Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 06 апреля 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Абакумовой И.Д.
судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Дороховой Н.Н.,
при участии:
- от заявителя: Алимушкин Д.Н. - доверенность от 27.01.2011 N 211;
- от заинтересованного лица: Провоторова Е.А. - доверенность от 03.03.2011 N 04/02587; Иванова М.Г. - доверенность от 05.04.2011 N 04/03798; Лукичева Е.С. - доверенность от 05.04.2011 N 04/03797;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3094/20111) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2010 по делу N А56-6424/2010 (судья Баталова Л.А.), принятое
по заявлению открытого акционерного общества "Промсвязьбанк"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании недействительным решения
установил:
открытое акционерное общество "Промсвязьбанк" (далее - банк, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган) от 01.10.2009 N 14-21/24 в части, утвержденной решением Федеральной налоговой службы от 21.12.2009 N 9-1-08/00609@, и требования налогового органа от 22.12.2009 N 508 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов.
До рассмотрения дела по существу после проведенной с налоговым органом по определению суда первой инстанции сверки, Банк в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнил заявленные требования и просил признать недействительным оспариваемое решение инспекции (утвержденное письмом ФНС от 21.12.2009 N 9-1-08/00609@) в части:
- - доначисления и предложения уплатить 264 455 814 руб. налога на прибыль, 1 504 242 руб. пеней за нарушение срока его уплаты, привлечения ОАО "Промсвязьбанк" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 22 242 634 руб. штрафа (пункты 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 и 1.8 мотивировочной части решения);
- - предложения уплатить 480 450 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление не удержанной суммы налога на доходы физических лиц;
- - привлечения банка к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению заявителем как налоговым агентом, в виде взыскания 553 578 руб. штрафа (пункты 6.2, 6.3, 6.4 и 6.8 мотивировочной части решения).
При этом ОАО "Промсвязьбанк" настаивало на признании полностью недействительным требования инспекции от 22.12.2009 N 508.
От требования о признании недействительным решения налогового органа от 01.10.2009 N 14-21/24 в остальной части банк отказался, в связи с чем суд первой инстанции прекратил производство по делу по требованию о признании недействительным обжалованного решения налогового органа в части пунктов 1.10, 6.1, 6.6, 6.8 (применительно к Калиневич С.А.), 2.4 и 4.1 его мотивировочной части.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.04.2010 уточненное налогоплательщиком заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требование инспекции в части доначисления и предложения уплатить 264 455 814 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а также в части предложения уплатить 480 450 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление не удержанной суммы налога на доходы физических лиц и привлечения Банка к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению им как налоговым агентом, в виде взыскания 553 578 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных ОАО "Промсвязьбанк" требований суд отказал.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 решение суда от 20.04.2010 оставлено без изменения.
Постановлением от 09.11.2010 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменил в части признания недействительными пунктов 6.2 и 6.3 решения налогового органа от 01.10.2009 N 14-21/24 и требования N 508 об уплате налогов, сборов, пеней и штрафа по состоянию на 22.12.2009 о взыскании штрафа в сумме 525 577 руб. и начисления пеней в сумме 429 801 руб. и в этой части дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
В остальной части кассационная инстанция оставила постановление апелляционного суда без изменения.
При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 30.12.2010 признаны недействительными пункты 6.2 и 6.3 решения налогового органа от 01.10.2009 N 14-21/24 и требование N 508 по состоянию на 22.12.2009 о взыскании 525 577 руб. штрафа и начисления 429 801 руб. пеней.
В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просит решение суда отменить и в удовлетворении заявления отказать. В обоснование жалобы ее податель указывает на то, что им подтверждено неправомерное неудержание банком как налоговым агентом налога на доходы физических лиц с выплачиваемых физическим лицам доходов, полученных от операций с ценными бумагами по договорам на брокерское обслуживание физических лиц, а равно как и возможность выполнения заявителем данной обязанности в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 214.1 НК РФ.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, а представитель банка возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.
