одновременно пункт 1 статьи 52 Кодекса предусматривает, что в этом случае налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В то же время, в силу пункта 2 статьи 52 Кодекса в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
Налоговыми агентами пунктом 1 статьи 24 Кодекса признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 Налогового кодекса).
Подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 Кодекса установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы - налоговые агенты, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса) и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению - на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса).
Как установлено налоговым органом при проведении проверки на основании справок о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ, предприниматель Дорогач, являющийся налоговым агентом в отношении доходов, выплаченных им состоящим с ним в трудовых правоотношениях физическим лицам, в 2005 году исчислил с выплаченных им доходов налог на доходы физических лиц в сумме 178 268 руб., в 2006 году - в сумме 23 754 руб. Итого удержанная и подлежащая перечислению сумма налога за проверенный налоговым органом период составила 202 022 руб.
Из представленных в материалы дела платежных документов следует, что в 2005 году предпринимателем Дорогач был перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 161 915 руб., в том числе, платежным поручением N 237 от 19.01.2005 - 4 247 руб., платежным поручением N 331 от 21.02.2005 - 5 420 руб., платежным поручением N 448 от 14.04.2005 - 10 704 руб., платежным поручением N 493 от 16.05.2005 - 19 797 руб., платежным поручением N 575 от 14.06.2005 г. - 21 802 руб., платежным поручением N 646 от 12.07.2005 - 22 698 руб. платежным поручением N 754 от 15.08.2005 - 25 152 руб., платежным поручением N 813 от 16.09.2005 - 21 989 руб. платежным поручением N 866 от 17.10.2005 - 18 405 руб., платежным поручением N 910 от 16.11.2005 - 11 701 руб.
В 2006 году предпринимателем было перечислено в бюджет 41 931 руб. налога, в том числе платежным поручением N 964 от 16.01.2006 - 1 830 руб., платежным поручением N 990 от 17.02.2006 - 7 102 руб. платежным поручением N 1019 от 15.03.2006 - 4 258 руб., платежным поручением N 1085 от 23.05.2006 - 8 871 руб., платежным поручением N 7 от 15.06.2006 - 7 260 руб., платежным поручением N 29 от 20.07.2006 - 4 680 руб., платежным поручением N 41 от 16.08.2006 - 4 680 руб., платежным поручением N 54 от 18.09.2006 - 3 250 руб.
Всего за период 2005 - 2006 годы предпринимателем как налоговым агентом было перечислено в бюджет 203 846 руб. налога на доходы физических лиц, что подтверждается также выписками открытого акционерного общества "Курскпромбанк" по расчетному счету предпринимателя Дорогач N 4080281050020000205. Выписка банка подтверждает как списание средств со счета плательщика по указанным платежным поручениям, так и перечисление их для зачисления в соответствующий бюджет.
Таким образом, вся сумма налога на доходы физических лиц, исчисленного предпринимателем Дорогач за период 2005-2006 годы как налоговым агентом в отношении работающих у него физических лиц, была перечислена им в бюджет.
Налоговый орган, производя по результатам проверки доначисление налога в сумме 115 144 руб., пеней в сумме 51 130 руб. и штрафных санкций в сумме 23 028, 80 руб., исходила из сравнения сведений, содержащихся в представленных предпринимателем справках формы 2-НДФЛ о выплаченных им физическим лицам доходах и удержанных с них суммах налога, и данных своего лицевого по учету уплаты предпринимателем Дорогач налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента.
Однако, при этом налоговым органом не было учтено следующее.
В соответствии с Приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 "Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов" (ранее по указанному вопросу действовала Инструкция N 26, утвержденная Приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994 N ВГ-3-13/23), лицевой счет является формой внутреннего контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.
В карточках лицевых счетов ведется учет своевременно и несвоевременно уплаченных сумм налогов, отражаются суммы начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов пеней, штрафов.
При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо правил относительно порядка учета налоговым органом платежей, вносимых налогоплательщиками в бюджет, равно как и правовых последствий отражения или неотражения налоговым органом сведений в лицевом счете.
Изложенное свидетельствует о том, что данные лицевых счетов налогоплательщика не могут подтверждать права и обязанности налогоплательщика, также как и права и обязанности налогового органа.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума от 05.11.2002 N 6294/01, отражение наличия и погашения задолженности плательщика по лицевым счетам, которые ведутся налоговыми органами, не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные правовые последствия для налогоплательщика.
Учитывая, что лицевой счет налогоплательщика является внутренним документом налогового органа и что содержащиеся на лицевом счете данные относительно налоговых платежей сами по себе не могут определять налоговые обязанности налогоплательщиков или налоговых агентов, налоговый орган необоснованно на основании данных лицевого счета пришел к выводу о наличии у предпринимателя Дорогач задолженности по налогу на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб. При этом документы по перечислению удержанных сумм налога в бюджет, имеющиеся у налогового агента, налоговым органом проверены и учтены не были.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, по смыслу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком только в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога, за период существования недоимки. При отсутствии задолженности по уплате налога, пени взысканию не подлежат.
