Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 января 2011 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Гиданкиной А.В.
судей И.Г. Винокур, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Сапрыкиной А.С.
при участии:
от Инспекции ФНС России N 5 по г. Краснодару: представитель по доверенности Евглевская Ю.А.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Завод строительных материалов и конструкций"
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.10.2010 по делу N А32-10638/2010
по заявлению открытого акционерного общества "Завод строительных материалов и конструкции"
к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару
о признании недействительным решения
принятое в составе судьи Шкира Д.М.
установил:
открытое акционерное общество "Завод строительных материалов и конструкций" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее - ИФНС России N 5 по г. Краснодару, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.09.2009 N 12-09/14065.
Заявленные требования мотивированы тем, что налоговым органом при доначислении НДФЛ, пени и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации не учтен факт уплаты обществом суммы НДФЛ в размере 30 000 руб. в период между составлением акта и вынесением решения. Налоговым органом не правомерно при доначислении пени, штрафов и суммы НДФЛ за рамками проверки учтены июнь, июль, август и сентябрь 2009 г. Не учтена переплата в сумме 2 311 руб. числящаяся по лицевому счету. Неправомерно произведен расчет пени по НДФЛ без учета фактических выплат, удержания и перечисления налога, неправомерно включены в проверяемый период выплаты в июне 2006 года, документально не подтверждены произведенные доначисления НДФЛ.
Решением суда от 29.10.2010 признано недействительным решение ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 01.09.2009 N 12-09/14065 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "Завод строительных материалов и конструкций" в части доначисления пени по НДФЛ за период июль 2006 года по май 2009 года в сумме 75 097,54 руб., как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Взысканы с ИФНС России N 5 по г. Краснодару в пользу ОАО "Завод строительных материалов и конструкций" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей, уплаченной по квитанции от 13.04.2010.
Решение суда первой инстанции мотивировано тем, что материалами дела подтверждается правомерность привлечения общества к налоговой ответственности на основании статьи 129 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и обществу правомерно доначислен НДФЛ и соответствующая сумма штрафа по ст. 123 НК РФ. Расчет пени по НДФЛ является верным, однако произведен без учета даты фактического перечисления удержанного НДФЛ.
ОАО "Завод строительных материалов и конструкций" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просило отменить решение суда от 29.10.2010.
Податель жалобы указал, что в акте налоговой проверки не установлены факты налоговых правонарушений, отсутствуют документальные подтверждения таких фактов. Налоговым органом не представлены документальные доказательства, на основании которых произведен расчет пени по доначисленному НДФЛ за проверяемый период. Расчет налоговым органом произведен исходя из количества дней, соответствующих календарному месяцу без учета фактических дат перечисления налога. Общество считает, что суд первой инстанции, сделав в целом правильные выводы, вынес неправомерное решение, признав решение инспекции недействительным в части. Судом оставлено без внимания главное требование общества, а именно: если акт налоговой проверки составлен с нарушением действующего законодательства и не является законным и обоснованным, то и решение, принятое на его основе, не является таковым.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда от 29.10.2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства, явку представителя в судебное заседание не обеспечило.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ч. 3 ст. 156 АПК РФ счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия, не явившегося представителя общества, уведомленного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.
Представитель ИФНС России N 5 по г. Краснодару в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в отзыве.
Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, на основании решения налогового органа от 15.07.2009 N 92 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2006 по 31.05.2009.
По результатам проведенной проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 29.07.2009 N 12-09/11990дсп и принято решение от 01.09.2009 N 12-09/14065 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции от 01.09.2009 N 12-09/14065).
Указанным решением инспекции общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ в виде штрафа в размере 745 205,80 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 720 137,48 руб., доначислен налог на доходы физических лиц с доходов, полученных в виде выигрышей и призов, проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, страховых выплат по договорам в сумме 30 001 руб., налог на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, за исключением доходов, полученных физическими лицами от предпринимательской деятельности в сумме 3 577 255 руб.