Как указано в пункте 6.2 мотивировочной части решения инспекции, банк, осуществляющий операции с ценными бумагами по договорам на брокерское обслуживание физических лиц и являющийся налоговым агентом в отношении выплачиваемых этим лицам доходов, определив облагаемую налогом на доходы физических лиц базу и произведя расчет суммы налога на дату окончания налоговых периодов (по состоянию на 31.12.2006 и 31.12.2007), при наличии на начало первого рабочего дня 2007 и 2008 года остатков денежных средств на брокерских счетах клиентов, достаточных для удержания налога, неправомерно не удержал и в бюджет не перечислил исчисленную сумму налога на доходы физических лиц. О невозможности удержать налог банк уведомил налоговый орган по месту своего учета. По мнению инспекции, заявитель по завершении соответствующего налогового периода при зачислении физическим лицам полученных ими доходов на счет 30601 "средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами" обязан удерживать исчисленные суммы налога за 2006 и 2007 год в первый рабочий день соответственно 2007 и 2008 года.
Согласно пункту 6.3 мотивировочной части решения инспекции в ходе проверки установлено, что банк в 2006 - 2007 годах при осуществлении выплат клиентам денежных средств до истечения очередного налогового периода не удерживал и не уплачивал налог на доходы физических лиц с доли дохода по операциям с ценными бумагами в рамках брокерских договоров, заключенных с физическими лицами.
Выявленные нарушения квалифицированы налоговым органом как нарушение заявителем положений статей 24 и 214.1 НК РФ, что повлекло неудержание ОАО "Промсвязьбанк" при выплате денежных средств клиентам и неперечисление в бюджетную систему 2 627 884 руб. налога на доходы физических лиц.
Приведенные обстоятельства послужили основанием для применения к налогоплательщику налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 525 577 руб. штрафа, а также начисления ему на основании статьи 75 НК РФ пени в сумме 429 801 руб.
Как указано в пунктах 1 и 2 статьи 226 НК РФ, российские организации или предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (т.е. они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму данного налога в бюджет). При этом исчисление и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
То есть к доходам, перечисленным в статье 214.1 НК РФ, источником которых является налоговый агент, не применяются правила исчисления и уплаты налога, установленные статьей 226 НК РФ.
Статья 214.1 НК РФ регулирует особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.
Банк, выступающий в рассматриваемом случае в качестве брокера, является налоговым агентом и обязан исчислять, удерживать у налогоплательщиков из доходов от операций с ценными бумагами, выплачиваемых им, и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.
Согласно пункту 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 - 2007 годах) налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. При этом расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
Для каждого из названных случаев в пункте 8 статьи 214.1 НК РФ предусмотрен различный порядок и сроки расчета и уплаты налога.
Если в течение налогового периода денежные средства налогоплательщику не выплачивались, налоговый агент по состоянию на 31 декабря отчетного календарного года должен рассчитать сумму налога (в соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год, а согласно пункту 3 статьи 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока).
В случае выплаты налогоплательщику денежных средств до истечения очередного налогового периода налог на доходы физических лиц должен быть рассчитан с доли дохода, определяемого в соответствии со статьей 214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств.
В пункте 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 - 2007 годах) не определен порядок удержания налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога, исчисленной (рассчитанной) по окончании налогового периода или при осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
Вместе с тем в подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено правило, согласно которому налоговый агент обязан удерживать налог из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Статья 214.1 НК РФ не предусматривает исключений из этого правила.
Согласно норме абзаца 7 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ под выплатой денежных средств в целях названного пункта понимаются:
выплата наличных денежных средств,
перечисление денежных средств на банковский счет физического лица,
перечисление денежных средств на счет третьего лица по требованию физического лица.
Следовательно, если налоговый агент выплачивает денежные средства до истечения очередного налогового периода, он обязан удержать налог непосредственно при выплате дохода.
Если налоговый агент не выплачивал в течение налогового периода денежные средства налогоплательщику, то он обязан, исчислив налог по состоянию на 31 декабря отчетного календарного года, удержать сумму налога при выплате доходов физическим лицам в денежной форме, которая может быть осуществлена либо путем зачисления денежных средств на банковский счет клиента или третьих лиц по его указанию, либо путем выдачи наличных денежных средств.