Поскольку в силу главы 11 Налогового кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, исходя из того, что статьей 226 Налогового кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Исходя из того, что обстоятельствами дела установлено отсутствие у предпринимателя недоимки по налогу на доходы физических лиц за период 2005 - 2006 годы в сумме 115 144 руб., то у налогового органа отсутствовали основания для доначисления пени в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в бюджет.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 123 Налогового кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Согласно статье 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Поскольку материалами дела доказано отсутствие у предпринимателя Дорогач как налогового агента недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб., то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации - неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неперечисление в бюджет сумм удержанного налога в размере 23 028,80 руб., в связи с чем судом области в указанной части обоснованно удовлетворены заявленные предпринимателем требования.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Все доводы, положенные в основу апелляционных жалоб, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.
Убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, апелляционные жалобы не содержат, в связи с чем они не могут быть удовлетворены судом апелляционной инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результаты рассмотрения апелляционных жалоб, расходы по уплате государственной пошлины на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса и статьи 333.21 Налогового кодекса подлежат отнесению на лиц, обратившихся с ними.
Предприниматель Дорогач при обращении в суд апелляционной инстанции по квитанции и чеку-ордеру от 24.01.2011 уплатил государственную пошлину в сумме 100 руб., не подлежащую возврату.
Налоговые органы, в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, вследствие чего государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 по делу N А35-454/2009 оставить без изменения, а апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Дорогач Андрея Анатольевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.06.2011 ПО ДЕЛУ N А35-454/2009
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 июня 2011 г. по делу N А35-454/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2011 года
В полном объеме постановление изготовлено 21 июня 2011 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,
судей - Осиповой М.Б.,
Ольшанской Н.А,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Дорогач Андрея Анатольевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 по делу N А35-454/2009 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Дорогач Андрея Анатольевича (ИНН - 462900912683, ОГРН - 304463210000552) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области о признании незаконным ненормативного акта,
третье лицо - общество с ограниченной ответственностью "Мирт",
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области: Луневой Ю.С., главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 3 от 09.02.2011,
от индивидуального предпринимателя Дорогач А.А.: Чернышевой В.В., представителя по доверенности б/н от 21.03.2011,
от общества с ограниченной ответственностью "Мирт": представители не явились, извещено надлежащим образом,
установил:
Индивидуальный предприниматель Дорогач Андрей Анатольевич (далее - предприниматель Дорогач, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 11-18/37 от 11.12.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
- - привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в сумме 23 028,80 руб. и за неправомерное не удержание и не перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в сумме 2 605,20 руб.; на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде взыскания штрафов в суммах 405 858,80 руб. за 2005 год, 99 995,60 руб. за 2006 год и 66 744,20 руб. за 2007 год;
- - начисления пеней в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц, в сумме 5 558,88 руб. за не удержание и не перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению, в сумме 820 410,04 руб. за не полную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения;
- - предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб., недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 2 029 294 руб. за 2005 год, в сумме 499 978 руб. за 2006 год, в сумме 333 723 руб. за 2007 год.
Решением Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 заявленные требования удовлетворены частично, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области N 11-18/37 от 11.12.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано незаконным в части:
- - привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса за неправомерное неполное перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 23 028,80 руб.; на основании статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафов в сумме 405 858,80 руб. за 2005 год и в сумме 99 995,60 руб. за 2006 год;
- - начисления пеней в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц, в сумме 721 960,84 руб. за несвоевременную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения;
- - предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб., недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 2 029 294 руб. за 2005 год и в сумме 499 978 руб. за 2006 год.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Предприниматель Дорогач, не согласившись с данным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и просит признать незаконным решение инспекции N 11-87/37 от 11.12.2008 в части произведенных им доначислений за 2007 год единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 333 723 руб., пеней по единому налогу в сумме 98 449 руб. и штрафа за неполную уплату налога в сумме 66 744,20 руб.
В обоснование апелляционной жалобы предприниматель Дорогач ссылается на то, что налоговым органом неправомерно не были приняты его расходы за 2007 год в сумме 2 233 474 руб., связанные с ремонтом магазина по ул. Дубровинского, 7, приобретением основных средств и программного обеспечения, рекламных услуг, так как данные расходы произведены не в качестве вклада в простое товарищество, а в соответствии с договором о совместной деятельности, в связи с чем, по мнению предпринимателя, указанные расходы обоснованно были включены им в состав расходов по налогу, исчисляемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Также предприниматель Дорогач указывает на отсутствие в решении суда оценки вывода инспекции о том, что входящие в сумму 2 233 474 руб. расходы на ремонт магазина по ул. Дубровинского, 7 в сумме 797 621 руб. не подтверждены документально, в то время как им и налоговому органу и суду были представлены авансовые отчеты по приобретению стройматериалов с обосновывающими их документами.
Налоговый орган, в свою очередь, не согласившись с решением Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 в части удовлетворения требований предпринимателя Дорогач, также обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение суда области в части признания незаконным решения инспекции отменить в связи с неправильным применением норм материального права.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что в период с 01.01.2005 по 30.06.2006 предприниматель Дорогач совмещал режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (в части розничной торговли) с упрощенной системой налогообложения (в части получаемого дилерского, комиссионного вознаграждения и вознаграждения от посреднической деятельности, а также дохода от реализации товара юридическим лицам), в то же время, раздельный учет доходов и расходов по разным видам деятельности им не осуществлялся, документы, подтверждающие расходы, у предпринимателя не сохранились, в связи с чем инспекция полагает расходы налогоплательщика, заявленные им в декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, необоснованными.