Общество, не согласившись с решением налогового органа от 01.09.2009 N 12-09/14065, обратился с апелляционной жалобой в УФНС по Краснодарскому краю. 19.01.2010 решением УФНС по Краснодарскому краю N 16-12-1058-33 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа от 01.09.2009 N 12-09/14065 без изменения.
Реализуя право на судебную защиту, общество в порядке, определенном статьями 138 НК РФ и 198 АПК РФ, оспорило решение инспекции от 01.09.2009 N 12-09/14065 в арбитражный суд.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что процедура привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренная статьей 101 НК РФ инспекцией не нарушена.
При рассмотрении по существу заявленных требований суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.
Налоговым правонарушением в силу статьи 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное не перечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
В силу пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (статья 45 НК РФ). Если налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога с этого дохода, но не перечислил ее в бюджет, в этом случае им не только нарушается обязательство по уплате налога, но и осуществляется незаконное пользование денежными средствами, причитающимися бюджету.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Согласно пунктам 6, 7 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Как видно из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, согласно акта выездной налоговой проверки от 29.07.2009 N 12-09/11990дсп, в течение проверяемого периода обществом был исчислен налог на доходы физических лиц по ставке 13% в сумме 6 478 472 руб., из которой в бюджет перечислено 2 688 261 руб.; по ставке 35% налог исчислен в сумме 28 159 руб., которая в бюджет не перечислена. В связи с чем, по состоянию на 01.06.2009 (конец проверяемого периода) задолженность по налогу составила 3 930 478 руб. по ставке 13% и в сумме 30 001 руб. по ставке 35%. Таким образом, общая задолженность составила 3 960 479 руб. (3930478 + 30001).
Из суммы исчисленного по состоянию на 01.06.2009 налога в размере 3 960 479 руб. - 223 223 руб. налог исчисленный, но не удержанный, поскольку у общества имеется задолженность по выплате заработной платы перед работниками за апрель - май 2009 года. Сумма 20 000 руб. перечислена обществом в погашение задолженности по налогу по ставке 13% платежным поручением от 18.06.2009 N 122.
Таким образом, задолженность по перечислению удержанного с выплаченного дохода физических лиц налога на доходы физических лиц по ставке 13%, на конец проверяемого периода, составила 3 687 255 руб. (3960479 - 20000 - 223223 - 30001) (задолженность по налогу по ставке 35%), а по ставке 35% - 30 001 руб.
В ходе проведения выездной проверки обществом платежными поручениями от 16.07.2009 N 264, от 20.07.2009 N 269, от 27.07.2009 N 290 уплачена в погашение задолженности по налогу по ставке 13% сумма 110 000 руб. (30 000 руб., 50 000 руб., 30 000 руб. соответственно).
С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно установлено, что задолженность по уплате налога по ставке 13% по состоянию на 29.07.2009 (дата составления акта проверки) составила 3 577 255 руб. (3 687 255 - 110 000), по ставке 35% - 30 001 руб., что и отражено в акте проверки и в оспариваемом решении инспекции от 01.09.2009 N 12-09/14065.
При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом общество правомерно привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 129 НК РФ и обществу правомерно доначислен НДФЛ в сумме 3 607 256 руб. (3 577 255 + 30 001).
Судом первой инстанции правомерно не принят довод общества о том, что при исчислении НДФЛ за проверяемый период и исчислении пени и привлечении к налоговой ответственности налоговым органом не была учтена сумма, перечисленная по платежному поручению от 04.08.2009 N 304 в размере 300 000 руб., по следующим обстоятельствам.
Как видно из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, согласно указанному платежному поручению сумма налога перечислена налоговым агентом за апрель 2009 года. В акте выездной налоговой проверки указано, что у общества имеется задолженность по заработной плате за апрель и май месяцы 2009 года по состоянию на 31.05.2009 и задолженность по НДФЛ в сумме 3 577 255 руб. установлена налоговым органом за проверяемый период без учета выплат заработной платы за апрель и май месяцы.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что указанная сумма не относится к уплате задолженности, установленной актом выездной налоговой проверки, является уплатой по текущим платежам и не влияет на размер задолженности установленной на 31.05.2009 и доначисления пени и штрафа по статье 123 НК РФ.