В данном случае материалами дела подтверждается неисполнение банком как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в порядке, определенном вышеприведенными нормами, при зачислении и выплате физическим лицам дохода на основании договоров брокерского обслуживания.
Апелляционная инстанция отклоняет довод банка, приведенный в судебном заседании, о том, что в силу абзаца пятого пункта 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода.
Требования этой нормы распространяются на конкретного субъекта - доверительного управляющего. В спорных правоотношениях банк выступал в качестве налогового агента, в отношении которого действуют специальные положения статьи 214.1 НК РФ.
Кроме того, в своем постановлении от 09.11.2010 суд кассационной инстанции признал неправомерной, противоречащей требованиям подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ и абзаца пятого пункта 8 статьи 214.1 НК РФ позицию заявителя о том, что налог подлежит удержанию по истечении одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств.
Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, кассационный суд относительно пункта 6.2 решения налогового органа указал на то, что суды не проверили, выплачивались ли банком физическим лицам - клиентам по окончании налоговых периодов 2006 и 2007 года денежные средства (путем зачисления денежных средств на банковские счета клиентов или, по их указанию, на счета третьих лиц либо путем выплаты наличных денежных средств), то есть не проверили наличие у заявителя возможности исполнить обязанности налогового агента по удержанию налога у клиентов по окончании очередного налогового периода, относительно пункта 6.3 решения инспекции - в судебных актах не приведены обстоятельства, установленные судами, которые препятствовали банку производить удержание налога на доходы физических лиц с сумм, которые выплачивались физическим лицам до истечения очередного налогового периода.
В соответствии с абзацем 2 пункта 15 части 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Согласно пункту 6.2 решения инспекции банку вменяется неисполнение обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ в 2006 - 2007 годах в отношении 19 физических лиц, которые получили доход от операций с ценными бумагами в рамках заключенных с заявителем договоров о брокерском обслуживании. Как выявил налоговый орган, по состоянию на 31.12.2006 и 31.12.2007 у этих лиц имелось денежные средства, покрывающие сумму НДФЛ, подлежащую уплате. Одновременно инспекция установила, что, несмотря на наличие у физических лиц достаточных денежных средств, соответствующие суммы налога не были удержаны и перечислены банком и по состоянию на 01.02.2007 и 01.02.2008, то есть и по истечении месяца установленного законодателем срока исполнения соответствующей публично-правовой обязанности.
Кроме того, при осуществлении выплаты денежных средств трем физическим лицам в 2006 - 2007 годах по таким же операциям до истечения очередного налогового периода банк также не исчислил и не удержал с этого дохода НДФЛ в порядке, предусмотренном статьей 214.1 НК РФ.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьями 214.1 и 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.01.2010 N 12000/09.
Налоговым правонарушением в силу статьи 106 НК РФ признается виновное и противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.
Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Апелляционная инстанция, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные сторонами по существу спора позиции и представленные доказательства, считает, что каких-либо обстоятельств, объективно препятствовавших банку производить удержания НДФЛ с сумм произведенных выплат, не имелось.
Апелляционный суд признает несостоятельными принятые во внимание судом первой инстанции доводы заявителя о том, что его действия по определению налогооблагаемого дохода клиентов по брокерским договорам являются многоэтапными и включают в себя анализ законодательной базы, сбор документов, проверка документов клиента, расчет облагаемого дохода клиента, расчет суммы налога, исходя из суммы облагаемого дохода, выяснение остатка денежных средств на дату расчета налога и т.д. В данном случае банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, а потому, вступая в соответствующие правоотношения, должен изначально учитывать перечисленные обстоятельства в целях исполнения своих публично-правовых обязательств. При этом в силу прямого указания закона налоговый агент обязан рассчитать и удержать сумму налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику с доли дохода или по окончании налогового периода.
