Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 15 марта 2011 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Моисеенко Н.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-243/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.11.2010 по делу N А81-3246/2010 (судья Лисянский Д.П.),
по заявлению Горковского потребительского общества
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу
о признании недействительным решения от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
при участии в судебном заседании представителей:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Китобидинова Е.В. по доверенности от 14.01.2011 N 52 сроком действия до 31.12.2011;
- от Горковского потребительского общества - не явился (извещено надлежащим образом);
- установил:
Горковское потребительское общество (далее по тексту - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 1 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
До принятия судом первой инстанции решения по делу Общество уточнило заявленные требования, а именно: отказалось от первоначально заявленных доводов по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2006 год, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2007, 2008 годы в части включения в состав доходов бюджетных субсидий на компенсацию транспортных расходов и расходов на производство хлеба.
Суд первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принял уточненные требования.
Решением от 26.11.2010 по делу N А81-3246/2010 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа частично удовлетворил требования Горковского потребительского общества, признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 1 по ЯНАО от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 568 867 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций;
- - доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за 2007 год в сумме 559 654 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату указанной суммы налога в виде штрафа в размере 111 930 руб. 80 коп.;
- - доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за 2008 год в сумме 617 582 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату указанной суммы налога в виде штрафа в размере 123 516 руб. 40 коп.;
- - доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее по тексту - ЕНВД) за 2006 год в сумме 1440 руб., за 2007 год в сумме 11 780 руб., за 2008 год в сумме 48 235 руб., начисления соответствующих сумм пени по ЕНВД, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕНВД в виде штрафа в размере 12 002 руб.;
- - предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) по ставке 13% (кредиторская задолженность) в сумме 549 998 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц по ставке 13% (кредиторская задолженность) в сумме 46 888 руб. 84 коп.
В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.
Требование Общества о признании недействительным решения Инспекции от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) за 2006 год, начисления пени по ЕСН и привлечения к налоговой ответственности суд оставил без рассмотрения.
Инспекция, не согласившись с решением суда в части признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль организаций за 2006 года, доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, доначисления ЕНВД за 2007 - 2008 года, обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.
Должностными лицами налогового органа на основании решения заместителя начальника Инспекции от 30.06.2009 N 11-26/33 в период с 30.06.2009 по 30.10.2009 проведена выездная налоговая проверка Горковского потребительского общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2006 по 31.12.2008; налога на доходы физических лиц за период с 01.11.2006 по 31.05.2009.
В ходе проверки было установлено, что в 2006 году Общество применяло общеустановленную систему налогообложения (хлебопечение) и систему налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля и общепит). В 2007 - 2008 годах Общество применяло упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения которой являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и систему налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля и общепит).
Инспекцией была выявлена, в том числе, неполная уплата налога на прибыль организаций за 2006 года и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, в связи с занижением суммы доходов, учитываемых при исчислении этих налогов на сумму стоимости товаров, реализованных Обществом своим работникам "под зарплату", а также на суммы, полученные Обществом из бюджета на содержание факторий.
Также налоговым органом была установлена неполная уплата ЕНВД за 2007, 2008 годы, в связи с тем, что Общество в нарушение пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации занизило фактические показатели, а именно корректирующий коэффициента К2, без учета решения представительного органа муниципального образования Шурышкарский район.
Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 29.12.2009 N 11-26/67.
По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за 2007 год в виде штрафа в сумме 146 000 руб., за 2008 год - в сумме 130 219 руб., за неуплату ЕНВД за 2007 год в виде штрафа в сумме 2355 руб., за 2008 год - в сумме 9647 руб.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 110 000 руб.
Также решением Инспекции Обществу по состоянию на 26.03.2010 начислены пени: по налогу на прибыль организаций в сумме 381 992 руб. 56 коп., по ЕНВД в сумме 25 995 руб. 10 коп., по НДФЛ по ставке 13% (кредиторская задолженность) в сумме 302 312 руб. 52 коп., по НДФЛ по ставке 9% (кредиторская задолженность) в сумме 7449 руб. 62 коп., по единому социальному налогу в сумме 13 302 руб. 28 коп.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку: по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 949 502 руб.; по единому налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в том числе, за 2007 год в сумме 730 001 руб., за 2008 год - в сумме 651 093 руб.; по ЕНВД, в том числе, за 2006 год в сумме 23 368 руб., за 2007 год - в сумме 11 780 руб., за 2008 год - в сумме 48 235 руб.; по единому социальному налогу в сумме 74 руб.; по НДФЛ по ставке 13% (кредиторская задолженность) в сумме 549 998 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 28.05.2010 N 147, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 26.03.2010 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Общество, полагая, что решение Инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Установив, что Общество, заявив требование о признании недействительным решения Инспекции в полном объеме, в тексте заявления приводит доводы лишь в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007 и 2008 годы, доначисления ЕНВД за 2007 и 2008 годы, начисления пени по НДФЛ, а также доначисления единого социального налога, пени и штрафов по этому налогу, суд первой инстанции, руководствуясь частью 2 статьи 65, статьей 125 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрел по существу требования Общества в пределах тех доводов и обстоятельств, которые отражены в заявлении налогоплательщика и дополнениях к заявлению.
В апелляционной жалобе Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции только в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций за 2006 года, доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, доначисления ЕНВД за 2007 - 2008 года; и принять по делу в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, по эпизоду, связанному с реализацией Обществом товаров своим работникам "под зарплату", исходил из того, что налоговый орган не доказал, что эти доходы подлежат налогообложению по общей системе, а не по ЕНВД. Так в материалах дела отсутствуют доказательства, безусловно свидетельствующие о том, что товары из магазинов реализовывались Обществом своим работникам не на основе договоров розничной купли-продажи, а каким-либо иным способом; приобретение работниками товаров в магазинах с условием последующей оплаты не свидетельствует о том, что такие товары оплачивались в безналичных формах.
В части доначисления решением Инспекции налогов по эпизоду, связанному с включением в состав доходов налогоплательщика денежных средств, полученных Обществом из бюджета на обслуживание факторий, суд первой инстанции указал на то, что эти денежные средства получались Обществом на покрытие целевых расходов, связанных с обслуживанием факторий, следовательно, имели целевой характер и в силу пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежали учету при определении налоговой базы.
Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления ЕНВД за 2007 год в сумме 11 780 руб., за 2008 год в сумме 48 235 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности корректировки налогоплательщиком в спорный период значения коэффициента К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, поскольку до 01.01.2009 налогоплательщик имел такое право вне зависимости от того, предусмотрена или нет такая возможность в соответствующем нормативном правовом акте представительного органа.