По указанному основанию инспекция считает, что ею правомерно произведено доначисление единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в сумме 2 029 294 руб., за 2006 год в сумме 499 978 руб., а также соответствующих пеней и санкций.
Кроме того, инспекция в своей апелляционной жалобе указывает на правомерность доначисления ею предпринимателю Дорогач налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 115 144 руб., пеней в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление налога и санкций в сумме 23 028, 80 руб. за неправомерное неперечисление налога на основании данных лицевого счета по учету уплаты названного налога, так как у предпринимателя отсутствуют документальные доказательства правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления удержанных сумм налога в бюджет.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку налоговым органом решение суда области оспаривается в части удовлетворения требования налогоплательщика по эпизодам доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2005-2006 годы и налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента, а предпринимателем - в части отказа в удовлетворении заявленных им требований по эпизоду доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2007 год, то, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 лишь в обжалуемой части.
Представители общества с ограниченной ответственностью "Мирт", извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционных жалоб надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явились. От общества поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя. Поскольку в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах предпринимателя и налогового органа, дополнении к апелляционной жалобе налогоплательщика и письменных пояснениях, заслушав пояснения представителей предпринимателя и инспекции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции надлежит оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области на основании решения N 11-21/16 от 14.05.2008 (с изменениями (дополнениями), внесенными решением от 07.10.2008) сотрудниками инспекции была проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя Дорогач Андрея Анатольевича по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.
О выявленных в ходе проверки нарушениях был составлен акт N 11-18/34 от 07.11.2008.
Начальник инспекции, рассмотрев акт проверки N 11-18/34 от 07.11.2008 и возражения налогоплательщика на акт, принял решение N 11-18/37 от 11.12.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым предприниматель Дорогач, в том числе, был привлечен к ответственности:
- - по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 23 028,80 руб.;
- - по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению, в виде штрафа в сумме 2 605,20 руб.;
- - по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафов в сумме 405 858,80 руб. за 2005 год, в сумме 99 995,60 руб. за 2006 год, в сумме 78 014,20 руб. за 2007 год.
Кроме того, данным решением инспекции налогоплательщику начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 53 545,98 руб., по налогу на доходы физических лиц, не удержанному и не перечисленному в бюджет, в сумме 5 558,88 руб., по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 7 429 365 руб. 66 коп.; а также предложено уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в сумме 2 029 294 руб., за 2006 год в сумме 499 978 руб., за 2007 год в сумме 390 071 руб., удержать доначисленную сумму налога 13 026 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме и перечислить ее в бюджет отдельным платежным поручением.
Решение инспекции N 11-18/37 от 11.12.2008 было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 28 от 22.01.2009 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, а решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции N 11-18/37 от 11.12.2008, предприниматель Дорогач обратился в арбитражный суд с требованием о признании данного решения незаконным в оспариваемой части.
Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки, предприниматель Дорогач в период с 01.01.2005 по 30.06.2006 осуществлял несколько видов деятельности, подпадающих под различные системы налогообложения, в том числе: оказывал дилерские услуги сотовой связи, посреднические услуги розничной реализации карт доступа во всемирную сеть Интернет и карт оплаты сотовой связи, осуществлял реализацию оптом и в розницу сотовых радиотелефонов и аксессуаров, карт экспресс-оплаты.
При этом предпринимателем по деятельности, связанной с оказанием дилерских и посреднических услуг, а также с оптовой реализацией сотовых телефонов, аксессуаров и карт оплаты, применялась упрощенная система налогообложения; по деятельности, связанной с розничной реализацией телефонов, аксессуаров и карт оплаты - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
При проверке правильности применения режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход налоговым органом нарушений налогового законодательства выявлено не было.
Проверяя правильность исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговый орган установил занижение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, обусловленное необоснованным завышением отраженных в сданных налогоплательщиком налоговых декларациях за 2005 - 2006 годы расходов.
Так, согласно представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2005 год, доходы предпринимателя Дорогач от осуществления деятельности по предоставлению посреднических и дилерских услуг, а также от осуществления оптовой торговли составили 14 872 285 руб., расходы - 13 528 625 руб.
По налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, представленной за 2006 год, доходы налогоплательщика по данным видам деятельности составили 3 796 318 руб., расходы - 3 333 186 руб.
В то же время, первичные бухгалтерские документы, обосновывающие размер произведенных расходов, отраженных в налоговых декларациях, налогоплательщиком по требованию налогового органа представлены не были со ссылкой на то, что они утрачены при пожаре.
Также не были представлены и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие ведение раздельного учета доходов и расходов, имущества, обязательств, хозяйственных операций по видам деятельности, подпадающим под разные системы налогообложения.