Тот факт, что обязанность заявителя как налогового агента по удержанию НДФЛ в 2006 - 2007 годах в отношении 19 физических лиц подлежала исполнению в нерабочий день, не свидетельствует об отсутствии вины банка. В настоящем споре материалами дела подтверждается, что, несмотря на наличие у него реальной возможности, он не удержал и не перечислил налог и по истечении месяца со дня возникновения у него указанной обязанности.
Неправомерным является вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган предписал заявителю удерживать налог от каждой сделки до формирования облагаемого дохода. В данном споре позиция инспекция основана исключительно на требованиях статьи 214.1 НК РФ и не выходит за их рамки, что также было подтверждено судом кассационной инстанции.
Кроме того, из представленных банком документов видно, что операции купли-продажи ценных бумаг учитывались на счете 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами". По кредиту этого счета за период 2006 - 2007 годы отражались денежные средства, поступившие от продажи ценных бумаг, а по дебету - списывались денежные средства на покупку таких бумаг.
Таким образом, выявленный налоговым органом остаток денежных средств представляет собой итоговый результат после проведения всех операций за соответствующий налоговый период.
Принимая во внимание вышеприведенное, апелляционная инстанция считает, что инспекция доказала обоснованность начисления банку 429 801 руб. пеней и 525 577 руб. штрафа за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ в 2006-2007 годах.
Учитывая изложенное, решение суда подлежит отмене с вынесением нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления банка в этой части.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2010 по делу N А56-6424/2010 отменить.
В удовлетворении заявления о признании пунктов 6.2, 6.3 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 01.10.2009 N 14-21/24 и требование N 508 об уплате налогов, сборов, пеней и штрафа по состоянию на 22.12.2009 о взыскании штрафа в сумме 525 577 руб. и начисления пеней в сумме 429 801 руб. открытому акционерному обществу "Промсвязьбанк" отказать.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 06.04.2011 ПО ДЕЛУ N А56-6424/2010
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 апреля 2011 г. по делу N А56-6424/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2011 года
Постановление изготовлено в полном объеме 06 апреля 2011 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Абакумовой И.Д.
судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Дороховой Н.Н.,
при участии:
- от заявителя: Алимушкин Д.Н. - доверенность от 27.01.2011 N 211;
- от заинтересованного лица: Провоторова Е.А. - доверенность от 03.03.2011 N 04/02587; Иванова М.Г. - доверенность от 05.04.2011 N 04/03798; Лукичева Е.С. - доверенность от 05.04.2011 N 04/03797;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3094/20111) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2010 по делу N А56-6424/2010 (судья Баталова Л.А.), принятое
по заявлению открытого акционерного общества "Промсвязьбанк"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании недействительным решения
установил:
открытое акционерное общество "Промсвязьбанк" (далее - банк, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган) от 01.10.2009 N 14-21/24 в части, утвержденной решением Федеральной налоговой службы от 21.12.2009 N 9-1-08/00609@, и требования налогового органа от 22.12.2009 N 508 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов.
До рассмотрения дела по существу после проведенной с налоговым органом по определению суда первой инстанции сверки, Банк в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнил заявленные требования и просил признать недействительным оспариваемое решение инспекции (утвержденное письмом ФНС от 21.12.2009 N 9-1-08/00609@) в части:
- - доначисления и предложения уплатить 264 455 814 руб. налога на прибыль, 1 504 242 руб. пеней за нарушение срока его уплаты, привлечения ОАО "Промсвязьбанк" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 22 242 634 руб. штрафа (пункты 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 и 1.8 мотивировочной части решения);
- - предложения уплатить 480 450 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление не удержанной суммы налога на доходы физических лиц;
- - привлечения банка к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению заявителем как налоговым агентом, в виде взыскания 553 578 руб. штрафа (пункты 6.2, 6.3, 6.4 и 6.8 мотивировочной части решения).
При этом ОАО "Промсвязьбанк" настаивало на признании полностью недействительным требования инспекции от 22.12.2009 N 508.