Инспекция в обоснование апелляционной жалобы ссылается на те же обстоятельства, которые были установлены в ходе выездной налоговой проверки Общества, заявляет те же доводы, которые заявляла при рассмотрении дела в суде первой инстанции.
Так в части доначисления налогов по эпизоду, связанному с реализацией Обществом товаров своим работникам, налоговый орган указывает на то, что поскольку расчет за приобретенные товары производился покупателями-работниками не за наличные денежные средства и не с использованием платежных карт, то доход, полученный от их реализации, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Полученные Обществом из бюджета денежные средства на содержание факторий, по мнению Инспекции, должны учитываться в составе внереализационных доходов, поскольку получены Обществом от Администрации Муниципального образования Шурышкарский район в целях возмещения транспортных и иных расходов, не являются ни бюджетными ассигнованиями, ни гарантами и выделены Обществу не на цели, указанные в пункте 14 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, не относятся к имуществу, полученному в рамках целевого финансирования, не отвечают требования пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, поступили в собственность Общества без обязательств о возврате. Данные денежные средства по существу являются возмещением недополученной платы за оказанные услуги (реализация товаров на факториях, доставка товаров на фактории), то есть являются частью выручки.
Также Инспекция считает, что в силу положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации коэффициент К2 применяется при исчислении ЕНВД только при наличии соответствующего решения представительного органа местного самоуправления. В отношении 2006 года подлежало применению решение районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 09.11.2005 N 23, в 2007, 2008 годах - решение районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 06.07.2007 N 263, в котором указан коэффициент К2 в зависимости от особенностей ведения предпринимательской деятельности.
Общество в соответствии с представленным суду апелляционной инстанции отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
Общество, извещенное надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, явку своего представителя в заседание суда апелляционной инстанции не обеспечило. Апелляционная жалоба рассмотрена в его отсутствие в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представитель Инспекции в заседании суда апелляционной инстанции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой Инспекцией части, то есть в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль организаций за 2006 года, доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, доначисления ЕНВД за 2007 - 2008 года.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителя Инспекции, изучив апелляционную жалобу, отзыв, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части, не находит оснований для его отмены в этой части, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.
Спорными в рамках рассмотрения апелляционной жалобы являются три эпизода:
- - начисление налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, по эпизоду, связанному с реализацией Обществом товаров своим работникам "под зарплату";
- - начисление налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, в связи включением в состав доходов налогоплательщика при исчислении этих налогов средств, полученных Обществом из бюджета на обслуживание факторий;
- - начисления ЕНВД за 2007 и 2008 годы, в связи с занижением Обществом значения физических показателей, а именно, корректирующего коэффициента К2, предусматривающего в числе прочих факторов фактическое время ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода.
Вывод налогового органа о том, что выручка, полученная Обществом от реализации товаров своим работникам "под зарплату" подлежит налогообложению по общей системе налогообложения, основан на том, что поскольку расчет за приобретенные товары производился покупателями-работниками не за наличные денежные средства и не с использованием платежных карт, то такая реализация товара не является розничной торговлей.
Из решения налогового органа следует, что Общество, применяющее в 2006, 2007, 2008 годах систему налогообложении в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, реализовало товар своим работникам "под зарплату" на общую сумму 10 046 408 руб. 91 коп., в том числе: в 2006 году - 2 230 567 руб. 85 коп., в 2007 году - 3 591 719 руб. 02 коп., в 2008 году - 4 224 122 руб. 04 коп.
Общество считает, что не осуществляло реализацию товаров своим работникам "под зарплату", а осуществляло авансирование работников для приобретения товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Как устанавливает статья 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
В силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В силу статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из анализа приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
Таким образом, с 01.01.2006, то есть в проверяемые периоды 2006, 2007, 2008 годов, к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи.
В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Как верно указал суд первой инстанции, в материалах дела отсутствуют доказательств того, что Общество реализовывало товар своим работникам не на основании договоров розничной купли-продажи. Приобретение работниками товаров в магазинах с условием последующей оплаты не свидетельствует о том, что такая реализация не является розничной куплей-продажей.
Кроме того, налоговым органом при проведении проверки не установлена иная форма расчетов покупателей за приобретенный у Общества товар, отличная от наличной формы расчетов.
Вывод Инспекции о том, что в рассматриваемом случае имела место оплата труда в натуральной форме, также не подтверждается материалами дела и противоречит иным выводам и материалам налоговой проверки.
Так, на странице 4 решения Инспекции от 26.03.2010 указано, что в рассматриваемом случае реализацию продукции "под зарплату" нельзя рассматривать как натуральную оплату труда и соответственно применять к ним исключительно трудовое законодательство, поскольку выдача заработной платы в натуральной форме не предусмотрена ни коллективным договором, ни трудовыми договорами Общества. Более того, соответствующие заявления работниками о выдаче заработной платы товарами также не подавались.
В заседании суда апелляционной представитель Инспекции пояснил, что вывод о том, что Общество реализовывало своим работникам товары "под зарплату" основан на свидетельских показаниях, имеющихся в материалах дела, из которых следует, что заработная плата выдавалась работникам продуктами, а расписывались как за деньги.
Суд апелляционной инстанции не принимает ссылку налогового органа на показания свидетелей по тем же основаниям, по которым суд первой инстанции не принял эту ссылку.
В соответствии со статьей 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
При отсутствии иных доказательств, в частности бухгалтерских и иных документов, подтверждающих то обстоятельство, что заработная плата в Обществе выдавалась не в денежной форме, сами по себе свидетельские показания не могут служить допустимыми доказательствами того, что оплата труда производилась товарами, то есть в натуральной форме.
Ведомости на выдачу заработной платы не содержат сведений о том, что заработная плата выдавалась товарами, или, что заработная плата была уменьшена на стоимость приобретенных работниками у Общества товаров.
Кроме того, в ходе проверки были получены также иные свидетельские показания, опровергающие данные выводы налогового органа.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде обоснованности доначисления налога на прибыль организаций (2006 год) и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (2007 - 2008 годы), начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по эпизоду, связанному с реализацией Обществом товаров своим работникам "под зарплату".
Соответственно суд первой инстанции, исходя из представленного Инспекцией расчета суммы доначислений по данному эпизоду, верно признал недействительным решение Инспекции в части доначисления: налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 524 816 руб., единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007 год в сумме 525 348 руб., за 2008 год в сумме 617 582 руб.