Как видно из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, налоговым органом в пункте 3 раздела 2.1.1. акта выездной налоговой проверки установлено не перечисление сумм НДФЛ с выплаченного выходного пособия в размере 8 773 руб.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что из представленного в материалы дела расчетного листка за июнь 2006 г. видно, что фактическая выплата выходного пособия произведена Арзуманову С.Е. в июле 2006 г. в сумме 246 377 руб., что отражено в ведомости от 14.07.2006 N 000080 и обществом не опровергнуто.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом правомерно включен исчисленный налог в проверяемый период июль 2006 г.
Судом первой инстанции правомерно не принят довод общества о наличии переплаты по НДФЛ по ставке 35%, как не основанный на налоговом законодательстве.
При этом судом первой инстанции правомерно установлено, что согласно выписке операций по расчету с бюджетом по НДФЛ по состоянию на 28.10.2009 имеется факт уплаты обществом НДФЛ в сумме 2 311 руб. по ставке 35% как налоговым агентом, который не может свидетельствовать о факте переплаты у общества удержанного налога налоговым агентом. Обществом не представлены доказательства по начисленным суммам НДФЛ по ставке 35% уплаченных в 2004 - 2005 гг., указанные суммы являются лишь отражением перечисленного налога и у налогового агента не может возникнуть факт переплаты удержанного налога.
Рассматривая правомерность доначисления обществу решением инспекции от 01.09.2009 N 12-09/14065 пени по НДФЛ в сумме 720 137,48 руб., суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Налоговым органом в материалы дела не представлены документальные доказательства на основании которых произведен расчет пени по доначисленному НДФЛ за проверяемый период. Расчет налоговым органом произведен исходя из количества дней соответствующих календарному месяцу без учета фактических дат перечисления налога.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что из представленного обществом расчета пени, не опровергнутого документально налоговым органом, следует, что налоговым органом пени по НДФЛ в сумме 75 097,54 руб. доначислены обществу неправомерно без учета даты фактического перечисления удержанного НДФЛ.
Расчет пени, представленный обществом, проверен и правомерно принят судом первой инстанции как верный, так как расчет налогового органа, приложенный к акту выездной налоговой проверки, так и расчет, представленный обществом, содержат одинаковые суммы перечислений сделанных обществом по удержанному НДФЛ и не содержат противоположных данных.
При изложенных обстоятельствах, судом первой инстанции правомерно установлено, что налоговым органом неправомерно доначислены пени по НДФЛ в сумме 75 097,54 руб.
Оформление результатов налоговой проверки предусмотрено статьей 100 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ).
В акте налоговой проверки указываются, в частности, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, и выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, в случае если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 100 НК РФ).
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 100 НК РФ).
Доказательств несоблюдения налоговым органом вышеуказанных норм права обществом не представлено. Доводы апелляционной жалобы о составлении акта выездной налоговой проверки с нарушением действующего законодательства не аргументированы и не подтверждаются материалами дела. Таким образом, утверждение общества о том, что, если акт налоговой проверки составлен с нарушением действующего законодательства и не является законным и обоснованным, то и решение, принятое на его основе, не является таковым, необоснованно.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 01.09.2009 N 12-09/14065 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО "Завод строительных материалов и конструкций" пени по НДФЛ за период с июля 2006 года по май 2009 года в сумме 75 097,54 руб. не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает законные права и интересы общества в сфере предпринимательской деятельности. В остальной части решение инспекции является законным и обоснованным.
Доводы апелляционной жалобы не принимаются судом апелляционной инстанции как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.
Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.10.2010 по делу N А32-10638/2010-58/160 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.В.ГИДАНКИНА
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.01.2011 N 15АП-14677/2010 ПО ДЕЛУ N А32-10638/2010
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 января 2011 г. N 15АП-14677/2010
Дело N А32-10638/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 января 2011 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Гиданкиной А.В.