В связи с непредставлением налогоплательщиком документов учета осуществляемой им хозяйственной деятельности налоговый орган произвел проверку по имеющимся у него документам, представлявшимся налогоплательщиком ранее при проведении в отношении него камеральных проверок, истребованным у контрагентов налогоплательщика и у банка, ведущего счет налогоплательщика.
При этом расхождений между суммами доходов, отраженных в налоговых декларациях по единому налогу за 2005 и 2006 годы и данными, выявленными при проведении проверки, налоговым органом не установлено, в связи с чем доходы, отраженные налогоплательщиком в декларациях, были приняты налоговым органом в целях налогообложения как действительные.
Вместе с тем расходы, отраженные в налоговых декларациях, не были признаны налоговым органом обоснованными и документально подтвержденными, так как, по мнению налогового органа, они связаны с осуществлением предпринимателем как деятельности, подпадающей под упрощенную систему налогообложения - дилерских и посреднических услуг, оптовой торговли, так и деятельности по осуществлению розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в то же время, раздельный учет, позволяющий распределить произведенные расходы по видам деятельности, у налогоплательщика отсутствует.
В связи с изложенным, налоговым органом не были приняты заявленные налогоплательщиком в декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы за 2005 год в сумме 13 528 625 руб., за 2006 год в сумме 3 333 186 руб., и его налоговые обязанности по уплате единого налога были определены в суммах 2 029 294 руб. (14 872 285 руб. x 15%) за 2005 год и 499 978 руб. (3 796 318 руб. x 15%) за 2006 год без учета произведенных расходов.
Суд первой инстанции, рассматривая возникший спор, обоснованно пришел к выводу о неправомерности доначисления единого налога в указанных суммах по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.
Согласно статье 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогов и сборов в Российской Федерации".
В частности, статьями 13 - 15 Налогового кодекса установлен ряд налогов, относящихся к общей системе налогообложения, а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.
В силу статьи 18 Налогового кодекса специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
К специальным налоговым режимам, в том числе, относятся упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
На основании пункта 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей в проверяемый период редакции) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Названная система налогообложения может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса, в том числе, к плательщикам единого налога на вмененный доход относятся организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (пункт 2 статьи 346.26 и статья 346.28 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемый период).
Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса (в действующей в проверяемый период редакции) устанавливалось, что уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346.26 Кодекса, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.
Статьей 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса, признаются налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 346.11 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорном периоде).
В соответствии со статьей 346.13 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление, в котором, в том числе, указывают на выбранный ими объект налогообложения.
При этом, в силу положений подпункта 2 пункта 1 статьи 346.13 и пункта 2 статьи 346.14 Налогового кодекса, выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно (за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса) до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
Объектом налогообложения для упрощенной системы налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 Кодекса).
В зависимости от объекта налогообложения ставки налогообложения, применяемые налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, составляют 6 процентов для объекта налогообложения в виде доходов и 15 процентов для объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (статья 346.20 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период).
Таким образом, налоговое законодательство устанавливает правила выбора налогоплательщиками определенных систем налогообложения в зависимости от условий осуществления им хозяйственной деятельности, а также последствия выбора определенных систем налогообложения и обязанности налогоплательщиков, вытекающие из применения выбранных ими систем налогообложения, в том числе, при одновременном применении нескольких систем налогообложения.
В частности, согласно пункту 8 статьи 346.18 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Вместе с тем, налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих, что в случае отсутствия раздельного учета осуществляемой деятельности у налогоплательщика, одновременно применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налоговый орган вправе определить налоговые обязанности такого налогоплательщика по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, без учета расходов, связанных с получением доходов, либо вправе изменить для него объект налогообложения с доходов, уменьшенных на величину расходов, на доходы.
Статьей 30 Налогового кодекса Российской Федерации (пункты 3, 4) установлено, что налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляя свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Таким образом, осуществление полномочий налогового органа реализуется посредством использования им прав, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Расширительное толкование норм налогового законодательства, а, следовательно, и прав, предоставляемых налоговому органу налоговым законодательством, не допускается.
В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в пункте 2 статьи 52 Кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса налоговый орган обязан соблюдать законодательство о налогах и сборах.
Из изложенного следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговый орган имеет право и в соответствии с пунктом 7 части 1 статьи 31 Налогового кодекса обязан исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Как установил налоговый орган при проведении проверки, на момент проверки у предпринимателя Дорогач, применявшего в проверяемом периоде 2005 - 2006 годы одновременно упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, отсутствовали документы по ведению раздельного учета операций, облагаемых налогом по упрощенной системе налогообложения (оказание дилерских услуг, посреднических услуг, оптовая торговля), и операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (розничная торговля), а также по учету полученных от их выполнения доходов и понесенных расходов.
Инспекция установила, указав на это в своем решении, что причиной отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов является утрата их в результате пожара, произошедшего 26.12.2006, что подтверждается справкой отдела государственного пожарного надзора по охране Курского района, приложенной к материалам выездной налоговой проверки.
В связи с этим межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области в адрес контрагентов предпринимателя Дорогач были направлены поручения об истребовании документов, подтверждающих суммы выручки и суммы произведенных налогоплательщиком расходов, в управление Федеральной налоговой службы по Курской области - поручения о предоставлении сведений об аналогичных налогоплательщиках.