Общество не включило в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, денежные средства, полученных Обществом из бюджета на обслуживание факторий в общей сумме 9 890 552 руб. 52 коп.
Согласно представленному Инспекцией расчету сумма доначислений по данному эпизоду составила: налог на прибыль организаций за 2006 год - 44 051 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2007 год - 34 106 руб.
Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о незаконности решения налогового органа в этой части.
В силу статьи 162 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) получателями бюджетных средств признаются бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде являлось получателем бюджетных средств от Управления финансов администрации муниципального образования Шурышкарский район, в том числе, на возмещение убытков по содержанию факторий.
По мнению налогового органа, полученные денежные средства не могут расцениваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.
Доходом, исходя из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, признается экономическая выгода. Все полученные средства по основаниям их выплаты не могут быть расценены как экономическая выгода, поскольку направлены на компенсацию затрат по убыточному виду деятельности, то есть фактически являются не доходом, а перераспределением на себя бюджетом части расходов, связанных с доставкой товаров на фактории и обслуживание факторий.
Таким образом, как верно указывает налоговый орган, полученные денежные средства в виде субсидий бюджетов не подпадают под определение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субсидия определена как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
На основании постановления Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.04.2007 N 172-А Обществу в 2006 и 2007 годах из бюджета Шурышкарского района выделялись субсидии на содержание факторий.
Согласно пункту 3 части 1 статьи 8 Закона Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.12.2005 N 113-ЗАО "О факториях Ямало-Ненецкого автономного округа" государственная поддержка развития факторий осуществляется путем реализации органами государственной власти автономного округа мер, направленных на предоставление финансовой поддержки по обслуживанию факторий.
Постановлением главы муниципального образования Шурышкарский район от 25.09.2002 N 188 "О возмещении расходов от содержания магазинов и факторий в малых и отдаленных населенных пунктах на территории муниципального образования Шурышкарский район" утвержден перечень факторий на территории муниципального образования Шурышкарский район и перечень затрат по содержанию факторий, возмещаемых за счет районного бюджета.
Постановлением Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.04.2007 N 172-А (в редакции постановления Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.11.2007 N 545-А) утвержден Порядок предоставления в 2007 году из окружного бюджета субвенций бюджетам муниципальных образований в Ямало-Ненецком автономном округе на поддержку по обслуживанию факторий (далее по тексту - Порядок выделения субвенций на обслуживание факторий).
Пунктом 1.5 Порядка выделения субвенций на обслуживание факторий определено, что:
- - фактория - специализированное предприятие (организация), созданное в местах производственной деятельности и проживания коренных малочисленных народов Севера, предназначенное для приема, первичной обработки, хранения и подготовки к транспортировке продукции производства традиционных отраслей хозяйствования и традиционных промыслов коренных малочисленных народов Севера и этнических общностей, обеспечения представителей этих народов товарами и услугами, необходимыми для жизнедеятельности, а также для проживания обслуживающего персонала;
- - организация - юридические или физические лица, осуществляющие доставку товаров первой необходимости и национального спроса на фактории;
- - субвенции - бюджетные средства, предоставляемые бюджету муниципального образования на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;
- - субсидия - бюджетные средства, предоставляемые организации для долевого финансирования целевых расходов, связанных с возмещением фактических затрат на доставку товаров на фактории, труднодоступные и отдаленные местности.
В соответствии с пунктами 2.1 - 2.3 этого Порядка субвенции из окружного бюджета предоставляются бюджетам муниципальных образований на возмещение фактических затрат по обслуживанию факторий в пределах лимитов бюджетных обязательств, согласно приложению N 1 к настоящему Порядку.
Муниципальные образования предоставляют субсидии организациям, осуществляющим торговую и хозяйственную деятельность на территории муниципальных образований, на возмещение фактических затрат, связанных с обслуживанием факторий: затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; затраты на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; затраты на отопление, электроэнергию и водоснабжение, в том числе приобретение и доставка топливно-энергетических ресурсов; затраты на текущий ремонт основных средств, зданий, помещений; прочие затраты (услуги связи, материалы, транспортные и прочие).
Таким образом, указанные средства получались Обществом на покрытие целевых расходов, связанных с обслуживанием факторий, соответственно, полученные Обществом денежные средства имели целевой характер. Условием предоставления Обществу бюджетных средств являлось осуществление налогоплательщиком соответствующих расходов, подтвержденных документально.
Доказательством реального осуществления налогоплательщиком этих затрат являются данные его бухгалтерского учета и наличие первичных бухгалтерских документов. Бухгалтерский учет налогоплательщика обеспечивает систематический контроль за использованием полученных средств, состоянием расчетов с предприятиями, организациями.
Факт целевого расходования бюджетных средств подтверждается, в том числе, имеющимися в материалах дела расчетами по содержанию факторий, табелями учета рабочего времени, нарядами на погрузочно-разгрузочные работы, счетами-фактурами за электроэнергию, ведомостью на списание ГСМ, актами на списание дров (т. 7, л.д. 95 - 150).
Соответствие расходов их целевому назначению подтверждается двусторонними актами сверок, подписанными Обществом с одной стороны и Управлением финансов Администрации муниципального образования Шурышкарский район - с другой (т. 7, л.д. 91 - 92).
Кроме того, Общество вело раздельный учет доходов и расходов, осуществляемых за счет бюджетных средств, отражая операции на счете N 86 "Целевое финансирование".
В силу статьи 289 Бюджетного кодекса Российской Федерации нецелевым использованием бюджетных средств признается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 22.12.2005 N 98 отразил позицию, согласно которой целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
В рассматриваемом случае, именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации подлежали возмещению за счет средств бюджетов в виде субсидий. Отсутствие данных сумм сформированных расходов на те или иные цели просто привело бы к не выплате бюджетных денежных средств.
Таким образом, Общество осуществляло затраты на обслуживание факторий, в связи с чем и несло убытки, которые в силу специфики условий осуществления деятельности не покрывались доходами от предпринимательской деятельности. Именно поэтому бюджет Шурышкарского района взял на себя часть данных затрат как затрат на осуществление деятельности в сфере муниципального регулирования. При этом Обществу из бюджета возмещались фактические расходы, подтвержденные документально.
В связи с изложенным, доводы Инспекции о том, что Обществу компенсировались затраты, направленные на извлечение прибыли, не соответствует обстоятельствам дела.
При таких обстоятельствах, у Инспекции отсутствовали основания для доначислению по этому эпизоду Обществу налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2007 год, а также начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем суд первой инстанции верно признал решение Инспекции недействительным в этой части.