судей И.Г. Винокур, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Сапрыкиной А.С.
при участии:
от Инспекции ФНС России N 5 по г. Краснодару: представитель по доверенности Евглевская Ю.А.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Завод строительных материалов и конструкций"
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.10.2010 по делу N А32-10638/2010
по заявлению открытого акционерного общества "Завод строительных материалов и конструкции"
к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару
о признании недействительным решения
принятое в составе судьи Шкира Д.М.
установил:
открытое акционерное общество "Завод строительных материалов и конструкций" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее - ИФНС России N 5 по г. Краснодару, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.09.2009 N 12-09/14065.
Заявленные требования мотивированы тем, что налоговым органом при доначислении НДФЛ, пени и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации не учтен факт уплаты обществом суммы НДФЛ в размере 30 000 руб. в период между составлением акта и вынесением решения. Налоговым органом не правомерно при доначислении пени, штрафов и суммы НДФЛ за рамками проверки учтены июнь, июль, август и сентябрь 2009 г. Не учтена переплата в сумме 2 311 руб. числящаяся по лицевому счету. Неправомерно произведен расчет пени по НДФЛ без учета фактических выплат, удержания и перечисления налога, неправомерно включены в проверяемый период выплаты в июне 2006 года, документально не подтверждены произведенные доначисления НДФЛ.
Решением суда от 29.10.2010 признано недействительным решение ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 01.09.2009 N 12-09/14065 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "Завод строительных материалов и конструкций" в части доначисления пени по НДФЛ за период июль 2006 года по май 2009 года в сумме 75 097,54 руб., как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Взысканы с ИФНС России N 5 по г. Краснодару в пользу ОАО "Завод строительных материалов и конструкций" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей, уплаченной по квитанции от 13.04.2010.
Решение суда первой инстанции мотивировано тем, что материалами дела подтверждается правомерность привлечения общества к налоговой ответственности на основании статьи 129 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и обществу правомерно доначислен НДФЛ и соответствующая сумма штрафа по ст. 123 НК РФ. Расчет пени по НДФЛ является верным, однако произведен без учета даты фактического перечисления удержанного НДФЛ.
ОАО "Завод строительных материалов и конструкций" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просило отменить решение суда от 29.10.2010.
Податель жалобы указал, что в акте налоговой проверки не установлены факты налоговых правонарушений, отсутствуют документальные подтверждения таких фактов. Налоговым органом не представлены документальные доказательства, на основании которых произведен расчет пени по доначисленному НДФЛ за проверяемый период. Расчет налоговым органом произведен исходя из количества дней, соответствующих календарному месяцу без учета фактических дат перечисления налога. Общество считает, что суд первой инстанции, сделав в целом правильные выводы, вынес неправомерное решение, признав решение инспекции недействительным в части. Судом оставлено без внимания главное требование общества, а именно: если акт налоговой проверки составлен с нарушением действующего законодательства и не является законным и обоснованным, то и решение, принятое на его основе, не является таковым.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда от 29.10.2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства, явку представителя в судебное заседание не обеспечило.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ч. 3 ст. 156 АПК РФ счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия, не явившегося представителя общества, уведомленного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.
Представитель ИФНС России N 5 по г. Краснодару в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в отзыве.
Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, на основании решения налогового органа от 15.07.2009 N 92 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2006 по 31.05.2009.
По результатам проведенной проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 29.07.2009 N 12-09/11990дсп и принято решение от 01.09.2009 N 12-09/14065 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции от 01.09.2009 N 12-09/14065).
Указанным решением инспекции общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ в виде штрафа в размере 745 205,80 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 720 137,48 руб., доначислен налог на доходы физических лиц с доходов, полученных в виде выигрышей и призов, проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, страховых выплат по договорам в сумме 30 001 руб., налог на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, за исключением доходов, полученных физическими лицами от предпринимательской деятельности в сумме 3 577 255 руб.