От требования о признании недействительным решения налогового органа от 01.10.2009 N 14-21/24 в остальной части банк отказался, в связи с чем суд первой инстанции прекратил производство по делу по требованию о признании недействительным обжалованного решения налогового органа в части пунктов 1.10, 6.1, 6.6, 6.8 (применительно к Калиневич С.А.), 2.4 и 4.1 его мотивировочной части.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.04.2010 уточненное налогоплательщиком заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительными оспариваемые решение и требование инспекции в части доначисления и предложения уплатить 264 455 814 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пеней и штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а также в части предложения уплатить 480 450 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление не удержанной суммы налога на доходы физических лиц и привлечения Банка к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению им как налоговым агентом, в виде взыскания 553 578 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных ОАО "Промсвязьбанк" требований суд отказал.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 решение суда от 20.04.2010 оставлено без изменения.
Постановлением от 09.11.2010 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменил в части признания недействительными пунктов 6.2 и 6.3 решения налогового органа от 01.10.2009 N 14-21/24 и требования N 508 об уплате налогов, сборов, пеней и штрафа по состоянию на 22.12.2009 о взыскании штрафа в сумме 525 577 руб. и начисления пеней в сумме 429 801 руб. и в этой части дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
В остальной части кассационная инстанция оставила постановление апелляционного суда без изменения.
При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 30.12.2010 признаны недействительными пункты 6.2 и 6.3 решения налогового органа от 01.10.2009 N 14-21/24 и требование N 508 по состоянию на 22.12.2009 о взыскании 525 577 руб. штрафа и начисления 429 801 руб. пеней.
В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просит решение суда отменить и в удовлетворении заявления отказать. В обоснование жалобы ее податель указывает на то, что им подтверждено неправомерное неудержание банком как налоговым агентом налога на доходы физических лиц с выплачиваемых физическим лицам доходов, полученных от операций с ценными бумагами по договорам на брокерское обслуживание физических лиц, а равно как и возможность выполнения заявителем данной обязанности в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 214.1 НК РФ.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, а представитель банка возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.
Как указано в пункте 6.2 мотивировочной части решения инспекции, банк, осуществляющий операции с ценными бумагами по договорам на брокерское обслуживание физических лиц и являющийся налоговым агентом в отношении выплачиваемых этим лицам доходов, определив облагаемую налогом на доходы физических лиц базу и произведя расчет суммы налога на дату окончания налоговых периодов (по состоянию на 31.12.2006 и 31.12.2007), при наличии на начало первого рабочего дня 2007 и 2008 года остатков денежных средств на брокерских счетах клиентов, достаточных для удержания налога, неправомерно не удержал и в бюджет не перечислил исчисленную сумму налога на доходы физических лиц. О невозможности удержать налог банк уведомил налоговый орган по месту своего учета. По мнению инспекции, заявитель по завершении соответствующего налогового периода при зачислении физическим лицам полученных ими доходов на счет 30601 "средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами" обязан удерживать исчисленные суммы налога за 2006 и 2007 год в первый рабочий день соответственно 2007 и 2008 года.
Согласно пункту 6.3 мотивировочной части решения инспекции в ходе проверки установлено, что банк в 2006 - 2007 годах при осуществлении выплат клиентам денежных средств до истечения очередного налогового периода не удерживал и не уплачивал налог на доходы физических лиц с доли дохода по операциям с ценными бумагами в рамках брокерских договоров, заключенных с физическими лицами.
Выявленные нарушения квалифицированы налоговым органом как нарушение заявителем положений статей 24 и 214.1 НК РФ, что повлекло неудержание ОАО "Промсвязьбанк" при выплате денежных средств клиентам и неперечисление в бюджетную систему 2 627 884 руб. налога на доходы физических лиц.
Приведенные обстоятельства послужили основанием для применения к налогоплательщику налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 525 577 руб. штрафа, а также начисления ему на основании статьи 75 НК РФ пени в сумме 429 801 руб.
Как указано в пунктах 1 и 2 статьи 226 НК РФ, российские организации или предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (т.е. они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму данного налога в бюджет). При этом исчисление и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
То есть к доходам, перечисленным в статье 214.1 НК РФ, источником которых является налоговый агент, не применяются правила исчисления и уплаты налога, установленные статьей 226 НК РФ.