Из решения Инспекции следует, что основанием для доначисления ЕНВД за 2007 и 2008 годы послужил вывод налогового органа о том, что Обществом занижены значения физических показателей, а именно, корректирующий коэффициент К2, предусматривающий в числе прочих факторов фактическое время ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода.
При этом в решении налогового органа указано на нарушение Обществом пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном настоящим Кодексом порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.
По мнению Инспекции, с учетом приведенной нормы, в 2007 году необходимо руководствоваться Решением районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 09.11.2005 N 23, в 2008 году - Решением районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 06.07.2007 N 263. Общество, в нарушение положений этих нормативных актов применило коэффициент К2 в меньшем размере, чем закреплено в этих нормативных актах.
Кроме того, в отношении 2007 года налоговый орган в решении указал, что в соответствии с разделом 1 Инструкции о порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденной приказом Минфина РФ от 01.11.2004 N 96н и от 17.01.2006 N 8н, все количественные показатели в декларации указываются в целых единицах, соответственно, все значения показателей менее 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более округляются до целого числа.
Представленные Общество возражения, в которых налогоплательщик, в том числе сослался на положения пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми Обществом коэффициент К2 скорректирован в зависимости от времени фактической работы, были Инспекцией частично приняты.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, находит решение Инспекции в рассматриваемой части недействительным в силу следующего.
Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь ин формационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
Абзац первый пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 настоящей статьи, на корректирующий коэффициент К2.
Таким образом, как верно указывает в апелляционной жалобе Инспекция, коэффициент К2 применяется только при наличии соответствующего решения представительного органа местного самоуправления.
При этом действительно в силу пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном настоящим Кодексом порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.
Согласно решению районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 09.11.2005 N 23 с 1 января 2006 года на территории муниципального образования введена система налогообложения в виде ЕНВД.
С 1 января 2008 года система налогообложения в виде ЕНВД на территории муниципального образования введена решением районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 06.07.2007 N 263.
При этом, значения корректирующего коэффициента К2 в отношении розничной торговли, указанные в решении от 09.11.2005 N 23, не изменены решением от 06.07.2007 N 263.
Так значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 составляет (пункт 6 решения от 09.11.2005 N 23, пункт 6 решения от 06.07.2007 N 263) в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м следующими видами товаров: зоотоварами, предметами ухода за животными, кормами - 0,7; товарами для сада и огорода, семенами, саженцами, рассадой - 0,5; товарами народно-художественного промысла - 0,5; школьно-письменным принадлежностями, школьными учебниками, периодическими печатными изданиями, игрушками, сувенирами, галантереей, нитками, комиссионными подержанными вещами - 0,5; при осуществлении розничной торговли смешанным ассортиментом, а также иными товарами, не поименованными в настоящем пункте - 1.
Также оба нормативных акта предусматривают, что коэффициент К2 в зависимости от особенностей места ведения предпринимательской деятельности составляет: населенные пункту с числом жителей от 1 до 15 тыс.человек - 0,6; с числом жителей от 500 до 1000 человек - 0,4; до 500 человек - 0,2.
Из материалов дела следует, что Обществом применен при исчислении ЕНВД за 2007, 2008 годы корректирующий коэффициент К2 в отношении розничной торговли в соответствии с указанными нормативными актами.
Доказательств обратного материалы дела не содержат.
Таким образом, суд не находит нарушений со стороны налогоплательщика положений пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговым органом в решении не указано в чем именно выразилось нарушение этой нормы.
Однако, как верно указывает налогоплательщик, согласно абзацу третьему пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеств у календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.
Таким образом, до 01.01.2009 налогоплательщик был вправе самостоятельно скорректировать значение коэффициента К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, независимо от того, предусмотрена или нет такая возможность в соответствующем нормативном правовом акте представительного органа.
Соответственно налогоплательщиком правомерно в спорный период были скорректированы значения коэффициента К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода.
Из решения Инспекции, в том числе из расчетов сумм ЕНВД, приведенных в решении Инспекции, не следует, что данное обстоятельство было учтено налоговым органом при вынесении решения.
Инспекция утверждает, что после получения возражения налогоплательщика учла положения абзаца третьего пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом из решения налогового органа не ясно, в какой именно части были приняты возражения. Исходя из таблиц расчета ЕНВД, составленных Инспекцией с учетом возражений налогоплательщика и приведенных в решении налогового органа, коэффициент К2 применен Инспекцией в том же размере, что и до рассмотрения возражений налогоплательщика.
В частности, Обществом в отношении осуществления деятельности на объекте "Х-Горки" торговая площадь 16 кв. м в 1 квартале 2007 года применен коэффициент К2 - 0,173, Инспекцией в ходе проверки применен коэффициент К2 - 0,2, после частичного принятия возражений налогоплательщика также - 0,2.
Указание налогового органа о том, что количественные показатели в декларации указываются в целых единицах, соответственно, все значения показателей менее 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более округляются до целого числа, является неверным в силу следующего.
В соответствии со статьей 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации форма налоговой декларации по ЕНВД и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.11.2004 N 96н утверждены форма налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности и Инструкция о порядке ее заполнения.
Действительно, согласно разделу 1 Инструкции все количественные показатели декларации указываются в целых числах.
Между тем округление физического показателя до целых чисел не относится к порядку заполнения декларации по ЕНВД и не может быть установлено Инструкцией, предусматривающей порядок заполнения налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности. Применяя при расчете ЕНВД округленный до целого числа физический показатель, Инспекция тем самым неправомерно изменяет налогооблагаемую базу, что, по мнению суда апелляционной инстанции, является недопустимым.
В силу подпунктов 3 и 9 пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, или иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.
При таких обстоятельствах Инструкция в части, касающейся изменения формы отображения в декларации физического показателя по единому налогу на вмененный доход, не подлежит применению как нормативный правовой акт, изменяющий величину налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, а следовательно, и обязанность налогоплательщика по его уплате.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным доначисление Обществу ЕНВД по этому основанию за 2007 год в сумме 11 780 руб., за 2008 год в сумме 48 235 руб., начисление соответствующих сумм пени и штрафов.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения в обжалуемой части оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в силу чего основания для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину, в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.11.2010 по делу N А81-3246/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу постановления.