Общество, не согласившись с решением налогового органа от 01.09.2009 N 12-09/14065, обратился с апелляционной жалобой в УФНС по Краснодарскому краю. 19.01.2010 решением УФНС по Краснодарскому краю N 16-12-1058-33 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа от 01.09.2009 N 12-09/14065 без изменения.
Реализуя право на судебную защиту, общество в порядке, определенном статьями 138 НК РФ и 198 АПК РФ, оспорило решение инспекции от 01.09.2009 N 12-09/14065 в арбитражный суд.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что процедура привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренная статьей 101 НК РФ инспекцией не нарушена.
При рассмотрении по существу заявленных требований суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.
Налоговым правонарушением в силу статьи 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное не перечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
В силу пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (статья 45 НК РФ). Если налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога с этого дохода, но не перечислил ее в бюджет, в этом случае им не только нарушается обязательство по уплате налога, но и осуществляется незаконное пользование денежными средствами, причитающимися бюджету.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Согласно пунктам 6, 7 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Как видно из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, согласно акта выездной налоговой проверки от 29.07.2009 N 12-09/11990дсп, в течение проверяемого периода обществом был исчислен налог на доходы физических лиц по ставке 13% в сумме 6 478 472 руб., из которой в бюджет перечислено 2 688 261 руб.; по ставке 35% налог исчислен в сумме 28 159 руб., которая в бюджет не перечислена. В связи с чем, по состоянию на 01.06.2009 (конец проверяемого периода) задолженность по налогу составила 3 930 478 руб. по ставке 13% и в сумме 30 001 руб. по ставке 35%. Таким образом, общая задолженность составила 3 960 479 руб. (3930478 + 30001).
Из суммы исчисленного по состоянию на 01.06.2009 налога в размере 3 960 479 руб. - 223 223 руб. налог исчисленный, но не удержанный, поскольку у общества имеется задолженность по выплате заработной платы перед работниками за апрель - май 2009 года. Сумма 20 000 руб. перечислена обществом в погашение задолженности по налогу по ставке 13% платежным поручением от 18.06.2009 N 122.
Таким образом, задолженность по перечислению удержанного с выплаченного дохода физических лиц налога на доходы физических лиц по ставке 13%, на конец проверяемого периода, составила 3 687 255 руб. (3960479 - 20000 - 223223 - 30001) (задолженность по налогу по ставке 35%), а по ставке 35% - 30 001 руб.
В ходе проведения выездной проверки обществом платежными поручениями от 16.07.2009 N 264, от 20.07.2009 N 269, от 27.07.2009 N 290 уплачена в погашение задолженности по налогу по ставке 13% сумма 110 000 руб. (30 000 руб., 50 000 руб., 30 000 руб. соответственно).
С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно установлено, что задолженность по уплате налога по ставке 13% по состоянию на 29.07.2009 (дата составления акта проверки) составила 3 577 255 руб. (3 687 255 - 110 000), по ставке 35% - 30 001 руб., что и отражено в акте проверки и в оспариваемом решении инспекции от 01.09.2009 N 12-09/14065.
При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом общество правомерно привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 129 НК РФ и обществу правомерно доначислен НДФЛ в сумме 3 607 256 руб. (3 577 255 + 30 001).
Судом первой инстанции правомерно не принят довод общества о том, что при исчислении НДФЛ за проверяемый период и исчислении пени и привлечении к налоговой ответственности налоговым органом не была учтена сумма, перечисленная по платежному поручению от 04.08.2009 N 304 в размере 300 000 руб., по следующим обстоятельствам.
Как видно из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, согласно указанному платежному поручению сумма налога перечислена налоговым агентом за апрель 2009 года. В акте выездной налоговой проверки указано, что у общества имеется задолженность по заработной плате за апрель и май месяцы 2009 года по состоянию на 31.05.2009 и задолженность по НДФЛ в сумме 3 577 255 руб. установлена налоговым органом за проверяемый период без учета выплат заработной платы за апрель и май месяцы.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что указанная сумма не относится к уплате задолженности, установленной актом выездной налоговой проверки, является уплатой по текущим платежам и не влияет на размер задолженности установленной на 31.05.2009 и доначисления пени и штрафа по статье 123 НК РФ.