Статья 214.1 НК РФ регулирует особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.
Банк, выступающий в рассматриваемом случае в качестве брокера, является налоговым агентом и обязан исчислять, удерживать у налогоплательщиков из доходов от операций с ценными бумагами, выплачиваемых им, и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.
Согласно пункту 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 - 2007 годах) налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. При этом расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
Для каждого из названных случаев в пункте 8 статьи 214.1 НК РФ предусмотрен различный порядок и сроки расчета и уплаты налога.
Если в течение налогового периода денежные средства налогоплательщику не выплачивались, налоговый агент по состоянию на 31 декабря отчетного календарного года должен рассчитать сумму налога (в соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год, а согласно пункту 3 статьи 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока).
В случае выплаты налогоплательщику денежных средств до истечения очередного налогового периода налог на доходы физических лиц должен быть рассчитан с доли дохода, определяемого в соответствии со статьей 214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств.
В пункте 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 - 2007 годах) не определен порядок удержания налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога, исчисленной (рассчитанной) по окончании налогового периода или при осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
Вместе с тем в подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено правило, согласно которому налоговый агент обязан удерживать налог из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Статья 214.1 НК РФ не предусматривает исключений из этого правила.
Согласно норме абзаца 7 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ под выплатой денежных средств в целях названного пункта понимаются:
выплата наличных денежных средств,
перечисление денежных средств на банковский счет физического лица,
перечисление денежных средств на счет третьего лица по требованию физического лица.
Следовательно, если налоговый агент выплачивает денежные средства до истечения очередного налогового периода, он обязан удержать налог непосредственно при выплате дохода.
Если налоговый агент не выплачивал в течение налогового периода денежные средства налогоплательщику, то он обязан, исчислив налог по состоянию на 31 декабря отчетного календарного года, удержать сумму налога при выплате доходов физическим лицам в денежной форме, которая может быть осуществлена либо путем зачисления денежных средств на банковский счет клиента или третьих лиц по его указанию, либо путем выдачи наличных денежных средств.
В данном случае материалами дела подтверждается неисполнение банком как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в порядке, определенном вышеприведенными нормами, при зачислении и выплате физическим лицам дохода на основании договоров брокерского обслуживания.
Апелляционная инстанция отклоняет довод банка, приведенный в судебном заседании, о том, что в силу абзаца пятого пункта 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода.
Требования этой нормы распространяются на конкретного субъекта - доверительного управляющего. В спорных правоотношениях банк выступал в качестве налогового агента, в отношении которого действуют специальные положения статьи 214.1 НК РФ.
Кроме того, в своем постановлении от 09.11.2010 суд кассационной инстанции признал неправомерной, противоречащей требованиям подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ и абзаца пятого пункта 8 статьи 214.1 НК РФ позицию заявителя о том, что налог подлежит удержанию по истечении одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств.
Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, кассационный суд относительно пункта 6.2 решения налогового органа указал на то, что суды не проверили, выплачивались ли банком физическим лицам - клиентам по окончании налоговых периодов 2006 и 2007 года денежные средства (путем зачисления денежных средств на банковские счета клиентов или, по их указанию, на счета третьих лиц либо путем выплаты наличных денежных средств), то есть не проверили наличие у заявителя возможности исполнить обязанности налогового агента по удержанию налога у клиентов по окончании очередного налогового периода, относительно пункта 6.3 решения инспекции - в судебных актах не приведены обстоятельства, установленные судами, которые препятствовали банку производить удержание налога на доходы физических лиц с сумм, которые выплачивались физическим лицам до истечения очередного налогового периода.