Председательствующий
Н.А.ШИНДЛЕР
Судьи
О.А.СИДОРЕНКО
Л.А.ЗОЛОТОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.03.2011 ПО ДЕЛУ N А81-3246/2010
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 марта 2011 г. по делу N А81-3246/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2011 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 15 марта 2011 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Моисеенко Н.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-243/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.11.2010 по делу N А81-3246/2010 (судья Лисянский Д.П.),
по заявлению Горковского потребительского общества
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу
о признании недействительным решения от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
при участии в судебном заседании представителей:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Китобидинова Е.В. по доверенности от 14.01.2011 N 52 сроком действия до 31.12.2011;
- от Горковского потребительского общества - не явился (извещено надлежащим образом);
- установил:
Горковское потребительское общество (далее по тексту - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 1 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
До принятия судом первой инстанции решения по делу Общество уточнило заявленные требования, а именно: отказалось от первоначально заявленных доводов по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2006 год, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2007, 2008 годы в части включения в состав доходов бюджетных субсидий на компенсацию транспортных расходов и расходов на производство хлеба.
Суд первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принял уточненные требования.
Решением от 26.11.2010 по делу N А81-3246/2010 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа частично удовлетворил требования Горковского потребительского общества, признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 1 по ЯНАО от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 568 867 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций;
- - доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за 2007 год в сумме 559 654 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату указанной суммы налога в виде штрафа в размере 111 930 руб. 80 коп.;
- - доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за 2008 год в сумме 617 582 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату указанной суммы налога в виде штрафа в размере 123 516 руб. 40 коп.;
- - доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее по тексту - ЕНВД) за 2006 год в сумме 1440 руб., за 2007 год в сумме 11 780 руб., за 2008 год в сумме 48 235 руб., начисления соответствующих сумм пени по ЕНВД, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕНВД в виде штрафа в размере 12 002 руб.;
- - предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) по ставке 13% (кредиторская задолженность) в сумме 549 998 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц по ставке 13% (кредиторская задолженность) в сумме 46 888 руб. 84 коп.
В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.
Требование Общества о признании недействительным решения Инспекции от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) за 2006 год, начисления пени по ЕСН и привлечения к налоговой ответственности суд оставил без рассмотрения.
Инспекция, не согласившись с решением суда в части признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль организаций за 2006 года, доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, доначисления ЕНВД за 2007 - 2008 года, обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.
Должностными лицами налогового органа на основании решения заместителя начальника Инспекции от 30.06.2009 N 11-26/33 в период с 30.06.2009 по 30.10.2009 проведена выездная налоговая проверка Горковского потребительского общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2006 по 31.12.2008; налога на доходы физических лиц за период с 01.11.2006 по 31.05.2009.
В ходе проверки было установлено, что в 2006 году Общество применяло общеустановленную систему налогообложения (хлебопечение) и систему налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля и общепит). В 2007 - 2008 годах Общество применяло упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения которой являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и систему налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля и общепит).
Инспекцией была выявлена, в том числе, неполная уплата налога на прибыль организаций за 2006 года и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, в связи с занижением суммы доходов, учитываемых при исчислении этих налогов на сумму стоимости товаров, реализованных Обществом своим работникам "под зарплату", а также на суммы, полученные Обществом из бюджета на содержание факторий.
Также налоговым органом была установлена неполная уплата ЕНВД за 2007, 2008 годы, в связи с тем, что Общество в нарушение пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации занизило фактические показатели, а именно корректирующий коэффициента К2, без учета решения представительного органа муниципального образования Шурышкарский район.
Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 29.12.2009 N 11-26/67.
По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 26.03.2010 N 11-26/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за 2007 год в виде штрафа в сумме 146 000 руб., за 2008 год - в сумме 130 219 руб., за неуплату ЕНВД за 2007 год в виде штрафа в сумме 2355 руб., за 2008 год - в сумме 9647 руб.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 110 000 руб.
Также решением Инспекции Обществу по состоянию на 26.03.2010 начислены пени: по налогу на прибыль организаций в сумме 381 992 руб. 56 коп., по ЕНВД в сумме 25 995 руб. 10 коп., по НДФЛ по ставке 13% (кредиторская задолженность) в сумме 302 312 руб. 52 коп., по НДФЛ по ставке 9% (кредиторская задолженность) в сумме 7449 руб. 62 коп., по единому социальному налогу в сумме 13 302 руб. 28 коп.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку: по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 949 502 руб.; по единому налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в том числе, за 2007 год в сумме 730 001 руб., за 2008 год - в сумме 651 093 руб.; по ЕНВД, в том числе, за 2006 год в сумме 23 368 руб., за 2007 год - в сумме 11 780 руб., за 2008 год - в сумме 48 235 руб.; по единому социальному налогу в сумме 74 руб.; по НДФЛ по ставке 13% (кредиторская задолженность) в сумме 549 998 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 28.05.2010 N 147, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 26.03.2010 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Общество, полагая, что решение Инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Установив, что Общество, заявив требование о признании недействительным решения Инспекции в полном объеме, в тексте заявления приводит доводы лишь в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007 и 2008 годы, доначисления ЕНВД за 2007 и 2008 годы, начисления пени по НДФЛ, а также доначисления единого социального налога, пени и штрафов по этому налогу, суд первой инстанции, руководствуясь частью 2 статьи 65, статьей 125 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрел по существу требования Общества в пределах тех доводов и обстоятельств, которые отражены в заявлении налогоплательщика и дополнениях к заявлению.
В апелляционной жалобе Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции только в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций за 2006 года, доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, доначисления ЕНВД за 2007 - 2008 года; и принять по делу в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, по эпизоду, связанному с реализацией Обществом товаров своим работникам "под зарплату", исходил из того, что налоговый орган не доказал, что эти доходы подлежат налогообложению по общей системе, а не по ЕНВД. Так в материалах дела отсутствуют доказательства, безусловно свидетельствующие о том, что товары из магазинов реализовывались Обществом своим работникам не на основе договоров розничной купли-продажи, а каким-либо иным способом; приобретение работниками товаров в магазинах с условием последующей оплаты не свидетельствует о том, что такие товары оплачивались в безналичных формах.
В части доначисления решением Инспекции налогов по эпизоду, связанному с включением в состав доходов налогоплательщика денежных средств, полученных Обществом из бюджета на обслуживание факторий, суд первой инстанции указал на то, что эти денежные средства получались Обществом на покрытие целевых расходов, связанных с обслуживанием факторий, следовательно, имели целевой характер и в силу пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежали учету при определении налоговой базы.
Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления ЕНВД за 2007 год в сумме 11 780 руб., за 2008 год в сумме 48 235 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности корректировки налогоплательщиком в спорный период значения коэффициента К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, поскольку до 01.01.2009 налогоплательщик имел такое право вне зависимости от того, предусмотрена или нет такая возможность в соответствующем нормативном правовом акте представительного органа.