Информация по аналогичным налогоплательщикам от управления Федеральной налоговой службы по Курской области инспекцией получена не была, в связи с чем ею был сделан вывод о невозможности установления размера выручки, облагаемой единым налогом на вмененный доход, полученной предпринимателем Дорогач за 2005 - 2006 годы, а, соответственно, и о невозможности распределения произведенных налогоплательщиком расходов по видам осуществляемой деятельности пропорционально доходам, полученным от этих видов деятельности.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).
В соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.
Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101 Кодекса).
На основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).
При этом в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Кодекса).
Таким образом, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.
Следовательно, решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика и установление наличия недоимки по налогам.
Изложенное свидетельствует о том, что выводы налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях при исчислении налогов должны подтверждаться ссылками на соответствующие документальные доказательства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения, должны содержаться в акте проверки и решении налогового органа.
Из материалов дела следует, что при проведении проверки налоговый орган располагал документами о движении денежных средств по счетам предпринимателя Дорогач в банках, копиями книг учета доходов и расходов предпринимателя Дорогач за 2005 - 2006 годы, представленными ему последним при камеральных проверках налоговых деклараций за эти периоды, документами встречных проверок контрагентов предпринимателя Дорогач. Перечисленные документы позволяли налоговому органу, применив расчетный метод, установленный пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса, определить налоговые обязанности предпринимателя с той степенью достоверности и экономической обоснованности, которая может быть достигнута при применении этого метода.
Налоговый орган, установив при проведении проверки достоверность определения налогоплательщиком доходов, указанных в сданных им за 2005-2006 годы налоговых декларациях, и учтя их при определении налоговых обязанностей налогоплательщика, тем не менее, придя к выводу о недостоверности расходов, связанных с получением этих доходов, не предпринял никаких мер по их определению исходя из того, что объектом налогообложения, применяемым предпринимателем, являются не доходы, а доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Между тем, как установлено судом области и подтверждается материалами дела, согласно выпискам из лицевого счета открытого акционерного общества "Курскпромбанк" по расчетному счету предпринимателя Дорогач N 4080281050020000205, общая сумма денежных поступлений на расчетный счет предпринимателя составила за 2005 год 85 422 446,72 руб. (включая сумму полученных кредитов 19 613 000 руб.), за 2006 год - 21 285 385,56 руб. (включая кредиты 6 501 150 руб.), сумма оплаченных расходов с банковского счета составила за 2005 год - 85 448 396,43 руб. (в том числе уплата кредита и процентов - 20 052 464,58 руб.), за 2006 год - 21 331 387,86 руб. (в том числе уплата кредита и процентов - 9 492 020,82 руб.).
Также в распоряжении налогового органа имелись копии книг учета доходов и расходов предпринимателя Дорогач за 2005 и 2006 годы, содержащие сведения о полученных доходах и произведенных расходах.
На основании сведений, содержащихся в указанных документах, в их совокупности и сопоставлении, у налогового органа имелась возможность определить соотношение доходов и расходов, связанных с осуществлением предпринимателем Дорогач видов деятельности, подпадающих под различные системы налогообложения, как это установлено статьями 346.18 и 346.26 Налогового кодекса.
В то же время, данной возможностью налоговый орган не воспользовался, исчислив единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с суммы отраженных предпринимателем Дорогач в сданных им налоговому органу налоговых декларациях доходов, по ставке налогообложения 15 процентов. То есть, фактически налоговый орган определил налоговые обязанности налогоплательщика по уплате единого налога исходя из того, что объектом налогообложения для него являются доходы, применив при этом ставку налогообложения, установленную для исчисления налога по объекту налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Поскольку указанная методика определения налоговых обязанностей по уплате единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, противоречит принципам исчисления налога, содержащимся в статье 346.20 Налогового кодекса, не предусматривающей такого соотношения объекта налогообложения и ставки налогообложения, то суд области обоснованно пришел к выводу о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений налога за 2005 и 2006 годы в суммах соответственно 2 029 294 руб. и 499 978 руб.
В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в сумме 2 029 294 руб., за 2006 год в сумме 499 978 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату данного налога за 2005 - 2006 годы в общей сумме 721 960,84 руб.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела установлено отсутствие оснований у налогового органа для доначисления предпринимателю единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005-2006 годы, то налоговым органом необоснованно был начислен штраф по статье 122 Налогового кодекса за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год - в сумме 405 858,80 руб., за 2006 год - сумме 99 995,60 руб.
Также суд апелляционной инстанции согласен с оценкой судом области, данной им решению налогового органа в части, касающейся доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 333 723 руб. за 2007 год.
Как установил налоговый орган при проведении проверки, в указанном периоде предпринимателем Дорогач осуществлялась деятельность по сдаче в аренду (субаренду) нежилых помещений и был заключен договор о совместной деятельности с обществом "Мирт".
Из материалов дела следует, что 01.08.2006 между индивидуальным предпринимателем Дорогач и обществом с ограниченной ответственностью "Мирт" (товарищи) был заключен договор простого товарищества, согласно которому участники обязались путем объединения имущества, денежных средств, иных материальных ресурсов, своего опыта, а также деловой репутации и деловых связей совместно действовать без образования юридического лица в целях эксплуатации нежилого помещения - магазина по адресу: г. Курск, ул. Дубровинского, 7.