Как видно из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, налоговым органом в пункте 3 раздела 2.1.1. акта выездной налоговой проверки установлено не перечисление сумм НДФЛ с выплаченного выходного пособия в размере 8 773 руб.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что из представленного в материалы дела расчетного листка за июнь 2006 г. видно, что фактическая выплата выходного пособия произведена Арзуманову С.Е. в июле 2006 г. в сумме 246 377 руб., что отражено в ведомости от 14.07.2006 N 000080 и обществом не опровергнуто.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом правомерно включен исчисленный налог в проверяемый период июль 2006 г.
Судом первой инстанции правомерно не принят довод общества о наличии переплаты по НДФЛ по ставке 35%, как не основанный на налоговом законодательстве.
При этом судом первой инстанции правомерно установлено, что согласно выписке операций по расчету с бюджетом по НДФЛ по состоянию на 28.10.2009 имеется факт уплаты обществом НДФЛ в сумме 2 311 руб. по ставке 35% как налоговым агентом, который не может свидетельствовать о факте переплаты у общества удержанного налога налоговым агентом. Обществом не представлены доказательства по начисленным суммам НДФЛ по ставке 35% уплаченных в 2004 - 2005 гг., указанные суммы являются лишь отражением перечисленного налога и у налогового агента не может возникнуть факт переплаты удержанного налога.
Рассматривая правомерность доначисления обществу решением инспекции от 01.09.2009 N 12-09/14065 пени по НДФЛ в сумме 720 137,48 руб., суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Налоговым органом в материалы дела не представлены документальные доказательства на основании которых произведен расчет пени по доначисленному НДФЛ за проверяемый период. Расчет налоговым органом произведен исходя из количества дней соответствующих календарному месяцу без учета фактических дат перечисления налога.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что из представленного обществом расчета пени, не опровергнутого документально налоговым органом, следует, что налоговым органом пени по НДФЛ в сумме 75 097,54 руб. доначислены обществу неправомерно без учета даты фактического перечисления удержанного НДФЛ.
Расчет пени, представленный обществом, проверен и правомерно принят судом первой инстанции как верный, так как расчет налогового органа, приложенный к акту выездной налоговой проверки, так и расчет, представленный обществом, содержат одинаковые суммы перечислений сделанных обществом по удержанному НДФЛ и не содержат противоположных данных.
При изложенных обстоятельствах, судом первой инстанции правомерно установлено, что налоговым органом неправомерно доначислены пени по НДФЛ в сумме 75 097,54 руб.
Оформление результатов налоговой проверки предусмотрено статьей 100 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ).
В акте налоговой проверки указываются, в частности, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, и выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, в случае если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 100 НК РФ).
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 100 НК РФ).
Доказательств несоблюдения налоговым органом вышеуказанных норм права обществом не представлено. Доводы апелляционной жалобы о составлении акта выездной налоговой проверки с нарушением действующего законодательства не аргументированы и не подтверждаются материалами дела. Таким образом, утверждение общества о том, что, если акт налоговой проверки составлен с нарушением действующего законодательства и не является законным и обоснованным, то и решение, принятое на его основе, не является таковым, необоснованно.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 01.09.2009 N 12-09/14065 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ОАО "Завод строительных материалов и конструкций" пени по НДФЛ за период с июля 2006 года по май 2009 года в сумме 75 097,54 руб. не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает законные права и интересы общества в сфере предпринимательской деятельности. В остальной части решение инспекции является законным и обоснованным.
Доводы апелляционной жалобы не принимаются судом апелляционной инстанции как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.
Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.10.2010 по делу N А32-10638/2010-58/160 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.В.ГИДАНКИНА
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)