Инспекция в обоснование апелляционной жалобы ссылается на те же обстоятельства, которые были установлены в ходе выездной налоговой проверки Общества, заявляет те же доводы, которые заявляла при рассмотрении дела в суде первой инстанции.
Так в части доначисления налогов по эпизоду, связанному с реализацией Обществом товаров своим работникам, налоговый орган указывает на то, что поскольку расчет за приобретенные товары производился покупателями-работниками не за наличные денежные средства и не с использованием платежных карт, то доход, полученный от их реализации, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Полученные Обществом из бюджета денежные средства на содержание факторий, по мнению Инспекции, должны учитываться в составе внереализационных доходов, поскольку получены Обществом от Администрации Муниципального образования Шурышкарский район в целях возмещения транспортных и иных расходов, не являются ни бюджетными ассигнованиями, ни гарантами и выделены Обществу не на цели, указанные в пункте 14 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, не относятся к имуществу, полученному в рамках целевого финансирования, не отвечают требования пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, поступили в собственность Общества без обязательств о возврате. Данные денежные средства по существу являются возмещением недополученной платы за оказанные услуги (реализация товаров на факториях, доставка товаров на фактории), то есть являются частью выручки.
Также Инспекция считает, что в силу положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации коэффициент К2 применяется при исчислении ЕНВД только при наличии соответствующего решения представительного органа местного самоуправления. В отношении 2006 года подлежало применению решение районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 09.11.2005 N 23, в 2007, 2008 годах - решение районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 06.07.2007 N 263, в котором указан коэффициент К2 в зависимости от особенностей ведения предпринимательской деятельности.
Общество в соответствии с представленным суду апелляционной инстанции отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
Общество, извещенное надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, явку своего представителя в заседание суда апелляционной инстанции не обеспечило. Апелляционная жалоба рассмотрена в его отсутствие в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представитель Инспекции в заседании суда апелляционной инстанции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой Инспекцией части, то есть в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль организаций за 2006 года, доначисления единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, доначисления ЕНВД за 2007 - 2008 года.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителя Инспекции, изучив апелляционную жалобу, отзыв, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части, не находит оснований для его отмены в этой части, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.
Спорными в рамках рассмотрения апелляционной жалобы являются три эпизода:
- - начисление налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, по эпизоду, связанному с реализацией Обществом товаров своим работникам "под зарплату";
- - начисление налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, в связи включением в состав доходов налогоплательщика при исчислении этих налогов средств, полученных Обществом из бюджета на обслуживание факторий;
- - начисления ЕНВД за 2007 и 2008 годы, в связи с занижением Обществом значения физических показателей, а именно, корректирующего коэффициента К2, предусматривающего в числе прочих факторов фактическое время ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода.
Вывод налогового органа о том, что выручка, полученная Обществом от реализации товаров своим работникам "под зарплату" подлежит налогообложению по общей системе налогообложения, основан на том, что поскольку расчет за приобретенные товары производился покупателями-работниками не за наличные денежные средства и не с использованием платежных карт, то такая реализация товара не является розничной торговлей.
Из решения налогового органа следует, что Общество, применяющее в 2006, 2007, 2008 годах систему налогообложении в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, реализовало товар своим работникам "под зарплату" на общую сумму 10 046 408 руб. 91 коп., в том числе: в 2006 году - 2 230 567 руб. 85 коп., в 2007 году - 3 591 719 руб. 02 коп., в 2008 году - 4 224 122 руб. 04 коп.
Общество считает, что не осуществляло реализацию товаров своим работникам "под зарплату", а осуществляло авансирование работников для приобретения товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Как устанавливает статья 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
В силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В силу статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из анализа приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
Таким образом, с 01.01.2006, то есть в проверяемые периоды 2006, 2007, 2008 годов, к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи.
В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Как верно указал суд первой инстанции, в материалах дела отсутствуют доказательств того, что Общество реализовывало товар своим работникам не на основании договоров розничной купли-продажи. Приобретение работниками товаров в магазинах с условием последующей оплаты не свидетельствует о том, что такая реализация не является розничной куплей-продажей.
Кроме того, налоговым органом при проведении проверки не установлена иная форма расчетов покупателей за приобретенный у Общества товар, отличная от наличной формы расчетов.
Вывод Инспекции о том, что в рассматриваемом случае имела место оплата труда в натуральной форме, также не подтверждается материалами дела и противоречит иным выводам и материалам налоговой проверки.
Так, на странице 4 решения Инспекции от 26.03.2010 указано, что в рассматриваемом случае реализацию продукции "под зарплату" нельзя рассматривать как натуральную оплату труда и соответственно применять к ним исключительно трудовое законодательство, поскольку выдача заработной платы в натуральной форме не предусмотрена ни коллективным договором, ни трудовыми договорами Общества. Более того, соответствующие заявления работниками о выдаче заработной платы товарами также не подавались.
В заседании суда апелляционной представитель Инспекции пояснил, что вывод о том, что Общество реализовывало своим работникам товары "под зарплату" основан на свидетельских показаниях, имеющихся в материалах дела, из которых следует, что заработная плата выдавалась работникам продуктами, а расписывались как за деньги.
Суд апелляционной инстанции не принимает ссылку налогового органа на показания свидетелей по тем же основаниям, по которым суд первой инстанции не принял эту ссылку.
В соответствии со статьей 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
При отсутствии иных доказательств, в частности бухгалтерских и иных документов, подтверждающих то обстоятельство, что заработная плата в Обществе выдавалась не в денежной форме, сами по себе свидетельские показания не могут служить допустимыми доказательствами того, что оплата труда производилась товарами, то есть в натуральной форме.
Ведомости на выдачу заработной платы не содержат сведений о том, что заработная плата выдавалась товарами, или, что заработная плата была уменьшена на стоимость приобретенных работниками у Общества товаров.
Кроме того, в ходе проверки были получены также иные свидетельские показания, опровергающие данные выводы налогового органа.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде обоснованности доначисления налога на прибыль организаций (2006 год) и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (2007 - 2008 годы), начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по эпизоду, связанному с реализацией Обществом товаров своим работникам "под зарплату".
Соответственно суд первой инстанции, исходя из представленного Инспекцией расчета суммы доначислений по данному эпизоду, верно признал недействительным решение Инспекции в части доначисления: налога на прибыль организаций за 2006 год в сумме 524 816 руб., единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007 год в сумме 525 348 руб., за 2008 год в сумме 617 582 руб.