В качестве вклада в простое товарищество предприниматель Дорогач обязался произвести капитальный ремонт магазина, а общество "Мирт" приобрести товары для осуществления торговой деятельности в магазине, осуществлять ведение и контроль рознично-торговой деятельности в магазине, производить оплату аренды и коммунальных услуг. При этом вклады в общее дело товарищи оценили равными.
Согласно дополнительному соглашению от 10.08.2006 к договору простого товарищества от 01.08.2006 предприниматель Дорогач взял на себя обязанности в качестве вклада оплатить торговое оборудование, программное обеспечение, систему видеоконтроля, а также электронно-вычислительную технику, необходимую для работы минимаркета по адресу: г. Курск, ул. Дубровинского, 7.
Соглашением N 1 от 15.12.2006 договор простого товарищества от 01.08.2006 был сторонами расторгнут с объявлением товарищами о прекращении участия в договоре.
Одновременно 18.01.2007 между теми же сторонами - предприниматель Дорогач (сторона 2) и обществом "Мирт" (сторона 1) был заключен договор N 1 о совместной деятельности в целях получения доходов от совместного осуществления торговли в магазине по адресу г. Курск, ул. Дубровинского, д. 7, для достижения которых стороны приняли на себя обязательства совместно совершать необходимые фактические и юридические действия.
Согласно указанному договору каждая из сторон договора в целях исполнения договора обязана осуществлять финансирование совместной деятельности и ведение общих дел участников совместной деятельности, в том числе, ведение бухгалтерского учета (пункт 2.1 договора).
В силу пункта 2.2 договора все необходимые расходы участники договора обязались покрыть за счет собственных средств.
Пунктами 2.3 и 2.4 договора установлено, что сторона 1 (общество "Мирт") осуществляет покупку товара и его реализацию, сторона 2 (предприниматель Дорогач) осуществляет ремонт арендованных помещений, приобретает основные средства, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности и работы минимаркета.
25.01.2007 сторонами было заключено дополнительное соглашение к договору о совместной деятельности N 1 от 18.01.2007, согласно которому участники обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Размер вклада для каждого участника договора составляет 10 000 руб.
С учетом изменений, внесенных дополнительным соглашением N 1 от 25.01.2007 в пункт 2.2 договора о совместной деятельности N 1 от 18.01.2007, все необходимые расходы участники договора обязались покрывать за счет своих собственных средств в размере фактически понесенных расходов.
04.04.2007 сторонами договора о совместной деятельности был подписан акт приема-передачи нежилого помещения, согласно которому предприниматель Дорогач передал, а общество "Мирт" приняло нежилое помещение по адресу: г. Курск, ул. Дубровинского, 7, с выполненным в полном объеме капитальным ремонтом магазина.
Также 04.04.2007 между предпринимателем Дорогач и обществом "Мирт" был заключен договор безвозмездного пользования холодильным и торговым оборудованием и подписан акт приема-передачи, согласно которым предприниматель Дорогач передал, а общество "Мирт" приняло во временное бесплатное пользование торговое и холодильное оборудование стоимостью 296 273,20 руб.
В связи с совершением указанных действий по исполнению договора о совместной деятельности в книге учета доходов и расходов за 2007 год предприниматель Дорогач отразил следующие расходы: 154 980 руб. - стоимость приобретенных стройматериалов, 880 673 руб. - стоимость приобретенных основных средств (торговое оборудование), 380 200 руб. - стоимость программного обеспечения, 20 000 руб. - стоимость рекламных услуг, 797 621 руб. - авансовый отчет.
Данные расходы были учтены им в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе отраженных в налоговой декларации за 2007 год расходов в общей сумме 3 971 455 руб., на которую были уменьшены доходы, отраженные в той же декларации в сумме 4 530 052 руб.
Исключая указанные расходы из состава расходов, подлежащих учету в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговый орган указал в акте проверки и решении по нему, что расходы в сумме 1 435 853 руб. (154 980 руб. + 880 673 руб. + 380 200 руб. + 20 000 руб.), представляющие собой вклад в простое товарищество, не подлежат учету в целях налогообложения на основании статьи 270 Налогового кодекса, а расходы в сумме 797 621 руб. не подтверждены документально, так как предпринимателем не представлены первичные документы, обосновывающие их осуществление.
В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Согласно статье 1042 Гражданского кодекса вкладом товарища признается все, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Пунктом 1 статьи 1043 Кодекса установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (пункт 2 статьи 1043 Кодекса).
В силу пункта 4 статьи 1043 Гражданского кодекса обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяется договором простого товарищества.
Согласно статье 1046 Гражданского кодекса порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, как это установлено статьей 1048 Гражданского кодекса, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
Пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) установлено, что налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Перечень доходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, установлен статьей 346.15 Кодекса, перечень расходов и порядок их определения - статьей 346.16 Кодекса.
При этом из пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик, применяющий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные им доходы на указанные в этом пункте расходы, а из пункта 2 той же статьи усматривается, что расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.