В соответствии с абзацем 2 пункта 15 части 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Согласно пункту 6.2 решения инспекции банку вменяется неисполнение обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ в 2006 - 2007 годах в отношении 19 физических лиц, которые получили доход от операций с ценными бумагами в рамках заключенных с заявителем договоров о брокерском обслуживании. Как выявил налоговый орган, по состоянию на 31.12.2006 и 31.12.2007 у этих лиц имелось денежные средства, покрывающие сумму НДФЛ, подлежащую уплате. Одновременно инспекция установила, что, несмотря на наличие у физических лиц достаточных денежных средств, соответствующие суммы налога не были удержаны и перечислены банком и по состоянию на 01.02.2007 и 01.02.2008, то есть и по истечении месяца установленного законодателем срока исполнения соответствующей публично-правовой обязанности.
Кроме того, при осуществлении выплаты денежных средств трем физическим лицам в 2006 - 2007 годах по таким же операциям до истечения очередного налогового периода банк также не исчислил и не удержал с этого дохода НДФЛ в порядке, предусмотренном статьей 214.1 НК РФ.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьями 214.1 и 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.01.2010 N 12000/09.
Налоговым правонарушением в силу статьи 106 НК РФ признается виновное и противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.
Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Апелляционная инстанция, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные сторонами по существу спора позиции и представленные доказательства, считает, что каких-либо обстоятельств, объективно препятствовавших банку производить удержания НДФЛ с сумм произведенных выплат, не имелось.
Апелляционный суд признает несостоятельными принятые во внимание судом первой инстанции доводы заявителя о том, что его действия по определению налогооблагаемого дохода клиентов по брокерским договорам являются многоэтапными и включают в себя анализ законодательной базы, сбор документов, проверка документов клиента, расчет облагаемого дохода клиента, расчет суммы налога, исходя из суммы облагаемого дохода, выяснение остатка денежных средств на дату расчета налога и т.д. В данном случае банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, а потому, вступая в соответствующие правоотношения, должен изначально учитывать перечисленные обстоятельства в целях исполнения своих публично-правовых обязательств. При этом в силу прямого указания закона налоговый агент обязан рассчитать и удержать сумму налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику с доли дохода или по окончании налогового периода.
Тот факт, что обязанность заявителя как налогового агента по удержанию НДФЛ в 2006 - 2007 годах в отношении 19 физических лиц подлежала исполнению в нерабочий день, не свидетельствует об отсутствии вины банка. В настоящем споре материалами дела подтверждается, что, несмотря на наличие у него реальной возможности, он не удержал и не перечислил налог и по истечении месяца со дня возникновения у него указанной обязанности.
Неправомерным является вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган предписал заявителю удерживать налог от каждой сделки до формирования облагаемого дохода. В данном споре позиция инспекция основана исключительно на требованиях статьи 214.1 НК РФ и не выходит за их рамки, что также было подтверждено судом кассационной инстанции.
Кроме того, из представленных банком документов видно, что операции купли-продажи ценных бумаг учитывались на счете 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами". По кредиту этого счета за период 2006 - 2007 годы отражались денежные средства, поступившие от продажи ценных бумаг, а по дебету - списывались денежные средства на покупку таких бумаг.
Таким образом, выявленный налоговым органом остаток денежных средств представляет собой итоговый результат после проведения всех операций за соответствующий налоговый период.
Принимая во внимание вышеприведенное, апелляционная инстанция считает, что инспекция доказала обоснованность начисления банку 429 801 руб. пеней и 525 577 руб. штрафа за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ в 2006-2007 годах.
Учитывая изложенное, решение суда подлежит отмене с вынесением нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления банка в этой части.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2010 по делу N А56-6424/2010 отменить.
В удовлетворении заявления о признании пунктов 6.2, 6.3 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 01.10.2009 N 14-21/24 и требование N 508 об уплате налогов, сборов, пеней и штрафа по состоянию на 22.12.2009 о взыскании штрафа в сумме 525 577 руб. и начисления пеней в сумме 429 801 руб. открытому акционерному обществу "Промсвязьбанк" отказать.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.
Председательствующий
И.Д.АБАКУМОВА
И.Д.АБАКУМОВА
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
М.Л.ЗГУРСКАЯ
И.А.ДМИТРИЕВА
М.Л.ЗГУРСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)