Общество не включило в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2007 - 2008 года, денежные средства, полученных Обществом из бюджета на обслуживание факторий в общей сумме 9 890 552 руб. 52 коп.
Согласно представленному Инспекцией расчету сумма доначислений по данному эпизоду составила: налог на прибыль организаций за 2006 год - 44 051 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2007 год - 34 106 руб.
Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о незаконности решения налогового органа в этой части.
В силу статьи 162 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) получателями бюджетных средств признаются бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде являлось получателем бюджетных средств от Управления финансов администрации муниципального образования Шурышкарский район, в том числе, на возмещение убытков по содержанию факторий.
По мнению налогового органа, полученные денежные средства не могут расцениваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.
Доходом, исходя из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, признается экономическая выгода. Все полученные средства по основаниям их выплаты не могут быть расценены как экономическая выгода, поскольку направлены на компенсацию затрат по убыточному виду деятельности, то есть фактически являются не доходом, а перераспределением на себя бюджетом части расходов, связанных с доставкой товаров на фактории и обслуживание факторий.
Таким образом, как верно указывает налоговый орган, полученные денежные средства в виде субсидий бюджетов не подпадают под определение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субсидия определена как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
На основании постановления Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.04.2007 N 172-А Обществу в 2006 и 2007 годах из бюджета Шурышкарского района выделялись субсидии на содержание факторий.
Согласно пункту 3 части 1 статьи 8 Закона Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.12.2005 N 113-ЗАО "О факториях Ямало-Ненецкого автономного округа" государственная поддержка развития факторий осуществляется путем реализации органами государственной власти автономного округа мер, направленных на предоставление финансовой поддержки по обслуживанию факторий.
Постановлением главы муниципального образования Шурышкарский район от 25.09.2002 N 188 "О возмещении расходов от содержания магазинов и факторий в малых и отдаленных населенных пунктах на территории муниципального образования Шурышкарский район" утвержден перечень факторий на территории муниципального образования Шурышкарский район и перечень затрат по содержанию факторий, возмещаемых за счет районного бюджета.
Постановлением Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.04.2007 N 172-А (в редакции постановления Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.11.2007 N 545-А) утвержден Порядок предоставления в 2007 году из окружного бюджета субвенций бюджетам муниципальных образований в Ямало-Ненецком автономном округе на поддержку по обслуживанию факторий (далее по тексту - Порядок выделения субвенций на обслуживание факторий).
Пунктом 1.5 Порядка выделения субвенций на обслуживание факторий определено, что:
- - фактория - специализированное предприятие (организация), созданное в местах производственной деятельности и проживания коренных малочисленных народов Севера, предназначенное для приема, первичной обработки, хранения и подготовки к транспортировке продукции производства традиционных отраслей хозяйствования и традиционных промыслов коренных малочисленных народов Севера и этнических общностей, обеспечения представителей этих народов товарами и услугами, необходимыми для жизнедеятельности, а также для проживания обслуживающего персонала;
- - организация - юридические или физические лица, осуществляющие доставку товаров первой необходимости и национального спроса на фактории;
- - субвенции - бюджетные средства, предоставляемые бюджету муниципального образования на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;
- - субсидия - бюджетные средства, предоставляемые организации для долевого финансирования целевых расходов, связанных с возмещением фактических затрат на доставку товаров на фактории, труднодоступные и отдаленные местности.
В соответствии с пунктами 2.1 - 2.3 этого Порядка субвенции из окружного бюджета предоставляются бюджетам муниципальных образований на возмещение фактических затрат по обслуживанию факторий в пределах лимитов бюджетных обязательств, согласно приложению N 1 к настоящему Порядку.
Муниципальные образования предоставляют субсидии организациям, осуществляющим торговую и хозяйственную деятельность на территории муниципальных образований, на возмещение фактических затрат, связанных с обслуживанием факторий: затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; затраты на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; затраты на отопление, электроэнергию и водоснабжение, в том числе приобретение и доставка топливно-энергетических ресурсов; затраты на текущий ремонт основных средств, зданий, помещений; прочие затраты (услуги связи, материалы, транспортные и прочие).
Таким образом, указанные средства получались Обществом на покрытие целевых расходов, связанных с обслуживанием факторий, соответственно, полученные Обществом денежные средства имели целевой характер. Условием предоставления Обществу бюджетных средств являлось осуществление налогоплательщиком соответствующих расходов, подтвержденных документально.
Доказательством реального осуществления налогоплательщиком этих затрат являются данные его бухгалтерского учета и наличие первичных бухгалтерских документов. Бухгалтерский учет налогоплательщика обеспечивает систематический контроль за использованием полученных средств, состоянием расчетов с предприятиями, организациями.
Факт целевого расходования бюджетных средств подтверждается, в том числе, имеющимися в материалах дела расчетами по содержанию факторий, табелями учета рабочего времени, нарядами на погрузочно-разгрузочные работы, счетами-фактурами за электроэнергию, ведомостью на списание ГСМ, актами на списание дров (т. 7, л.д. 95 - 150).
Соответствие расходов их целевому назначению подтверждается двусторонними актами сверок, подписанными Обществом с одной стороны и Управлением финансов Администрации муниципального образования Шурышкарский район - с другой (т. 7, л.д. 91 - 92).
Кроме того, Общество вело раздельный учет доходов и расходов, осуществляемых за счет бюджетных средств, отражая операции на счете N 86 "Целевое финансирование".
В силу статьи 289 Бюджетного кодекса Российской Федерации нецелевым использованием бюджетных средств признается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 22.12.2005 N 98 отразил позицию, согласно которой целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
В рассматриваемом случае, именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации подлежали возмещению за счет средств бюджетов в виде субсидий. Отсутствие данных сумм сформированных расходов на те или иные цели просто привело бы к не выплате бюджетных денежных средств.
Таким образом, Общество осуществляло затраты на обслуживание факторий, в связи с чем и несло убытки, которые в силу специфики условий осуществления деятельности не покрывались доходами от предпринимательской деятельности. Именно поэтому бюджет Шурышкарского района взял на себя часть данных затрат как затрат на осуществление деятельности в сфере муниципального регулирования. При этом Обществу из бюджета возмещались фактические расходы, подтвержденные документально.
В связи с изложенным, доводы Инспекции о том, что Обществу компенсировались затраты, направленные на извлечение прибыли, не соответствует обстоятельствам дела.
При таких обстоятельствах, у Инспекции отсутствовали основания для доначислению по этому эпизоду Обществу налога на прибыль организаций за 2006 год и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2007 год, а также начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем суд первой инстанции верно признал решение Инспекции недействительным в этой части.