Статьей 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Таким образом, условием для включения затрат в состав расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системой налогообложения, является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически понесены и они обусловлены осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса, согласно пункту 3 которой при определении налоговой базы, в частности, не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
Из совокупного толкования приведенных норм гражданского и налогового законодательства следует, что расходы, произведенные лицом, являющимся участником договора о совместной деятельности, являются его вкладом в общее дело товарищей, по размеру которого определяется величина его дохода от совместной деятельности.
При этом налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и осуществляющие свою деятельность в рамках договора о совместной деятельности, учитывают в целях налогообложения произведенные ими расходы при осуществлении такой деятельности не непосредственно по факту их осуществления, а по результатам распределения прибыли, полученной товарищами в результате их совместной деятельности, в порядке, установленном статьей 1048 Гражданского кодекса.
В то же время, как это следует из пояснений, представленных предпринимателем Дорогач суду апелляционной инстанции, фактически деятельность в рамках договора о совместной деятельности с обществом "Мирт" не осуществлялась, результаты деятельности не распределялись, так как нежилое помещение по адресу: г. Курск, ул. Дубровинского, 7, в котором планировалось осуществление этой деятельности, являлось предметом имущественного спора между обществом "Митр" и гражданами Антоновым Е.А., Антоновой Е.В. и на основании решения Ленинского районного суда г. Курска от 04.06.2008 было изъято у общества "Мирт".
Следовательно, поскольку материалами дела применительно к рассматриваемой ситуации установлено то, что произведенные предпринимателем Дорогач работы по капитальному ремонту магазина по ул. Дубровинского, 7 (приобретение стройматериалов, торгового и холодильного оборудования, программного обеспечения, услуг рекламы) фактически являются его вкладом в совместную деятельность, а также то, что указанная деятельность товарищами не осуществлялась и результат ее не распределялся, суд области пришел к обоснованному выводу о том, что спорные расходы не могли быть учтены им составе расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так как они не соответствуют критерию экономической обоснованности, установленному статьей 252 Кодекса и включены статьей 270 Кодекса в перечень расходов, не подлежащих непосредственному учету в целях налогообложения.
Данный вывод относится также и к сумме расходов 797 621 руб., поскольку из представленных предпринимателем Дорогач суду апелляционной инстанции первичных документов к авансовым отчетам и из его пояснений относительно этих документов следует, что расходы в сумме 797 621 руб. также осуществлены в связи с ремонтом магазина по ул. Дубровинского, 7 и приобретением для него оборудования.
При изложенных обстоятельствах налоговым органом обоснованно сделан вывод о завышении предпринимателем Дорогач в 2007 году расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму 2 233 474 руб., в связи с чем за указанный период им правомерно доначислен единый налог в сумме 333 723 руб., а также пени за несвоевременную уплату единого налога в сумме 98 449 руб. на основании статьи 75 Налогового кодекса и штрафные санкции за неуплату налога в сумме 66 744, 20 руб. на основании статей 106, 122 Кодекса.
Довод налогоплательщика о том, что спорные расходы понесены им не в рамках договора простого товарищества от 01.08.2006, расторгнутого соглашением N 1 от 15.12.2006, а по договору о совместной деятельности N 1 от 18.01.2007, вклады в который товарищи оценили в размере 10 000 руб. для каждого, не принимается судом апелляционной инстанции как основанный на ошибочном толковании норм гражданского законодательства и не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.
Оценивая довод апелляционной жалобы налогового органа о правильности доначисления им предпринимателю налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 115 144 руб., пеней в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление налога и санкций в сумме 23 028, 80 руб., обосновываемый отсутствием у него документального подтверждения факта правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты данного налога, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Статьей 207 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Одновременно пункт 1 статьи 52 Кодекса предусматривает, что в этом случае налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В то же время, в силу пункта 2 статьи 52 Кодекса в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
Налоговыми агентами пунктом 1 статьи 24 Кодекса признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 Налогового кодекса).
Подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 Кодекса установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы - налоговые агенты, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса) и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению - на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса).
Как установлено налоговым органом при проведении проверки на основании справок о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ, предприниматель Дорогач, являющийся налоговым агентом в отношении доходов, выплаченных им состоящим с ним в трудовых правоотношениях физическим лицам, в 2005 году исчислил с выплаченных им доходов налог на доходы физических лиц в сумме 178 268 руб., в 2006 году - в сумме 23 754 руб. Итого удержанная и подлежащая перечислению сумма налога за проверенный налоговым органом период составила 202 022 руб.
Из представленных в материалы дела платежных документов следует, что в 2005 году предпринимателем Дорогач был перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 161 915 руб., в том числе, платежным поручением N 237 от 19.01.2005 - 4 247 руб., платежным поручением N 331 от 21.02.2005 - 5 420 руб., платежным поручением N 448 от 14.04.2005 - 10 704 руб., платежным поручением N 493 от 16.05.2005 - 19 797 руб., платежным поручением N 575 от 14.06.2005 г. - 21 802 руб., платежным поручением N 646 от 12.07.2005 - 22 698 руб. платежным поручением N 754 от 15.08.2005 - 25 152 руб., платежным поручением N 813 от 16.09.2005 - 21 989 руб. платежным поручением N 866 от 17.10.2005 - 18 405 руб., платежным поручением N 910 от 16.11.2005 - 11 701 руб.
В 2006 году предпринимателем было перечислено в бюджет 41 931 руб. налога, в том числе платежным поручением N 964 от 16.01.2006 - 1 830 руб., платежным поручением N 990 от 17.02.2006 - 7 102 руб. платежным поручением N 1019 от 15.03.2006 - 4 258 руб., платежным поручением N 1085 от 23.05.2006 - 8 871 руб., платежным поручением N 7 от 15.06.2006 - 7 260 руб., платежным поручением N 29 от 20.07.2006 - 4 680 руб., платежным поручением N 41 от 16.08.2006 - 4 680 руб., платежным поручением N 54 от 18.09.2006 - 3 250 руб.
Всего за период 2005 - 2006 годы предпринимателем как налоговым агентом было перечислено в бюджет 203 846 руб. налога на доходы физических лиц, что подтверждается также выписками открытого акционерного общества "Курскпромбанк" по расчетному счету предпринимателя Дорогач N 4080281050020000205. Выписка банка подтверждает как списание средств со счета плательщика по указанным платежным поручениям, так и перечисление их для зачисления в соответствующий бюджет.
Таким образом, вся сумма налога на доходы физических лиц, исчисленного предпринимателем Дорогач за период 2005-2006 годы как налоговым агентом в отношении работающих у него физических лиц, была перечислена им в бюджет.
Налоговый орган, производя по результатам проверки доначисление налога в сумме 115 144 руб., пеней в сумме 51 130 руб. и штрафных санкций в сумме 23 028, 80 руб., исходила из сравнения сведений, содержащихся в представленных предпринимателем справках формы 2-НДФЛ о выплаченных им физическим лицам доходах и удержанных с них суммах налога, и данных своего лицевого по учету уплаты предпринимателем Дорогач налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента.
Однако, при этом налоговым органом не было учтено следующее.
В соответствии с Приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 "Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов" (ранее по указанному вопросу действовала Инструкция N 26, утвержденная Приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994 N ВГ-3-13/23), лицевой счет является формой внутреннего контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.
В карточках лицевых счетов ведется учет своевременно и несвоевременно уплаченных сумм налогов, отражаются суммы начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов пеней, штрафов.
При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо правил относительно порядка учета налоговым органом платежей, вносимых налогоплательщиками в бюджет, равно как и правовых последствий отражения или неотражения налоговым органом сведений в лицевом счете.
Изложенное свидетельствует о том, что данные лицевых счетов налогоплательщика не могут подтверждать права и обязанности налогоплательщика, также как и права и обязанности налогового органа.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума от 05.11.2002 N 6294/01, отражение наличия и погашения задолженности плательщика по лицевым счетам, которые ведутся налоговыми органами, не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные правовые последствия для налогоплательщика.
Учитывая, что лицевой счет налогоплательщика является внутренним документом налогового органа и что содержащиеся на лицевом счете данные относительно налоговых платежей сами по себе не могут определять налоговые обязанности налогоплательщиков или налоговых агентов, налоговый орган необоснованно на основании данных лицевого счета пришел к выводу о наличии у предпринимателя Дорогач задолженности по налогу на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб. При этом документы по перечислению удержанных сумм налога в бюджет, имеющиеся у налогового агента, налоговым органом проверены и учтены не были.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, по смыслу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком только в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога, за период существования недоимки. При отсутствии задолженности по уплате налога, пени взысканию не подлежат.
Поскольку в силу главы 11 Налогового кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, исходя из того, что статьей 226 Налогового кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Исходя из того, что обстоятельствами дела установлено отсутствие у предпринимателя недоимки по налогу на доходы физических лиц за период 2005 - 2006 годы в сумме 115 144 руб., то у налогового органа отсутствовали основания для доначисления пени в сумме 51 130 руб. за несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в бюджет.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 123 Налогового кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Согласно статье 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Поскольку материалами дела доказано отсутствие у предпринимателя Дорогач как налогового агента недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 115 144 руб., то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации - неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неперечисление в бюджет сумм удержанного налога в размере 23 028,80 руб., в связи с чем судом области в указанной части обоснованно удовлетворены заявленные предпринимателем требования.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Все доводы, положенные в основу апелляционных жалоб, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.
Убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, апелляционные жалобы не содержат, в связи с чем они не могут быть удовлетворены судом апелляционной инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результаты рассмотрения апелляционных жалоб, расходы по уплате государственной пошлины на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса и статьи 333.21 Налогового кодекса подлежат отнесению на лиц, обратившихся с ними.
Предприниматель Дорогач при обращении в суд апелляционной инстанции по квитанции и чеку-ордеру от 24.01.2011 уплатил государственную пошлину в сумме 100 руб., не подлежащую возврату.
Налоговые органы, в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, вследствие чего государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Курской области от 28.12.2010 по делу N А35-454/2009 оставить без изменения, а апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Дорогач Андрея Анатольевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья:
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи:
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)