Из решения Инспекции следует, что основанием для доначисления ЕНВД за 2007 и 2008 годы послужил вывод налогового органа о том, что Обществом занижены значения физических показателей, а именно, корректирующий коэффициент К2, предусматривающий в числе прочих факторов фактическое время ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода.
При этом в решении налогового органа указано на нарушение Обществом пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном настоящим Кодексом порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.
По мнению Инспекции, с учетом приведенной нормы, в 2007 году необходимо руководствоваться Решением районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 09.11.2005 N 23, в 2008 году - Решением районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 06.07.2007 N 263. Общество, в нарушение положений этих нормативных актов применило коэффициент К2 в меньшем размере, чем закреплено в этих нормативных актах.
Кроме того, в отношении 2007 года налоговый орган в решении указал, что в соответствии с разделом 1 Инструкции о порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденной приказом Минфина РФ от 01.11.2004 N 96н и от 17.01.2006 N 8н, все количественные показатели в декларации указываются в целых единицах, соответственно, все значения показателей менее 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более округляются до целого числа.
Представленные Общество возражения, в которых налогоплательщик, в том числе сослался на положения пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми Обществом коэффициент К2 скорректирован в зависимости от времени фактической работы, были Инспекцией частично приняты.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, находит решение Инспекции в рассматриваемой части недействительным в силу следующего.
Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь ин формационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
Абзац первый пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 настоящей статьи, на корректирующий коэффициент К2.
Таким образом, как верно указывает в апелляционной жалобе Инспекция, коэффициент К2 применяется только при наличии соответствующего решения представительного органа местного самоуправления.
При этом действительно в силу пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном настоящим Кодексом порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.
Согласно решению районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 09.11.2005 N 23 с 1 января 2006 года на территории муниципального образования введена система налогообложения в виде ЕНВД.
С 1 января 2008 года система налогообложения в виде ЕНВД на территории муниципального образования введена решением районной думы Муниципального образования Шурышкарский район от 06.07.2007 N 263.
При этом, значения корректирующего коэффициента К2 в отношении розничной торговли, указанные в решении от 09.11.2005 N 23, не изменены решением от 06.07.2007 N 263.
Так значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 составляет (пункт 6 решения от 09.11.2005 N 23, пункт 6 решения от 06.07.2007 N 263) в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м следующими видами товаров: зоотоварами, предметами ухода за животными, кормами - 0,7; товарами для сада и огорода, семенами, саженцами, рассадой - 0,5; товарами народно-художественного промысла - 0,5; школьно-письменным принадлежностями, школьными учебниками, периодическими печатными изданиями, игрушками, сувенирами, галантереей, нитками, комиссионными подержанными вещами - 0,5; при осуществлении розничной торговли смешанным ассортиментом, а также иными товарами, не поименованными в настоящем пункте - 1.
Также оба нормативных акта предусматривают, что коэффициент К2 в зависимости от особенностей места ведения предпринимательской деятельности составляет: населенные пункту с числом жителей от 1 до 15 тыс.человек - 0,6; с числом жителей от 500 до 1000 человек - 0,4; до 500 человек - 0,2.
Из материалов дела следует, что Обществом применен при исчислении ЕНВД за 2007, 2008 годы корректирующий коэффициент К2 в отношении розничной торговли в соответствии с указанными нормативными актами.
Доказательств обратного материалы дела не содержат.
Таким образом, суд не находит нарушений со стороны налогоплательщика положений пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговым органом в решении не указано в чем именно выразилось нарушение этой нормы.
Однако, как верно указывает налогоплательщик, согласно абзацу третьему пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеств у календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.
Таким образом, до 01.01.2009 налогоплательщик был вправе самостоятельно скорректировать значение коэффициента К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, независимо от того, предусмотрена или нет такая возможность в соответствующем нормативном правовом акте представительного органа.
Соответственно налогоплательщиком правомерно в спорный период были скорректированы значения коэффициента К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода.
Из решения Инспекции, в том числе из расчетов сумм ЕНВД, приведенных в решении Инспекции, не следует, что данное обстоятельство было учтено налоговым органом при вынесении решения.
Инспекция утверждает, что после получения возражения налогоплательщика учла положения абзаца третьего пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом из решения налогового органа не ясно, в какой именно части были приняты возражения. Исходя из таблиц расчета ЕНВД, составленных Инспекцией с учетом возражений налогоплательщика и приведенных в решении налогового органа, коэффициент К2 применен Инспекцией в том же размере, что и до рассмотрения возражений налогоплательщика.
В частности, Обществом в отношении осуществления деятельности на объекте "Х-Горки" торговая площадь 16 кв. м в 1 квартале 2007 года применен коэффициент К2 - 0,173, Инспекцией в ходе проверки применен коэффициент К2 - 0,2, после частичного принятия возражений налогоплательщика также - 0,2.
Указание налогового органа о том, что количественные показатели в декларации указываются в целых единицах, соответственно, все значения показателей менее 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более округляются до целого числа, является неверным в силу следующего.
В соответствии со статьей 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации форма налоговой декларации по ЕНВД и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.11.2004 N 96н утверждены форма налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности и Инструкция о порядке ее заполнения.
Действительно, согласно разделу 1 Инструкции все количественные показатели декларации указываются в целых числах.
Между тем округление физического показателя до целых чисел не относится к порядку заполнения декларации по ЕНВД и не может быть установлено Инструкцией, предусматривающей порядок заполнения налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности. Применяя при расчете ЕНВД округленный до целого числа физический показатель, Инспекция тем самым неправомерно изменяет налогооблагаемую базу, что, по мнению суда апелляционной инстанции, является недопустимым.
В силу подпунктов 3 и 9 пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, или иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.
При таких обстоятельствах Инструкция в части, касающейся изменения формы отображения в декларации физического показателя по единому налогу на вмененный доход, не подлежит применению как нормативный правовой акт, изменяющий величину налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, а следовательно, и обязанность налогоплательщика по его уплате.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным доначисление Обществу ЕНВД по этому основанию за 2007 год в сумме 11 780 руб., за 2008 год в сумме 48 235 руб., начисление соответствующих сумм пени и штрафов.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения в обжалуемой части оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в силу чего основания для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину, в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.11.2010 по делу N А81-3246/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу постановления.
Председательствующий
Н.А.ШИНДЛЕР
Судьи
О.А.СИДОРЕНКО
Л.А.ЗОЛОТОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)